I SA/Rz 520/14

I SA/Rz 520/14 - Wyrok WSA w Rzeszowie
Data orzeczenia
2014-09-30
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2014-06-25
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Sędziowie
Tomasz Smoleń /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
II FSK 202/15 - Wyrok NSA z 2017-02-17
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 11 ust. 1, art. 20 ust. 1
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Tomasz Smoleń / spr./ Sędziowie WSA Grzegorz Panek WSA Kazimierz Włoch Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 września 2014r. sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2014r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] grudnia 2013r. nr [...], 2) określa, że decyzje wymienione w pkt. 1) nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego M. M. kwotę 22.386 (słownie: dwadzieścia dwa tysiące trzysta osiemdziesiąt sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. )- dalej w skrócie Ordynacja podatkowa utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] grudnia 2013 r., nr [...], określającą M. M. ( dalej Skarżącemu ) zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w wysokości 1.516.854 zł.
Z uzasadnienia decyzji i akt sprawy wynika, że Skarżący w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu ( poniesionej straty ) za 2009 r. ( PIT-37) wykazał dochód w wysokości 54.533,00 zł. oraz podatek należny w kwocie 5.034 zł., który wynikał ze złożonej do Drugiego Urzędu Skarbowego przez "A" S.A. informacji o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-11, osiągniętych przez Skarżącego za okres od 1 stycznia 2009 r. do 31 grudnia 2009 r.
Skarżący prowadził również działalność gospodarczą pod firmą "B" M. M. polegającą głównie na wynajmie nieruchomości i udzielaniu pożyczek pieniężnych, posługując się w niej rachunkiem bankowym nr [...] w Banku Gospodarstwa Krajowego.
Skarżący posiadał także niezwiązany z działalnością gospodarczą rachunek w BGK nr [...].
Na rachunek ten zostały wpłacone, wcześniej pobrane z rachunku S. M., pieniądze w łącznej kwocie 4.738.000,00 zł.
Skarżący po raz pierwszy wezwany o wyjaśnienie skąd pochodziły wpłaty wskazał, że nie pamięta jakich transakcji, z jakimi podmiotami, i z jakich źródeł pochodzą, a tym bardziej nazwisk osób z którymi mogłyby się wiązać.
Dokonując analizy zapisów na ww. rachunku organ I instancji ustalił, że Skarżący dofinansowywał z niego rachunek nr [...] związany z działalnością gospodarczą "B" M.M., z którego z kolei dokonywane były m.in. przelewy opisane jako: pożyczki lub przekazanie środków na rzecz:
-"C" Spółka z o.o., ul. [...], [...]K.,
-"D" Spółka z o.o., K. [...], [...] K.,
-"E" Spółka z o.o., ul. [...], [...]K.
Dokonywał także bezpośrednio wpłat na rachunek o nr [...], należący do "D" Spółka z o.o.: w dniu 3.03.2009 r. - w kwocie 100.000 zł, w dnia 4.03.2009 r. - w kwocie 90.000 zł.
Z ustaleń organu wynikało, że w 2009 r. "D" sp. z o.o. była pożyczkobiorcą "B" M.M.
Skarżący potwierdził otrzymanie w gotówce ww. kwot (łącznie 4.738.000 zł).
Wyjaśnił, że nie miało to związku z jakąkolwiek działalnością gospodarczą.
Tymczasem organ I instancji ustalił, że te same pieniądze u S. M. były zdeponowane na rachunku bankowym prowadzonym w ramach działalności gospodarczej. Zwrócił również uwagę, że zarówno Skarżący jak i S. M. prowadząc działalność gospodarczą za 2009 r. prowadzili księgi rachunkowe na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości ( Dz.U. z 2009 r., nr 152, poz. 1223 ze zm.) w związku z czym ewidencja obiegu pieniężnego była zamknięta i wymuszała ewidencjonowanie wszelkich wpływów i wydatków pieniężnych, w tym regulowanie należności i zobowiązań.
Ustalono również, że w 2009 r. dla rozrachunków z M. M., S. M. prowadził trzy konta rozrachunkowe:
1) konto 201-MM M. M. "B", na którym dokumentowano każdego miesiąca należności z tytułu wynagrodzenia wynikającego z wystawionych na rzecz M. M. faktur wg umowy zlecenia z dnia 1 marca 2007 r.,
2) konto 205-MM M.M. "B", na którym dokumentowano zakup towarów od M. M.,
3) konto 270-01 M. M., na którym dokumentowano wyłącznie pobraną przez M. M. i osoby działające na jego zlecenie z konta S. M. gotówkę w kwocie 4.738.000,00 zł
Organ I instancji ustalił również, że pomiędzy S. M., a M. M. nie sporządzono, poza pełnomocnictwem do pobierania pieniędzy, pisemnych umów, nie wydano dokumentów potwierdzających zwrot pieniędzy.
Pieniądze miały być wybierane na wyraźną prośbę S. M., celem ominięcia procedury zlecania pobrania pieniędzy w banku, oczekiwania na wybranie i ponoszenie kosztów ewentualnego ich nieodebrania.
Według Skarżącego, S. M. odbierał pieniądze z kasy w K. w tym samym bądź w następnym dniu.
Wypłatę w/w kwot z rachunku bankowego S. M. potwierdzają udokumentowane zapisy w księgach rachunkowych za 2009 r., prowadzonych w związku z jego działalnością gospodarczą - dokonane na koncie rozrachunkowym 270-01 M. M. Nie ma na nich zapisów świadczących o zwrocie pieniędzy.
S. M. tłumaczył to niedopatrzeniem księgowej – E. P. Wyjaśnił, że nieprawidłowości te zostały "naprawione" w grudniu 2012 r. W księgach podatkowych zostały sporządzone dokumenty kasowe potwierdzające przyjęcie gotówki do kasy. S. M. nie umiał jednak wytłumaczyć tego mechanizmu.
Potwierdził, że otrzymał pieniądze w całości. Według jego zeznań były mu one przekazywane na bieżąco, ewentualnie z dwudniowym opóźnieniem, w gotówce. Do przekazywania pieniędzy dochodziło w różnych miejscach, najczęściej przy okazji spotkań z M. M.: w kasie w K.; w domu M. M. Zdarzało się, że do przekazania pieniędzy doszło w Z., w K., jeśli Skarżący tam akurat jechał, czasem po drodze do K. lub Z., na parkingu, w samochodzie, w restauracjach, w hotelu. Pieniądze przekazywał wyłącznie M. M.
S. M. wskazał, że zwrot pieniędzy dokumentował w notesie. Przy przekazywaniu pieniędzy nie było nikogo. Pieniądze były przekazywane raczej w takich kwotach jak wypłacane z banku. Skarżący nie potwierdzał odbioru przekazanych pieniędzy.
Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, wspomnianą na wstępie decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r., znak: [...], określił M. M. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 1.516.854 zł. Stwierdził, że pobrane przez Skarżącego z rachunku S. M. środki pieniężne w łącznej kwocie 4.738.000 zł stanowiły przychód z innych źródeł - art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. ) dalej w skrócie: ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący domagał się jej uchylenia i przekazania sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania. Zarzucił naruszenie:
-art. 191 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, przez dokonanie wybiórczej analizy materiału dowodowego,
-art. 79 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej
( Dz. U. z 2013 r., poz. 672 ze zm.), art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm.) w związku z art. 283 § 1 oraz art. 285 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez prowadzenie postępowania podatkowego przez okres dwóch lat bez czynnego udziału strony, pomimo tego, że nie dysponował oświadczeniem kontrolowanego o rezygnacji z prawa uczestniczenia w czynnościach kontrolnych na podstawie art. 285 § 2 Ordynacji podatkowej,
-art. 125 Ordynacji podatkowej,
-art.: 120, 121, 122, 180, 187, 188 i 191 Ordynacji podatkowej, przez wydanie decyzji na podstawie domniemania i nierzetelnych ustaleń dokonanych w trakcie kontroli. W ocenie Skarżącego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej dokonał nie swobodnej, lecz dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego, pominął okoliczności istotne dla jej rozstrzygnięcia, w tym zgodne oświadczenia woli stron, a oparł się na dowolnym przyjęciu, że transakcje miały charakter pozorowany, jako dowód przyjmując księgi rachunkowe podmiotu nie będącego stroną postępowania. Zarzucił również, że postępowanie kontrolne miało charakter kontroli podatkowej, co "stanowi istotne naruszenie prawa", tj. art. 79 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, art. 31 ust.1 ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. 283 § 1 oraz art. 284 Ordynacji podatkowej. Ponownie wskazał, że wpłaty na rachunek bankowy nie miały żadnego wpływu na skutki podatkowe. Pobrane pieniądze zostały zwrócone, natomiast on nie miał możliwości sprawdzenia czy S. M. dochował wszelkich formalności związanych z dokonanym przez niego zwrotem, ale nie może ponosić z tego tytułu negatywnych konsekwencji.
W ocenie Skarżącego organ powinien był skonfrontować go z S. M. oraz przesłuchać księgową E P.
Powyższych zarzutów nie podzielił Dyrektor Izby Skarbowej, który wspomnianą na wstępie decyzją utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.
Organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie nie budzi wątpliwości i nie jest kwestionowane, że Skarżący w 2009 r. pobrał w gotówce, z rachunku bankowego S. M., do którego posiadał pełnomocnictwo, kwotę 2.988.000 zł - w sześciu wypłatach od marca do czerwca. Bezsporne jest również, że z tego samego rachunku w roku podatkowym pobierane były pieniądze przez osoby działające na jego zlecenia:
- Ł. M. (syna Skarżącego) - łącznie 1.710.000 zł w ośmiu wypłatach od marca do listopada 2009 r.,
- E. P. ( księgową Skarżącego jak i S. M. ) - 25.000 zł w dniu 30.06.2009 r.,
- A. C. - łącznie 15.000 zł w dniach: 6 i 15.10.2009 r.
Wszystkie wybrane pieniądze opiewały na kwotę 4.738.000 zł.
Odnosząc się do zarzutu pozbawienia Skarżącego czynnego udziału w kontroli podatkowej, wskazał, że w trakcie postępowania kontrolnego organ I instancji nie skorzystał z możliwości, jaką daje art. 13 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej tj. przeprowadzenia kontroli podatkowej, o której mowa w dziale VI Ordynacji podatkowej, w związku z powyższym nieuprawnione są zarzuty przeprowadzenia kontroli podatkowej.
Organ odwoławczy nie zgodził się również z podnoszonymi zarzutami dotyczącymi nieprawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego.
W jego ocenie zebrany materiał dowodowy był wystarczający do podjęcia decyzji. W jego ocenie słusznie organ I instancji nie dał wiary zeznaniom Skarżącego i S. M., że nie doszło do zwrotu spornej kwoty. Zeznania te nie były ze sobą spójne i nie znajdywały potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym.
Skarżący nie wskazał żadnych dowodów, na podstawie których można byłoby przyjąć, że doszło do zwrotu pieniędzy. Samodzielnym dowodem nie mogły być podnoszone przez niego, a nie kwestionowane przez organy okoliczności potwierdzające posiadanie przez niego gotówki ( zeznania podatkowe, akty notarialne świadczące o sprzedaży nieruchomości ) adekwatnej do dokonanych wpłat.
Odnosząc się do zarzutu nieprzeprowadzenia dowodu z konfrontacji stron, przesłuchania świadków, wskazał, że okoliczności, których ustalenia domagał się Skarżący zostały w sposób jednoznaczny stwierdzone na podstawie innych dowodów.
W skardze wniesionej do tutejszego Sądu Skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania: tj. art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 188, art. 122 Ordynacji podatkowej, przez nieprzeprowadzenie zawnioskowanych dowodów oraz nieprawidłowe ustalenie, że Skarżący uzyskał niezgłoszony przychód, art. 180 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej, przez błędną ocenę, że zebrany materiał dowodowy był wystarczający do podjęcia decyzji, art. 180 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 193, art. 199 a Ordynacji podatkowej, przez błędną ocenę stanu faktycznego i uznanie, że doszło do zawarcia umowy darowizny pomiędzy Skarżącym, a S. M., wbrew zgodnemu twierdzeniu stron, zgodnie z którym S. M. jedynie oddawał w depozyt niewłaściwy M. M. środki finansowe, które w całości zostały zwrócone, a nadto że środki te były przekazywane celem regulowania zobowiązań S. M., a co za tym idzie organ błędnie przyjął, że Skarżący uzyskał przychód z innego źródła.
W związku z powyższym wniósł o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenia kosztów postępowania.
W uzasadnieniu wskazał, że organy z niezrozumiałych powodów nie dały wiary zgodnemu oświadczeniu woli stron o zwrocie przez M. M. pobranych pieniędzy z rachunku bankowego S. M., uznały, że sam fakt iż jedną operację zarejestrowano - wybranie środków z rachunku bankowego, a drugiej nie - zwrot środków właścicielowi, jest dowodem na to, że M. M. uzyskał przychód z innych źródeł. Zadaniem organów było udowodnienie, że M. M. uzyskał przychód, czemu organy nie sprostały. Wskazał, że gdyby faktycznie po stronie Skarżącego nastąpił przychód, to S. M. nabyłby prawo do zwrotu nadpłaconego podatku dochodowego, tymczasem jak wynika ze stanu faktycznego S. M. nie wystąpił o taki zwrot.
Skarżący wskazuje, że dla ustalenia stanu faktycznego konieczne było przesłuchanie E. P., która prowadziła księgi rachunkowe S. M. i M. M.
Zarzucił organowi niezwrócenie się do S. M. o przedłożenie notesu.
Tak ustalony stan faktyczny, był podstawą nieprawidłowego przyjęcia, że doszło do zawarcia umowy darowizny, podczas gdy S. M. oświadczył, że nie czynił na rzecz M. M. żadnej darowizny, a środki oddane M. M. w depozyt niewłaściwy zostały zwrócone.
Wskazał również, że jest przedsiębiorcą prowadzącym szeroką działalność gospodarczą charakteryzującą się wieloma transferami finansowymi i płatnościami o znacznych wartościach. Nie miał obowiązku zwracać S.M. tych samych banknotów pobranych z banku lecz miał obowiązek wydać taką samą sumę pieniędzy, co jak zgodnie potwierdzili M. M. i S. M. nastąpiło. Różnice pomiędzy wyjaśnieniami S. M., a Skarżącym tłumaczy odstępem czasu jaki upłynął od opisywanych zdarzeń.
W piśmie procesowym stanowiącym uzupełnienie skargi, podtrzymując jej dotychczasowe zarzuty, dodatkowo zarzucił naruszenie zasad prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów państwa, niewyjaśnienie w pełni stanu faktycznego, nieuwzględnienie części dowodów oraz naruszenie obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia materiału dowodowego. W ocenie Skarżącego organ nie wyjaśnił czy wypłacone środki pieniężne nie stanowią przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, darowizny, albo też czy nie powinny zostać rozliczone w innym niż 2009 r. okresie rozliczeniowym. Zarzucił nieuzasadnione przerzucenie na niego ciężaru dowodowego w zakresie dokonanego zwrotu pieniędzy.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumenty jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2).
Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270)- dalej P.p.s.a. uwzględnienie skargi następuje w przypadku: a) naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.
Ponadto zgodnie z art. 134 P.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami skargi oraz podstawą prawną. W ramach tej kontroli Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne do końcowego jej załatwienia.
Przedmiotem sporu jest ocena charakteru oraz konsekwencji podatkowych pobrania w gotówce przez Skarżącego ( osobiście bądź przez upoważnione osoby ), z rachunku bankowego S. M., kwoty 4.738.000,00 zł.
Organy przyjęły, że skoro w księgach rachunkowych S. M., związanych z jego działalnością gospodarczą za 2009 r. na koncie rozrachunkowym nr [...] M. M. znajdowały się zapisy o wypłacie pieniędzy w tej wysokości na rzecz Skarżącego, a równocześnie nie było zapisów świadczących o ich zwrocie, to stanowiły one przysporzenie Skarżącego, podlegające podatkowi dochodowemu od osób fizycznych.
Równocześnie organy nie dały wiary zeznaniom Skarżącego, jak również S. M., że pieniądze w całości zostały zwrócone.
Nie znajdowało to potwierdzenia w zapisach księgowych, a Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów na ich potwierdzenie.
Tak ustalony przychód organ zakwalifikował do kategorii innych źródeł przychodów - art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W ocenie Sądu wydane przez organ I jak i II instancji decyzje są przedwczesne, ponieważ zebrany materiał dowodowy nie był wystarczający do ich podjęcia.
Materialnoprawną podstawę decyzji stanowił art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym źródłami przychodów są inne źródła, czyli takie, które nie zostały wymienione w pkt. 1-8.
Zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.
Powyższy katalog jest katalogiem otwartym, zawiera jedynie przykładowe dochody, które mieszczą się w tej kategorii, co koresponduje z generalną zasadą podatków dochodowych, że podlegają mu wszelkie dochody osób fizycznych, z wyjątkiem dochodów wyłączonych lub zwolnionych z opodatkowania.
W ocenie Sądu aby uznać przychód za pochodzący z innych źródeł konieczne jest w pierwszej kolejności ustalenie, że przychód ten nie stanowił darowizny, do której na podstawie art. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie stosuje się przepisów tej ustawy, a także, że nie należał do dochodów wymienionych w art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i zwolnionych od podatku na podstawie odrębnych przepisów.
Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w pkt 1 wyroku z dnia 6 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 376/2009 ( LexPolonica nr 2340367 ): o ile określony w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych katalog przychodów z innych źródeł jest wyliczeniem przykładowym, to jednak inne, niewymienione w nim przychody powinny mieć charakter zbliżony. Ustalenie to powinno stanowić punkt wyjścia dla przeprowadzenia stosownych zabiegów wykładni prawa w celu usunięcia wątpliwości, które mogą się pojawić na tle rozpatrzonego przez organy podatkowe stanu.
W wyroku z dnia 22 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 611/2009 (LexPolonica nr 2375536) Naczelny Sąd Administracyjny z kolei wskazał, że jeżeli nie jest możliwe przyporządkowanie danego świadczenia do określonego źródła przychodów – w tym również do "innych źródeł" w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – to nie będzie ono mogło być uznane za przychód podatkowy, choćby nawet odpowiadało ogólnej definicji przychodów, zawartej w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Z powyższego zatem wynika, że "inne źródła", o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych to źródła skonkretyzowane, lecz niemieszczące się w żadnej z kategorii źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W zakresie ustalenia innych źródeł dochodów obowiązują organ ogólne zasady postępowania dowodowego. Organ powinien ustalić źródło przysporzenie, charakter
( zwrotne, bezzwrotne) oraz jego wysokość. Dopiero takie ustalenia uprawniają do określenia podatku.
W niniejszej sprawie organ I instancji twierdził, a organ odwoławczy te ustalenia w całości podzielił, dochodząc do tych samych wniosków, że zarówno pochodzenie środków pieniężnych, ich źródło oraz wysokość zostały ustalone jednoznacznie.
Z twierdzeniem tym nie sposób się zgodzić.
Bezsporny jest w zasadzie jedynie fakt wypłaty kwoty z rachunku S. M. na rzecz M. M. Natomiast analiza akt sprawy nie pozwala stwierdzić z pewnością usprawiedliwiającą wydanie decyzji, z jakiego tytułu pieniądze te zostały wypłacone jak również, że nie zostały zwrócone, i że w związku z tym w całości stanowią dochód Skarżącego.
Zebrany przez organy materiał dowodowy przedstawia się następująco: Skarżący początkowo twierdził, że pieniądze te w ogóle nie stanowiły dochodu ponieważ na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez S. M. jedynie wybierał pieniądze, w celu ominięcia uciążliwych procedur bankowych. Jak twierdził pieniądze składał w sejfie – metalowej szafie, do której dostęp miał również S. M. Były w niej przetrzymywane do czasu zgłoszenia się S. M., co miało miejsce w tym samym dniu bądź na drugi dzień.
W toku postępowania zmienił zeznania i wskazał, że kwoty wpłacone na jego konto z rachunku S. M. stanowiły depozyt nieprawidłowy.
Z kolei S. M. twierdził podobnie jak Skarżący, że pieniądze były mu zwracane w tym samym dniu co wypłacane bądź z dwudniowym opóźnieniem jednak inaczej określił okoliczności ich zwrotu. Według jego relacji pieniądze były mu zwracane przez M. M. w różnych miejscach, w Zakopanem, na parkingach w drodze.
W toku postępowania złożył oświadczenie, że udzielił M. M. pełnomocnictwa do wypłaty w 2009 r. kwot z rachunku Banku Gospodarki Krajowej i że wszystkie wypłacone kwoty zostały niezwłocznie w całości przekazane.
Na okoliczność pobierania kwot z banku, jak również na okoliczność ich zwrotu, nie zostały sporządzone żadne dokumenty. Poza wymienionym wyżej pełnomocnictwem nie sporządzono również żadnych umów. Zarówno Skarżący jak i S. M. powoływali się na długoletnią współpracę i wzajemne zaufanie.
Brak adnotacji o zwrocie w księgach rachunkowych S. M. tłumaczył swoim przekonaniem o tym, że jako osoba fizyczna nie miał obowiązku informowania księgowej o otrzymaniu pieniędzy od M. M., a księgowa prowadząc rachunki powinna była ustalić czy widniejąca kwota wypłacona przez M. M. została zwrócona. Wskazał, że błąd ten został naprawiony w grudniu 2012 r. Pomogła mu w tym księgowa z Zakopanego. Sporządzono dokumenty kasowe, potwierdzające przyjęcie gotówki do kasy. S. M. nie potrafił jednak wskazać na czym to polegało.
Z zapisów na rachunkach bankowych wynika, że w dniu 3 marca 2009 r. z rachunku S. M. wypłacona została kwota 100.000,00 zł i wpłacona na rachunek M. M. niezwiązany z działalnością gospodarczą. W tym samym dniu kwota ta została wypłacona z rachunku Skarżącego i przekazana na rachunek Jota sp. z o.o.- tytułem przekazania środków.
W dniu 4 marca 2009 r. z rachunku S. M. została wypłacona kwota 90.000,00 zł, która tak jak poprzednio w tym samym dniu została przelana na rachunek Skarżącego i przekazana na rachunek Jota sp. z o.o. również tytułem przekazania środków.
W dniu 5 marca 2009 r. z konta S. M. na konto Skarżącego została przelana kwota 300.000,00 zł, która w dniu 6 marca 2009 r. została przekazana na rachunek bankowy "C" sp. z o.o., tytułem pożyczki.
W dniu 19 marca 2009 r. kwota transferu dotyczyła 890.000,00 zł, z której 500.000 tego samego dnia zostało przekazane na rachunek "C" sp. z o.o.- tytułem pożyczki, a 390.000 zł. na rachunek "E" sp. z o.o. również tytułem pożyczki.
W dniu 27 marca 2009 r. z rachunku S. M. została wypłacona kwota 220.000 zł., na rachunek M. M. wpłynęła kwota 180.000 zł.
W dniu 27 kwietnia 2009 r. przelano kwotę 280.000,00 zł., która tego samego dnia została przelana na konto "D" sp. z o.o. tytułem pożyczki.
W dniu 19 maja 2009 r. operacja dotyczyła kwoty 500.000,00 zł. Tak jak poprzednio została ona wypłacona z rachunku S. M. i wpłacona na rachunek M. M. Następnie pieniądze w kwocie 400.000 zł zostały przelane tytułem pożyczki na rachunek "C" sp. z o.o., w kwocie 100.000 zł. na rachunek "E" Sp. z o.o. również tytułem pożyczki
W dniu 9 czerwca 2009 r. wypłacono z konta S. M. kwotę 793.000,00 zł. W dniu 10 czerwca 2009 r. pieniądze w kwocie 753.000,00 zł zostały wpłacone na rachunek Skarżącego, a następnie tego samego dnia kwota 393.000 zł została wypłacona na rzecz "E" sp. z o.o.- tytułem pożyczki, 300.000 zł. na rzecz "C" sp. z o.o. –tytułem pożyczki, i 60.000 zł. na rzecz "D" sp. z o.o. także tytułem pożyczki.
W dniu 19 czerwca 2009 r. wypłacono z rachunku S. M. kwotę 85.000 zł., na konto Skarżącego wpłacono kwotę 15.000 zł, którą w dniu 29 czerwca 2009 r. przekazano na rachunek "E" SP. z o.o. tytułem pożyczki.
W dniu 30 czerwca 2009 r. z rachunku S. M. wypłacono kwotę 950.000,00 zł., która została przekazana na rachunek Skarżącego, a dalej na rachunek "C" Sp. z o.o.
Tego samego dnia wypłacono z rachunku S. M. kwotę 25.000,00 zł wpłacono ją na rachunek Skarżącego, a następnie w tej samej kwocie przekazano na rachunek "E" Sp. z o.o. tytułem pożyczki.
W dniu 30 lipca 2009 r. wypłacono z rachunku S. M. kwotę 280.000 zł., w dniu 31 lipca 2009 r. wpłacono ją na rachunek Skarżącego, a następnie na rachunek "E" sp. z o.o.
W dniu 6 października 2009 r. wypłacono z rachunku S. M. kwotę 11.000 zł i wpłacono na rachunek Skarżącego.
W dniu 15 października 2009 r. kwotę 4000 zł.
( zestawienie – akta administracyjne – k.521).
W ocenie Sądu zebrany materiał dowodowy nie daje odpowiedzi na pytania na jakiej podstawie Skarżący pobrał te pieniądze, a także czy zostały zwrócone czy też nie.
Wbrew twierdzeniom Skarżącego ustaleń w tym zakresie nie można było dokonać wyłącznie na podstawie zgodnych oświadczeń jego i S. M.
Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny – Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie z dnia 16 lutego 2000 r., sygn. akt I SA/Lu 1071/98 ( LexPolonica 348891): z autonomiczności prawa podatkowego wobec innych gałęzi prawa wynika, iż skuteczność czynności cywilnoprawnych w prawie podatkowym uzależniona jest od tego, czy nie stanowią one działań zmierzających do uchylenia się od opodatkowania. Także Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 4 lutego 1994 r., sygn. akt III ARN 4/94 ( LexPolonica nr 303145 ) wskazał na potrzebę wyjaśniania rzeczywistej treści stosunków prawnych, jakie wynikają z zawartych przez podatników umów w zakresie zobowiązań podatkowych. Akcentując również konieczność respektowania zasady wolności umów w gospodarce rynkowej i autonomii stron w kształtowaniu swoich stosunków sąd podkreślił, że nie zwalnia organów podatkowych z obowiązku oceny rzeczywistego charakteru umów cywilnoprawnych z punktu widzenia zasad ich legalności i zgodności z prawem, zaś w szczególności rozważania, czy umowy te nie stanowią obejścia przepisów podatkowych w rozumieniu art. 58 § 1 kodeksu cywilnego w związku z art. 353 ¹ kodeksu cywilnego.
W świetle powyższego wyroku, z którym skład orzekający się zgadza, stwierdzić należy, że nawet zgodne oświadczenia woli stron umowy nie uniemożliwiają przeprowadzenia przeciwdowodu, zwłaszcza gdy na tle pozostałego zebranego w sprawie materiału dowodowego budzą one wątpliwości.
Ponadto wskazać należy, że Skarżący i S. M. pozostawali zgodni w zasadzie jedynie co do faktu, że do zwrotu pieniędzy doszło, podczas gdy relacjonowane przez nich okoliczności zwrotu różniły się, co niewątpliwie nie mogło pozostać obojętne na ocenę ich wiarygodności. O ile Skarżący twierdził, że zwrot następował w tym samym dniu bądź z dwudniowym opóźnieniem, ale zawsze w K. o tyle S. M. twierdził, że odbiór pieniędzy następował w różnych miejscach, w zależności od miejsca aktualnego pobytu Skarżącego, było to w Z., czasami na parkingu w drodze do określonego celu. Skarżący twierdził, a S. M. to w zasadzie potwierdził, iż pieniądze zawsze przekazywał Skarżący, podczas gdy Ł. M., słuchany w charakterze świadka zeznał, że również osobiście dostarczał pieniądze S. M.
Powyższa ocena nie usprawiedliwiała jednak przyjęcia przez organ, że do zwrotu pieniędzy nie doszło.
Należy bowiem zwrócić uwagę, co z resztą znalazło się w treści uzasadnienia organu II instancji, że S. M. wskazał, iż nieodnotowany zwrot wybranych przez Skarżącego pieniędzy został "naprawiony" w 2012 r., kiedy to sporządzono dokumenty kasowe, czego organ w ogóle nie wziął pod uwagę przy wydawaniu decyzji, pomimo tego, że wydał ją głównie w oparciu o zapisy na rachunkach bankowych i odpowiadające im zapisy na koncie S. M., prowadzonym dla rozliczeń ze Skarżącym z adnotacją "winien".
Ustalenia te miały natomiast zasadniczy wpływ na ocenę charakteru dokonanych wypłat, a co za tym idzie na rozstrzygnięcie sprawy.
Organy powinny były zwrócić się o przedstawienie dokumentów potwierdzających dokonanie tych zapisów, następnie dokonać analizy wpływu zapisów księgowych na charakter świadczenia, a także ocenić jakie znaczenie ma dokonanie zapisu w 2012 r. na oświadczenia, że zwrotu dokonywano na bieżąco.
W takim stanie sprawy nie można przyjąć, że organy w sposób wyczerpujący zebrały i rozpatrzyły materiał dowody. Nieusprawiedliwiona jest tym samym odmowa przeprowadzenia zawnioskowanych dowodów – sprawa nie została bowiem wyjaśniona dostatecznie.
W ponownie przeprowadzonym postępowaniu, zadaniem organu będzie dopuszczenie zawnioskowanych dowodów i ustalenie charakteru wypłat.
Sąd pragnie zwrócić tu uwagę na niekonsekwencję organu II instancji, który powołując się na zeznania Skarżącego i S. M., którym we wcześniej wskazanym zakresie odmówił wiary przyjął zgodnie z nimi, że nie doszło do umowy darowizny, jednocześnie nie ustosunkował się do ich twierdzenia, że była to umowa depozytu nieprawidłowego.
W przypadku przyjęcia, że wypłaty miały jednak charakter bezzwrotny, organ powinien ustalić, a następnie wyjaśnić czy nie stanowiły niepodlegającej ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych - darowizny.
W sytuacji natomiast ustalenia, że wypłaty miały charakter zwrotny - ustalić czy Skarżący nie osiągnął przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 art. 11 ust. 1 oraz art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na podstawie umowy depozytu nieprawidłowego.
W wyroku z dnia 28 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 275/2007 ( LexPolonica nr 2044708) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że wydatek, który w warunkach rynkowych skarżąca musiałaby ponieść na uzyskanie równowartości otrzymanego depozytu nieprawidłowego stanowi nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 11 ust. 1 oraz art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pod pojęciem tym bowiem należy rozumieć wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inna forma ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. W dalszej części tego uzasadnienia Sąd wskazał, że w takiej sytuacji takim nieodpłatnym świadczeniem nie jest kwota depozytu nieprawidłowego, lecz koszt uzyskania odpowiadającej mu sumy pieniędzy, których strona nie poniosła, a co byłoby konieczne, gdyby uzyskała kredyt bankowy w analogicznej, co do wysokości kwocie.
Odnosząc się natomiast do podniesionego w skardze zarzutu nie ustalenia, czy sporne wypłaty nie stanowiły dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej wskazać należy na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lipca 2005 r., sygn. akt FSK 2019/2004 ( LexPolonica nr 2128346 ), zgodnie z którym: "(...). Nie istnieje konieczność zawierania w treści decyzji, że ustalenie przez organ podatkowy przychodów za pochodzące z innych źródeł w myśl przepisu art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych miało być poprzedzone eliminacją wszystkich innych źródeł przychodów wymienionych w ustawie z uwzględnieniem wyłączeń i zwolnień ustawowych".
Ponadto wskazać należy, że poza pismem procesowym stanowiącym uzupełnienie skargi, Skarżący nie wskazywał, że wypłaty te związane były z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wypłaty były dokonywane na jego konto niezwiązane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Początkowo twierdził, że były wybierane wyłącznie w celu przekazania S. M., następnie, że stanowiły depozyt nieprawidłowy. Tak więc wynikająca ze skargi sugestia co do konieczności eliminacji w decyzji, że sporne wypłaty nie były związane z działalnością gospodarczą, w sytuacji nie wskazania żadnych dowodów, które miałyby przemawiać za tym, że stanowią one taki przychód, była prawnie i faktycznie nieuzasadniona.
Za nieuzasadniony należało również uznać zarzut prowadzenia kontroli podatkowej bez czynnego udziału Skarżącego, pomimo braku jego oświadczenia o rezygnacji z prawa uczestnictwa w czynnościach kontrolnych na podstawie art. 285 § 2 Ordynacji podatkowej i naruszenie w ten sposób art. 79 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.
Zgodnie z art. 13 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej: organ kontroli skarbowej może w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego przeprowadzić kontrolę podatkową.
W orzecznictwie sądów administracyjnych wyraźnie rozgranicza się kontrolę podatkową, do której zastosowanie znajdują przepisy Działu VI Ordynacji podatkowej od postępowania kontrolnego z Działu IV Ordynacji podatkowej. Wskazuje się, że kontrola podatkowa to nie postępowanie podatkowe, że są to dwie różne procedury, odrębnie uregulowane w Ordynacji podatkowej. Zarówno organy podatkowe, jak i kontroli skarbowej przeprowadzają kontrole, jako odrębny rodzaj postępowania, zgodnie z wyznaczonym planem, jak i w razie potrzeby. Tą potrzebą jest stwierdzenie prawidłowości wywiązywania się podmiotu z obowiązków wynikających z prawa podatkowego, bądź nie, zgromadzenie i zabezpieczenie dowodów w tym zakresie.
W rozpatrywanej sprawie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej postanowieniem z dnia [...] maja 2012 r. (k. 3 akt administracyjnych) wszczął postępowanie kontrolne, na podstawie art. 13 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej wskazując, że postępowanie wszczyna się w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. Nie skorzystał przy tym z możliwości jaką daje art. 13 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej tj. przeprowadzenia kontroli podatkowej czyli kontroli, o której mowa w dziale VI Ordynacji podatkowej. Jeśli organ zatem nie prowadził kontroli skarbowej, tj. kontroli w rozumieniu Działu VI Ordynacji podatkowej, a ustaleń dokonał w postępowaniu kontrolnym, czyli postępowaniu podatkowym z Działu IV Ordynacji podatkowej, to tylko z faktu nieprowadzenia kontroli nie można wysnuć wniosku, że postępowanie podatkowe było tą kontrolą. ( wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 828/2013, LexPolonica nr 8519194 ).
Stąd też, wobec braku uzasadnionej argumentacji Skarżącego co podjętych w sprawie czynności nie można podzielić zarzutów dot. naruszenia wskazanych przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w tym zakresie.
Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 135 P.p.s.a. W przedmiocie wykonalności orzeczono na podstawie art. 152 P.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 P.p.s.a. i § 6 pkt 7 w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu ( Dz.U. 2013 r., poz. 490).