I SA/Rz 492/25

I SA/Rz 492/25 - Wyrok WSA w Rzeszowie
Data orzeczenia
2025-12-04
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-10-03
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Sędziowie
Grzegorz Panek /przewodniczący/
Małgorzata Niedobylska
Piotr Popek /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
6561
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ
Prezydent Miasta
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 935
art. 145 § 1 pkt 1 lit.c
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 2025 poz 707
art. 1 pkt 1, art. 1a pkt 2 lit. c
Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia WSA Piotr Popek /spr./, Protokolant ref. Karolina Gołąbek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 grudnia 2025 r. sprawy ze skargi D. Sp. z o.o. z siedzibą w R. na indywidualną interpretację Prezydenta Miasta Rzeszowa z dnia 1 sierpnia 2025 r. nr FN.310.3.2025 w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Prezydenta Miasta Rzeszowa na rzecz skarżącej D. Sp. z o.o. z siedzibą w R. kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi spółki D. i R. C. sp. z o.o. w R. (dalej: Spółka/Wnioskodawca) jest interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego Prezydenta Miasta Rzeszowa z dnia 1 sierpnia 2025 r., nr FN.310.3.2025 w zakresie podatku od nieruchomości.
We wniosku z dnia 21 maja 2025 roku przedstawiono następujący stan faktyczny: w zakładzie Wnioskodawcy zlokalizowanym w [...] znajduje się stacja transformatorowa. Stacja transformatorowa składa się z dwóch komponentów.
Komponent nr 1 składa się z dachu, przegród budowlanych z każdej z czterech stron oraz posadowiony jest na blokach prefabrykowanych (nie jest to płyta fundamentowa). Komponent nr 1 chroni komponent nr 2 od zewnętrznych warunków atmosferycznych, takich jak deszcz, wiatr oraz śnieg.
Wewnątrz komponentu nr 1 znajduje się transformator (komponent nr 2). Transformator to urządzenie elektryczne, które jest przeznaczone do zamiany parametrów energii elektrycznej. Jego głównym zadaniem jest zmiana napięcia prądu - może je podnosić albo obniżać, w zależności od potrzeby.
Transformator służy do tego, aby dopasować napięcia robocze w poszczególnych obwodach ze sobą współpracujących do konkretnych wymagań - inne napięcie będzie potrzebne, by przesłać energię z elektrowni do np. oświetlenia parkingu, a inne, aby wykorzystywać maszyny w zakładzie.
Tym samym dzięki transformatorowi (samemu urządzeniu) można dopasować prąd do różnych urządzeń i maszyn. Prąd z elektrowni ma zbyt wysokie napięcie i nie nadaje się do bezpośredniego zasilania urządzeń w budynku - należy obniżyć napięcie do odpowiedniego poziomu. Bez tego urządzenia nie dałoby się bezpiecznie i skutecznie zasilać odpowiednich instalacji, a tym samym prowadzić działalności gospodarczej przez Spółkę.
W świetle powyższego stanu faktycznego Spółka zadała następujące pytania:
1) czy w opisanym stanie faktycznym komponent nr 1 (tj. obudowa posadowiona na bloczkach betonowych) powinien być zaklasyfikowany jako budynek w rozumieniu art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2025 r., poz. 707, dalej: u.p.o.l. lub ustawa podatkowa).
2) czy w opisanym stanie faktycznym komponent nr 2 (tj. transformator) podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości?
W ocenie Wnioskodawcy komponent nr 1 powinien zostać zaklasyfikowany jako budynek, w rozumieniu art. 1 pkt 1 u.p.o.l., natomiast komponent nr 2 nie powinien podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.
W odniesieniu do stanowiska w zakresie pytania nr 1 Spółka podkreśliła, że komponent nr 1 został wzniesiony w wyniku robót budowlanych - poprzez montaż elementów prefabrykowanych i jest trwale związany z gruntem, gdyż elementy prefabrykowane zostały połączone z bloczkami betonowymi w taki sposób, że obiektowi zapewniona jest stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym niezależnym od działania człowieka, mogącym zniszczyć lub spowodować przemieszczenie lub przesunięcie się tego obiektu na inne miejsce. Ponadto obiekt ten posiada przegrody budowlane, fundamenty (w postaci bloczków prefabrykowanych) oraz dach.
W odniesieniu do aspektu posadowienia w/w obiektu Spółka zauważyła, że fundament nie został zdefiniowany w przepisach ustawy podatkowej. Zwróciła uwagę na pogląd NSA w uchwale z dnia 29 września, sygn. akt III FPS 1/21 w której podkreślono, że fundament należy traktować jako część składową budynku w rozumieniu cywilistycznym. Z kolei w fachowym piśmiennictwie, prezentowany jest pogląd, że "fundament stanowi budowlany element konstrukcyjny przekazujący na podłoże gruntowe całość obciążeń budowli lub maszyn (w przypadku fundamentu pod maszynę lub urządzenie), wykonany z betonu, żelbetu, murowany z cegieł lub kamieni, rzadziej z drewna". W tym ostatnim przypadku mówi się o tzw. budowlach lekkich (por. R. Czarnota-Bojarski, J. Lewandowski, Fundamenty budowli lądowych - przykłady obliczeń, Warszawa 1978). Akcentuje się również to, że fundament winien być położony poniżej płaszczyzny gruntu, a jego wykonanie musi być związane z realizacją robót ziemnych. W związku z tym wyróżnia się fundamenty płytkie i głębokie (por. B. Horszyńska, Wykonywanie fundamentów, Radom 2005, s. 18). W judykaturze z kolei akcentowało się, że fundament, przekazując na podłoże gruntowe całość obciążeń budowli, ma zapewniać trwałość konstrukcji, uniemożliwić jej przesunięcie czy zniszczenie przez działanie sił przyrody. Tym samym, według Spółki fundament pełni funkcję przekazywania obciążeń konstrukcji na grunt. Może być wykonany z betonu, żelbetu, cegieł, kamieni, a rzadziej z drewna. Fundament musi być umieszczony poniżej poziomu gruntu, a jego budowa jest związana z pracami ziemnymi. Jego zadaniem jest zapewnienie trwałości konstrukcji, uniemożliwienie jej przesunięcia lub zniszczenia przez siły natury.
W związku z powyższym Spółka uznała, że obiekt ten powinien zostać uznany za budynek w rozumieniu komentowanej ustawy.
W odniesieniu do pytania nr 2 Spółka stwierdziła, że komponent nr 2 z oczywistych względów nie stanowi gruntu ani budynku, zatem w rachubę wchodzi ewentualne opodatkowanie tego obiektu jako budowli.
Analizując treść art. 1a pkt 2 u.p.o.l odnoszące się do definicji budowli Spółka podkreśliła, że transformatory nie zostały wymienione w załączniku nr 4 do ustawy. Jej zdaniem komponent nr 2 nie może stanowić instalacji zapewniającej możliwość użytkowania budowli wymienione w załączniku nr 4 zgodnie z przeznaczeniem, przede wszystkim dlatego, że komponent nr 1 stanowi budynek, a nie budowlę.
W rezultacie jej zdaniem komponent nr 2 nie jest budowlą w rozumieniu art. 1 a pkt 2 lit. a u.p.o.l.. Komponent nr 2 nie stanowi części elektrowni wiatrowej, elektrowni jądrowej i elektrowni fotowoltaicznej, biogazowni, biogazowni rolniczej, magazynu energii, kotła, pieca przemysłowego, kolei linowej, wyciągu narciarskiego i skoczni. Dodatkowo nie posiada części budowlanych, a wyłącznie część techniczną (transformator).
Zdaniem spółki obiekt może zostać opodatkowany jako budowla w rozumieniu art. 1 a pkt 2 lit. c u.p.o.l., jeżeli - bez względu na okoliczność, czy stanowi przyłącze, urządzenie instalacyjne albo inne urządzenie techniczne - musi być niezbędny do użytkowania innej budowli lub budynku zgodnie z przeznaczeniem.
W ocenie wnioskodawcy w opisanym stanie faktycznym komponent nr 2 nie jest obiektem niezbędnym do użytkowania komponentu nr 1 zgodnie z przeznaczeniem. Zależność pomiędzy tymi obiektami jest odwrotna. To komponent nr 1 chroni komponent nr 2 od zewnętrznych warunków atmosferycznych, takich jak deszcz, wiatr oraz śnieg. Tym samym bez komponentu nr 2, komponent nr 1 w dalszym ciągu mógłby pełnić swoją funkcję ochronną. Komponent nr 2 nie jest zatem urządzeniem budowlanym, w rezultacie czego nie jest budowlą w rozumieniu art. 1 a pkt 2 lit. c u.p.o.l..
Wnioskodawca nadto zaznaczył, że komponent nr 2 nie składa się z żadnych części budowlanych, jedynie z części technicznej (transformator). Tym samym nawet w przypadku, gdy komponent 2 został uznany za "urządzenie techniczne inne niż wymienione w lit. a-c", to nie jest możliwe jego opodatkowanie. Opodatkowaniu w tym przypadku podlegają wyłącznie części budowlane, których komponent nr 2 nie posiada.
Prezydent Miasta Rzeszowa w skarżonej interpretacji uznał stanowisko Spółki w kwestii zakwalifikowania komponentu nr 1 jako budynku za prawidłowe, a stanowisko wedle którego komponent nr 2 (transformator) nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości za nieprawidłowe.
Organ interpretacyjny skonstatował, w ślad za twierdzeniami wnioskodawcy, że skoro obiekt nr 1, posiada wszystkie cechy budynku, a jednocześnie nie jest wyłączony z definicji budynku jako obiekt w którym są lub mogą być gromadzone materiały sypkie, materiały występujące w kawałkach albo materiały w postaci ciekłej lub gazowej, którego podstawowym parametrem technicznym wyznaczającym jego przeznaczenie jest pojemność, to Wnioskodawca prawidłowo zakwalifikował przedmiotowy obiekt nr 1 do budynków. Zauważył jednak, że sprawa fundamentów tego obiektu nie została już tak jednoznacznie stwierdzona we wniosku, gdyż Strona poinformowała, że obiekt jest posadowiony na blokach prefabrykowanych "nie jest to płyta fundamentowa", natomiast, zdaniem organu podatkowego, brak jest w opisie jasnego określenia co do związania obiektu z gruntem, poprzez zagłębienie jego części stanowiącej fundament w podłożu. Co prawda Wnioskodawca następnie dywaguje we wniosku na temat roli fundamentów w utrzymaniu stabilności obiektów jakimi są budynki, materiału z jakiego fundament może być wykonany, a także tego że "fundament musi być umieszczony poniżej poziomu gruntu, a jego budowa jest związana z pracami ziemnymi", jednakże nie stwierdza jednoznacznie, że w tym przypadku spełniona jest ta przesłanka. Pomimo tego, że Wnioskodawca nie napisał jednoznacznie, że obiekt numer 1 posiada fundamenty jako część zagłębioną w gruncie, a nawet napisał, iż obiekt nr 1 nie posiada płyty fundamentowej, to jednak organ podatkowy przyjmuje, że takie połączenie obiektu z gruntem istnieje, gdyż Strona napisała o tej przesłance jako warunku uznania obiektu za budynek, a należy przypomnieć, że rolą organu podatkowego przy wydawaniu interpretacji nie jest prowadzenie postępowania wyjaśniającego jak w postępowaniu podatkowym.
Organ zauważył, że jakkolwiek słusznie Spółka oddzielnie kwalifikowała obydwa obiekty (zewnętrzny i wewnętrzy), w pierwszej kolejności obiekt nr 1 do budynków, to następnie przecząc nijako sama sobie, stwierdziła, że skoro ten 1 obiekt jest budynkiem, to obiekt wewnętrzny nie może być budowlą, co wywiodła z brzmienia art. 1a ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l., który stanowi, że budowla to obiekt niebędący budynkiem, wymieniony w załączniku nr 4 do ustawy, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość jego użytkowania zgodnie z przeznaczeniem.
Organ wyjaśnił, że obiekt nr 1 posiadający cechy budynku nie może być równocześnie budowlą, gdyż w pierwszej kolejności, zgodnie z ustawą podatkową, powinny być stosowane przesłanki kwalifikujące dany obiekt do budynków, a dopiero w drugiej kolejności w przypadku negatywnej weryfikacji. do budowli. Natomiast obiekt wewnętrzny nr 2 przez to, że znajduje się wewnątrz budynku nie może być wyłączony ad hoc z opodatkowania, bez uprzedniego sprawdzenia czy jego cechy kwalifikują go do budowli zdefiniowanych w ustawie podatkowej, tylko z tego względu że obiekt zewnętrzny został już zakwalifikowany jako budynek.
Przez pryzmat opisu z art. 1a ust. 1 pkt 2 lit. c u.p.o.l., organ stwierdził, że drugi obiekt znajdujący się wewnątrz budynku jest budowlą wymienioną w tym przepisie jako urządzenie budowlane będące urządzeniem technicznym, bezpośrednio związanym z budynkiem, niezbędnym do jego użytkowania, zgodnie z jego przeznaczeniem.
Odwołał się organ do twierdzeń Wnioskodawcy, że prąd z elektrowni ma zbyt wysokie napięcie i nie nadaje się do bezpośredniego zasilania urządzeń w budynku - należy obniżyć napięcie do odpowiedniego poziomu. Bez tego urządzenia nie dałoby się bezpiecznie i skutecznie zasilać odpowiednich instalacji, a tym samym prowadzić działalności gospodarczej przez Spółkę. W świetle powyższego organ stwierdził, że obiekt nr 2 to urządzenie niezbędne nie tylko do prawidłowego funkcjonowania, ale do bezpiecznego funkcjonowania budynku, którym jest zakład przemysłowy. Tak więc warunek wynikający z powyższego przepisu, tzw. niezbędności do funkcjonowania zgodnie z przeznaczeniem, w tym przypadku budynku zakładu, jest poprzez obiekt nr 2 spełniony. Jest to niewątpliwie zewnętrzny, autonomiczny od budynku (zakładu) obiekt umożliwiający jego bezpieczne funkcjonowanie, pełniący wobec tegoż budynku rolę służebną poprzez związek użytkowy tego urządzenia z budynkiem, a przez to bezpośrednio z nim związany, znajdujący się na terenie tej samej nieruchomości Spółki.
Organ podkreślił, że "bezpośredni związek" nie jest zdefiniowany w ustawie podatkowej, wobec czego, przyjmując potoczne znaczenie tego pojęcia jako: w najbliższym otoczeniu, w najkrótszej drodze, bez pośredników, więc jego zdaniem, również ta definicja potwierdza spełnienie w tym przypadku przesłanki bezpośredniości.
W skardze do tut. Sądu na opisana wyżej interpretację z dnia 1 sierpnia 2025 r., Spółka zarzuciła organowi;
I. naruszenie przepisów postępowania, tj.:
a) art. 14b § 3, art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U z 2025 roku, poz. 111, dalej: O.p.) poprzez samodzielne uzupełnienie stanu faktycznego i przyjęcie, że komponent nr 1 posiada fundamenty, mimo jednoznacznych twierdzeń Spółki, iż komponent ten nie posiada fundamentów w rozumieniu prawa budowlanego, przy jednoczesnym zaniechaniu wezwania Spółki do złożenia wyjaśnień lub uzupełnienia wniosku, co stanowi naruszenie obowiązku wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego i prawidłowego załatwienia sprawy,
b) art. 14b § 3, art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. poprzez sporządzenie przez organ lakonicznego i niepełnego uzasadnienia stanowiska, w szczególności: (i) pominięcie jednoznacznych twierdzeń Spółki, że komponent nr 1 nie posiada fundamentów, (ii) całkowite pominięcie wyjaśnienia, dlaczego zdaniem Organu komponent nr 2 miałby stanowić "urządzenie budowlane" w rozumieniu u.p.o.l., co ma kluczowe znaczenie dla ustalenia ewentualnego opodatkowania tego komponentu. W efekcie organ nie zrealizował obowiązku rzetelnego uzasadnienia prawnego interpretacji (art. 14c § 1 O.p.) oraz naruszył zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.
II. naruszenie prawa materialnego poprzez błąd wykładni i niewłaściwą ocenę co do zastosowania:
a) art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. wskutek niezasadnego przyjęcia, że komponent nr 1 spełnia przesłanki uznania za budynek, w szczególności w zakresie istnienia fundamentów, mimo że Spółka jednoznacznie wskazała, iż komponent ten nie posiada fundamentów w rozumieniu Prawa budowlanego, a tym samym organ błędnie zakwalifikował go jako budynek w rozumieniu u.p.o.l.;
b) art. 1a ust. 1 pkt 2 lit. c u.p.o.l. wskutek niezasadnego przyjęcia, że komponent nr 2 stanowi "urządzenie budowlane", podczas gdy organ nie wykazał funkcjonalnego związku tego obiektu z użytkowaniem komponentu nr 1 zgodnie z jego przeznaczeniem. W rzeczywistości relacja między tymi obiektami jest odwrotna - to komponent nr 1 chroni komponent nr 2 przed warunkami atmosferycznymi, co dowodzi, że transformator nie jest elementem niezbędnym do użytkowania budynku, lecz sam wymaga ochrony poprzez budynek. Tym samym wykluczona jest możliwość zakwalifikowania komponentu nr 2 jako urządzenia budowlanego, a w konsekwencji także jako budowli w rozumieniu u.p.o.l.
Wywodząc powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie od organu podatkowego kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.
W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko i argumentację przytoczone w uzasadnieniu skarżonej interpretacji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:
Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1§1 i §2 ustawy z 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2024r. poz. 1267, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.
Na mocy art. 3 §1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2024r. poz. 935 dalej: p.p.s.a.) - sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3§2 pkt 4a p.p.s.a.).
Zgodnie z art. 134§1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.
W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Z powyższych przepisów wynika, że sąd administracyjny rozpoznając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uprawniony jest jedynie do kontroli interpretacji indywidualnych w aspekcie zarzutów i podstaw zaskarżenia. Zatem może tylko kontrolować, czy wskazane w skardze przepisy zostały naruszone przez organ interpretacyjny i to w sposób określony w skardze. Nie może więc podjąć się z własnej inicjatywy poszukiwania naruszeń prawa, które nie zostały wskazane w skardze.
Istotą interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego jest stwierdzenie czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne, na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego, wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny/zdarzenie przyszłe. Postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej jest jednak postępowaniem szczególnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanymi w ustawie) przepisy Ordynacji podatkowej, w szczególności nie obejmuje ono postępowania dowodowego, które może być prowadzone w toku kontroli podatkowej, czy postępowania podatkowego lub czynności sprawdzających. Tym samym organ wydający interpretację indywidualną nie może badać, w sensie merytorycznym, sprawy podatkowej, wynikającej z przytoczonego we wniosku opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Postępowanie interpretacyjne może się zatem opierać wyłącznie na stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym wyczerpująco przedstawionym przez wnioskodawcę i tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ.
Wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny (zaistniały bądź przewidywany), to taki, na podstawie którego można, w sposób pewny i nienasuwający żadnych uzasadnionych i istotnych wątpliwości, udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Jak podkreśla się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, użyte w art. 14b § 3 O.p. określenie "wyczerpująco" należy rozumieć jako przedstawienie danego zagadnienia na tyle szczegółowo, wszechstronnie, gruntownie i dokładnie, aby wnioskodawca mógł zająć stanowisko w stosunku do prezentowanego stanu rzeczy, zaś organ podatkowy na tej podstawie udzielić jednoznacznej odpowiedzi co do konkretnego zdarzenia przyszłego lub obecnego. (por. wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2016 r., I FSK 745/15). Wszelkie nieścisłości czy niejasności, istotne zarówno z punktu widzenia potrzeb zajęcia stanowiska przez samego wnioskodawcę, jak również ustosunkowania się do tego stanowiska przez organ interpretacyjny, powinny być wyjaśnione/uzupełnione w ramach instytucji uzupełnienia wniosku.
Tak więc organ interpretacyjny w tego rodzaju sprawach nie przeprowadza postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy wyłącznie okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku - winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 O.p.). Jeżeli zaś organ uzna, że wystąpiły jakieś niejasne lub niepełne elementy stanu faktycznego, a są niezbędne do udzielenia interpretacji, to powinien zwrócić się do wnioskodawcy o udzielenie odpowiedzi w tych właśnie kwestiach, bo temu służy instytucja z art.14h w zw. z art.169 § 1 O.p. Samodzielnie organ nie może "dopowiadać" elementów stanu faktycznego, które wykorzysta następnie w ocenie własnego stanowiska. Organ nie ma obowiązku uruchamiać procedury uzupełniającej, tylko wówczas gdy na podstawie treści wniosku jest w stanie jednoznacznie ustalić relewantny stan faktyczny.
Przenosząc te rozważania na grunt kontrolowanej sprawy stwierdzić przychodzi, że organ nie sprostał w/w wymaganiom, bowiem dokonał oceny stanowiska własnego skarżącej w zakresie obu przedstawionych przez nią we wniosku zagadnień prawnopodatkowych, posiłkując się elementami stanu faktycznego przez siebie wykreowanymi, których wnioskodawca nie zamieścił w opisie stanu faktycznego wniosku interpretacyjnego.
Po pierwsze wnioskodawca domagał się od organu oceny, czy słuszne jest jego stanowisko, ze komponent 1 czyli obudowa stacji transformatorowej posadowiona na bloczkach betonowych powinna być zaklasyfikowana, ja sama uważa, jako budynek w rozumieniu art. 1a pkt 1 u.p.o.l. Wprawdzie organ interpretacyjny zgodził się ze stanowiskiem Spółki, że obiekt ten powinien zaklasyfikowany na gruncie prawnopodatkowym jako budynek, ale uczynił to warunkowo, to jest zastrzegając taką klasyfikację, o ile bloczki betonowe (prefabrykowane) na których obiekt jest posadowiony, są w taki sposób powiązane z gruntem, że częściowo są w nim zagłębione. Tylko w takim wypadku zdaniem organu można uznać, że obiekt posiada fundamenty, a więc konstytutywny element definicji budynku w ustawie podatkowej. Tymczasem zgodzić się należy ze skarżącą, ze nie zawarła ona w opisie stanu faktycznego takiego elementu, podając tylko, że analizowany obiekt posadowiony jest na blokach prefabrykowanych i nie jest to płyta fundamentowa. Organ zresztą dostrzegł te niejasności, błędnie jednak uznał, że nie jest władny ich samodzielnie wyjaśnić, czemu wszak przeczy instytucja uzupełnienia wniosku z art.14h w zw. z art.169 § 1 O.p.. Bezpodstawne odstąpienie przez organ od wezwania Spółki do uzupełnienia wniosku co do powyższych okoliczności, to jest charakteru związania obiektu nr 1 z gruntem, wiąże się z istotnym naruszeniem wskazanych wyżej przepisów prawa procesowego, co słusznie zarzuca się w skardze. Naruszenie to skutkowało wydaniem warunkowej interpretacji indywidualnej, która nie może pełnić właściwej jej funkcji ochronnej.
Odnośnie drugiego zagadnienia prawnego przedstawionego w zaskarżonej interpretacji to jest kwalifikacji prawnopodatkowej komponentu nr 2 czyli transformatora, Spółka uznała, że nie może zostać uznany za budowlę w rozumieniu art. 1a ust 1 pkt 2 u.p.o.l. nawiązując do kolejnych podpunktów (litera a-c) w/w przepisu wykazując, że analizowanego urządzenia nie można przyporządkować do żadnego z opisanych tam rodzajów budowli według ustawy podatkowej. W szczególności nie może zostać zdaniem Spółki uznany za urządzenie budowlane w świetle art. 1a ust. 1 pkt 2 lit c u.p.o.l. bowiem komponent nr 2 nie jest obiektem niezbędnym do użytkowania budynku w którym jest umieszczony (komponent nr 1) zgodnie z przeznaczeniem. Według Spółki relacja w jakiej pozostają oba analizowane obiekty wyklucza uznanie transformatora za urządzenie budowlane, bowiem to budynek pełni rolę służebną wobec tego urządzenia chroniąc je przed warunkami zewnętrznymi. Organ tymczasem nie negując argumentacji Spółki, uznał analizowane urządzenie za urządzenie budowlane z art. 1a ust. 1 pkt 2 lit c u.p.o.l., opierając się wszak na relacji tego urządzenia z budynkiem produkcyjnym.
Zgodzić się należy z organem, że poprzestanie jedynie na analizie relacji (powiązania) badanego urządzenia z budynkiem, w którym jest umieszczone nie jest wystarczające do przesądzenia, że urządzenie to stanowi czy też nie urządzenie budowlane.
W orzecznictwie sądowoadministracyjnym zajmowano się już kwestią kwalifikacji prawnopodatkowej stacji transformatorowych i orzecznictwo to nie zdezaktualizowało się całkiem pomimo zmiany stanu prawnego po 1 stycznia 2025 r. Przykładowo w wyroku NSA z 2 maja 2025 r. (sygn. akt III FSK 1494/23), wyjaśniono, że jeżeli w budynku znajduje się inny obiekt budowlany lub urządzenie budowlane będące samodzielnym przedmiotem opodatkowania (nie stanowi części składowej budynku) lub częścią innego przedmiotu (np. sieci), to podlega opodatkowaniu odrębnie od budynku, w którym się znajduje, od swojej wartości. W przypadku stacji transformatorowych co do zasady można uznać, że urządzenia energetyczne np. rozdzielnice niskiego lub średniego napięcia wraz z instalacjami nie pełnią roli służebnej wobec budynku, lecz odwrotnie – budynek stacji transformatorowej pełni wyłącznie rolę obudowy urządzeń technicznych znajdujących się w jego wnętrzu, stwarza przestrzeń, w której mogą być umiejscowione urządzenia energetyczne.
W obecnym stanie prawnym budowlą – w świetle art. 1a pkt 2 u.p.o.l. jest:
a) obiekt niebędący budynkiem, wymieniony w załączniku nr 4 do ustawy, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość jego użytkowania zgodnie z przeznaczeniem,
b) elektrownia wiatrowa, elektrownia jądrowa i elektrownia fotowoltaiczna, biogazownia, biogazownia rolnicza, magazyn energii, kocioł, piec przemysłowy, kolej linowa, wyciąg narciarski oraz skocznia, w części niebędącej budynkiem - wyłącznie w zakresie ich części budowlanych,
c) urządzenie budowlane - przyłącze oraz urządzenie instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, oraz inne urządzenie techniczne, bezpośrednio związane z budynkiem lub obiektem, o którym mowa w lit. a, niezbędne do ich użytkowania zgodnie z przeznaczeniem,
d) d)urządzenie techniczne inne niż wymienione w lit. a-c - wyłącznie w zakresie jego części budowlanych,
e) fundamenty pod maszyny oraz pod urządzenia techniczne, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową
- wzniesione w wyniku robót budowlanych, także w przypadku, gdy stanowią część obiektu niewymienionego w ustawie.
Nie budzi kontrowersji w niniejszej sprawie, że analizowany obiekt – transformator, nie stanowi budowli, o której mowa w podpunktach a, b, d i e wzmiankowanego przepisu ustawy podatkowej. W ocenie organu obiekt ten powinien zostać zaklasyfikowany jako budowla w rozumieniu art. 1a pkt 2 lit. c u.p.o.l. to jest jako urządzenie budowlane. Zdaniem organu przesądza o takiej kwalifikacji treść wniosku, w którym w opisie stanu faktycznego wskazano, że prąd z elektrowni ma zbyt wysokie napięcie i nie nadaje się do bezpośredniego zasilania urządzeń w budynku, w związku z czym należy obniżyć napięcie do odpowiedniego poziomu. Bez tego urządzenia nie dałoby się bezpiecznie i skutecznie zasilać odpowiednich instalacji, a tym samym prowadzić działalności gospodarczej przez Spółkę. Oznacza to w ocenie organu, że analizowane urządzenie jest niezbędne nie tylko do prawidłowego funkcjonowania, ale i do bezpiecznego funkcjonowania budynku, w którym jest zakład przemysłowy. Jest to niewątpliwie zewnętrzny, autonomiczny od budynku (zakładu) obiekt umożliwiający jego bezpieczne funkcjonowanie, pełniący wobec tegoż budynku rolę służebną poprzez związek użytkowy tego urządzenia z budynkiem, a przez to bezpośrednio z nim związany, znajdujący się na terenie tej samej nieruchomości Spółki.
Zgodzić należy się ze skarżącą, że organ nie wyjaśnił przekonywująco dlaczego dokonał takiej kwalifikacji prawnopodatkowej spornego urządzenia, a jednocześnie przyjął okoliczności, które w opisie stanu faktycznego nie zostały przedstawione. W opisie tym Spółka podała, że bez tego urządzenia, które pozwala obniżyć napięcie do odpowiedniego poziomu, nie dałoby się bezpiecznie i skutecznie zasilać odpowiednich instalacji, a tym samym prowadzić działalności gospodarczej przez Spółkę. Organ przyjął zaś w sposób dowolny, że urządzenie to jest bezpośrednio połączone z budynkiem produkcyjnym nie mając niezbędnych informacji ku temu, to jest czy w ogóle istnieje taki budynek, jaki to jest budynek, a tym samym czy w ogóle urządzenie to jest połączone z tym hipotetycznym budynkiem, jaki charakter ma to połączenie i czy są, a jeżeli tak to jakie, elementy pośrednie. Niewykluczone jest bowiem bezpośrednie połączenie analizowanego urządzenia (transformatora) z innym obiektem stanowiącym budowlę, choćby wymienionym w poz. 13 załącznika nr 4 do ustawy podatkowej. Notabene na rozprawie pełnomocnik Spółki wskazał, że na nieruchomości na której zlokalizowane są analizowane obiekty nie znajduje się budynek produkcyjny. Poza tym słusznie skarżąca podniosła, że organ w swoich wywodach całkowicie pominął kwestię wzniesienia analizowanego urządzenia w wyniku robót budowlanych, co w świetle przedstawionej wyżej definicji na gruncie ustawy podatkowej jest przecież konstytutywnym elementem definicji budowli.
Reasumując stwierdzić przychodzi, ze organ wydał zaskarżoną interpretację w oparciu o niejasny i niepełny opis stanu faktycznego bez uruchomienia nieodzownego w danym wypadku postępowania uzupełniającego z art.14h w zw. z art.169 § 1 O.p., co m.in. słusznie zarzuca się w skardze.
W związku z powyższym, Sąd uchylił zaskarżony akt, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. c w związku z art. 146 § 1 P.p.s.a..
Wskazania co do dalszego postepowania wynikają z przedstawionych wyżej rozważań, a więc organ przystąpi do oceny zagadnień przedstawionych we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, po wezwaniu wnioskodawcę o uzupełnienie wskazanego tam stanu faktycznego o elementy (informacje) niezbędne do prawidłowej kwalifikacji prawnopodatkowej spornych urządzeń, które pozostają niewyjaśnione lub dotąd niewskazane.
O kosztach postępowania w punkcie 2 sentencji wyroku rozstrzygnięto na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935), zasądzając na rzecz skarżącej zwrot niezbędnych kosztów postępowania z uwzględnieniem uiszczonego wpisu w kwocie 200 zł, opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł) oraz kosztów wynagrodzenia radcy prawnego w wysokości minimalnej (480 zł).