III SA/Wa 1488/18

III SA/Wa 1488/18 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2019-02-22
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2018-06-11
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Ewa Radziszewska-Krupa /sprawozdawca/
Monika Świercz
Włodzimierz Gurba /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I FSK 1897/19 - Wyrok NSA z 2023-10-27
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2017 poz 201
art. 14c, art. 14 h, art. 121
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Dz.U. 2018 poz 1302
art. 145 par 1  pkt 1 lit. a) i c)
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Sędziowie sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), sędzia WSA Monika Świercz, Protokolant referent stażysta Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 lutego 2019 r. sprawy ze skargi G. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 marca 2018 r. nr 0114-KDIP4.4012.58.2018.IT w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz G. S. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
I. Stan sprawy przedstawia się następująco:
1. Gmina S. (zwana dalej: "Skarżącą") we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług (zwany dalej: "VAT") w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu dostawy i montażu instalacji proekologicznych - odnawialnych źródeł energii (zwany dalej: "OZE)" przedstawiła stan faktyczny:
Skarżąca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT i jest w trakcie realizowania inwestycji "Proekologiczne inwestycje w OZE źródłem oszczędności mieszkańców gmin S., S., D. i J." współfinansowanego z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (zwany dalej: "EFRR") w ramach Osi Priorytetowej IV "Przejście na gospodarkę niskoemisyjną", Działania 4.1 "OZE". Projekt ten ma charakter partnerstwa ww. gmin (dalej: "Partnerzy"). Skarżąca jest Partnerem wiodącym - Liderem i koordynatorem w Projekcie. Zasady i zakres współpracy doprecyzowuje czterostronna Umowa partnerska z 13 czerwca 2016r. na rzecz realizacji ww. Projektu, stanowiąca załącznik do wniosku o dofinansowanie Projektu. Skarżąca zobowiązała się do występowania w roli Beneficjenta w staraniu o środki finansowe z funduszy Unii Europejskiej i w umowie o dofinansowanie. Inwestycja realizowana w ramach Projektu będzie polegała na montażu instalacji fotowoltaicznych w 359 gospodarstwach i pomp ciepła w 572 gospodarstwach (dalej: "instalacje OZE"), łącznie zostanie zrealizowanych 931 instalacji OZE. Skarżąca, jako Lider uzyskała dofinansowanie na realizację ww. zadania w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa M. na lata 2014-2020 (RPO WM 2014- 2020). Planowany ogólny koszt realizacji Projektu wynosi 13.851.531,21 PLN brutto, zaś dofinansowanie z EFRR 9.892.420,88 PLN (78% całkowitych wydatków kwalifikowalnych Projektu). Skarżąca zostanie upoważniona przez Partnerów do przeprowadzenia postępowań o udzielenie zamówień publicznych w celu wyłonienia wykonawców, zgodnie z przepisami ustawy z 29 stycznia 2004r. Prawo zamówień publicznych (Dz.U. 2018R., poz. 1986, dalej "P.z.p"). Upoważnieni przedstawiciele Partnerów mogą być członkami komisji przetargowych, powołanych w celu wyłonienia wykonawców prac związanych z Projektem. Skarżąca w postępowaniu o udzielenie ww. zamówienia działa jako pełnomocnik pozostałych gmin, zaciągając zobowiązania w imieniu i ze skutkiem dla wszystkich. Partnerzy, w celu przygotowania i realizacji Projektu, przyjmują zdecentralizowany model rozliczania przepływów finansowych - w umowie o dofinansowaniu zawarty będzie numer rachunku bankowego Lidera i Partnera. Lider ponosi całkowitą odpowiedzialność za zarządzanie finansowe i rozliczenie Projektu przed Instytucją Wdrażającą. Jego zadania obejmują m.in: - zgromadzenie od Partnerów wszystkich informacji niezbędnych do przygotowania wniosku o dofinansowanie; dokumentów i oświadczeń niezbędnych do podpisania i złożenia wniosku, a także do uzupełnienia lub poprawienia wniosku w przypadku takiej konieczności: sporządzenie kompletnego wniosku z zachowaniem należytej staranności, uzupełnienia lub poprawienia wniosku w przypadku takiej konieczności; pełnienie funkcji podmiotu właściwego do kontaktów z Instytucją Wdrażającą; wyłonienie wykonawcy instalacji; wybór podmiotu pełniącego funkcje nadzoru inwestorskiego, zgodnie przepisami ustawy Pz.p.; ustalenie harmonogramu montażu instalacji; sprawowanie bieżącego nadzoru nad przebiegiem prac, w tym nadzór nad projektem w części realizowanej przez pozostałych Partnerów; przeprowadzenie odbiorów końcowych oraz rozliczenie finansowe Projektu; promowanie projektu zgodnie z wymogami Programu.
Przedmiotem Projektu jest dostawa i montaż urządzeń służących do pozyskania energii cieplnej ze źródeł odnawialnych. W ramach Projektu przewiduje się wykonanie robót budowlanych związanych z instalacjami OZE.
Inwestycja będzie realizowana na objętych Projektem działkach mieszkańców gminy (osób fizycznych). Instalacje OZE będą rozmieszczone na powierzchni dachu budynku lub na gruncie, a pompy ciepła zostaną zamontowane wewnątrz budynków lub na gruncie. Skarżącą i Partnerzy, realizując usługę na rzecz mieszkańca będą posiłkować się podmiotem trzecim - firmą, które na zlecenie Skarżącej (Lidera) będzie dokonywać dostawy i montażu instalacji zarówno na terenie Skarżącej i pozostałych gmin partnerskich. Faktury za prace instalacyjne będą wystawiane przez wykonawcę na Skarżącą jako Lidera Projektu. Skarżąca i Partnerzy będą podpisywać indywidualne umowy z mieszkańcami dotyczące zasad udostępniania instalacji i ponoszenia części kosztów instalacji dotyczących danego zestawu na nieruchomości mieszkańca
Mieszkaniec zobowiązuje się do udziału w kosztach zakupu i montażu zestawu solarnego (określony procent kwoty netto) i pokrycia VAT od zestawu. Cena jest uzależniona od wielkości instalacji i zawiera wszystkie koszty składające się na jego wartość jako środka trwałego (elementy techniczne zestawu: kolektor próżniowy lub płaski, układ pompowy, układ bezpieczeństwa, układ hydrauliczny, sterowanie, materiały izolacyjne oraz stelaże do mocowania kolektorów) i uwzględnienia narzut kosztów przygotowania projektu, dokumentacji przetargowej, nadzoru inwestorskiego, systemu monitoringu efektów Projektu i działań informacyjno-promocyjnych. Skarżąca nieodpłatnie udostępnia mieszkańcowi zestaw solarny na okres 5 lat od momentu odbioru prac od Wykonawcy - od 31 grudnia 2018 r. do 31 grudnia 2023r., czyli Skarżąca w ww. okresie będzie właścicielem ww. zestawu, a mieszkaniec będzie go nieodpłatnie użytkować. Mieszkaniec przekazuje zaś Skarżącej do bezpłatnego używania część nieruchomości o powierzchni niezbędnej do instalacji zestawu na budynku/gruncie, z przeznaczeniem na zainstalowanie instalacji OZE i część wewnętrzną budynku niezbędną do zainstalowania pompy ciepła. Skarżąca planuje, że mieszkańcy po upływie 5 letniego okresu użytkowania zestawów OZE, nabędą je nieodpłatnie.
Skarżąca wyjaśniła, że udzielenie dotacji nie jest powiązane z odpłatnością dokonywaną na jej rzecz przez mieszkańców. Dotacja przeznaczona jest jedynie na pokrycie kosztów kwalifikowanych Projektu. Do swobodnego uznania Gminy należy, czy część kosztów poniesie mieszkaniec czy Skarżąca z środków własnych. Dotacja ma charakter kosztowy - do kosztu budowy instalacji, których właścicielem jest Skarżąca przez okres trwałości Projektu. Warunki rozliczenia dotacji i jej wartość nie są uzależnione od sposobu, w jaki Skarżąca uzyskuje wkład własny (czy uzyskuje go od mieszkańca czy pokrywa ze środków własnych). Wkład własny nie jest wartością stałą i może ulec zmianie (zwiększeniu), gdyby np. doszło w przyszłości do zmniejszenia dofinansowania. W takim przypadku Skarżąca musiałaby pokryć koszty Projektu nieobjęte dofinansowaniem ze środków własnych (nie ma możliwości żądania od mieszkańców dodatkowych dopłat do zestawów, ze względu na umowy). Dotacja nie jest uzależniona ani od wkładu własnego mieszkańca do ceny zestawu, ani od ilości nieruchomości biorących udział w Projekcie, gdyż dofinansowywanie przekazano na całość wydatków kwalifikowanych, a nie na poszczególne nieruchomości czy instalacje na tych nieruchomościach.
Koszty ogólne Projektu w części udziału własnego (w części niepokrytej wkładami mieszkańców) pokrywa Skarżąca (Lider) i Partnerzy proporcjonalnie do udziału procentowego w Projekcie. Partnerzy zobowiązują się do zabezpieczenia w budżetach środków finansowych na realizację ich zadań. Partner zapewnia na pokrycie własnej części inwestycji związanej z realizacją Projektu wkład własny w pieniądzu, na poziomie pełnej kwoty wydatków kwalifikowanych, który pochodzi ze środków własnych lub pożyczek. Partner zobowiązuje się ponadto do zatrudnienia lub wyznaczenia koordynatora odpowiedzialnego za nadzór nad prawidłową realizacją projektu na swoim terenie i bezpośrednie kontakty z Koordynatorem Głównym (działającym na rzecz Lidera). Koszty zarządzania Projektem obciążać będą Partnerów proporcjonalnie do finansowego udziału w zadaniu z wyjątkiem kosztów opracowania dokumentacji aplikacyjnej, które poniesione będą w równych częściach - 1/4 wartości przez każdego z Partnerów.
Dofinansowanie z EFRR obejmuje 78% wydatków kwalifikowanych związanych z realizacją Projektu, w ramach których mieszczą się, oprócz robót budowlanych, także koszty ogólne projektu: - studium wykonalności; - dokumentację techniczną; - usługi Inspektora nadzoru; - edukację i promocję Projektu.
Wkład własny na realizację projektu wnoszą Partnerzy w częściach proporcjonalnych do wartości ich zadań cząstkowych realizowanych w Projekcie, a także w tym samym zakresie ponoszą wydatki kwalifikowalne w ramach Projektu.
Wszystkie koszty niekwalifikowane zgodnie z wytycznymi w zakresie kwalifikowania wydatków, związane z daną inwestycją wynikłe w trakcie realizacji zostaną pokryte przez Partnera, którego dotyczą.
Planowana kwota udziału własnego wszystkich gmin partnerskich – 3.959.110,33 PLN brutto, zaś procentowy i kwotowy udział Skarżącej - 4.919.394.25 PLN brutto (35,52% całości kosztów Projektu), kwota dofinansowania ze środków EFRR – 3.534.365,19 PLN, zaś wkład własny Skarżącej – 1.385.029,06 PLN brutto.
Skarżąca w związku z tym zapytała czy podstawą opodatkowania przy dostawie i montażu instalacji OZE na rzecz mieszkańców będzie wyłącznie kwota należna od mieszkańca, wynikająca z umów ze Skarżącą, pomniejszona o VAT, a dofinansowanie otrzymane przez Skarżącą nie powinno być uwzględniane w tej podstawie?
Skarżąca udzieliła twierdzącej odpowiedzi na ww. pytanie, wskazując, że otrzymane przez Nią dofinansowanie nie powinno być uwzględniane w podstawie opodatkowania. Wyłącznie takie dotacje, które zostały przeznaczone na dopłatę do ceny towaru lub usługi, a więc mają bezpośredni wpływ na jej wysokość wlicza się do podstawy opodatkowania. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja do całości kosztów inwestycji, gdyż nie może być uznana za bezpośrednio związaną ze świadczeniem danej usługi/dostawą towaru.
Skarżąca wyjaśniła, że analiza znanych jej rodzajów dotacji dowodzi, że otrzymana przez Nią dotacja ma charakter celowy - jest przeznaczona na dofinansowanie całości kosztów realizacji inwestycji. Uzasadnieniem do ww. kwalifikacji jest m.in. rodzaj wydatków objętych dofinansowaniem, obok kosztów zakupu i instalacji kolektorów słonecznych, wchodzą koszty o charakterze ogólnym, wiązane z całością realizowanych prac: pracowanie studium wykonalności, promocja Projektu, nadzór inwestorski, zarządzanie projektem (koszty osobowe). Jest to więc dotacja do ogólnego kosztu budowy instalacji, których Skarżąca jest właścicielem przez okres trwałości Projektu. Dofinansowanie nie ma bezpośredniego wpływu na cenę, za którą nabywa zestaw mieszkaniec, gdyż ani warunki przyznania i rozliczenia dotacji, ani też wartość dofinansowania, nie są uzależnione od sposobu, w jaki Gmina uzyskuje wkład własny (czy uzyskuje go od mieszkańca czy też pokrywa ze środków własnych).
Dotacja nie jest powiązana z odpłatnością dokonywaną przez mieszkańców na rzecz Skarżącej; nie jest uzależniona od wkładu własnego mieszkańca. To, że mieszkaniec pokryje część kosztów Projektu wpłatą własną jest wynikiem decyzji Gminy, a nie wymogów dotacji. Gmina mogłaby nie pobierać opłat od mieszkańców, jak i mogłaby pobierać różne opłaty od różnych mieszkańców, gdyby uzyskała dofinansowanie z innego źródła w wyższej wysokości (np. gdyby realizowała Projekt ze środków własnych lub z kredytu). Dotacja nie stanowi dopłaty do ceny, po jakiej mieszkańcy nabędą usługę, ale stanowi dofinansowanie do zrealizowania Projektu. Finansuje bowiem cały Projekt, a nie usługę przekazania instalacji na rzecz mieszkańca. Dofinansowana udzielone po to, aby Skarżąca wykonała instalacje na danym terenie i była właścicielem instalacji przez minimum 5 lat. Dotacja nie ma więc charakteru bezpośredniego, gdyż finansuje nabycie instalacji przez Skarżącą, a nie przekazanie instalacji na rzecz mieszkańca.
Dotacja nie jest też kalkulowana w oparciu o stawkę jednostkową, co uzasadnia twierdzenie, że nie stanowi dotacji przedmiotowej (przeznaczonej, co do zasady, na dopłaty do określonych rodzajów wyrobów i usług). Wysokość dofinansowania nie jest również bezpośrednio uzależniona od ilości nieruchomości biorących udział w Projekcie, gdyż dofinansowywanie przekazano na całość realizowanych wydatków kwalifikowanych, a nie na poszczególne nieruchomości czy instalacje na tych nieruchomościach. Cena, za którą mieszkaniec – ostateczny odbiorca - nabędzie instalacje nie ulegnie zmianie, bez względu na to czy wymienione wydatki związane z realizacją inwestycji zostaną pokryte dotacją czy nie. Dotacja nie będzie w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną świadczenia - z wkładem własnym mieszkańca.
W związku z tym, należy uznać, że zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018r., poz. 2174, dalej "u.p.t.u."), podstawą opodatkowania z tytułu usług świadczonych przez Skarżącą będzie tylko kwota partycypacji mieszkańca w kosztach zakupu instalacji OZE, pomniejszona o VAT należny.
2. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (zwany dalej "DKIS") w interpretacji indywidualnej z 28 marca 2018r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.
W uzasadnieniu wyjaśnił, że opodatkowaniu VAT, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, ze są one realizowane przez podatników w rozumieniu u.p.t.u. i wykonywane w ramach działalności gospodarczej. Jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami VAT w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych (nazwanych i nienazwanych), w sferze aktywności cywilnoprawnej, np.: sprzedaż, zamiana, wynajmu, dzierżawy. Czynności te będą opodatkowane VAT. Podstawę opodatkowania w VAT, zgodnie z art. 29a ust. 1 u.p.t.u., stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.
Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu VAT. Dotacje, których nie da się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Włączenie subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze do podstawy opodatkowania VAT ma miejsce tylko, gdy wiążą się one bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Ogólna dotacja niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi nie jest więc podstawą opodatkowania. Gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania VAT. Jeżeli dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia, które dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo, taka dotacja podlega VAT. Jeżeli związek tego rodzaju nie występuje i dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można - i należy - potraktować ją jako płatność niepodlegającą VAT.
Zdaniem DKIS dofinansowanie, które otrzyma Skarżąca, pokrywające do 78% wartości usługi, ma wpływ na cenę usługi, bo jest przeznaczone na pokrycie kosztów konkretnej inwestycji - montażu i dostawy określonej ilości instalacji OZE. Dofinansowanie wpłynie też na wysokość wpłat mieszkańców, które dzięki dotacji będą mniejsze. Wpłaty mieszkańca (ostatecznego odbiorcy świadczenia) będzie niższa od kwoty, jaką Skarżąca musiałby od niego żądać, gdyby dofinansowania nie było. Dofinansowanie będzie więc przeznaczone m.in. na pokrycie kosztów montażu i dostawy instalacji odnawialnych źródeł energii w konkretnych budynkach. DKIS wskazał, że dofinansowanie będzie źródłem oszczędności mieszkańców, więc ww. dotacje mające bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez Skarżącą. Otrzymane przez Gminę środki na realizację Projektu będą stanowić w istocie należność za usługi i nie zostaną przeznaczone na Jej ogólną działalność, lecz będą mogły zostać wykorzystane tylko i wyłącznie na wykonanie konkretnej instalacji OZE.
DKIS zgodził się ze Skarżącą, że podstawę opodatkowania wykonanych przez Gminę instalacji OZE stanowić będzie wynagrodzenie otrzymane w tym zakresie od mieszkańców biorących udział w Projekcie, pomniejszona o VAT należny. Stwierdził jednak, że podstawę opodatkowania z tytułu usług świadczonych przez Skarżącą będą też środki otrzymane przez Skarżącą od podmiotu trzeciego na realizację Projektu w części, w jakiej dofinansowują one cenę usług świadczonych na rzecz mieszkańców. Środki z EFRR będą wykorzystywane na określone działanie związane z realizacją Projektu, m.in.: roboty budowlane, studium wykonalności, dokumentację techniczną, usługi Inspektora nadzoru, edukację i promocję Projektu.
DKIS w związku z tym przyjął, że dofinansowanie otrzymane na realizację Projektu realizowanego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa M. na lata 2014-2020 będzie miało bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu świadczenia usług i będzie stanowić zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej. W konsekwencji dofinansowanie będzie stanowiło podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 u.p.t.u. i będzie podlegało opodatkowaniu VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., według stawki właściwej dla czynności, z którą to dofinansowanie będzie związane.
3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie ww. interpretacji indywidualnej i zasądzenie na Jej rzecz zwrotu kosztów postępowania podatkowego w tym zastępstwa procesowego, z uwagi na naruszenie:
- art. 29a ust. 1 u.p.t.u. - przez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w podstawie opodatkowania świadczonych przez Skarżącą usług dostawy i montażu instalacji fotowoltaicznych i pomp ciepła na rzecz mieszkańców powinno znaleźć się dofinansowanie otrzymane w ramach na pokrycie kosztów (w tym ogólnych wydatków) związanych z realizowaną inwestycją;
- art. 14c § 1 i 14h w zw. z art. 120 i art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018r., poz. 800, zwana dalej "O.p.") - przez nie odniesienie się do całości argumentacji Skarżącej, w tym do interpretacji wydanej w zbliżonym stanie faktycznym oraz przez lakoniczne i niewyczerpujące uzasadnienie prawne stanu faktycznego, a w konsekwencji wydanie interpretacji naruszającej prawo i godzącej w zasadę zaufania do organów podatkowych.
Skarżąca w uzasadnieniu wskazała, że wynagrodzeniem w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u., będzie wyłącznie kwota należna od Jej mieszkańca z tytułu umowy udziału w kosztach zakupu instalacji OZE, pomniejszona o VAT należny (cena wkładu własnego), gdyż dotacja otrzymana przez Gminę jako dotacja kosztowa do całości wydatków inwestycyjnych związanych z montażem kolektorów słonecznych, nie będzie miała wpływu na cenę zestawu określoną w umowie udziału w kosztach zakupu instalacji OZE kwotę partycypacji. Brak będzie bezpośredniego związku pomiędzy otrzymanym dofinansowaniem a ceną usług montażu instalacji OZE oferowanych na rzecz mieszkańców Skarżącej.
4. DKIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.
II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
1. Skarga jest zasadna.
2. Sąd na wstępie rozważań wskazuje, że zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016r., poz. 2103) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018r., poz. 1302 ze zm., zwana dalej: "P.p.s.a.") sprawowana jest przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. W myśl natomiast art. 57a ustawy P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowanego przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny związany jest ponadto zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną w zakresie m.in. interpretacji indywidualnych.
3. Istota sporu w sprawie dotyczy odpowiedzi na pytanie czy środki pieniężne otrzymane przez Skarżącą od podmiotu trzeciego na realizację Projektu opisanego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, realizowanego przez Skarżącą, będą podlegały VAT i powinny być uwzględnione w podstawie opodatkowania, zgodnie z art. 29a ust. 1 u.p.t.u.?
Zdaniem Skarżącej ww. środki pieniężne nie mają charakteru dotacji mającej wpływ na cenę usługi. Nie będą więc podlegały opodatkowaniu VAT na mocy ww. przepisu.
W ocenie DKIS ww. środki w części, w jakiej dofinansowują one cenę usług świadczonych na rzecz mieszkańców, stanowią wynagrodzenie za konkretną usługę, którą świadczy Skarżąca. Dofinansowanie będzie źródłem oszczędności mieszkańców, więc będzie miało bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) usług świadczonych przez Skarżącą. Dotacją będzie zwiększać podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u. i będzie podlegać opodatkowaniu VAT, na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.
4. Sąd w sporze przyznał rację Skarżącej, a nie DKIS, który wydał zaskarżoną interpretację indywidualną.
Zdaniem Sądu naruszenie art. 14c § 1 O.p. w związku z art. 14h i art. 121 § 1 O.p. miało miejsce w sprawie, gdyż DKIS dokonał wadliwej oceny stanu faktycznego zawartego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Zdaniem Sądu ocena ta jest oderwana od stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, a tym samym w stopniu istotnym i mającym wpływ na wynik sprawy narusza zasadę zaufania do organów podatkowych wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p.
Warto zauważyć, że w ww. wniosku Skarżąca wyraźnie wskazała, że środki z EFRR obejmuje 78% wydatków kwalifikowanych w związanych z realizacją Projektu, w ramach których mieszczą się, także oprócz robót budowlanych, koszty ogólne projektu (studium wykonalności; dokumentacja techniczna; usługi Inspektora nadzoru; edukacja i promocja Projektu). Dotacja ta, ma zatem – na co prawidłowo wskazywała Skarżąca, a co pomija DKIS wydając zaskarżoną interpretację indywidualną – charakter dotacji celowej, przeznaczonej na dofinansowanie kosztów realizacji całości inwestycji. Uzasadnieniem do takiej kwalifikacji otrzymanego przez Skarżącą dofinansowania jest m.in, rodzaj wydatków objętych dofinansowaniem – ww. koszty o charakterze ogólnym – tzw. ogólne koszty budowy, związane z całością realizowanych prac instalacyjnych. Dofinansowanie to nie jest uzależnione od sposobu, w jaki Skarżąca uzyska wkład własny (czy pokryty ze środków własnych gminy, czy też będzie uzyskany od mieszkańca, który jest zainteresowany ww. instalacją).
Niczym nieuzasadnione jest zatem stanowisko DKIS zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej, że ww. dofinansowanie pokrywa 78% wartości usługi. Z wniosku o udzielenie interpretacji wynika, że dotacja z EFRR, jakkolwiek pokrywa 78% wydatków kwalifikowanych, to wydatki te wiążą się z realizacją Projektu, jako całości, w ramach których mieszczą się, także oprócz robót budowlanych, koszty ogólne projektu (studium wykonalności; dokumentacja techniczna; usługi Inspektora nadzoru; edukacja i promocja Projektu). Nieuprawnione też jest stanowisko DKIS, że otrzymane przez Skarżącą środki nie zostaną przeznaczone na ogólną działalność Skarżącej, lecz będą przeznaczone na wykonanie konkretnej instalacji OZE. Warto bowiem wskazać, że każdy projekt zawiera w sobie zarówno wydatki o charakterze ogólnym, jak również wydatki zindywidualizowane.
Dodatkowo ze stanu faktycznego przedstawionego w zaskarżonej interpretacji wynika, że mieszkaniec gminy zobowiązuje się do udziału w konkretnych wydatkach: kosztach zakupu i montażu zestawu solarnego (określony procent kwoty netto zestawu solarnego i VAT od tego zestawu z uwzględnieniem narzutu kosztów przygotowania projektu, dokumentacji przetargowej, nadzoru inwestorskiego, systemu monitoringu efektów Projektu i działań informacyjno-promocyjnych). Mieszkaniec gminy nie partycypuje więc w kosztach związanych z całością usług świadczonych przez Skarżącą, która realizuje ww. Projekt jako całość. Dotacja nie jest uzależniona też od wkładu własnego mieszkańca do ceny ww. zestawu. Tym samym udzielenie dotacji nie jest powiązane z odpłatnością mieszkańca na rzecz Skarżącej. Z wniosku o interpretację wynika też, że dotacja przeznaczona jest jedynie na pokrycie kosztów kwalifikowanych Projektu. Skarżąca ma swobodę w określaniu kto poniesie tzw. koszty własne Projektu – gmina czy jej mieszkaniec.
Nie wiadomo zatem, na jakiej podstawie DKIS przyjął, że dofinansowanie otrzymane przez Skarżącą nie ma charakteru kosztowego, który ma pokryć koszty budowy instalacji w ogóle, a nie koszty konkretnych instalacji. DKIS nie ustosunkował się także do stanowiska Skarżącej, że cena, którą ma zapłacić mieszkaniec nie ulega zmianie, bez względu na to czy wydatki związane z realizacją inwestycji będą pokryte dotacją, czy też nie. DKIS nie odniósł się też do stanowiska Skarżącej, że dotacja nie będzie w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną świadczenia - wkładem własnym mieszkańca. Wyjaśnił jedynie – bez szerszego uzasadnienia, co nie budzi zaufania do organu udzielającego interpretacji - że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Skarżącą usług będą także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. projektu w części, w jakiej dofinansowują one cenę usług świadczonych na rzecz mieszkańców.
5. W świetle powyższych uwag, zdaniem Sądu, doszło więc do naruszenia ww. przepisów prawa procesowego - art. 14c § 1 O.p. w związku z art. 14h i art. 121 § 1 O.p.
Uzasadnienie zaskarżonej interpretacji pomija bowiem pewne aspekty stanu faktycznego przedstawione we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej i nie zawiera pełnego uzasadnienia, odnoszącego się do całości stanowiska Skarżącej wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny.
Sąd stwierdza natomiast, że jakkolwiek DKIS lakonicznie, tym niemniej ustosunkował się też do stanowiska Skarżącej wyrażonego w oparciu o powoływaną przez nią interpretację indywidualną dotyczącą innego podmiotu. Tym samym w tym zakresie zarzuty skargi o charakterze procesowym, nie mogły mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Interpretacje indywidualne wydawane są w stanie faktycznym konkretnej sprawy i w tym zakresie DKIS powinien zając stanowisko zawierające ocenę stanowiska Skarżącej, wraz z powołaniem i wyjaśnieniem podstawy prawnej, co jak wynika z wcześniejszych rozważań nie miało miejsca.
Zdaniem Sądu na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut naruszenia art. 120 O.p. DKIS wydając zaskarżoną interpretację indywidualną działał na podstawie obowiązujących przepisów prawa, choć w sposób prawidłowy ich nie zastosował, na co wskazują ww. rozważania.
W tym kontekście należało uznać, że wyżej opisane wadliwości proceduralne zaskarżonej interpretacji indywidualnej, w sposób istotny wskazują, że DKIS nie mógł zająć prawidłowego stanowiska w zakresie przepisu prawa materialnego – art. 29a ust. 1 u.p.t.u., co powinien uczynić przy ponownym rozpatrzeniu sprawy z wniosku Skarżącej, biorąc pod uwagę wszelkie aspekty stanu faktycznego opisanego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej.
6. Sąd, tym samym, uznaje, że przedwczesna jest ocena zarzutu skargi o naruszeniu przepisu prawa materialnego - art. 29a ust. 1 u.p.t.u., jak również zajęcie jednoznacznego stanowiska w zakresie tego czy opisana we wniosku o udzielenie zaskarżonej interpretacji dotacja otrzymana przez Skarżącą nie stanowi czynności opodatkowanej i nie wchodzi do podstawy opodatkowania wskazanej w art. 29a u.p.t.u.
Sąd, tym niemniej, podkreśla, że otrzymanie dotacji, co do zasady, nie stanowi czynności opodatkowanej VAT. Otrzymanie jednak, w ściśle określonych warunkach, dotacji może skutkować koniecznością zwiększenia podstawy opodatkowania o wartość dotacji, gdy dofinansowanie będzie miało realny wpływ na cenę innej czynności, np. dzięki dotacji usługa będzie miała niższą cenę o konkretną kwotę lub dzięki dotacji dojdzie do wyrównania przychodów ze sprzedaży usługi do poziomu sprzed obniżki.
Z art. 29a ust. 1 u.p.t.u. wynika, że podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
Ww. przepis art. 29a ust. 1 u.p.t.u. stanowi odzwierciedlenie art. 73 Dyrektywy 112, z którego wynika, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną, lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.
Do określenia, czy dane dotacje są, czy nie są opodatkowane VAT istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania. W sytuacji gdy podatnik, w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotacje, subwencje), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, tego rodzaju dofinansowanie stanowi, obok ceny, uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT, nie stanowią obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u., czyli nie zwiększają podstawy opodatkowania tym podatkiem.
Podstawę opodatkowania VAT zwiększa się więc tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności, czy też na pokrycie kosztów realizacji konkretnego zadania - nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu VAT. Stanowisko to ma też potwierdzenie w treści art. 29a ust. 7 pkt 3 u.p.t.u.
Analogiczne poglądy wyrażane były w dotychczasowym orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwany dalej: "TSUE"). Wynika z niego, że określenie związku pomiędzy dotacją a świadczeniem usług, czy dostawą towaru jako "bezpośredniego" ma istotne znaczenie przy opodatkowaniu. Trybunał w uzasadnieniu wyroku z 22 listopada 2001r. w sprawie C-184/00 Office des produits wallons ASBL v. Belgian State (ECR 2001/11B/I-9115) podkreślił, że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Trybunał wyjaśnił bowiem, że do uznania dotacji (subwencji, itp.) za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Opodatkować należy więc takie dotacje, które odpowiadają całości lub części wynagrodzenia, ale nie te, które stanowią zwrot wydatków.
Tym samym dotacje podmiotowe, czy przeznaczone na pokrycie kosztów działalności, chociaż mogą mieć w ostatecznym rozrachunku, jakiś wpływ na cenę świadczonych usług lub dostarczanych towarów - nie są uwzględniane w podstawie opodatkowania VAT.
7. DKIS, ponownie rozpatrując sprawę z wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, powinien uwzględnić okoliczności wynikające z orzecznictwa wypracowanego przez TSUE.
DKIS powinien mieć też na uwadze argumenty podnoszone w doktrynie, że dotacje zawsze w jakiś sposób wpływają na cenę świadczonych usług czy towarów dostarczanych przez podatnika. Do podstawy opodatkowania wlicza się jednakże tylko te dotacje (dofinansowania), które są w bezpośredni sposób związane z podstawą opodatkowania. A. Bartosiewicz w VAT Komentarz (wyd. X Wolters Kluwer 2016) wskazał, że aby otrzymana dotacja zwiększała podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta została dokonana w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług.
Okoliczność, że dotacja pokryła zwrot wydatków poniesionych przez podatnika w związku ze świadczoną usługą - nie jest powodem, aby włączać takie dotacje do podstawy opodatkowania, jeśli nie dotyczą one konkretnych czynności opodatkowanych. Warto pokreślić, że opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku nie zostało przewidziane, że dofinansowanie otrzymane przez Skarżącą, stanowi dopłatę do ceny oferowanych przez Skarżącą usług, stanowiących przedmiot jej działalności gospodarczej i nie wpływa ono bezpośrednio na ich cenę. Dzięki ww. dofinansowaniu Skarżąca ma zapewnione pokrycie kosztów ponoszonych w związku z realizowaną usługą, a więc możliwe jest przyjęcie, że zachodzi przesłanka wskazana w art. 29a ust. 7 pkt 3 u.p.t.u.
8. Sąd, mając powyższe na względzie, za zasadne uznał jedynie zarzuty skargi o naruszeniu art. 14c § 1 i 14h w związku z art. 121 O.p. DKIS w zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oderwaniu od opisu stanu faktycznego, dowolnie przyjął, że otrzymana przez Skarżącą dotacja będzie miała wpływ na cenę usługi świadczonej przez Skarżącą, a tym samym, że powinna wejść do podstawy opodatkowania VAT na mocy ww. przepisu art. 29a ust. 1 u.p.t.u.
Skoro DKIS bezpodstawnie zanegował stanowisko Skarżącej, zaskarżona interpretacja indywidualna nie mogła się ostać w obrocie prawnym, na mocy art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a.
Sąd postanowił o zwrocie kosztów postępowania sądowego Skarżącej na mocy art. 200, art. 205 § 2 i 4 oraz art. 209 P.p.s.a. w związku z § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153), Skarżącą reprezentował doradca podatkowy, a wpis był wpisem stałym i wynosił 200 zł (punkt drugi sentencji).