I SA/Rz 5/04

I SA/Rz 5/04 - Wyrok WSA w Rzeszowie
Data orzeczenia
2005-01-20
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2004-02-10
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Sędziowie
Bożena Wieczorska /przewodniczący/
Jacek Surmacz /sprawozdawca/
Maria Piórkowska
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I FSK 327/05 - Wyrok NSA z 2005-11-25
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
art. 10 ust. 1 i ust. 2
Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Dz.U. 2000 nr 119 poz 1259
§ 21
Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bożena Wieczorska Sędziowie NSA Maria Piórkowska NSA Jacek Surmacz /spr./ Protokolant sek.sąd. T.Tochowicz po rozpoznaniu w dniu 20 stycznia 2005r. na rozprawie- sprawy ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2003r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2001r. - skargę oddala -
Uzasadnienie
I SA/Rz 5/04
U Z A S A D N I E N I E
Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia (...) grudnia 2003r. Nr (...), na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit.a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.; powoływana dalej jako: Ordynacja podatkowa), art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 ze zm.; powoływana dalej jako: ustawa o VAT) i § 21 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. nr 119 poz. 1259 ze zm.; powoływane dalej jako: Rozporządzenie z 2000r.), po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez M. P. - prowadzącego Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "A" od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia (...) września 2003r. Nr (...) określającej w podatku od towarów i usług za grudzień 2001r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w kwocie 1.819zł, uchylił w całości decyzję organu I instancji oraz określił w podatku od towarów i usług za grudzień 2001r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 34.736zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika 20.145zł oraz do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 14.591zł.
W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy wskazał, że M. P. kupił od Urzędu Skarbowego 80.413 paczek papierosów pochodzenia zagranicznego (faktura VAT z dnia 28 listopada 2001r. nr P45/MW/01, na kwotę 203.074,98zł brutto). Zgodnie z protokołem sprzedaży z dnia 28 listopada 2001r. wyroby tytoniowe zostały sprzedane z przeznaczeniem na wywóz poza granicę RP na warunkach dozoru celnego. W dniu 28 listopada 2001r. M. P. wystawił fakturę VAT EX nr 01/2001 na łączną kwotę 49.856,06zł tytułem sprzedaży wymienionych wyrobów tytoniowych Firmie Handlowej Ł. P., Kiszyniów ul. N. Mołdawia. Jak wynika z dokumentu SAD E18 111000/00/011003 w dniu 28 listopada 2001r. M. P. zgłosił towar do wywozu poza granice RP; odprawy celnej dokonał Oddział Celny w G., przy czym jako urząd celny przeznaczenia wskazano Urząd Celny w P. - Oddział Celny w M..
Kolejną partię papierosów M. P. kupił od Urzędu Celnego w O. (62.048 paczek papierosów - faktura VAT z dnia 29 listopada 2001r. nr 115/L/01 na kwotę 43.814,85zł brutto; 65.554 paczek papierosów - faktura VAT z dnia 29 listopada 2001r. nr 116L/01 - 46.290,40zł brutto). Przedmiotowe wyroby tytoniowe nie posiadały polskich znaków akcyzy, a towar został przeznaczony na wywóz za granicę w warunkach dozoru celnego. W dniu 29 listopada 2001r. M. P., tytułem sprzedaży wymienionych towarów Firmie Handlowej Ł. P., Kiszyniów ul.N, Mołdawia, wystawił fakturę VAT EX Nr 02/2001 na kwotę 30.624,48zł. Tego samego dnia, na podstawie dokumentu SAD E18 200100/00/020393 z dnia 29 listopada 2001r., papierosy zostały zgłoszone do wywozu w Oddziale Celnym w O.; jako urząd celny przeznaczenia wskazano Urząd Celny w P. - Oddział Celny w M.
Wyroby tytoniowe kupione od Urzędu Skarbowego zostały załadowane na samochód marki Mercedes 609D o nr rejestracyjnym 58623TB, na który nałożona została plomba nr UC 9496 Urzędu Celnego w R. Odział Celny w G., a następnie w dniu 29 listopada 2001r. zostały dołożone wyroby tytoniowe kupione od Urzędu Celnego w O.; na samochód założono nowe zamknięcia celne - plomba nr UC 394. Decyzją Urzędu Celnego w O. z dnia 5 grudnia 2001r. nr 20-RL 3141-23/01 zarządzono konwój papierosów sprzedanych wg faktur VAT nr 115/L/01 oraz nr 116/L/01 na trasie: Oddział Celny w O. - Oddział Celny w M.. Ostatecznie wywóz przedmiotowych towarów z polskiego obszaru celnego nastąpił w dniu 6 grudnia 2001r. (został zarejestrowany w ewidencji wywozowej Oddziału Celnego w H. pod poz. E19 100600/02/055137 oraz poz. E19 100600/02/055138).
Opisany powyżej samochód przewożący papierosy wjechał na terytorium Ukrainy dnia 7 grudnia 2001r., a przy przekraczaniu granicy nie został zgłoszony żaden towar. Przejście graniczne Rawa Ruska - przez które samochód wjechał na terytorium Ukrainy - w okresie od 1999r. do 2001r. nie figurowało na liście przejść granicznych dopuszczonych przez Ukrainę do wwozu papierosów na teren tego państwa (pismo Izby Celnej z dnia 11 marca 2003r. nr 100000-OR-070-63/03). Ukraińskie Służby Celne nie zwracały towarów stronie polskiej (pismo Izby Celnej z dnia 9 czerwca 2003r. nr 100000-OR-070-63 73/2003/JO). W Mołdawii nie jest zarejestrowana Firma Handlowa P. Ł., zaś w Kiszyniowie nie ma ulicy N. (informacja Głównej Inspekcji Podatkowej Republiki Mołdawii).
Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, postanowieniem z dnia (...) lipca 2003r. Nr (...), wszczął postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2001r. Organ I instancji w decyzji z dnia (...) września 2003r. Nr (...) zakwestionował M. P. prawo rozliczenia w deklaracji VAT za listopad 2001r. podatku naliczonego w kwocie 222.019,66zł (w tym 52.868,57zł podatku VAT oraz 169.151,09zł podatku akcyzowego), wynikających z faktur wystawionych przez Urząd Skarbowy oraz Urząd Celny w O. W konsekwencji w deklaracji dla podatku VAT za listopad 2001r. podatnik zawyżył kwotę do zwrotu o 19.951zł oraz kwotę nadwyżki podatku do przeniesienia na następny miesiąc o 202.068zł. W związku z tym organ określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w kwocie 210zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 0zł.
Z kolei decyzją z dnia (...) września 2003r. nr (...) organ I instancji określił w podatku VAT za grudzień 2001r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 1.819zł, przy czym w uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, iż rozstrzygnięcie było konsekwencją zawyżenia przez podatnika w grudniu 2001r. kwoty podatku naliczonego z przeniesienia na następny miesiąc o 202.068zł.
Odwołanie od decyzji organu I instancji z dnia (...) września 2003r. nr (...) wniósł M. P..
Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił dalej, że decyzja, od której wniesiono odwołanie tj. dotycząca grudnia 2001r. jest konsekwencją weryfikacji przez organ I instancji rozliczenia podatku VAT za listopad 2001r. (wspomniana decyzja z dnia (...) września 2003r. nr (...)). W następstwie uchylenia przez organ odwoławczy decyzji odnośnie listopada 2001r. (decyzja z dnia (...) grudnia 2003r. - Nr (...)) koniecznym stało się także uchylenie decyzji organu I instancji odnośnie grudnia 2001r.
Możliwość obniżenia podatku należnego o kwotę podatku akcyzowego przewiduje przepis § 21 Rozporządzenia Ministra Finansów z 2000r., który stanowi iż w przypadku, gdy eksportowany wyrób akcyzowy został nabyty po cenach zawierających podatek akcyzowy, kwota tego podatku zwiększa u eksportera podatek naliczony, o którym mowa w art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. M. P. dokonał obniżenia podatku należnego za listopad 2001r. o podatek akcyzowy w kwocie 117.901,10zł zawarty w cenie wyrobów tytoniowych kupionych od Urzędu Skarbowego oraz o podatek akcyzowy w kwocie 51.429,99zł zawarty w cenie towarów kupionych od Urzędu Celnego w O. Łącznie w deklaracji dla podatku od towarów i usług za listopad 2001r. rozliczył podatek akcyzowy w kwocie 169.151,09zł; wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 222.229zł, z czego 20.161zł wskazał do zwrotu bezpośredniego, zaś 202.068zł do przeniesienia na następny miesiąc. Organ odwoławczy rozstrzygając sprawę wskutek wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej dotyczącej listopada 2001r. stwierdził, iż w rozliczeniu podatku VAT za listopad 2001r. M. P. zawyżył kwotę podatku naliczonego o 169.151,09zł i określił w podatku VAT za ten miesiąc nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 53.078zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy 20.161zł oraz do przeniesienia na następny miesiąc 32.917zł. W uzasadnieniu tej decyzji organ odwoławczy stwierdził, że rozliczenie podatku co do listopada 2001r. było nieprawidłowe, gdyż w sposób nieuprawniony podatek należny pomniejszono o podatek akcyzowy, zawarty w cenie zakupu wyrobów tytoniowych. W myśl art. 4 pkt 4 ustawy o VAT pod pojęciem "eksportu towarów" należy rozumieć potwierdzony przez graniczny urząd celny wywóz towarów z polskiego obszaru celnego w wykonaniu czynności określonych w art. 2 ust. 1 i 3 tej ustawy. Sam dokument SAD nie stanowi o zaistnieniu eksportu towarów, bowiem obok potwierdzenia przez graniczny urząd celny, wywóz towarów z polskiego obszaru celnego musi nastąpić w wykonaniu czynności określonych w art. 2 ust. 1 i 3 ustawy o VAT (tu organ odwoławczy powołał się na wyrok NSA z dnia 15 listopada 2002r. sygn. akt III SA 948/01). W świetle dokonanych ustaleń faktycznych należy stwierdzić, iż opisana w dokumentach podatnika sprzedaż towarów nie miała miejsca (nie został nawet skonkretyzowany podmiot kupujący), a zatem nie doszło do eksportu towarów w rozumieniu ustawy o VAT. Podatnik nie posiada więc uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek akcyzowy zawarty w cenie zakupu przedmiotowych wyrobów tytoniowych. Powtórzył dalej organ odwoławczy, że określenie przez ten organ decyzją z dnia (...) grudnia 2003r. nr (...) w podatku VAT za listopad 2001r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 32.917zł spowodowało konieczność weryfikacji rozliczenia podatku VAT za grudzień 2001r. W deklaracji za grudzień 2001r. podatnik zawyżył kwotę podatku naliczonego z przeniesienia i tym samym kwotę podatku naliczonego do odliczenia, zaś w konsekwencji kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym o 169.151zł. Konsekwencją zanegowania eksportu przedmiotowych towarów tytoniowych jest również konieczność stwierdzenia, iż w deklaracji VAT za grudzień 2001r. podatnik bezpodstawnie powiększył kwotę sprzedaży eksportowej o kwotę 80.480zł.
W myśl art. 19 ustawy o VAT podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. W ustalonym stanie faktycznym nie ma podstaw do stwierdzenia, iż nabycie towarów od Urzędu Skarbowego oraz od Urzędu Celnego w O. było związane z czynnościami innymi niż wymienione w art. 2 ustawy o VAT lub zwolnionymi.
Skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia (...) grudnia 2003r. nr (...) wniósł M. P..
Skarga wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji ze względu na naruszenie zasad określonych w art. 233 § 1 pkt 2 lit.a, a także artykułów 121 i 122 Ordynacji podatkowej.
W uzasadnieniu skargi podniesiono, że skarżącemu nieznane są powody, dla których samochód konwojowany przez pracowników urzędu celnego został odprawiony na przejściu w H., a nie w M.; Polskie Służby Celne - pod nadzorem policji celnej - odprawiły samochód z papierosami, wiedząc że przejście to po stronie ukraińskiej nie jest dopuszczone do wwozu papierosów na Ukrainę. Organy skarbowe zobowiązane przepisami art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej do dokładnego wyjaśnienia sprawy nie przeprowadziły postępowania wyjaśniającego, a decyzję swą oparły tylko na oświadczeniach służb Ukrainy i Mołdawii. Powoływanie się w uzasadnieniu na wyrok NSA z dnia 15 listopada 2002r. nr III SA 948/01 jest chybione, gdyż wyrok ten dotyczy innej sytuacji faktycznej niż występująca w przedmiotowej sprawie. Kuriozalnym jest przyjęcie przez Izbę Skarbową, że skarżący ma prawo do zwrotu podatku naliczonego, a nie ma prawa do zwrotu podatku akcyzowego. Polski przedsiębiorca nie ma wpływu na to, że towar konwojowany przez policję celną i odprawiony na granicznym urzędzie celnym po stronie polskiej nie dojeżdża do granicy ukraińskiej. Tej kwestii, która ma podstawowe znaczenie, organy nie wyjaśniły.
Doszło również do naruszenia art. 304 Kodeksu postępowania karnego. Jeśli bowiem dokumenty celne zostały sfałszowane to doszło do popełnienia przestępstwa, gdyż samochód załadowany 208.015 sztukami paczek papierosów został odprawiony i w wąskim pasie ziemi, będącym pod nadzorem urzędu celnego i WOP, papierosy te zniknęły. Organy podatkowe powinny ten fakt zgłosić do organów ścigania.
W piśmie procesowym z dnia 27 stycznia 2004r. skarżący podtrzymał swoje stanowisko i podkreślił, że organy podatkowe nie zadbały o pełne wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy. Nie przesłuchano kierowcy samochodu mercedes. Nie sprawdzono, czy osoba o imieniu i nazwisku: P. Ł. istnieje w Mołdawii. Nie przesłuchano funkcjonariuszy organów celnych dokonujących konwoju papierosów. Wskazał na występujące, jego zdaniem, wewnętrzne sprzeczności w podjętym rozstrzygnięciu i brak logiki w wiązaniu faktów z prawem. Ewentualna nieuczciwość kontrahenta zagranicznego nie może prowadzić do ustalenia, że skarżący nie dokonywał eksportu w rozumieniu art. 4 pkt 4 ustawy o VAT. Wywóz papierosów poza granicę RP został bowiem potwierdzony przez graniczny urząd celny i nastąpił w związku z ich sprzedażą, co nie powinno budzić żadnej wątpliwości, mimo nieskonkretyzowania podmiotu. Końcowo zauważył skarżący, że kwestie zasadności zwrotu podatku VAT za grudzień 2001r., w którym mieścił się sporny podatek akcyzowy, była przedmiotem kontroli podatkowej przeprowadzony przez Urząd Skarbowy. Nie dopatrzono się żadnych nieprawidłowości.
Konkludując skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:
Przedmiotem skargi do Sądu jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia (...) grudnia 2003r. nr (...) w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za grudzień 2001r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 34.736zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika 20.145zł oraz do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 14.591zł. Sąd dokonał tego podkreślenia z następujących przyczyn: z akt sądowych wynika bowiem, że skarżący wniósł skargę na opisaną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w piśmie z dnia 7 stycznia 2004r., złożonym osobiście w tym samym dniu w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Rzeszowie (karta 3-4 akt sądowych), wskazując datę i numer skarżonej decyzji oraz określając jednoznacznie jej przedmiot z odwołaniem się do grudnia 2001r. Sprawę wpisano do repertorium I SO/Rz pod poz. 5/04 i skargę przekazano Dyrektorowi Izby Skarbowej (karta 1 i karta 5 oraz karta 6 akt). Następnie pismem procesowym z dnia 8 stycznia 2003r. skarżący ponownie wniósł skargę na wyżej opisaną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z jednoznacznie wskazaną datą, numerem i przedmiotem rozstrzygnięcia decyzji, którą złożył osobiście w Sądzie 9 stycznia 2004r. Dołączył kserokopię decyzji na którą wniósł skargę (karta 8 - 13 akt). Skarga została wpisana do repertorium I SO/Rz pod poz. 6/04 (karta 7) i przekazana Dyrektorowi Izby Skarbowej (karta 14 i 15 akt). W piśmie procesowym z dnia 27 stycznia 2004r. skarżący jednoznacznie wskazuje również na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej dotyczącą grudnia 2001r.
Na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym, pełnomocnik skarżącego - doradca podatkowy - popierał pisemną skargę.
Reasumując brak wątpliwości co do kwestii przedmiotu zaskarżenia do Sądu. Jest to o tyle istotne, że granice rozpoznania danej sprawy przez Sąd zakreślone są przede wszystkim przez przedmiot zaskarżenia, w tym przypadku decyzja rozstrzygająca indywidualną sprawę podatkową (w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2001r).
Podatek od towarów i usług jest podatkiem samoobliczeniowym. Zgodnie bowiem z art. 10 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy dokonują we własnym zakresie jego obliczenia, który wykazują w deklaracji podatkowej, a którą składają we właściwym urzędzie skarbowym, dokonując - w określonym terminie - wpłaty stosownej kwoty podatku. Wspomniane deklaracje podatkowe składane są za okresy miesięczne i obejmują rozliczenie z czynności opodatkowanych w tymże miesiącu, przy czym, według regulacji zawartej w art. 10 ust. 2 ustawy, zobowiązanie podatkowe (do wpłaty do budżetu) lub kwotę zwrotu różnicy podatku przyjmuje się w takiej wysokości, jaka wynika ze złożonej deklaracji podatkowej, chyba że uprawniony organ określi ją w innej wysokości. Taka regulacja ustawowa wprowadza więc zasadę, że jeżeli podatnik złoży deklarację z dokonanym rozliczeniem podatku od towarów i usług, to wyliczenie z tej deklaracji jest wiążące, o ile za dany okres rozliczeniowy tj. za konkretny miesiąc nie zostanie wydana decyzja zawierająca odmienne wyliczenie. Podkreślić należy, iż konstrukcja podatku od towarów i usług ma taki skutek, że rozliczenie za miesiąc poprzedni może mieć wpływ na rozliczenie miesiąca następnego; jeśli za poprzedni miesiąc wykazana zostanie - zgodnie z obowiązującymi przepisami - kwota podatku do przeniesienia, to ta kwota będzie uwzględniona w rozliczeniu tego następnego miesiąca i ewentualnie w dalszych kolejnych miesiącach; o ile oczywiście uprawniony organ nie określi w decyzji innej kwoty do przeniesienia.
Bezspornym w sprawie jest, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia (...) grudnia 2003r. Nr (...) określająca w podatku od towarów i usług za listopad 2001r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 53.078zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika 20.161zł oraz do przeniesienia na następny miesiąc 32.917zł jest prawomocna. Z dokonanych ustaleń wynika, że skarżący w deklaracji VAT za listopad 2001r. wykazał kwotę 202.068zł z tytułu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. Jak już wyżej wspomniano z prawomocnej decyzji wynika, że do przeniesienia na następny miesiąc z tytułu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym pozostaje kwota 32.917zł. Konsekwencją tego jest, że skarżący zawyżył w deklaracji VAT za grudzień 2001r. kwotę podatku naliczonego do odliczenia o 169.151zł. W tej sytuacji za prawidłowe należy uznać rozstrzygnięcie organu odwoławczego zawartego w decyzji będącej przedmiotem skargi do Sądu w przedmiotowej sprawie. Poza zakresem kontroli Sądu pozostaje kwestia dotycząca braku podstaw do zastosowania § 21 Rozporządzenia z 2000r., skoro przepis ten stanowi podstawę rozstrzygnięcia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej dotyczącej listopada 2001r., która to decyzja jest prawomocna. Za uchybienie jedynie, nie mające wpływu na wynik sprawy będącej przedmiotem skargi, należy uznać powołanie tego przepisu w podstawie prawnej decyzji, skoro w istocie przepis ten co do miesiąca grudnia 2001r. nie miał zastosowania. W tej sytuacji brak jest podstaw do odnoszenia się do zarzutów sformułowanych w skardze i w piśmie procesowym skarżącego z dnia 27 stycznia 2004r., gdyż dotyczą one stanu faktycznego i subsumcji prawa będącego podstawą rozstrzygnięcia zawartego w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia (...) grudnia 2003r. nr (...).
Zauważa również Sąd, że kwestie dotyczące prawnego obowiązku ciążącego na organach rozstrzygających sprawę, a wynikającego z art. 304 § 2 k.p.k., pozostają również poza kompetencją kontrolną sądu administracyjnego.
Nieuzasadniony jest również kolejny zarzut podnoszony przez skarżącego, gdyż przeprowadzanie postępowania kontrolnego i nie stwierdzenie w tym trybie nieprawidłowości nie stanowi przeszkody do późniejszego wszczęcia i przeprowadzenia postępowania podatkowego.
Z tych przyczyn Sąd skargę oddalił (art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz.U. z 2002r. nr 153 poz. 1270 ze zm.).