I SA/Rz 396/25

I SA/Rz 396/25 - Wyrok WSA w Rzeszowie
Data orzeczenia
2025-12-16
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-08-20
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Sędziowie
Grzegorz Panek /przewodniczący sprawozdawca/
Jarosław Szaro
Piotr Popek
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 935
art. 145 §1 pkt 1 lit. c
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 14 h, art 165 a§ 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek /spr./, Sędzia WSA Piotr Popek, Sędzia WSA Jarosław Szaro, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 16 grudnia 2025 r. sprawy ze skargi B.W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 maja 2025 r. nr 0113-KDIPT1-3.4012.982.2024.3.JM w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 marca 2025 r. nr 0113-KDIPT1-3.4012.982.2024.2.KAK, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego B.W.kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi B. W. (dalej: skarżący/ wnioskodawca/ franczyzobiorca) jest postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS/organ) z 29 maja 2025 r. nr 0113-KDIPT1-3.4012.982.2024.3.JM utrzymujące w mocy postanowienie z 12 marca 2025 r., nr 0113-KDIPT1-3.4012.982.2024.2.KAK w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji.
Zaskarżone postanowienie zapadło w następującym stanie sprawy.
Wnioskiem z 19 listopada 2024 r. skarżący zwrócił się do Dyrektora KIS o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług. We wniosku przedstawiono opis stanu faktycznego, zgodnie z którym wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, której głównym przedmiotem jest sprzedaż detaliczna prowadzona w niewyspecjalizowanych sklepach z przewagą żywności, napojów i wyrobów tytoniowych, tj. kod PKD 47.11.Z, ze stałym miejscem wykonywania działalności gospodarczej pod wskazanym adresem. Posiada on aktywny status podatnika VAT oraz jest rezydentem podatkowym do celów podatku dochodowego od całości swoich dochodów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Skarżący nawiązał współpracę na prowadzenie sklepu firmy "[...]" w ramach umowy o współpracy franczyzowej z 25 lutego 2022 r. zawartej z podmiotem [...] Sp. z o.o. (dalej: "umowa") oraz zawarł również później aneksy do tej umowy (ostatni aneks do umowy współpracy franczyzowej z 25 lutego 2022 r. został zawarty 17 maja 2023 r.), które to dokumenty regulowały wzajemne stosunki umowne, prawa i obowiązki oraz lokalizację prowadzenia sklepu [...] Sp. z o.o. (dalej: "franczyzodawca"). Mocą umowy franczyzobiorca jest uprawniony i zobowiązany do prowadzenia działalności handlowej i usługowej w podnajętym mu w tym celu lokalu, do którego tytuł prawny posiada franczyzodawca, z wykorzystaniem i zgodnie z przekazanymi mu zasadami składającymi się na know-how, a także w sposób zgodny z postanowieniami umowy oraz instrukcji i wytycznych, także wydanych w trakcie jej obowiązywania. Franczyzodawca zobowiązany jest przekazać franczyzobiorcy know-how, ulepszać zasady prowadzenia działalności gospodarczej franczyzobiorcy, poszerzać ofertę sieci i podejmować działania w celu zdobywania nowych klientów. Franczyzodawca ma obowiązek organizacji sieci w sposób ułatwiający franczyzobiorcy prowadzenie działalności handlowej i umożliwiający osiągnięcie przez franczyzobiorcę jak najlepszych wyników finansowych. W tym zakresie franczyzodawca wykorzystując swą wiedzę i doświadczenie dołoży starań do efektywnego zarządzania całą siecią detalicznych punktów sprzedaży funkcjonujących pod marką "[...]" i będzie współdziałać z franczyzobiorcą.
W okresie obowiązywania niniejszej umowy i na warunkach w niej przewidzianych franczyzodawca zobowiązany jest do udzielania franczyzobiorcy pomocy w działalności handlowej, w tym poprzez utrzymanie dyscypliny w obszarze przestrzegania zasad prowadzenia działalności handlowej przez pozostałych uczestników sieci, udzielanie franczyzobiorcy wszechstronnej pomocy w utrzymaniu dobrej jakości oferty sklepu, a także wsparcia technicznego. Strony postanowiły, że franczyzobiorca będzie prowadził działalność handlową w sklepie, który będzie otwarty i dostępny dla klientów we wszystkie dni tygodnia w godzinach od 6.00 do 23.00, z tym zastrzeżeniem, że działalność handlowa będzie prowadzona wyłącznie w sposób i w zakresie dopuszczalnym przez obowiązujące przepisy prawa, w tym przepisy nakazujące skrócenie godzin prowadzenia handlu lub zakazujące prowadzenia handlu w danym dniu, w szczególności przepisy ustawy z dnia 10 stycznia 2018 o ograniczeniu handlu w niedziele i święta oraz niektóre inne dni. Wszelkie zmiany godzin otwarcia sklepu inne niż wynikające z przepisów prawa wymagają zgody franczyzodawcy w formie przewidzianej we właściwej instrukcji. Franczyzobiorca nie jest uprawniony do powierzenia nadzoru nad działalnością handlową jakiejkolwiek osobie trzeciej bez pisemnej zgody franczyzodawcy (pod rygorem nieważności). Franczyzobiorca uprawniony jest do prowadzenia działalności handlowej w sklepie i czerpania z tej działalności korzyści, na zasadach określonych w umowie. Franczyzobiorca uprawniony jest do korzystania z dorobku franczyzodawcy, jego doświadczenia oraz renomy, w tym do czerpania korzyści płynących ze współpracy franczyzodawcy z dostawcami towarów handlowych. Franczyzobiorca zobowiązany jest do prowadzenia w sklepie sprzedaży wszystkich towarów planogramowych oraz uprawniony jest do sprzedaży innych towarów handlowych nieuwzględnionych w planogramie, ale wpisanych na właściwą listę prowadzoną przez franczyzodawcę. Franczyzobiorca nie jest uprawniony do sprzedaży towarów, które nie zostały wpisane na listę towarów handlowych. Franczyzobiorca zobowiązany jest do stosowania wskazanych przez franczyzodawcę zasad i sposobów ekspozycji oraz przechowywania towarów handlowych i innych procedur i rozwiązań biznesowych. Franczyzobiorca zobowiązany jest nabywać towary wyłącznie od franczyzodawcy lub podmiotów wskazanych przez franczyzodawcę, a w zakresie towarów regionalnych od dostawców regionalnych, którzy spełniają wymogi jakościowe określone dla dostawców produktów żywnościowych. Franczyzobiorca uprawniony jest do wykorzystania know-how w działalności handlowej w sklepie na zasadach określonych w niniejszej umowie, w tym do korzystania z opracowanych i sprawdzonych przez franczyzodawcę metod prowadzenia działalności handlowej w punktach sprzedaży detalicznej działających pod marką "[...]". Franczyzobiorca uprawniony jest do korzystania z własności intelektualnej w działalności handlowej w sklepie na zasadach określonych w niniejszej umowie. Franczyzobiorca zobowiązany jest prowadzić działalność handlową wyłącznie w sklepie oraz z wykorzystaniem know-how i własności intelektualnej, a w tym oprogramowania. Sprzedając towary w sklepie franczyzobiorca obowiązany jest stosować detaliczną cenę odsprzedaży klientom nie wyższą od wynikającej z regulacji niniejszej umowy (maksymalnej detalicznej ceny odsprzedaży), przy czym w każdym wypadku uprawniony jest do samodzielnego ustalenia detalicznej ceny odsprzedaży na poziomie niższym, bez względu na to czy dane towary handlowe sprzedawane są w normalnym toku działalności, czy objęte są akcją promocyjną wizerunkową, czy akcją promocyjną połączoną z czasową obniżką regularnej maksymalnej detalicznej ceny odsprzedaży. Franczyzobiorca uprawniony jest do uzyskania od franczyzodawcy posprzedażowych upustów ceny zakupu towarów w przypadkach określonych w umowie i instrukcjach. Franczyzobiorca zobowiązany jest do oferowania w sklepie wszystkich usług około handlowych wprowadzonych do oferty sklepu i nie jest uprawniony do oferowania usług, które nie zostały wpisane na listę usług około handlowych. W przypadku wprowadzenia do oferty sklepu innych/dodatkowych/nowych usług około handlowych, np. usługi płatnicze, pocztowe, loterie pieniężne, loterie promocyjne, itd., franczyzobiorca będzie zobowiązany do zawierania umów lub pośredniczenia przy zawieraniu umów na świadczenie tych usług z chwilą wprowadzenia ich do oferty sklepu. Franczyzobiorca obowiązany jest przestrzegać postanowień wszelkich zawartych umów dodatkowych i regulaminów, czy innego rodzaju instrukcji dotyczących świadczenia usług około handlowych oferowanych w sklepie. Franczyzobiorca obowiązany jest współuczestniczyć w promocjach organizowanych przez franczyzodawcę, polegających w szczególności na okresowych obniżkach maksymalnej detalicznej ceny odsprzedaży wybranych towarów handlowych lub grup towarów handlowych. Franczyzobiorca obowiązany jest przestrzegać planogramu i zamawiać towary handlowe stosownie do potrzeb, zmierzając do maksymalizacji obrotu w prowadzonym przez siebie sklepie. Franczyzobiorca obowiązany jest bezwzględnie przestrzegać terminów płatności za zakupione w ramach niniejszej umowy towary oraz terminów przelewów środków pieniężnych uzyskanych w związku z zawieraniem umów na świadczenie usług około handlowych, stosując w tym zakresie odnośne postanowienia instrukcji i wytycznych. Franczyzobiorca obowiązany jest do niezwłocznego udzielania franczyzodawcy pełnych i wyczerpujących wyjaśnień dotyczących wykonywania przedmiotu niniejszej umowy, przedstawiając w razie potrzeby dokumenty finansowe i rozliczeniowe z tym związane, w szczególności wydruki/dane z kasy fiskalnej (kas fiskalnych) i inne dokumenty księgowe. Franczyzobiorca obowiązany jest przestrzegać warunków uzyskanych pozwoleń, koncesji, w tym przepisów komunalnych, w szczególności w zakresie prowadzenia sprzedaży napojów alkoholowych. Franczyzobiorca zapewni przestrzeganie tych regulacji przez osoby, którymi posługiwał się będzie przy wykonywaniu przedmiotu niniejszej umowy. Franczyzobiorca wyraża zgodę na przechowywanie w depozycie franczyzodawcy oryginału pozwolenia na detaliczną sprzedaż napojów alkoholowych wydanego dla sklepu, natomiast w sklepie franczyzobiorca będzie posiadał poświadczony notarialnie odpis pozwolenia. Franczyzobiorca jednocześnie złoży do niniejszej umowy wskazane przez franczyzodawcę oświadczenie dotyczące oryginału zezwolenia na wypadek wygaśnięcia umowy współpracy franczyzowej. Franczyzobiorca obowiązany jest utrzymywać łączność z franczyzodawcą w oparciu o wewnętrzny serwis internetowy oraz pocztę elektroniczną (e-mail). Franczyzobiorca obowiązany jest zapewnić stały kontakt telefoniczny 24 h/d 365 dni w roku z nim lub inną osobą należycie przez niego umocowaną. Franczyzobiorca obowiązany jest w ramach wykonania przedmiotu niniejszej umowy dbać o dobre imię i wizerunek franczyzodawcy oraz dążyć do umocnienia pozytywnego wizerunku marki sklepu w świadomości klientów i kontrahentów. W szczególności franczyzobiorca obowiązany jest prowadzić swoją działalność zgodnie z najwyższymi standardami biznesowymi i nie dokonywać żadnych czynności, które wpłyną lub mogą wpłynąć niekorzystnie na wizerunek komercyjny lub renomę franczyzodawcy. Franczyzobiorca obowiązany jest uczestniczyć w spisie z natury towarów ("inwentaryzacja"), a także w czynnościach kontrolnych, przeprowadzanych przez upoważnionych przedstawicieli franczyzodawcy, w szczególności audytora, partnera ds. sprzedaży, managera ds. sprzedaży, pracownika franczyzodawcy oraz innych podmiotów upoważnionych indywidualnie przez franczyzodawcę. Spis z natury może być przeprowadzany w toku trwania współpracy ("inwentaryzacja okresowa"), lub po jej zakończeniu ("inwentaryzacja końcowa"). Przebieg i zasady przeprowadzania tych inwentaryzacji oraz czynności poinwentaryzacyjnych regulują odrębne instrukcje. Franczyzobiorca obowiązany jest przestrzegać wszelkich postanowień umownych oraz regulacji prawnych związanych z korzystaniem ze sklepu i powstrzymać się od zachowań mogących skutkować utratą przez franczyzodawcę tytułu prawnego do sklepu. Franczyzobiorca obowiązany jest przestrzegać Procedury Antykorupcyjnej i Compliance franczyzodawcy. Franczyzobiorca zobowiązany jest poinformować franczyzodawcę o prowadzeniu działalności gospodarczej innej niż objętej przedmiotem niniejszej umowy niezwłocznie po jej podjęciu. Franczyzobiorca w ramach prowadzenia działalności handlowej w sklepie zobowiązany jest do prowadzenia sprzedaży towarów dla klientów w godzinach określonych w § 3 ust. 5 umowy współpracy franczyzowej w każdy dzień handlowy. Strony zgodnie postanawiły, że w przypadku nieprowadzenia przez franczyzobiorcę sprzedaży towarów dla klientów w dzień handlowy, franczyzodawca naliczy franczyzobiorcy karę umowną w wysokości: a. [...] zł za nieprowadzenie sprzedaży w jeden dzień handlowy w danym miesiącu kalendarzowym b. [...] zł za nieprowadzenie sprzedaży w dwa dni handlowe w danym miesiącu kalendarzowym c. [...] zł za nieprowadzenie sprzedaży w trzy lub więcej dni handlowych w danym miesiącu kalendarzowym. Kara umowna zostanie nałożona zgodnie z zasadami określonymi w odrębnej instrukcji. W celu rozpoczęcia współpracy z franczyzodawcą oraz prowadzenia działalności handlowej w sklepie franczyzobiorca zobowiązany był ponieść następujące koszty: a. zakup wskazanego przez franczyzobiorcę modelu drukarki fiskalnej, b. inicjalną opłatę franczyzową (podstawowa i kaucyjna) w wysokości określonej w umowie, c. koszty związane z ustanowieniem zabezpieczenia, d. koszty opłaty za wydanie zezwolenia na sprzedaż napojów alkoholowych. W trakcie trwania współpracy franczyzobiorca zobowiązany jest dokonywać na rzecz franczyzodawcy zapłaty za towary oraz ponosić następujące opłaty i koszty: opłatę franczyzową i opłatę franczyzową licencyjną w wysokości wskazanej w umowie, opłatę za podnajem w wysokości wskazanej w umowie, opłatę za wyposażenie w wysokości wskazanej w umowie, ratę opłaty inicjalnej podstawowej w wysokości wskazanej w umowie, ratę opłaty inicjalnej kaucyjnej w wysokości wskazanej w umowie, wpłaty na ubytki towarowe w wysokości wskazanej w umowie, koszty eksploatacyjne w szczególności: a. wszelkie koszty związane z używaniem sklepu i prowadzeniem w nim działalności handlowej bez względu na to, czy ponoszone są przez franczyzobiorcę bezpośrednio na rzecz dostawców dóbr lub usług, czy na podstawie refakturowania przez franczyzodawcę lub wynajmującego franczyzodawcę, a w szczególności koszty: wywozu nieczystości/śmieci, koszty usług wodno-kanalizacyjnych, koszty usług telekomunikacyjnych i teleinformatycznych, opłaty za dzierżawę oprogramowania terminala dodatkowego czynszu podnajmu, b. koszty wszelkich materiałów eksploatacyjnych kupowanych od franczyzodawcy, a niepodlegających dalszej odprzedaży, w szczególności opakowań jednorazowych, rolek kasowych, strojów firmowych oraz innych towarów, które nie podlegają sprzedaży detalicznej u franczyzobiorcy, a kupowane są przez niego od franczyzodawcy, których wartość brutto wyliczona jest na podstawie wystawionych franczyzobiorcy faktur VAT i faktur VAT KOREKTA, prowizji od płatności zrealizowanych transakcji kartami płatniczymi w wysokości określonej w umowie z agentem rozliczeniowym, skorygowanej o potrącenia i inne dopłaty, wynagrodzenia za usługę drukowania, kar finansowych, w tym kar umownych określonych w umowie współpracy franczyzowej lub w odrębnych instrukcjach, spłaty pożyczki, składki na ubezpieczenie majątku, środków obrotowych oraz OC, a także na ubezpieczenie na wypadek wystąpienia szkody w ramach "Polisy na Biznes", koszt wydania kolejnego certyfikatu do usługi zaufania (w przypadku utracenia kluczy), należności z tytułu zawartych przez franczyzobiorcę odrębnych umów na realizację usług, jeżeli zgodnie z warunkami tych umów operatorem rozliczeń jest franczyzodawca, natomiast franczyzobiorca jest zobowiązany do uiszczenia należnej kwoty za usługę na konto franczyzodawcy (np. należności za wsparcie franczyzobiorców w pozyskaniu przez Agencje Pracy pracowników tymczasowych lub zleceniobiorców do realizacji wyznaczonych zadań ["Praca Tu i Teraz"]), oraz inne opłaty stanowiące ekwiwalent za świadczone na rzecz lub na zlecenie franczyzobiorcy usługi. Natomiast franczyzodawca zobowiązuje się wydać franczyzobiorcy w uzgodnionym terminie sklep wraz z jego wyposażeniem, celem umożliwienia franczyzobiorcy prowadzenia w nim działalności handlowej. Franczyzodawca zobowiązuje się wspierać franczyzobiorcę w działalności handlowej w celu optymalizacji warunków jej prowadzenia w sklepie. Franczyzodawca zobowiązuje się udzielić franczyzobiorcy w okresie obowiązywania niniejszej umowy prawa do korzystania z know-how, a także na bieżąco aktualizować know-how stosownie do zmieniającej się rzeczywistości rynkowej, zmierzając przy tym do maksymalizacji obrotu w sklepie. Jednocześnie franczyzodawca zobowiązuje się dążyć do zachowania w poufności know-how celem zachowania jego unikalnego charakteru. Franczyzodawca zobowiązuje się, że poprzez ustalany przez niego wystrój sklepu oraz sposób prezentacji towarów handlowych będzie dążył do maksymalizacji obrotu w sklepie. Franczyzodawca oświadcza, że poprzez współpracę ze starannie wybranymi dostawcami towarów handlowych będzie dążył do zapewnienia i utrzymania atrakcyjnej oferty sklepu. Franczyzodawca jest uprawniony i zobowiązany do ustalania listy towarów i towarów regionalnych, zmierzając przy tym do maksymalizacji obrotu w sklepie. Lista towarów zostanie udostępniona franczyzobiorcy za pośrednictwem systemu, a franczyzodawca jest uprawniony i zobowiązany do jej bieżącej aktualizacji w celu maksymalizacji obrotu w sklepie. Lista towarów regionalnych zostanie udostępniona franczyzobiorcy w programie oraz ewentualnie poprzez wydanie przez franczyzodawcę odpowiedniej instrukcji lub wytycznej. Franczyzodawca jest uprawniony i zobowiązany do jej bieżącej aktualizacji w celu maksymalizacji obrotu w sklepie. Indywidualnie określone dla danego sklepu planogramy zostaną udostępnione franczyzobiorcy za pośrednictwem Portalu, a franczyzodawca jest uprawniony i zobowiązany do ich bieżącej aktualizacji w celu maksymalizacji obrotu w sklepie. Franczyzodawca obowiązany jest do prowadzenia obsługi logistycznej sklepu w zakresie dostaw towarów, dokładając należytej staranności w celu zapewnienia - w ramach dostępności towarowej u producentów lub dystrybutorów - ciągłości realizacji zamówień składanych przez franczyzobiorcę. Franczyzodawca uprawniony jest do ustalania maksymalnej detalicznej ceny odsprzedaży towarów w sklepie. Franczyzodawca jest uprawniony i zobowiązany do ustalania listy usług około handlowych wprowadzonych do oferty sklepu. W związku z wprowadzeniem do oferty sklepu usług około handlowych franczyzodawca obowiązany jest zapewnić franczyzobiorcy dokumentację i instrukcje niezbędne do zawierania umów w tym zakresie. Franczyzodawca obowiązany jest do prowadzenia samodzielnie lub we współpracy z podmiotami trzecimi działań marketingowych wspierających rozpoznawalność detalicznych punktów sprzedaży funkcjonujących pod marką "[...]". Franczyzodawca zobowiązany jest do organizowania kampanii reklamowych celem wypromowania i rozwoju działalności handlowej w sklepie. Franczyzodawca zobowiązuje się dysponować witryną internetową z informacjami o całej sieci, celem popularyzacji oferty sklepu oraz promowania marki sieci sklepów "[...]". Franczyzodawca zobowiązuje się obserwować rynek, statystyki oraz tendencje istotne dla prowadzenia działalności handlowej i wprowadzać w tym zakresie innowacje wzbogacając tym samym know-how. Franczyzodawca może decydować o instalowaniu w sklepie urządzeń służących innym celom niż prowadzenie działalności handlowej, np. telefony, bankomaty, urządzenia służące do prowadzenia gier liczbowych, loterii pieniężnych i zakładów wzajemnych, urządzenia służące do przyjmowania opłat i przekazów pieniężnych itp. Franczyzodawca zobowiązany jest sprawować stały serwis i opiekę informatyczną sklepu.
Skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykazywał w plikach JPK_V7M w okresie od kwietnia 2022 r. do października 2024 r. sprzedaż towarów na terytorium kraju opodatkowanych właściwymi stawkami podatku VAT oraz nabycie towarów i usług z uwzględnieniem wszystkich faktur korygujących dotyczących rabatów zakupowych. Wystawione przez franczyzodawcę faktury korygujące dotyczące rabatów zakupowych i wyżej wymienionego okresu, a ujęte przez wnioskodawcę w rejestrach zakupu dotyczą wymienionych indywidualnie faktur, które to faktury pomniejszyły VAT naliczony do odliczenia z tytułu rabatów zakupowych. Wnioskodawca dokonywał zamówienia towarów u franczyzodawcy na podstawie wolumenu oraz limitu zamówień określonego przez franczyzodawcę, jak również cen ustalonych przez franczyzodawcę bez możliwości kreowania tych cen, tj. nie wpływał również na cenę odsprzedaży zamawianych towarów. Franczyzodawca dokonuje dostawy do sklepu, gdy wnioskodawca uzupełni zatowarowanie według złożonych przez niego zamówień. Co więcej, cały utarg dzienny w kwocie brutto nie był do dyspozycji oraz we własności franczyzobiorcy, lecz był przelewany w kwocie brutto na konto franczyzodawcy pod rygorem kary umownej. Faktury zakupowe z tytułu rzekomo nabytych towarów nie uwzględniały daty płatności - zawierały natomiast adnotację, że płatności franczyzobiorca dokonuje według ustaleń instrukcji, z których wynikał obowiązek przekazywania codziennego utargu z podatkiem VAT należnym. Wszelkie wpływy z tytułu transakcji kart debetowych/kredytowych konsumentów realizowane były na konto franczyzodawcy z zastrzeżeniem, że to franczyzobiorca ponosił koszty utrzymania terminali płatniczych oraz ponosił koszty prowizji od transakcji kartowych. Faktury zakupowe z tytułu rzekomo nabytych towarów nie uwzględniały daty płatności – zawierały natomiast adnotację, że płatności franczyzobiorca dokonuje według ustaleń instrukcji, z których wynikał obowiązek przekazywania codziennego utargu z podatkiem VAT należnym. Wszelkie braki inwentaryzacyjne rozliczane były z franczyzodawcą i obciążały również podatnika, który z tego tytułu musiał wpłacać franczyzodawcy od 0,5 % do 2,5 procenta opłaty miesięcznej z tytułu tzw. wskaźnika ubytków towarowych. Inwentaryzacja przeprowadzana była z inicjatywy oraz w obecności pracowników/firm zewnętrznych franczyzodawcy, tj. wnioskodawca był częstokroć kilka dni wcześniej informowany o konieczności przeprowadzenia inwentaryzacji przez pracowników/firmy zewnętrzne franczyzodawcy i nie miał wpływu na wynik, ani termin tej inwentaryzacji mimo rzekomo posiadanych na zasadzie prawa własności towarów. Ponadto franczyzobiorcę oraz franczyzodawcę łączy stosunek umowny dotyczący podnajmu lokalu, w którym prowadzona jest działalność handlowa. To franczyzodawca posiada prawo do lokalu, który następnie jest podnajmowany franczyzobiorcy. Nie posiada również dostępu do szczegółowego rozliczenia kosztów energii elektrycznej (otrzymuje jedynie informację o kwocie ogólnej, która to kwota jest potrącana z rozliczenia pomiędzy stronami). Co więcej, franczyzobiorca ma również obowiązek wysyłki oryginału zezwolenia na sprzedaż alkoholu do siedziby franczyzodawcy, co pokazuje jak skrajne obowiązki formalne narzucane były przez franczyzodawcę niezgodne z ogólną praktyką gospodarczą. Franczyzodawca zobowiązany był również do udostępnienia pulpitu zdalnego pracownikom franczyzodawcy, który to umożliwia dostęp wewnętrzny do rozliczeń finansowych oraz stanów magazynowych franczyzobiorcy. Wnioskodawca otrzymywał również (do wiadomości) instrukcje w systemie wewnętrznym dotyczące m. in rozliczeń finansowych, inwentaryzacji, planogramów, na których treść nie miał wpływu, a które są de facto nieodłącznym elementem dodatkowych obowiązków franczyzobiorcy. Co więcej, franczyzobiorca miał obowiązek zapewnić stały kontakt telefoniczny oraz elektroniczny 24h/365 dni w roku, tj. być dyspozycyjny wobec franczyzodawcy w każdym czasie i porze. Skarżący stwierdził, że odpowiadał ekonomicznie za podejmowane działania i był całkowicie uzależniony od procedur wprowadzonych przez franczyzodawcę na podstawie realizowanej umowy. Ponadto, po wpłaconym utargu brutto przez franczyzobiorcę w ramach miesięcznych rozliczeń, franczyzobiorca otrzymywał wynagrodzenie w formie przelewu od franczyzodawcy - była to kwota wynagrodzenia przelewana w ramach rozliczenia miesięcznego przez franczyzodawcę, z którego składa się wynagrodzenie podstawowe plus prowizja (marża umowna) od wartości sprzedanych towarów oraz wynagrodzenie za otwarcie sklepu w dni ustawowo wolne od pracy. Na paragonie wydawanym konsumentowi wymieniona jest na wstępie nazwa i numer sklepu, a pod spodem adres, pod którym znajduje się sklep, nazwa i NIP firmy podatnika, który dany sklep prowadzi.
Na gruncie tak przedstawionego stanu faktycznego skarżący sformułował następujące pytania:
1) czy w przedstawionym stanie faktycznym, w świetle art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm. – dalej: "ustawa VAT") dochodziło do obowiązku wykazania sprzedaży opodatkowanej po stronie podatku VAT należnego z tytułu sprzedawanych w imieniu franczyzodawcy towarów biorąc pod uwagę brak władztwa ekonomicznego franczyzobiorcy nad towarami jak właściciel?
2) czy w przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie nr 1, skarżący miał obowiązek uwzględniania w rejestrach zakupu za okres od kwietnia 2022 r. do października 2024 r. wszystkich faktur korygujących z tytułu rabatów zakupowych od sprzedawanych w imieniu franczyzodawcy towarów ujętych według numeracji w przedmiotowym stanie faktycznym?
Zdaniem skarżącego, w świetle art. 5 ust. 1 ustawy VAT nie dochodziło do obowiązku wykazania sprzedaży opodatkowanej po stronie podatku VAT należnego z tytułu sprzedawanych w imieniu franczyzodawcy towarów biorąc pod uwagę brak władztwa ekonomicznego franczyzobiorcy nad towarami jak właściciel. Tak samo w świetle art. 86 ust. 1 ustawy VAT skarżący nie miał prawa uwzględnić w rejestrach zakupów faktur korygujących z tytułu rabatów zakupowych od sprzedawanych w imieniu franczyzodawcy towarów z uwagi na brak realizowanej sprzedaży opodatkowanej spowodowanej nieistnieniem władztwa ekonomicznego franczyzobiorcy nad towarami jak właściciel.
Dyrektor KIS wezwał skarżącego o uzupełnienie wniosku i udzielenie odpowiedzi na następujące pytania:
1. Czy w opisanym stanie faktycznym działa jako franczyzobiorca czy ajent?
2. Czy działa na podstawie umowy agencyjnej lub innej umowy o podobnym charakterze (jakiej?), co oznacza, że prowadząc działalność gospodarczą w zakresie opisanym we wniosku działa w imieniu i na rachunek zleceniodawcy czy raczej prowadzi działalność we własnym imieniu i na własny rachunek - należało przytoczyć zapisy umowy dotyczące tej kwestii.
3. Co dokładnie wynika z zawartej przez skarżącego umowy w kwestiach zakupu towarów od franczyzodawcy, tj. czy skarżący ma obowiązek zakupić towary czy też nie? Jeśli faktura nie dokumentuje sprzedaży towarów na rzecz skarżącego, to dlaczego w ogóle jest wystawiana i dlaczego skarżący ją przyjmuje? Czy odsyła ją wystawcy jako wystawioną niesłusznie i dokumentującą czynności, które w istocie nie miały miejsca? Jak kwestie wystawiania faktur uregulowane zostały w zawartej przez skarżącego umowie?
4. Co widniało/widnieje w fakturach wystawianych skarżącemu przez franczyzodawcę w zakresie danych nabywcy, przedmiotu sprzedaży, wartości towarów, sposobu dokonania zapłaty? Należało przykładowo przedstawić dane dotyczące konkretnej otrzymanej przez skarżącego faktury.
5. Czy z zawartej przez skarżącego umowy wynika jednoznacznie, że franczyzodawca powierza skarżącemu towar celem jego sprzedaży w imieniu i na rzecz franczyzodawcy?
6. Czy to skarżący podejmuje decyzje związane z jego działalnością gospodarczą, tj. m.in. czy to skarżący odpowiada za zarządzanie sklepem, zatrudnianie pracowników, godziny otwarcia sklepu, pracę w niedzielę i święta itp.?
7. Jakie są zapisy w instrukcji w zakresie płatności za fakturę otrzymaną od franczyzodawcy?
8. Kto widnieje jako sprzedawca na paragonie – czy to skarżący jako prowadzący działalność gospodarczą czy franczyzodawca? Należało dokładnie podać elementy paragonu, w tym imię i nazwisko lub nazwę podatnika, NIP podatnika, adres punktu sprzedaży.
9. Należało wyjaśnić nieścisłości zawarte w opisie sprawy – z jednej strony skarżący wskazuje, że na paragonie wydawanym konsumentowi wymieniona jest na wstępie nazwa i numer sklepu, a pod spodem adres, pod którym znajduje się sklep, nazwa i NIP firmy skarżącego, a jednocześnie skarżący twierdzi, że towary sprzedaje w imieniu franczyzodawcy.
10. Czy to franczyzodawca ma obowiązek ewidencjonowania sprzedaży na rzecz konsumentów na własnej kasie, czy to skarżący ma taki obowiązek – jakie są zapisy w zawartej przez skarżącego umowie? Czyją własnością jest kasa w sklepie, na której ewidencjonuje skarżący obrót?
11. Jeśli to franczyzodawca, a nie skarżący ma obowiązek ewidencjonowania sprzedaży na rzecz konsumentów (innymi słowy, jeśli jest to sprzedaż dokonywana przez franczyzodawcę), to czy franczyzodawca przekazał skarżącemu swoją kasę w celu prowadzenia takiej ewidencji na podstawie umowy zawartej w formie pisemnej - należało opisać okoliczności zdarzenia.
12. Jeśli to franczyzodawca ma obowiązek rejestracji na kasie rejestrującej sprzedaży prowadzonej na rzecz konsumentów i nie powierza skarżącemu swojej kasy, a skarżący dokonuje ewidencji sprzedaży franczyzodawcy na własnej kasie, to czy skarżący ma podpisaną umowę z franczyzodawcą na ewidencjonowanie cudzej sprzedaży na własnej kasie?
13. W jaki sposób kalkulowane jest wygrodzenie miesięczne? Co składa się na wynagrodzenie podstawowe i za co jest to wynagrodzenie? Za jakie czynności skarżący otrzymuje prowizję (marżę umowną) od wartości sprzedanych towarów? W jaki sposób ustalane jest wynagrodzenie za otwarcie sklepu w dni ustawowo wolne od pracy (procentowo czy kwotowo)?
14. Czy skarżący wystawia faktury na rzecz franczyzodawcy obejmujące wartość ww. wynagrodzenia/prowizji? Jakie czynności dokumentują te faktury? Jakie są postanowienia zawartej przez skarżącego umowy w tym zakresie?
15. Jak należy rozumieć stwierdzenie, że wszelkie braki inwentaryzacyjne rozliczane były z franczyzodawcą i obciążały również podatnika, który z tego tytułu musiał wpłacać franczyzodawcy od 0,5% do 2,5% opłaty miesięcznej z tyt. tzw. Wskaźnika Ubytków Towarowych?
16. Czy skarżący uwzględnił w ewidencjach oraz plikach JPK wszystkie otrzymane od franczyzodawcy faktury i faktury korygujące dotyczące rabatów zakupowych? Dlaczego skarżący uwzględnił te faktury? Co oznacza, że ww. faktury korygujące zostały ujęte w większości? Z jakiej przyczyny faktury korygujące zostały ujęte jedynie w większości?
Uzupełniając opis stanu faktycznego skarżący stwierdził w szczególności, że zawarł umowę nazwaną odgórnie i jednostronnie przez franczyzodawcę jako "umowa o współpracy franczyzowej", jednakże zawiera ona liczne zapisy i regulacje (przytoczone w przedstawionym opisie stanu faktycznego), które są charakterystyczne dla ajencji. W rzeczywistości bowiem podatnik w ramach zawartej umowy (określającej warunki współpracy, w tym wynagrodzenie) prowadzi działalność gospodarczą de facto na rzecz franczyzodawcy (pozyskuje towar wyłącznie od franczyzodawcy lub wskazanych przez niego źródeł, a więc korzysta z jego towarów, usług i marki, w udostępnionym mu w tym celu lokalu oraz przekazuje mu cały dzienny utarg), co wskazuje, że w praktyce nie jest właścicielem towarów ani usług, które sprzedaje, ale działa na podstawie umowy, która określa warunki współpracy podobnie jak ma to miejsce w przypadku umowy ajencyjnej (jednocześnie ajencja nie wyklucza zachowania autonomii w prowadzeniu działalności w ramach określonych reguł). Skarżący nie przesądza, czy zawarta umowa jest umową franczyzową czy ajencyjną. Zauważył, że z naprowadzonych wyżej względów, ukształtowany stosunek prawny jest zbliżony do umowy ajencji, zatem w jego ocenie jego działania mogą być kwalifikowane jako działania ajenta, zwłaszcza w kontekście podniesionej kwestii dotyczącej posiadania towaru. Wnioskodawca kierując się dążeniem do przedstawienia stanu faktycznego w sposób pełny i przejrzysty wskazał, że zawarł umowę oznaczoną jako umowa franczyzowa i w tym reżimie określany jest jako franczyzobiorca. Skarżący wyjaśnił, że formalnie nie działa na podstawie umowy agencyjnej lub innej umowy o podobnym charakterze. Zauważa jednak w tym zakresie, że opodatkowaniem nie jest objęta literalna treść umowy, a określone zdarzenia gospodarcze, podejmowane pomiędzy podatnikami w ramach nawiązanego stosunku umownego. Treść umowy nie może zatem przesądzać o określonych elementach stanu faktycznego (w odniesieniu do kwestii władztwa ekonomicznego nad towarami, szczegółowe zapisy umowne przytoczono w ramach odpowiedzi na pkt 3 wezwania). Skarżący zawarł określoną umowę z franczyzobiorcą, nazwaną odgórnie i jednostronnie przez franczyzodawcę jako "umowa o współpracy franczyzowej", w celu prowadzenia działalności gospodarczej i osiągania z tego tytułu zysków. Nie miał wpływu tak na kształt pierwotnego stosunku umownego zawartego pomiędzy stronami, jak i jego późniejszych modyfikacji, narzucanych jednostronnie przez franczyzodawcę. Nie ma i nie miał możliwości kształtowania poszczególnych zapisów umownych. Jedyną możliwością pozostawioną w jej zakresie było i jest uprawnienie do wypowiedzenia umowy w przypadku braku akceptacji wprowadzanych do niej zmian (co należy uznać za uprawnienie niekorzystne dla podatnika). W konsekwencji nie wykreował stanu faktycznego i prawnego, w którym obecnie funkcjonuje w obrocie.
Następnie skarżący przytoczył liczne zapisy umowne, z których wynika, że nie posiada władztwa ekonomicznego nad towarem, w związku z czym brak jest podstaw do przyjmowania, że nastąpiła sprzedaż towaru na jego rzecz, a więc zdarzenie podlegające opodatkowaniu.
Skarżący nadmienił, że podejmuje decyzje związane z działalnością gospodarczą, jednakże muszą być one zgodne z obowiązującymi go standardami obsługi sklepu określonymi w umowie, instrukcjach, wytycznych i zaleceniach, nie ma on wpływu na godziny otwarcia sklepu, pracę w niedzielę i święta (wszelkie odstępstwa od narzuconych zasad są obwarowane znacznymi karami umownymi), zatrudnianie pracowników odbywa się ściśle w ramach warunków i wymogów określonych przez franczyzodawcę, zaś zarządzanie sklepem ogranicza się do stosowania się do wiążących wytycznych franczyzodawcy, zatem swoboda podatnika w zarządzaniu sklepem jest ograniczona.
Skarżący wyjaśnił również, że uwzględnił wszystkie faktury korygujące w ewidencjach oraz plikach JPK. W sposób nieświadomy ujmował w sposób częściowy faktury korygujące za pośrednictwem biura rachunkowego. Post factum podjął próbę weryfikacji czy zasadnym było księgowanie faktur korygujących z tytułu rabatów zakupowych, co próbuje potwierdzić za pośrednictwem instytucji wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W wyjaśnieniach skarżący wskazał zasady rozliczenia z franczyzodawcą i sposób określenia jego wynagrodzenia, wynikający z instrukcji.
Postanowieniem z 12 marca 2025 r. Dyrektor KIS, odmówił wszczęcia postępowania w sprawie.
Dyrektor KIS stwierdził, że rozstrzygnięcie o skutkach podatkowych musiałoby zostać poprzedzone kompleksową analizą prawną umowy franczyzowej oraz umowy dodatkowej, w szczególności pod kątem własności towaru, co nie jest możliwe w trybie wydawania interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego. Przedmiotem wniosku nie jest wyjaśnienie wątpliwości dotyczących przepisów prawa podatkowego, ale potwierdzenie przez organ interpretacyjny, że w opisanych stanach faktycznych nie dochodzi do rzeczywistego rozporządzenia majątkiem franczyzodawcy, gdyż to on w dalszym ciągu wykonuje uprawnienia właściciela, sprawując rzeczywistą kontrolę nad towarem i dysponuje nim, mimo pozornego przeniesienia własności towaru na franczyzobiorcę - któremu nie przysługują uprawnienia właściciela, czego dowodzą przytoczone przez skarżącego postanowienia umowy współpracy franczyzowej. Zdaniem Dyrektora KIS, wniosek sprowadza się do uzyskania odpowiedzi na pytanie, czy towar dostarczany skarżącemu stanowi jego własność oraz czy działania franczyzodawcy są zgodne z prawem. Powyższe wynika z opisu stanu faktycznego, który jest niespójny. Nie można ocenić skutków podatkowych sytuacji, która jest niejasna. Podawane przez skarżącego informacje są sprzeczne, tymczasem w postępowaniu interpretacyjnym brak jest podstaw do przeprowadzania postępowania dowodowego. Na pytanie, czy z zawartej przez skarżącego umowy wynika jednoznacznie, że franczyzodawca powierza mu towar celem jego sprzedaży w imieniu i na rzecz franczyzodawcy, wskazał on, że z zawartej umowy nie wynika jednoznacznie taka sytuacja, jednakże wskazał również, że prowadzi działalność gospodarczą de facto na rzecz franczyzodawcy. Brak również jednoznacznej informacji kto dokonuje sprzedaży towaru w sklepie. Z jednej strony skarżący wskazał, że nie włada towarem jak właściciel w rozumieniu i dla celów podatku VAT, a z drugiej strony z danych na paragonie wynika, że sprzedaży dokonuje w ramach prowadzonej działalności.
Dyrektor KIS zaznaczył, że w postępowaniu interpretacyjnym organ nie jest uprawniony do przeprowadzenia postępowania dowodowego w celu jednoznacznego potwierdzenia lub wykluczenia podanych informacji. Z opisu sprawy nie wynika jednoznacznie czy skarżący dokonuje sprzedaży towaru we własnym imieniu i na swoją rzecz, czy w imieniu franczyzodawcy i kto powinien rozliczać podatek VAT w związku z tą sprzedażą.
Po rozpatrzeniu zażalenia skarżącego, Dyrektor KIS postanowieniem z 29 maja 2025 r., utrzymał w mocy postanowienie wydane w I instancji.
W skardze na w/w postanowienie skarżący wniósł o jego uchylenie wraz z poprzedzającym go rozstrzygnięciem organu I instancji oraz przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania celem wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj.:
1) art. 14b § 1 w zw. z art. 165a § 1, art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 z późn. zm.) poprzez utrzymanie w mocy postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania i w konsekwencji niewydanie interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy w przedstawionym stanie faktycznym możliwe i konieczne było dokonanie interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz ustalenie konsekwencji podatkowych dokonywanych przez wnioskodawcę czynności, co pozostawało w kompetencji organów,
2) art. 14b § 1 w zw. z art. 165a § 1, art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania i w konsekwencji niewydanie interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy w podobnych stanach faktycznych organy podatkowe wydawały już interpretacje indywidualne prawa podatkowego,
3) art. 14b § 1 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej polegające na odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej i w konsekwencji niewydaniu interpretacji w indywidualnej sprawie podatnika - w sytuacji, gdy organ jest uprawniony i zobowiązany do posiłkowania się przepisami z innych dziedzin prawa, jeśli tego wymaga wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego,
4) art. 14b § 3 w zw. z art. 165a § 1, art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadne przyjęcie, że podatnik nie przedstawił stanu faktycznego w sposób wyczerpujący, a w konsekwencji wydanie i utrzymanie w mocy postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania - w sytuacji gdy wniosek zawierał wszystkie elementy istotne z punktu widzenia oceny stanowiska wnioskodawcy,
5) art. 14b § 3 w zw. z art. art. 169 § 1, art. 165a § 1 oraz art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadne przyjęcie, że wniosek podatnika nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa i w konsekwencji bezpodstawne wezwanie podatnika do uzupełnienia wniosku, a następnie, w oparciu o udzielone przez podatnika odpowiedzi, wydanie i utrzymanie w mocy postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania - w sytuacji, gdy wszelkie przesłanki formalne i merytoryczne wniosku, wymagane przepisami prawa zostały spełnione przez wnioskodawcę już w momencie składania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej,
6) art. 165a § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez jego bezpodstawne zastosowanie wobec przyjęcia, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy zachodzą przyczyny, z powodu których postępowanie nie może być wszczęte na skutek błędnego przyjęcia, że wniosek podatnika nie dotyczy oceny prawidłowości zastosowanej wykładni przepisów prawa podatkowego oraz zmierza do potwierdzenia, że podatnik nie jest właścicielem towarów handlowych dostarczanych do sklepu, a własność towaru przysługuje w całości franczyzodawcy - w sytuacji gdy przyczyny przedstawione przez organ na poparcie zasadności zastosowania powołanego przepisu nie wynikają z treści wniosku podatnika,
7) art. 14o § 1 w zw. z art. 14d Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy nie wydano i nie doręczono podatnikowi interpretacji indywidualnej lub postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w terminie określonym w art. 14d i w konsekwencji odstąpienie od uznania, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie.
W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że w tożsamym stanie faktycznym, indywidualna interpretacja została już wydana. W sprawie tej Dyrektor KIS bez zadawania dodatkowych pytań przyjął, że stan faktyczny został przedstawiony w sposób wyczerpujący. Skarżący zaznaczył, że opisał stan faktyczny, przywołując zapisy umowne istotne z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska oraz wskazał własne stanowisko w tej sprawie, co znalazło odzwierciedlenie w zadanych pytaniach. W odpowiedzi na złożony wniosek organ interpretacyjny zadał mu szereg pytań ukierunkowanych na uzyskanie określonego profilu odpowiedzi, głównie w zakresie przytoczenia fragmentów umowy i dokumentów dodatkowych, których kolejno użył do wykazania nieścisłości oraz jako argument przeciwko wnioskodawcy. Tym samym Dyrektor KIS pominął aspekt cywilistyczny sprawy oraz istotę sens pytań zawartych we wniosku. Według skarżącego organ nie może uchylać się od wydania interpretacji, które odnoszą się do prawnopodatkowych konsekwencji zdarzeń cywilnoprawnych. Nie może być powodem odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji to, że sprawa wymaga dokonania oceny prawnej na gruncie przepisów niebędących przepisami prawa podatkowego (w szczególności uregulowań wynikających z Kodeksu cywilnego).
Skarżący podkreślił, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji nie była konieczna kompleksowa analiza prawna stosunku umownego lecz ocena i interpretacja wskazanych przez podatnika elementów w kontekście zadanych pytań. Na gruncie niniejszej sprawy nie istniał i nie istnieje ważny tytuł prawny (w szczególności ważna umowa sprzedaży pomiędzy franczyzodawcą a franczyzobiorcą) stanowiący podstawę do ustalenia zaistnienia dostawy towaru na rzecz podatnika na gruncie podatku VAT. W opisanym stanie faktycznym to dopiero sprzedaż towaru na rzecz konsumenta determinowała ostatecznie cenę na pierwotnej fakturze zakupowej. Cena sprzedaży wskazana zaś w fakturach zakupowych jest zatem ceną iluzoryczną. Franczyzodawca ponadto, dokonując korekt faktur, wynikających z przyznanych rabatów, czyni to w sposób zbiorczy, nie uwzględniając rabatu w cenach jednostkowych.
Ponadto skarżący zarzucił, że niezgodne z przepisami prawa jest dokonywanie przez organ interpretacyjny postanowień za pośrednictwem systemu e-Urząd Skarbowy, w sytuacji gdy pełnomocnik skarżącego wskazał konkretny adres do doręczeń w niniejszej sprawie (adres na platformie ePUAP). A zatem na ten właśnie adres powinna być kierowana korespondencja organu podatkowego.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm. – dalej: "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania.
Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych jego przypadków, które nie zostały podniesione w skardze, a które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych lub czynności.
Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa, dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).
Istotą sporu, jaki zawisł przed Sądem, jest w niniejszym przypadku ocena czy uzasadnione jest stanowisko organu, że skarżący - pomimo wezwania - nie przedstawił, w sposób wyczerpujący, jak to określa art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, opisu zaistniałego stanu faktycznego, na gruncie którego wystąpił o wydanie dla niego indywidualnej interpretacji. Mając zaś na względzie konkretne, podjęte przez organ interpretacyjny czynności, zmierzające w jego ocenie do wyjaśnienia wynikających z tego opisu niejasności i rozbieżności, sądowa kontrola obejmować musi nie tylko ocenę samego wykonania przez skarżącego skierowanego do niego wezwania czy wezwań, ale również tego czy sformułowane w ramach tych wezwań zapytania w istocie dotyczyły istotnych, z punktu widzenia prawnopodatkowej oceny stanowiska wnioskodawcy zagadnień, jak również czy nie wykraczały one poza ich dopuszczalny zakres, rozpatrywany z punktu widzenia potrzeb wydania interpretacji. Podkreślenia w tym miejscu wymaga to, że istotą interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego jest stwierdzenie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega jakie skutki prawne, na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego, wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny/zdarzenie przyszłe. Postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej jest jednak postępowaniem szczególnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanymi w ustawie) przepisy Ordynacji podatkowej, w szczególności nie obejmuje ono postępowania dowodowego, które może być prowadzone w toku kontroli podatkowej, czy postępowania podatkowego lub czynności sprawdzających. Tym samym organ wydający interpretację indywidualną nie może badać, w sensie merytorycznym, sprawy podatkowej, wynikającej z przytoczonego we wniosku opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Postępowanie interpretacyjne może się zatem opierać wyłącznie na stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym (jego opisie) wyczerpująco przedstawionym przez wnioskodawcę i tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ.
Zgodzić się należy z Dyrektorem KIS w niniejszej sprawie, że już tylko z tych względów przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego nie może mieć charakteru warunkowego i nie może budzić jakichkolwiek wątpliwości co do przedstawionej w nim postaci konstytuujących go zdarzeń i elementów faktycznych. Wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny (zaistniały bądź przewidywany), to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nienasuwający żadnych uzasadnionych i istotnych wątpliwości, udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Jak podkreśla się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, użyte w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej określenie "wyczerpująco" należy rozumieć jako przedstawienie danego zagadnienia na tyle szczegółowo, wszechstronnie, gruntownie i dokładnie, aby wnioskodawca mógł zająć stanowisko w stosunku do prezentowanego stanu rzeczy, zaś organ podatkowy na tej podstawie udzielić jednoznacznej odpowiedzi co do konkretnego zdarzenia przyszłego lub obecnego (por. wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2016 r., sygn. akt I FSK 745/15 dost. w CBOiS - orzeczenia.nsa.gov.pl). Ewentualne nieścisłości czy niejasności, istotne zarówno z punktu widzenia potrzeb zajęcia stanowiska przez samego wnioskodawcę, jak również ustosunkowania się do tego stanowiska przez organ interpretacyjny, powinny być wyjaśnione/uzupełnione w ramach instytucji uzupełnienia wniosku.
Zgodnie z art. 14h Ordynacji podatkowej, w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio, między innymi, przepis art. 165a Ordynacji podatkowej. Na mocy art. 165a § 1 tej ustawy, gdy żądanie wszczęcia postępowania (art. 165 Ordynacji podatkowej) zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Analiza przesłanek odmowy wszczęcia postępowania, wskazanych w art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, w związku z przepisami tej ustawy regulującymi postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, prowadzi do wniosku, że w pojęciu "jakichkolwiek innych niż brak statusu zainteresowanego przyczyn braku możliwości wszczęcia postępowania" mieszczą się wszelkie zagadnienia (okoliczności), poza oczywiście brakiem po stronie wnioskodawcy statusu podmiotu zainteresowanego jej wydaniem, uniemożliwiające wydanie prawidłowej, w tym zawierającej niezbędne elementy przewidziane przez ustawodawcę dla tego rodzaju aktu administracyjnego, oraz spełniające funkcje przypisane tej instytucji, tj. interpretacji indywidualnej. Tytułem dygresji należy zauważyć, że organ interpretacyjny - jeśliby uznać zasadność powodów odmowy wszczęcia postepowania o wydanie interpretacji indywidualnej w niniejszej sprawie - miałby podstawy prawne do wydania takiego rozstrzygnięcia.
W trybie żądania uzupełnienia braków wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, który to wniosek nie spełnienia prawem przewidzianych dla niego wymogów (w zakresie postaci opisu stanu faktycznego, bądź zdarzenia przyszłego, sprecyzowanych w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej) organ podatkowy może żądać wszak jedynie uzupełnienia wniosku o tego rodzaju jego elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko wnioskodawcy, przedstawione we wniosku i wyrażona w nim ocena prawna są prawidłowe czy też błędne. Elementy te organ podatkowy powinien precyzyjnie wskazać w wezwaniu, wyjaśniając dlaczego ich brak uniemożliwia wydanie interpretacji indywidualnej. Interpretacja indywidualna ma bowiem na celu uzyskanie stanowiska organu podatkowego w zakresie rozumienia przepisów prawa podatkowego, na gruncie przedstawionego przez wnioskodawcę, a nie ustalanego przez organ podatkowy, stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. W judykaturze podkreślane jest, że procedura uzupełniania wskazanych wyżej braków wniosku nie może być wykorzystywana przez organ do unikania merytorycznej wypowiedzi w sprawie (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 14 marca 2024 r., sygn. akt I SA/Wr 733/23 - dost. w CBOiS). Wezwanie do uzupełnienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego we wniosku, organ wydający interpretację indywidualną zobowiązany jest ograniczyć do takich danych, które nie będą skutkowały przerzuceniem ciężaru wykładni przepisów prawa na wnioskodawcę, a jedyne pozwolą na uzyskanie informacji niezbędnych do oceny prawidłowości stanowiska podmiotu występującego o wydanie interpretacji. Organ nie może oczekiwać od wnioskodawcy przedstawienia własnych ocen występujących na tle przedstawionego przez niego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zagadnień, a w razie dokonania takich, winien je pomijać, a nie wykorzystywać do wykazywania pozornych sprzeczności w treści zawartego we wniosku opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Słusznie podnosi się w doktrynie i orzecznictwie, że instytucji uzupełniania wniosku, a ściślej samego wezwania przez organ interpretacyjny do jego uzupełnienia, nie należy interpretować rozszerzająco, bowiem taka wykładnia przepisów w tym zakresie stanowiłaby skuteczny środek dla organu interpretacyjnego, ograniczający merytoryczne rozpatrywanie wniosków. W efekcie oznaczałoby to ograniczenie prawa do zainicjowania postępowania o wydanie interpretacji i w konsekwencji wykluczenie merytorycznego rozpatrzenia wniosku.
W niniejszej sprawie Dyrektor KIS niewątpliwie nadużył opisanej wyżej instytucji wezwania do uzupełnienia opisu stanu faktycznego, oczekując od wnioskodawcy - poza podaniem treści zapisów umownych, wiążących go z franczyzodawcą - nie tyle podania czy wyjaśnienia niezbędnych i istotnych elementów opisu stanu faktycznego, lecz przede wszystkim dokonania przez niego własnej ich oceny - wypowiedzenia się przez niego co do poszczególnych elementów tego stanu, ocenianych w dodatku nie tylko z punktu widzenia prawa podatkowego, ale także prawa cywilnego, by następnie dowieść, że pomiędzy tymi ocenami, a faktami (elementami stanu faktycznego) występuje zasadniczy rozdźwięk. Taki sposób procedowania organu w niniejszej sprawie Sąd postrzega jako nieznajdujący uzasadnienia w przepisach, znajdujących zastosowanie na gruncie postępowania zmierzającego do wydania interpretacji. Co więcej, nosi on znamiona tego rodzaju sytuacji, w której organ w istocie zastawia na wnioskodawcę swoistego rodzaju "pułapkę", poprzez nieuzasadnione rozszerzenie jego obowiązków o przedstawienie okoliczności nieistotnych z punktu widzenia potrzeb wydania interpretacji, czy też własnych ocen wnioskodawcy, a dotyczących tych właśnie okoliczności, do których nie był on prawnie zobligowany. W konsekwencji taki sposób procedowania organu, przekierowujący spór na mniej istotne zagadnienia czy okoliczności, skutkował de facto uchyleniem się przez organ od jego powinności, jaką było wydanie interpretacji indywidualnej. To bowiem rzeczą organu interpretacyjnego jest dokonanie oceny stanowiska wnioskodawcy na tle konkretnego opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i jeżeli się z nim nie zgadza, a w tym wypadku uznaje, że nie przystaje ono do obiektywnych elementów stanu faktycznego, to winien wydać negatywną interpretację indywidualną (uznać stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe), odpowiednio uzasadniając swoją ocenę. Rozbieżność między stanowiskiem własnym strony, a treścią przedstawionego do oceny organu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, nie może być podstawą do uznania, że wystąpiły obiektywne przeszkody (sprzeczności) uniemożliwiające wydanie interpretacji indywidualnej, bo w takim razie rację bytu straciłaby negatywna interpretacja indywidualna, kwestionująca prawidłowość własnego stanowiska wnioskodawcy, odnośnie przedstawionego przez niego zagadnienia.
Wniosek strony o udzielenie interpretacji indywidualnej, z jakim mamy do czynienia na gruncie niniejszej sprawy, generalnie rzecz biorąc, zawiera miarodajny opis stanu faktycznego, który odnosi się do konkretnych zdarzeń występujących na tle określonego stosunku prawnego, którego faktyczne aspekty, odnoszące się do realizacji przez strony umownego stosunku prawnego, wynikających z niego ich obowiązków, co do zasady, zostały dostatecznie przedstawione i właściwie sprecyzowane, z punktu widzenia potrzeb wydania interpretacji. Skarżący szeroko i precyzyjnie przedstawił na żądanie organu zapisy umowy łączącej go z kontrahentem, na tle realizacji której miały miejsce określone zdarzenia opisane we wniosku. Został jednak wezwany przez organ, w pierwszej kolejności do dokonania interpretacji tych zapisów, co już ze swej istoty jest subiektywną oceną, gdyż postrzeganie znaczenia i skutków realizacji zapisów umownych przez jej stronę z reguły wiąże się z przypisywaniem im znaczenia nacechowanego jednostronnym podejściem i chęcią przedstawienia swoich racji oraz umotywowania wyrażanego stanowiska. Przykładem takiej oceny jest dywagacja skarżącego odnośnie tego czy łączący ją stosunek prawny zawiera więcej elementów umowy agencyjnej czy też nienazwanej umowy franczyzy. Podobnie ocenić należy wezwanie do podania czy franczyzodawca powierza mu towar celem jego sprzedaży w imieniu i na rzecz franczyzodawcy.
Mając na uwadze powyższe, a ściślej treść wezwań kierowanych przez organ do skarżącego stwierdzić należy, że gdyby miał on pewność w kwestii prawnopodatkowych skutków przedstawionego przez niego opisu stanu faktycznego, to nie występowałby z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. Tym samym zasadne jest stwierdzenie, że w tym zakresie samo wystosowane przez organ zapytanie było zbędne, co wynikało nie tylko z tego, że podstawą wydania interpretacji miałoby by być subiektywne stanowisko wnioskodawcy, ale także dlatego, że miałoby się ono odnosić do zagadnień objętych regulacją prawa cywilnego, które nie mają bezpośredniego przełożenia na kwestie prawnopodatkowe (zwłaszcza na gruncie podatku od towarów i usług, gdzie oceniane (kwalifikowane) jest nie samo prawo własności nad rzeczami, ale sprawowanie specyficznego władztwa nad nimi, rozumianego jako prawo do rozporządzania nimi na wzór właściciela).
Nie można też zgodzić się z Dyrektorem KIS, że przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego był nazbyt ogólny. Odnosi się on bowiem do konkretnej praktyki (zdarzeń) w działalności gospodarczej wnioskodawcy, dokładnie zrelacjonowanej, a w uzupełnieniu poszerzonej o treść zapisów umownych, na tle których zdarzenia te wystąpiły. Opis ten generalnie rzecz biorąc był wystarczający dla potrzeb wydania żądanej interpretacji indywidualnej, przy uwzględnieniu treści zapisów umownych i okoliczności związanych z ich faktyczną realizacją, przytoczonych we wniosku. Jeżeli zaś organ widział potrzebę dopytania o dalsze szczegóły, czy też praktyczne aspekty realizacji umowy, to winien był odpowiednio sformułować swoje wezwania w tym zakresie, kierując do strony precyzyjnie zredagowane pytanie, czy też pytania. Tymczasem w okolicznościach przedmiotowej sprawy większość zwartych w wezwaniach pytań odnosiła się nie do konkretnej postaci istotnych dla prawnopodatkowej oceny faktów, ale sposobu postrzegania ich przez skarżącego, niekoniecznie w wymiarze podatkowym. Te pierwsze zaś nie dość, że miały drugorzędny charakter (dotyczyły kwestii ubocznych), to w dodatku nie były dostatecznie skonkretyzowane i jednoznaczne. W związku z tym nie sposób generalnie zdyskwalifikować udzielonych na nie odpowiedzi i uznać, że stanowią one wyraz niejednoznaczności i niespójności przedstawionego opisu stanu faktycznego. Clue niniejszej sprawy stanowi ocena, czy wnioskodawca otrzymując towar od franczyzodawcy nabywa nad nim władztwo ekonomiczne, rozumiane jako prawo do rozporządzania nim jak właściciel. Nabycie takiego prawa jest konstytutywnym elementem definicji dostawy towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy VAT. Ocena stanowiska skarżącego, że przy uwzględnieniu nakreślonych okoliczności we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie nabywa władztwa nad towarami przekazanymi mu przez franczyzodawcę, co z kolei stoi na przeszkodzie uznaniu, że dokonuje dostawy (sprzedaży) na rzecz konsumentów, powinna być przedmiotem wydanej interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS, od czego się jednak organ ten uchylił.
Skarżący, co należy podkreślić, nie wnosił także o ocenę stosunku prawnego łączącego go z franczyzodawcą, lecz przedstawił do oceny organu interpretacyjnego jasno zarysowaną kwestię prawną - uzyskania czy też nie, władztwa ekonomicznego nad towarami przekazywanymi mu przez franczyzodawcę, a więc wystąpienia dostawy towarów. To, jak subiektywnie skarżący postrzega charakter tego stosunku prawnego i warunki w jakich został ukształtowany, nie powinno mieć znaczenia przy podejmowaniu decyzji o sposobie rozstrzygnięcia. Przedstawiony we wniosku opis praktyki łącznie z zapisami konkretnej umowy, w związku z którą podejmowane są określone, szczegółowo opisane przez wnioskodawcę działania, łącznie stanowią wystarczająco dookreślony stan faktyczny, co do którego skarżący zajął stanowisko własne w zakresie jego konsekwencji prawnopodatkowych. Ewentualna sprzeczność pomiędzy stanem faktycznym podanym we wniosku, a jego oceną zaprezentowaną przez wnioskodawcę we wniosku, może doprowadzić do wydania negatywnej interpretacji indywidualnej, ale nie do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie jej wydania.
Nadto zauważyć należy, na co słusznie zwrócił uwagę skarżący, że wydawane już były interpretacje indywidualne, w których organ interpretacyjny w zakresie zbliżonego stanu faktycznego jak w niniejszej sprawie, zajmował merytoryczne stanowisko. Przykład takiej interpretacji został zresztą wskazany w uzasadnieniu stanowiska własnego wnioskodawcy. W tej więc sytuacji odmowa wszczęcia postępowania na wniosek strony, w sytuacji, gdy na tle niemalże tożsamego zdarzenia przyszłego, Dyrektor KIS jednak wydał interpretację indywidualną, jest nie do pogodzenia z zasadą nakazującą prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufania podatnika do działania organów podatkowych. Ponadto zauważyć należy, że obawa organu odnośnie doprowadzenia do rozbieżności na tle podobnych stanów faktyczno-prawnych nie może być przeszkodą do wydania interpretacji o odmiennej treści (sprzecznej z dotychczas wyrażanym stanowiskiem), czy jak w niniejszej sprawie, zupełnie prowadzić do odmowy jej wydania, z powołaniem nie na niespełnienie przez wniosek właściwych jemu wymagań.
Reasumując, Sąd nie dostrzegł żadnych argumentów uzasadniających odmowę wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej na wniosek skarżącego. Zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Dyrektora KIS naruszają więc w sposób istotny art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, co determinowało rozstrzygnięcie Sądu, a tym samym zbędne już stało się odniesienie do pozostałych zarzutów skargi.
W związku z powyższym Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 p.p.s.a., uchylił zaskarżone postanowienie, jak również poprzedzające je postanowienie Dyrektora KIS.
W dalszym toku postępowania Dyrektor KIS będzie zobowiązany wydać interpretację indywidualną dla skarżącego.
Na wniosek skarżącego Sąd na podstawie art. 200, art. 205 § 2, art. 209 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687) zasądził na jego rzecz od organu zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości 597 zł, na które złożyły się kwota uiszczonego wpisu od skargi w wysokości 100 zł, zwrot kosztów zastępstwa procesowego w kwocie 480 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.