I SA/Rz 536/22

I SA/Rz 536/22 - Wyrok WSA w Rzeszowie
Data orzeczenia
2022-12-08
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-09-05
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Sędziowie
Grzegorz Panek
Jarosław Szaro
Piotr Popek /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 931
art.  83 ust. 1 pkt 23 w zw. z art. 83 ust. 5 pkt 1 i 2
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)
Dz.U. 2022 poz 329
art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. art. 135
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Piotr Popek /spr./, Sędzia WSA Grzegorz Panek, Sędzia WSA Jarosław Szaro, Protokolant spec. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 grudnia 2022 r. spraw ze skarg "T.-C." B. C., P. C., T. C., F. C. Sp. j. z siedzibą w [...] na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 30 czerwca 2022 r. - nr 1801-IOV-2.4103.50.2021, - nr 1801-IOV-2.4103.51.2021 w przedmiocie podatku od towarów i usług od lipca do grudnia 2018 roku oraz za styczeń i luty 2019 roku 1) uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 14 kwietnia 2021r. nr 1820-SPV.4103.2.2020.SZD i nr 1820-SPV.4103.3.2020.SZD, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie na rzecz skarżącej " T.-C." B. C., P. C., T. C., F. C. Sp. j. z siedzibą w [...] kwotę 12 405 (dwanaście tysięcy czterysta pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Przedmiotem skarg T. Spółka Jawna w G. (dalej: skarżąca/Spółka) są decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia [...] czerwca 2022 r. nr [...] i nr [...], którymi utrzymano w mocy odpowiednio decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] kwietnia 2021r.:
1. nr [...] określającą za:
- lipiec 2018r. - zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł,
- sierpień 2018r.: - zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł,
- wrzesień 2018r. kwotę zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 0 zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 0 zł i zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł,
- październik 2018r. - kwotę zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 0 zł, zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł,
- listopad 2018r. - zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł,
- grudzień 2018r. - kwotę zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w wysokości 8.832 zł,
2. nr [...] określającą za:
- styczeń 2019r. - zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł,
- luty 2019r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 0 zł oraz zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł.
Jak wynika z akt sprawy i uzasadnienia skarżonych decyzji w Spółce została przeprowadzona kontrola podatkowa w zakresie "Kontrola deklarowanego obrotu, podatku należnego, podatku naliczonego. Wywiązywanie się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego". Kontrolą został objęty okres od lipca 2018r. do lutego 2019r. Protokół kontroli podatkowej został doręczony Spółce w dniu 16 marca 2020r.
Z uwagi na fakt, że złożone przez Spółkę w dniu 27 maja 2020r. korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiące od lipca do października 2018r. oraz za grudzień 2018r. nie uwzględniały wszystkich ustaleń kontroli podatkowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. postanowieniem z dnia [...].08.2020r. znak: [...] wszczął w stosunku do Spółki postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku VAT za lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2018r. a także, odrębnie, postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku VAT za styczeń i luty 2019r.
Po przeprowadzeniu w/w postępowań podatkowych organ I instancji zakwestionował prawo do zastosowania przez Spółkę stawki podatku VAT w wysokości 0% w przypadku świadczenia usług transportu międzynarodowego udokumentowanych wymienionymi w decyzjach fakturami VAT zaewidencjonowanymi w rejestrach dostaw VAT za miesiące od lipca 2018 r. do lutego 2019 r. na rzecz następujących podmiotów:
- I. O. M., W.,
- L. T., R.,
- W. M. W., D.,
- C. sp. z o.o. sp. k., C.,
- C. S., T.,
- PTHU P. sp. z o.o. sp. k., S.
- K. P. sp. z o.o. sp. k., C.,
- D. P., Z.,
- F., W.,
- R. S. L. S.A., W.,
- G. F. S. P., W.,
- P. C. A., N. D.,
- [...], P. sp. z o.o., P.,
- P. L. S. Ł. sp. jawna, A.,
- C. G. S.A., G.,
- [...] M. P., Ś.,
- T. S.C. M. T., M. W., Ł.,
- F. T. sp. z o.o., B.,
- B. sp. z o.o., B.,
- N. K., M. sp. jawna, J.,
- A. [...] sp. z o.o., S.,
- P. M. M., Ł.,
- R. L. S.A., W.,
- E. Ł. W., B.,
- L. T. K. S. i A. S. sp. jawna W.,
- V. K. L., P.,
- U. L. sp. z o.o., W.,
- S. D. B. sp. z o.o., G., ul. Ś. [...], NIP [...],
- V. L. sp. z o.o., G.,
- K.-S. sp. z o.o., K.,
- L. T. [...], R.,
- F. T. ...],
- N. sp. z o.o. sp. k,. G.,
- S. T. [...] Sp. Jawna, G.,
- S. sp. z o.o. sp. k., S.,
stwierdzając, że Spółka nie była uprawniona do zastosowania stawki w wysokości 0%, o której mowa w art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 931, w brzmieniu obowiązującym w badanym okresie, dalej: ustawa o VAT) w przypadku świadczenia usług transportowych na trasie Turcja - Polska udokumentowanych ww. fakturami, ponieważ nie posiadała dokumentów potwierdzonych przez urząd celno-skarbowy, z których jednoznacznie wynika fakt wliczenia wartości usługi transportowej wykonywanej przez Spółkę do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów. Ustalono, że w dokumentach celnych SAD lub PZC wykazane zostały faktury lub oświadczenia o kosztach transportu zleceniodawcy Spółki (spedytora), a nie faktury Spółki jako wykonawcy usługi transportowej na trasie Turcja-Polska. Ponadto Spółka nie przedłożyła do faktury nr [...] /2018 z dnia 19 października 2018r. dokumentu celnego. W związku z powyższym usługi transportowe udokumentowane ww. fakturami zostały opodatkowane zgodnie z art. 41 ust. 1 i art. 146a pkt 1 ustawy o VAT stawką podatku w wysokości 23%.
W konsekwencji organ I instancji uznał, że Spółka zaniżyła ogółem za:
- lipiec 2018r. podstawę opodatkowania stawką VAT 23% o kwotę 118.445,64 zł i podatek należny o kwotę 27.242,51 zł,
- sierpień 2018r. podstawę opodatkowania stawką VAT 23% o kwotę 55.858,15 zł i podatek należny o kwotę 12.847,38 zł,
- wrzesień 2018r. podstawę opodatkowania stawką VAT 23% o kwotę 76.094,50 zł i podatek należny o kwotę 17.501,73 zł,
- październik 2018r. podstawę opodatkowania stawką VAT 23% o kwotę 154.346,55 zł i podatek należny o kwotę 35.499,70 zł,
- listopad 2018r. odstawę opodatkowania stawką VAT 23% o kwotę 90.111,17 zł i podatek należny o kwotę 20.725,58 zł,
- grudzień 2018r. podstawę opodatkowania stawką VAT 23% o kwotę 79.671,89 zł i podatek należny o kwotę 18.324,54 zł.
- styczeń 2019r. podstawę opodatkowania stawką VAT 23% o kwotę 74.596,69 zł i podatek należny o kwotę 17.753,93 zł,
- luty 2019r. podstawę opodatkowania stawką VAT 23% o kwotę 124.075,54 zł i podatek należny o kwotę 28.537,36 zł.
W następstwie powyższych ustaleń organ I instancji wydał opisane na wstępie decyzje z dnia [...] kwietnia 2021 r.
W odwołaniach od tych decyzji Spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania poprzez brak rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w szczególności w zakresie braku uwzględnienia danych uwidocznionych na fakturach Spółki (numery CMR, numery zleceń transportowych itp.), pozwalających na powiązanie tych faktur VAT z konkretnymi dokumentami celnymi, poświadczającymi wliczenie kosztu transportu do wartości celnej i podstawy opodatkowania w imporcie towarów a w konsekwencji naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez bezzasadne pozbawienie Spółki prawa do stosowania stawki podatku VAT w wysokości 0% dla świadczonych usług transportu międzynarodowego, związanych bezpośrednio z importem towarów na terytorium RP, przy jednoczesnym potwierdzeniu, że zakwestionowane w zaskarżonej decyzji faktury Spółki dokumentują rzeczywiste usługi transportu międzynarodowego towarów importowanych, świadczone na rzecz głównego wykonawcy (spedytora), działającego na zlecenie importera towarów.
Przedstawionymi na wstępie decyzjami Dyrektor IAS w Rzeszowie utrzymał w mocy decyzje organu I instancji.
Na wstępie organ przytoczył treść art. 83 ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT, z którego wynika, że prawo podatnika do zastosowania preferencyjnej stawki podatku w wysokości 0% w przypadku międzynarodowego transportu towarów uzależnione jest od posiadania dokumentów potwierdzających jednoznacznie, że w wyniku przewozu towaru z miejsca nadania do miejsca przeznaczenia nastąpiło przekroczenie granicy z państwem trzecim. Według organu istotą tej regulacji jest zobowiązanie podatnika do udowodnienia, że towary będące przedmiotem transportu rzeczywiście przekroczyły granicę z państwem trzecim. Dodatkowo, jeżeli przewożone towary mają charakter towarów importowanych, wówczas dowodem świadczenia usługi transportu międzynarodowego, obok innych wymienionych w przepisie dokumentów, jest dokument potwierdzony przez urząd celny, z którego jednoznacznie wynika fakt wliczenia wartości usługi do podstawy opodatkowania.
W ocenie organu odwoławczego z treści omówionych przez niego przepisów wynika, że w przypadku towarów, które są importowane z terytorium państwa trzeciego, stawka podatku VAT 0% może mieć zastosowanie wyłącznie do tej wartości usługi spedycyjnej/transportowej, która została uwzględniona w podstawie opodatkowania z tytułu importu towarów w dokumencie celnym SAD. W przypadku, gdy podatnik nie posiada dokumentu celnego wskazującego na fakt wliczenia wartości usługi do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów, to wówczas ma obowiązek opodatkować usługę transportu międzynarodowego stawką podstawową w wysokości 23% - zgodnie z art. 41 ust. 1 i art. 146a pkt 1 ustawy o VAT. Zdaniem organu odwoławczego wskazany wyżej warunek został sformułowany jednoznacznie - wliczenie usługi transportowej do podstawy opodatkowania nie jest możliwe w inny sposób niż wprost z danych zawartych w dokumencie celnym. Stąd organ, wspierając się treścią wyroków sądów administracyjnych, wywiódł, że nie jest możliwe ustalanie tego faktu na podstawie danych z innych dokumentów, wyjaśnień, przesłuchań czy analiz kalkulacji wartości usługi wykazanej przez głównego spedytora w swojej fakturze.
Organ odwoławczy wyjaśnił, że w niniejszych sprawach Spółka, jako podwykonawca, realizuje usługi transportu międzynarodowego z terytorium kraju trzeciego na terytorium Polski na zlecenie zleceniodawców - firm polskich, posiadających siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Polski, które nie były importerami transportowanych towarów. Wskazał, że aby Spółka mogła korzystać z preferencyjnej stawki podatku VAT w wysokości 0%, powinna posiadać dokumenty wskazane w art. 83 ust. 5 pkt 1 i 2 ustawy o podatku VAT, w tym potwierdzone przez urząd celno-skarbowy dokumenty, z których jednoznacznie będzie wynikać fakt wliczenia wartości usługi transportowej do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów. Jak zaznaczył, stanowisko takie zawarte zostało w interpretacji indywidualnej z dnia [...] lutego 2020r., nr [...] wydanej na wniosek Spółki, dotyczącej tożsamego stanu faktycznego, w której organ interpretacyjny uznał stanowisko Spółki odnośnie prawa do zastosowania stawki 0% VAT za nieprawidłowe.
W ocenie organu odwoławczego, Spółka, celem udokumentowania świadczonych usług transportu towarów przedstawiła dokumenty przewozowe oraz wystawione przez siebie faktury, spełniając warunek wskazany w art. 83 ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT, ale nie spełniła warunku z art. 83 ust. 5 pkt 2 tej ustawy. Wskazał, że z danych zawartych w dokumentach celnych SAD lub PZC (pozycja 44 "dodatkowe informacje, załączone dokumenty, świadectwa i pozwolenia", pozycja 47 "obliczanie opłat", "dokumenty wymagane", "opłaty") dot. podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów, przedłożonych do faktur wystawionych przez Spółkę wynika, że:
- do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów wliczona jest wartość usługi transportowej, jednak numery faktur dokumentujących usługi transportowe wskazane w dokumentach celnych SAD lub PZC różnią się od numerów faktur wystawionych przez Spółkę za wykonanie danej usługi transportowej; wartość usługi transportowej wykazana w dokumentach celnych SAD lub PZC różni się od wartości usługi wynikającej z faktury wystawionej przez Spółkę (wartość usługi transportowej z dokumentu SAD jest wyższa),
- do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów wliczona jest wartość usługi transportowej, ale wartość usługi transportowej nie wynika z faktury (brak nr faktury na dokumencie celnym), lecz z oświadczenia o kosztach transportu; wartość usługi transportowej wykazana w dokumentach celnych SAD lub PZC (na podstawie oświadczenia o kosztach transportu) różni się od wartości usługi wynikającej z faktury wystawionej przez Spółkę.
Organ przywołał wyjaśnienia T. C. – wspólnika Spółki, który zeznał, że na dokumentach celnych SAD lub PZC do podstawy opodatkowania towarów importowanych wliczone są koszty transportu tych towarów, a faktura wskazana na dokumencie SAD, na podstawie której dokonano wliczenia wartości usługi transportowej do podstawy opodatkowania towarów importowanych jest fakturą zleceniodawcy wystawioną na rzecz importera, jak również, oświadczenie o kosztach transportu, na podstawie którego w dokumentach SAD lub PZC dokonano wliczenia wartości usługi transportowej do podstawy opodatkowania towarów importowanych jest oświadczeniem składanym przez zleceniodawcę i dotyczy usługi transportowej z faktury wystawionej przez zleceniodawcę dla importera. Według zeznań w/w wspólnika Spółki, usługi transportu towarów są faktycznie wykonane przez Spółkę a nie przez zleceniodawcę, który ma bezpośrednią umowę z importerem.
Organ odwoławczy stwierdził, że okoliczność wliczenia do podstawy opodatkowania towarów importowanych wartości usługi transportowej wynikającej z faktury lub oświadczenia o kosztach transportu spedytora - zleceniodawcy Spółki, a nie wartości usługi Spółki, nie budzi wątpliwości. Tak więc w dokumentach celnych SAD lub PZC do podstawy opodatkowania towarów importowanych wliczona jest wartość usługi transportowej wynikającej z faktury VAT wystawionej przez jednego z 43 kontrahentów (zleceniodawców) Spółki na rzecz importera towarów. Tymczasem prawo do zastosowania preferencyjnej stawki 0% w przypadku importu towarów zostało obwarowane posiadaniem dokumentu potwierdzonego przez urząd celny, z którego jednoznacznie wynika fakt wliczenia do wartości usługi do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów. Zdaniem organu warunek ten został sformułowany jednoznacznie i wliczenie usługi transportowej do podstawy opodatkowania nie jest możliwe w inny sposób niż wprost z danych zawartych w dokumencie celnym, stąd nie jest możliwe ustalenie tego faktu na podstawie danych z innych dokumentów, wyjaśnień, przesłuchań czy analizy kalkulacji wartości usługi wykazanej przez głównego spedytora w swojej fakturze.
Podkreślił organ, że Spółka nie działała na zlecenie bezpośredniego importera towarów tylko wykonała usługę jako podwykonawca na trasie Turcja - Polska, oraz, że wartość usługi transportowej wynikająca z dokumentów SAD lub PZC nie jest zgodna z wartością usługi wynikającej z faktur VAT wystawionych przez Spółkę, a ponadto numer faktury, na podstawie której dokonano wliczenia kosztu transportu do podstawy opodatkowania jest inny niż numer faktur wystawionych przez Spółkę. W związku z powyższym dane o usługach transportowych wliczone do podstawy opodatkowania zawarte w dokumentach celnych SAD oraz PZC, potwierdzających import towarów, które nie są tożsame z danymi z faktur za usługi wykonane przez podatnika, nie dają prawa Spółce do zastosowania stawki 0% dla tych usług. Organ odwoławczy raz jeszcze podkreślił, że nie jest kwestionowany fakt wykonania przez Spółkę usług transportu międzynarodowego, posiadała ona dowody potwierdzające tę okoliczność, tj. dokumenty CMR, a sporny był brak dokumentów potwierdzających wliczenie do podstawy opodatkowania towarów importowanych usług transportowych. Według stanowiska Spółki do wartości opodatkowania przy imporcie towarów wliczono wartość usługi spedytora.
Odnosząc się do argumentacji Spółki w zakresie relacji pomiędzy prawem krajowym i regulacjami prawa unijnego wskazał organ, że zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego nad prawem krajowym ma zastosowanie w przypadku braku odpowiedniej regulacji w prawie krajowym lub gdy przepisy unijne zostały inkorporowane do ustawodawstwa krajowego w sposób nieprawidłowy, a taka okoliczność nie zachodzi w niniejszej sprawie. Wynika to stąd, że przepisy Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm., dalej Dyrektywa VAT) nie przewidują zwolnienia, któremu na gruncie ustawy o VAT (art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT) odpowiada zastosowanie stawki 0% w odniesieniu do usług transportu międzynarodowego, bo możliwość objęcia usług transportowych stawką 0% Polska zagwarantowała sobie w traktacie akcesyjnym.
W ocenie organu odwoławczego w niniejszych sprawach nie występuje świadczenie kompleksowe na co powołuje się odwołująca, bowiem świadczenie usług transportowych przez Spółkę jako podwykonawcę dla firmy spedycyjnej (klienta) nie jest dodatkową usługą dla świadczonych usług przez firmę spedycyjną dla importera (następnego klienta). Zatem przedstawione przez Spółkę stanowisko w tej sprawie i powołane wyroki TSUE nie zasługują jego zdaniem na uwzględnienie.
Nie podzielił także organ odwoławczy zarzutów skargi dotyczących nieprawidłowego sposobu gromadzenia i oceny dowodów, a w konsekwencji wadliwych i dowolnych ustaleń faktycznych. W szczególności podniósł, że organ I instancji, dążąc do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, ustalił fakty istotne z punktu widzenia zastosowania przepisów materialnych oraz rozważył, jakie dowody będą pomocne w ustaleniu tych faktów, a następnie je przeprowadził oraz dokonał ich wszechstronnej oceny. W konsekwencji na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego orzekł w sprawie, nie dokonując wbrew temu co wskazała Spółka w odwołaniu - pominięcia danych wynikających wprost z faktur wystawionych przez Spółkę i danych wynikających z dokumentów CMR czy danych z dokumentów SAD lub PZC.
Nawiązując zaś do zarzutów naruszenia przepisów art. 10 i art. 11 ustawy z dnia 6 marca 2018r. Prawa przedsiębiorców (j.t. Dz. U. z 2021r., poz. 162; dalej: P.p.) stwierdził organ odwoławczy, że w niniejszych sprawach nie wystąpiły wątpliwości co do treści normy prawnej, a sposób procedowania organu I instancji w niniejszej sprawie oraz dokonana ocena działania Spółki w badanym okresie nie rodzi wątpliwości, bowiem w sprawie wystąpiły nieprawidłowości, które zostały należycie ustalone, wykazane i ocenione.
W jednobrzmiących skargach do tut. Sądu na opisane wyżej decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia [...] czerwca 2022 r., Spółka, działając przez fachowego pełnomocnika, zarzuciła:
1. naruszenie przepisów art. 83 ust. 1 pkt 20 i pkt 23 w związku z art. 83 ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT, a także w związku z art. 144 Dyrektywy VAT poprzez bezzasadne pozbawienie Spółki prawa do stosowania stawki podatku VAT w wysokości 0 % dla świadczonych usług transportu międzynarodowego, związanych bezpośrednio z importem towarów na terytorium RP, w wyniku błędnej wykładni pojęcia "dokumentu potwierdzonego przez urząd celno-skarbowy, z którego jednoznacznie wynika fakt wliczenia wartości usługi do podstawy opodatkowania tytułu importu towarów", w sytuacji, w której zakwestionowane faktury Spółki dokumentują rzeczywiste usługi transportu międzynarodowego towarów importowanych, świadczone na rzecz spedytora, działającego na zlecenie importera towarów, a wynagrodzenie Spółki z tytułu wykonanych usług transportu międzynarodowego towarów importowanych bezspornie zawarte było w wynagrodzeniu spedytora (zlecającego transport), wliczonym w całości do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów,
2. obrazę przepisów art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2021r., poz. 1540, ze zm., dalej: ustawa o VAT), mające swoje źródło w naruszeniu wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego, poprzez brak uwzględnienia danych uwidocznionych na fakturach Spółki (numery CMR, numery zleceń transportowych itp.), pozwalających w sposób jednoznaczny na powiązanie tych faktur VAT z konkretnymi dokumentami celnymi, poświadczonymi przez urząd celno-skarbowy, poświadczającymi tym samym wliczenie kosztu transportu (tj. wynagrodzenia Spółki) do wartości celnej i podstawy opodatkowania w imporcie towarów.
Wywodząc powyższe Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonych decyzji oraz poprzedzającej je decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów niniejszego postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
W skargach podniesiono, że wbrew stanowisku organów podatkowych, nie można ograniczać wypełnienia warunku wliczenia wartości usługi do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów wyłącznie do sytuacji, w której zastosowanie stawki VAT 0 % jest możliwe tylko w stosunku do faktur wymienionych w pozycji 44 dokumentu SAD. Kluczowe powinno być raczej powiązanie badanych dokumentów celnych z konkretną fakturą VAT wystawioną przez podatnika, dla zbadania, czy wartość tej faktury (wynikającej z niej usługi) jest ujęta w podstawie opodatkowania z tytułu importu towarów. Zdaniem skarżącej nie zawsze powiązanie to musi odbywać się poprzez wymienienie numeru faktur, a w szczególności możliwe jest np., jak w okolicznościach niniejszej sprawy, powiązanie dokumentu celnego z fakturą VAT przy pomocy konkretnego dokumentu CMR (zlecenia przewozowego). Przepis art. 83 ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT nie wskazuje ani nazwy dokumentu celnego, ani rodzaju zapisu mogącego stanowić dowód, na podstawie którego podatnik może skorzystać z uprawnienia do zastosowania stawki 0 %. Wskazuje on jedynie, jaka ma być treść merytoryczna tego dokumentu. Dowodem tym może być w szczególności dokument SAD lub PZC, ale także każdy inny dokument, który pozwala na powiązanie dokumentów celnych z daną usługą transportową, np. za pomocą CMR, wagi brutto towaru, numerów rejestracyjnych pojazdu przewoźnika itp..
W ocenie skarżącej przyjęcie koncepcji zaprezentowanej przez organy podatkowe w zaskarżonej decyzji, w sytuacji wykonywania usługi transportu międzynarodowego importowanych towarów przez Skarżącą (jako podwykonawcę spedytora), niedziałającego bezpośrednio na zlecenie importera, doprowadzi zaś do sytuacji, że w zakresie wartości usługi transportu świadczonej przez Spółkę dojdzie do podwójnego opodatkowania podatkiem VAT, albowiem:
- wynagrodzenie należne Spółce z tytułu świadczonych usług transportu międzynarodowego towarów importowanych zawiera się w całości w wynagrodzeniu spedytora (zlecającego skarżącej transport), wliczonym do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów, co jest potwierdzone dokumentem zatwierdzonym przez urząd celno – skarbowy,
- importer towarów ponosi zaś koszt transportu importowanych towarów tylko i wyłącznie poprzez zapłatę faktury spedytorowi, a nie obciąża go skumulowana wartość faktur spedytora i podwykonawcy spedytora (w konsekwencji, choćby ze względów praktycznych, tylko i wyłącznie faktura spedytora może być ujęta w dokumencie SAD, albowiem importer w rzeczywistości nawet nie zna faktury wystawionej przez przewoźnika (podwykonawcę spedytora),
- gdyby zrealizowany został wymóg organów podatkowych stawiany w zaskarżonej decyzji, tj. wykazywania w poz. 44 dokumentu SAD skumulowanych numerów (i wartości) faktur spedytora oraz faktycznego przewoźnika (ew. dalszych podwykonawców), dla spełnienia warunku stosowania stawki VAT 0 %, doszłoby do sztucznego podwyższenia podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów (a co za tym idzie podwójnego opodatkowania VAT).
Na poparcie swojego stanowiska skarżąca przywołała wyrok NSA z dnia 7 maja 2021 r., sygn. akt IFSK 466/18.
Niezależnie od powyższego skarżąca wskazała, że zgodnie z przepisem art. 144 Dyrektywy o VAT państwa członkowskie mają obowiązek zwolnić z opodatkowania VAT świadczenie wszystkich usług, które odnoszą się do importu towarów, gdy wartość takich usług jest włączona do podstawy opodatkowania zgodnie z art. 86 ust. 1 lit. b) Dyrektywy o VAT (w szczególności dotyczy to kosztów transportu importowanych towarów, poniesionych do pierwszego miejsca przeznaczenia). Reguła ta została implementowana w polskiej ustawie o VAT przepisem art. 83 ust. 1 pkt 20, przy czym jak zauważyła, przepis ten nie zawiera żadnych dodatkowych warunków, o których spełnienie musiałby zabiegać podatnik. Skarżąca zauważyła, że regulacja wynikająca z przepisu art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT, nie znajduje swojego odpowiednika w przepisach unijnych, ale zestawiając ze sobą przepisy art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT oraz art. 83 ust. 1 pkt 20 ustawy o VAT w związku z art. 144 Dyrektywy o VAT należy w ocenie skarżącej dojść do stwierdzenia, że przepis art. 144 Dyrektywy o VAT w zw.u z jej art. 86 ust. 1 lit. b) należy interpretować w ten sposób, że regulacje te stoją na przeszkodzie dla przepisów krajowych, które w celu stosowania zwolnienia z VAT do świadczeń dodatkowych, w tym usług transportowych, wymagają spełnienia dodatkowych warunków, innych niż włączenie wartości tych usług do podstawy opodatkowania w imporcie.
Podkreśliła skarżąca, że przepis art. 86 ust. 1 lit. b) Dyrektywy VAT zapewnia, by opodatkowanie świadczenia dodatkowego (transportu) było zawsze powiązane z opodatkowaniem świadczenia głównego. Zgodnie bowiem z art. 144 Dyrektywy VAT, po pierwsze, główna transakcja zwolniona z VAT odpowiada przywozowi towarów, a po drugie, świadczeniami dodatkowymi są usługi wyliczone w art. 86 ust. 1 lit. b rzeczonej dyrektywy, przy czym jako takie muszą one dzielić status podatkowy świadczenia głównego, pod warunkiem że ich wartość jest włączona do podstawy opodatkowania. W konsekwencji, z powołanych przepisów wynika, że w zakresie, w jakim koszty transportu są włączone do podstawy opodatkowania zwolnionej z VAT transakcji przywozu, świadczenie wszelkich dodatkowych usług (w tym usług transportu importowanych towarów świadczonych przez przewoźników działających na zlecenie spedytora - głównego wykonawcy) również musi być zwolnione z podatku VAT (w realiach polskiej ustawy o VAT dotyczy to uprawnienia do stosowania stawki podatku VAT 0 %). W tym zakresie Spółka powołała się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości (UE) z 4 października 2017 r. C-273/16.
W odpowiedzi na skargi DIAS wniósł o ich oddalenie, odwołując się do stanowiska i argumentacji zawartych w uzasadnieniu skarżonych decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył co następuje:
W myśl art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj: Dz.U. z 2021 r., poz. 137 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.
Zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: p.p.s.a.), uwzględnienie skargi następuje w przypadku: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 1), a także w przypadku stwierdzenia przyczyn powodujących nieważność kontrolowanego aktu (pkt 2) lub wydania tego aktu z naruszeniem prawa (pkt 3).
Stosownie natomiast do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Kontrolując zaskarżone decyzje zgodnie ze wskazanymi wyżej kryteriami, Sąd stwierdził, że skargi zasługują na uwzględnienie.
Przedmiotem sporu w obu połączonych sprawach jest zgodność z prawem zastosowania przez Spółkę w kontrolowanych okrasach do wykazanych w spornych fakturach usług transportowych w transporcie międzynarodowym uprzywilejowanej stawki 0% VAT na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT.
W myśl art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do usług transportu międzynarodowego.
Do zastosowania preferencyjnej stawki dla usług transportu międzynarodowego, w tym wypadku mających za przedmiot towary importowane, konieczne jest jednak spełnienie określonych dodatkowych warunków w obszarze ich udokumentowania. Stosując stawkę 0% podatnik musi posiadać bowiem dokumenty wymienione w art. 83 ust. 5 pkt 1 i 2 ustawy o VAT potwierdzające wykonanie i charakter usługi oraz fakt wliczenia wartości tej usługi do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów.
W świetle art. 83 ust. 5 ustawy o VAT dokumentami stanowiącymi dowód świadczenia usług, o których mowa w ust. 1 pkt 23, są w przypadku transportu:
1) towarów przez przewoźnika lub spedytora - list przewozowy lub dokument spedytorski (kolejowy, lotniczy, samochodowy, konosament morski, konosament żeglugi śródlądowej), stosowany wyłącznie w komunikacji międzynarodowej, lub inny dokument, z którego jednoznacznie wynika, że w wyniku przewozu z miejsca nadania do miejsca przeznaczenia nastąpiło przekroczenie granicy z państwem trzecim, oraz faktura wystawiona przez przewoźnika (spedytora), z zastrzeżeniem pkt 2;
2) towarów importowanych - oprócz dokumentów, o których mowa w pkt 1, dokument potwierdzony przez urząd celny, z którego jednoznacznie wynika fakt wliczenia wartości usługi do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów.
Niesporne jest w sprawie, że Spółka, jako podwykonawca, realizuje usługi transportu międzynarodowego z terytorium kraju trzeciego na terytorium Polski na zlecenie zleceniodawców - firm polskich, posiadających siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Polski, które nie były importerami transportowanych towarów, lecz działały na rzecz importerów w zakresie organizacji usług transportowych (spedycji). Nie budziło też zastrzeżeń organów podatkowych, że Spółka dla udokumentowania świadczonych usług transportu towarów przedstawiła dokumenty przewozowe oraz wystawione przez siebie faktury, wypełniając warunek wskazany w art. 83 ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT, a więc nie podważyły organy, że Spółka była faktycznym wykonawcą usług transportowych w ramach importu towarów.
Według organów podatkowych, z danych zawartych w dokumentach celnych SAD lub PZC dotyczących podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów, przedłożonych do faktur wystawionych przez Spółkę wynika, że:
- do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów wliczona jest wartość usługi transportowej, jednak numery faktur dokumentujących usługi transportowe wskazane w dokumentach celnych SAD lub PZC różnią się od numerów faktur wystawionych przez Spółkę za wykonanie danej usługi transportowej; wartość usługi transportowej wykazana w dokumentach celnych SAD lub PZC różni się od wartości usługi wynikającej z faktury wystawionej przez Spółkę (wartość usługi transportowej z dokumentu SAD jest wyższa),
- do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów wliczona jest wartość usługi transportowej, ale wartość usługi transportowej nie wynika z faktury (brak nr faktury na dokumencie celnym), lecz z oświadczenia o kosztach transportu; wartość usługi transportowej wykazana w dokumentach celnych SAD lub PZC (na podstawie oświadczenia o kosztach transportu) różni się od wartości usługi wynikającej z faktury wystawionej przez Spółkę.
Organ odwoławczy stwierdził zatem, że doszło do wliczenia do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów importowanych kosztów transportu tych towarów ale z faktury lub oświadczenia o kosztach transportu spedytora - zleceniodawcy Spółki, dla którego Spółka faktycznie wykonywała usługę transportową. Tak więc w dokumentach celnych SAD lub PZC do podstawy opodatkowania towarów importowanych wliczona jest wartość usługi transportowej, tyle, że o wartości wynikającej z faktury VAT wystawionej przez jednego z 43 kontrahentów (zleceniodawców) Spółki na rzecz importera towarów a nie wartości usługi Spółki.
Przypomnieć należy, że do zastosowania dla usług transportu międzynarodowego towarów importowanych preferencyjnej stawki konieczne jest dopełnienie określonych warunków związanych przede wszystkim z dokumentowaniem tych usług. Niezbędne jest więc posiadanie określonych dokumentów potwierdzających wykonanie i charakter usługi oraz dokumentu celnego potwierdzającego fakt wliczenia wartości usługi do podstawy opodatkowania z tytułu importu.
Stwierdzić należy, że Spółka powołując się na prawo do zastosowania stawki preferencyjnej w niniejszych sprawach posiadała dokumenty potwierdzające wykonanie i charakter usługi. W okolicznościach niniejszych spraw nie powinno też budzić wątpliwości fakt wliczenia do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów wartości usługi zleceniodawcy (spedytora), dla którego Spółka jako podwykonawca faktycznie wykonywała usługę transportową - przywozu towaru od dostawcy z kraju trzeciego. Dla ustalenia tych faktów mających fundamentalne znaczenie dla oceny niniejszych spraw nie ma potrzeby sięgania po inne środki dowodowe np. zeznania świadków, co rzeczywiście biorąc pod uwagę treść przepisu art. 83 ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT jest niedopuszczalne dla udowodnienia spełnienia statuowanego tam obowiązku. Na fakt wliczenia przy imporcie kosztów przewozu, który bezspornie realizowała skarżąca wskazują zdaniem Sądu jednoznacznie zapisy w odpowiednich miejscach dokumentów celnych SAD lub PZC, gdzie podane jest oznaczenie faktury zleceniodawcy obejmującej wartość usługi spedycyjnej, obejmującej przecież koszty transportu towarów importowanych od dostawcy z kraju trzeciego (tu: Turcji) do importera na terenie kraju lub oświadczenia spedytora o kosztach transportu, wszystko to w ramach zlecenia na podstawie umowy spedytora z importerem. Jest oczywiste, że wskazane tam wartości nie będą się pokrywać z danymi wynikającymi z faktur wystawionych przez skarżącą na rzecz swojego zleceniodawcy, ale to nie oznacza, że w przedstawionym układzie zdarzeń i dokumentów zaoferowanych przez skarżącą nie wynika jednoznacznie, że wartość usługi transportowej wykonywanej przez skarżącą nie została wliczona do podstawy opodatkowania towarów importowanych, które były objęte frachtem. Komentowane przepisy nie formułują obowiązku, aby w dokumencie celnym wskazana była faktura faktycznego przewoźnika dokonującego rzeczywistego transportu towaru importowanego z kraju trzeciego na teren kraju, tylko, żeby jednoznacznie dokument ten wskazywał, że koszty transportu tego towaru zostały wliczone do podstawy opodatkowania z tytułu jego importu.
Zdaniem Sadu, jeżeli z dokumentów przewozowych towarzyszącym dokumentom celnym wynika, że dany przewoźnik, działający na zlecenie spedytora, był faktycznym wykonawcą usługi transportu w transporcie międzynarodowym towarów importowanych, a z dokumentów celnych wynika, że koszty spedytora działającego z kolei na zlecenie importera, w zakresie transportu towaru, zostały wliczone do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów importowanych, to przyjąć należy, że bezpośredni wykonawca usługi transportowej (podwykonawca importera) ma prawo do zastosowania do niej stawki podatkowej VAT 0%. W takim układzie okoliczności faktyczne przemawiają za uznaniem, że spełnione zostały warunki wynikające z art. 83 ust. 5 pkt 1 i 2 ustawy o VAT bowiem z dokumentów przewozowych i celnych łącznie wynika, że towary importowane będące przedmiotem transportu rzeczywiście przekroczyły granicę z państwem trzecim, a wartość usługi transportowej tych towarów została wliczona do podstawy opodatkowania tytułu importu tych towarów. W takich okolicznościach, jakie wystąpiły w niniejszej sprawie, nie powinien budzić wątpliwości fakt świadczenia przez skarżącą usług transportu międzynarodowego, korzystających w świetle art. 83 ust. 20 ustawy o VAT ze stawki uprzywilejowanej VAT 0 %.
Stanowisko organu w zakresie możliwości zastosowania stawki 0 % VAT przy imporcie towarów sprowadza się do sytuacji idealnej, kiedy importer zleca wykonanie usługi transportowej bezpośrednio przewoźnikowi. Tylko więc w przypadku gdy pomiędzy importerem a przewoźnikiem nie ma ogniw pośrednich możliwe jest wskazanie w dokumentach celnych numeru faktury dokumentującej przywóz towaru z kraju trzeciego. Tymczasem w procedurze importu towarów może pojawić się szereg innych podmiotów, pośredników i ich podwykonawców. W ramach tej procedury wykonywana jest jedna usługa transportowa – przywozu towarów od dostawcy z kraju trzeciego na terytorium kraju i jeżeli jej wartość stała się elementem kalkulacyjnym podstawy opodatkowania z tytułu importu zgodnie z art. art. 30b ust. 4 ustawy o VAT nie powinna być opodatkowywana ponownie stawką podstawową także na poziomie rozliczeń pomiędzy rzeczywistym przewoźnikiem a jego zleceniodawcą będącym uczestnikiem procedury importu lub podmiotem działającym na jego zlecenie.
Zgodnie z art. 33b ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania z tytułu importu towarów jest wartość celna powiększona o należne cło, ewentualnie także o należny podatek akcyzowy. Natomiast w świetle art. 30b ust. 4 ustawy o VAT podstawa opodatkowania obejmuje koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia – o ile nie zostały włączone do wartości celnej – ponoszone do pierwszego miejsca przeznaczenia na terytorium kraju, jak również wynikające z transportu do innego miejsca przeznaczenia znajdującego się na terytorium Unii Europejskiej, jeżeli miejsce to jest znane w momencie dokonania importu.
Jak niespornie ustaliły organy podatkowe do podstawy opodatkowania towarów importowanych wliczone są koszty transportu tych towarów, a faktura wskazana na dokumencie SAD, na podstawie której dokonano wliczenia wartości usługi transportowej do podstawy opodatkowania towarów importowanych jest fakturą zleceniodawcy wystawioną na rzecz importera, jak również, oświadczenie o kosztach transportu, na podstawie którego w dokumentach SAD lub PZC dokonano wliczenia wartości usługi transportowej do podstawy opodatkowania towarów importowanych jest oświadczeniem składanym przez zleceniodawcę i dotyczy usługi transportowej z faktury wystawionej przez zleceniodawcę dla importera. Skoro więc nie budzi wątpliwości, że w danej procedurze importu do podstawy opodatkowania towarów importowanych wliczone zostały koszty transportu, którą to usługę w ramach tej procedury wykonywała skarżąca, to ma ona zdaniem Sądu prawo do zastosowania stawki 0% VAT. W przeciwnym razie dochodziłoby do podwójnego opodatkowania tego samego świadczenia, co przeczyłoby zasadzie opodatkowania wartości dodanej, wynikającej z art. 1 ust. 2 Dyrektywy VAT. Okoliczność, że dana preferencja podatkowa nie wynika z implementowania konkretnego zapisu tej Dyrektywy i ma charakter dla danego kraju charakter wyłączny i odrębny nie oznacza, że w zakresie jej stosowania nie działają reguły i zasady charakterystyczne dla wspólnego systemu VAT.
W ocenie Sądu sposób interpretacji przez organy w niniejszych sprawach mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa nie uwzględnia celu ich wprowadzenia. Regulacja art. 83 ust. 5 pkt 1 i 2 ustawy o VAT stanowi rozwiązanie komplementarne. Gdy wartość usługi transportu międzynarodowego jest wliczona do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów, to usługa ta podlega opodatkowaniu stawką 0%, w przeciwnym razie do tej usługi ma zastosowanie stawka podstawowa. Przywołane przepisy służą temu, aby nie doszło do podwójnego opodatkowania, bądź też do powstania sytuacji braku opodatkowania. Wartość usługi transportu międzynarodowego opodatkowana jest przy imporcie towarów, bądź też odrębnie. Taka wykładnia jaką prezentuje organ w niniejszej sprawie na tle ustalonych okoliczności faktycznych nie uwzględnia celu analizowanych norm prawnych, bowiem zapobiegają z jednej strony unikaniu opodatkowania, a z drugiej podwójnemu opodatkowaniu tej samej usługi (zob. wyrok NSA z dnia 7 maja 2021 r. sygn. akt I FSK 465/18).
Wbrew temu co twierdzi organ odwoławczy wyroki sądów administracyjnych, które przywołał w uzasadnieniu skarżonych decyzji wcale nie potwierdzają słuszności stanowiska zajętego w niniejszych sprawach. Wyroki te, co należy podkreślić, zapadały na tle odmiennych okoliczności sprawy. W szczególności w sprawach, w których orzekał WSA w Gdańsku (wyrok z dnia 18 września 2007r sygn. akt I SA/Gd 364/07) i WSA w Białymstoku (wyrok z dnia 11 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Bk 19/09) stwierdzono przede wszystkim braki dokumentacyjne w zakresie wykazania usług transportu międzynarodowego. Z kolei w innej sprawie, w której zapadł wyrok NSA z dnia 11 sierpnia 2020 r. (sygn. akt I FSK 1740/17) sposób powiązania dokumentów PZC z daną usługą transportową za pomocą CMR i wagi brutto towaru spowodował że organy, a za nimi Sąd, nie zakwestionowały opodatkowania usług transportowych z zastosowaniem 0% stawki podatku.
Stwierdzić należy zatem, że organy dopuściły się w niniejszych sprawach naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędne niezastosowanie art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT w zw. z art. 83 ust 5 pkt 1 i 2 ustawy o VAT do ustalonych okoliczności tych spraw, przez co bezpodstawnie pozbawiły Spółkę prawa do zastosowania stawki 0% VAT do wskazanych w decyzji usług w transporcie międzynarodowym
Mając powyższe na uwadze, Sąd – na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. art. 135 P.p.s.a. – uchylił zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji.
W ponownym postępowaniu organ podatkowy dokonując analizy i weryfikacji zaoferowanych przez Skarżącą dokumentów pod kątem zasadności zastosowania stawki uprzywilejowanej VAT 0% przy usługach transportowanych wykazywanych spornymi fakturami będzie związany przedstawioną wyżej oceną prawną.
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Na łączne koszty w wysokości 12 405 zł w obu połączonych sprawach składały się: wpisy od skarg w kwotach 2 000 zł i 1 371 zł, opłaty skarbowe od pełnomocnictwa w łącznej wysokości 34 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika radcy prawnego w łącznej wysokości 9 000 zł (5 400 zł i 3 600 zł) zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w związku z § 2 pkt 5 i 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 265).