I SA/RZ 490/05

I SA/Rz 490/05 - Wyrok WSA w Rzeszowie
Data orzeczenia
2006-08-17
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2005-11-18
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Sędziowie
Bożena Wieczorska
Jacek Surmacz /przewodniczący/
Małgorzata Niedobylska
Maria Serafin-Kosowska /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
II FSK 322/07 - Wyrok NSA z 2008-04-11
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
art. 20 ust. 3, art. 30 ust.1 pkt. 7
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.NSA Jacek Surmacz Sędziowie NSA Maria Serafin-Kosowska /spr./ NSA Bożena Wieczorska Protokolant sek.sąd. Beata Janczewska po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 17 sierpnia 2006 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2005 r. Nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 rok od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. - oddala skargę -
Uzasadnienie
I SA/Rz 490/05
Uzasadnienie
Decyzją nr [...] z dnia [...] września 2005r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] lipca 2004r. nr [...] ustalającą podatnikowi J.K. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2002 rok w kwocie 2.928.733,50 zł od dochodów mniemających pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu a jako podstawę prawną rozstrzygnięcia powołał przepisy art. 3 ust.1, art. 9 ust.1, art. 10 ust.1 pkt.9, art.20 ust. 1 i ust. 3, art. 30 ust.1 pkt. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych / Dz.U. nr 14 poz. 176 z 2000r. z późn. zm./.
W uzasadnieniu swojej decyzji organ II instancji powołując się na ustalenia poczynione przez organ I instancji wskazał, że za 2002 rok podatnik J.K. / zwany dalej podatnikiem/ nie złożył zeznania podatkowego a z dokumentacji będącej w posiadaniu Urzędu Skarbowego wynika, że uzyskał za tenże rok przychody w kwocie 11.505,19 zł /z renty: 9.555,19 zł, z kapitałów pieniężnych: 1.950 zł/, natomiast jego wydatki obliczono na kwotę 3.288,36 zł tj. 556,80 z tytułu należnego podatku, 740,50 z tytułu składek na ZUS, 1.991 zł z tytułu zakupu udziałów w spółce "A"/. Ponadto ustalono – na podstawie kserokopii tłumaczenia umowy sporządzonej w języku rosyjskim na język polski - że w dniu 25 stycznia 2002r. w M.podatnik zawarł z W.K. umowę cesji wierzytelności na kwotę 1.000.000 USD / równowartość 4.129.100 zł/. Wierzytelność tę W.K. posiadał w stosunku do spółki z o.o. "A" zarejestrowanej w W. z tytułu pożyczki udzielonej tejże spółce w dniu 21 kwietnia 1993r. w wysokości 1.235.000 USD. W powołanej wyżej umowie cesji wierzytelności zawarte jest potwierdzenie odbioru przez W.K. od podatnika kwoty 1.000.000 USD.
Organy obu instancji uznały za niewiarygodne twierdzenia podatnika, iż umowa cesji wierzytelności została sporządzona na piśmie w dniu 25 stycznia 2002r. jedynie dla celów dowodowych, a w rzeczywistości została ona zawarta ustnie już w 1994r. i od tego właśnie czasu do 1998r. należność była spłacana przez podatnika. Na potwierdzenie spłaty "ceny" tej wierzytelności w powyższym okresie podatnik przedłożył kserokopię dokumentu zatytułowanego "Rozliczenie K." /uwierzytelnionego jako zgodnego z oryginałem przez pełnomocnika podatnika – radcę prawnego/.
W rozliczeniu tym – według wyjaśnień pełnomocnika podatnika – kwota 1.274.665 USD jest wierzytelnością obejmującą całość roszczenia, na dzień 14 września 1994r. dług został spłacony do kwoty 699.500 USD a pozostał dług w kwocie 575.165 USD, kwota 66.500 wyrażona jest w USD i przekazana została przez podatnika W. K. w ramach tego rozliczenia. Z wyjaśnień pełnomocnika podatnika wynika także, że to "Rozliczenie..." sporządził sam podatnik i wymienione w nim kwoty w dolarach podatnik przekazywał bezpośrednio W. K. w M./lub działającemu w jego imieniu W.S.– jak podał sam podatnik/.
Według wyjaśnień pełnomocnika podatnika w postępowaniu przed organem I instancji, na zapłatę za tę wierzytelność podatnik posiadał środki uzyskane z tytułu umowy depozytu nieprawidłowego zawartą przez niego w dniu 21 września 1993r. z I.T./T./ - obywatelem Ukrainy zamieszkałym we L. co do kwoty 1.500.000 USD; umowa ta została przedłożona w formie kserokopii uwierzytelnionej przez pełnomocnika podatnika jako zgodnej z oryginałem sporządzonym odręcznie języku rosyjskim a ponadto przedłożony został oryginał tłumaczenia tej umowy na język polski. Według treści tej umowy podatnik przyjął od I.T. na przechowanie kwotę 1.500.000 USD z prawem do wyłącznego dysponowania tą kwotą. Termin zwrotu tej kwoty ustalony został na dzień 21 września 2005r. z zastrzeżeniem dla podatnika prawa do jej wcześniejszego zwrotu jeśli na skutek nieprzewidzianych okoliczności przedmiot umowy będzie narażony na stratę i będzie przechowywany niezgodnie z umową. Oryginał tej umowy nie został przedłożony na żądanie organu I instancji a podatnik wyjaśnił, że umowa ta w oryginale – podobnie jak i inne umowy, których kserokopie zostały przedłożone w toku postępowania – jest w posiadaniu drugiej strony. Na podstawie przedłożonych przez podatnika dwóch uwierzytelnionych kserokopii jego paszportów organy przyjęły, że we wskazanych w " Rozliczeniu K." datach: 19 kwietnia 1995r, 17 maja 1995r., 6 lutego 1996r, 22 lipca 1997r., 29 sierpnia 1997r. podatnik nie mógł przekazać W. K. osobiście kwot odpowiednio: 7.000 USD, 5.000 USD, 25.000 USD, 5.511 USD, 10.000 USD, ponieważ w tych dniach nie przebywał w Rosji. Ponadto według twierdzeń podatnika w latach 1992 – 2002 był on przedstawicielem na terenie Rosji firmy handlowej "B" z siedzibą w W., był także zatrudniony jako dyrektor w firmie rosyjskiej /z powyższych kserokopii paszportów wynika, że podatnik wyjeżdżał często do Rosji, Niemiec, Austrii, Włoch, Słowacji, Tajlandii, na Litwę, Ukrainę, Białoruś oraz do krajów arabskich/ a W.K. prowadził interesy między innymi na terenie Rosji i Hiszpanii, posiadał też konto w banku w W. W związku z powyższym organy przyjęły, że podatnik i W.K./oraz ich firmy/ rozliczali różne inne transakcje gospodarcze mniemające związku z cesją wierzytelności, gdy się nadto zważy na treść zapisów w rozliczeniu np. towar, cło, przelew P., T., przelew Polska a także na zapis " maszyna do granulatu", który – według wyjaśnień samego podatnika- nie dotyczył rozliczenia cesji wierzytelności. Ostatecznie organy przyjęły więc, że spłaty związane z cesją wierzytelności nie były przez podatnika dokonywane w latach 1994 – 1998 tym bardziej, że w przedłożonej umowie cesji wierzytelności brak jest jakichkolwiek zapisów nawiązujących do płatności wykazanych w "Rozliczeniu K.", czy też zapisów o odsetkach a więc wydatek dotyczący cesji wierzytelności został w rzeczywistości poniesiony przez podatnika w 2002r.
Z kolei jeśli chodzi o umowę depozytu nieprawidłowego z dnia 21 września 1993r., to w ocenie organów określone w niej warunki znacznie odbiegają od zasad stosowanych powszechnie przy udostępnianiu tak wysokich kwot – w szczególności brak jakiegokolwiek zabezpieczenia przekazywanej kwoty, brak zapisów o korzystaniu z tej kwoty, podatnik nie przedłożył dokumentu potwierdzającego zwrot tej kwoty / według jego twierdzeń miało to dotyczyć kwoty 250.000 USD zwróconej w 1998r. w Moskwie/. W ocenie organów brak jest więc podstaw do przyjęcia wyjaśnień podatnika, iż za nabytą wierzytelność zapłacił środkami pochodzącymi z umowy depozytu nieprawidłowego. Na ten cel podatnik nie miał także wystarczających środków pochodzących z lat poprzednich, gdyż według poczynionych ustaleń, w okresie do 1992r. do końca 2001r. środki te mogły wynosić kwotę 225.005, 15 zł / przedstawiono to w szczegółowym zestawieniu przychodów i wydatków za poszczególne lata w tym okresie/. Tak więc skoro na koniec 2001r. podatnik dysponował środkami w kwocie 225.005,15 zł, w 2002r. uzyskał przychody w kwocie 11.505,19 zł a wydatki poniesione w 2002r. wyniosły kwotę 4.141.488,36 zł, to wystąpił niedobór środków.
Ta nadwyżka wydatków nad przychodami wynosząca kwotę 3.904.978 zł musi być potraktowana jako przychód ze źródeł nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu i tenże przychód podlega opodatkowaniu w formie ryczałtu według stawki 75% co daje kwotę podatku 2.928.7333,50 zł.
W toku postępowania odwoławczego pełnomocnik podatnika wskazała na dodatkowe źródło przychodów podatnika a mianowicie z tytułu sprzedaży przez niego w dniu 17 października 1996r. Powszechnych Świadectw Udziałowych /PŚU/ za kwotę 3.240.000 zł. Stwierdziła, iż Świadectwa te zostały zakupione przez podatnika w połowie 1995r. za kwotę 500.000 USD /równowartość 1.200.000 zł/ przy czym jednostkowa cena nabycia wynosiła 40-50 zł a przy zbyciu 120 zł, zaś nabywcą była Kancelaria Prawna z P. Organ II instancji podjął działania w celu wyjaśnienia kto miał być rzeczywistym nabywcą PŚU i uzyskał pisemne informacje:
- od Naczelnika Urzędu Skarbowego, że K.N. był wspólnikiem Kancelarii w okresie od 4 czerwca 1990r. do 31 grudnia 2001r. a od 10 lipca 1996r. jest udziałowcem w Kancelarii Prawnej "C" S.A.,
- z Kancelarii Prawnej "C" z dnia 14 i 23 maja 2005r.z informacją, że dokument zakupu PŚU nie został wystawiony przez tę Kancelarię, Kancelaria nie prowadziła działalności w zakresie skupu - sprzedaży PŚU, nie poświadczała dokumentu, którego kopia została przedłożona, K.N. nie jest wspólnikiem Kancelarii,
- od K.N. z dnia 2 czerwca 2005r. w którym podał, że to on jest wystawcą dokumentu zakupu PŚU, które to Świadectwa nabył od podatnika na zlecenie obywatela Niemiec spełniając w tym zakresie funkcję powiernika a taką funkcję mógł spełniać w ramach wykonywanego zawodu radcy prawnego.
W ocenie organu odwoławczego zarówno data sporządzenia dokumentu zakupu PŚU, jak i autentyczność podpisu K.N. na tym dokumencie oraz na powołanym wyżej piśmie z dnia 2 czerwca 2005r. budzą wątpliwości, jednakże podatnik nie przedłożył oryginału dokumentu zakupu mimo żądania organu.
Organ odwoławczy nie uwzględnił tego źródła przychodu tj. ze sprzedaży PŚU w rozliczeniu podatnika za 2002 rok przyjmując, że dokument zakupu został sporządzony przez podatnika na potrzeby niniejszego postępowania, skoro o dokumencie tym ani o takim źródle przychodu podatnik nie wypowiadał się w toku postępowania kontrolnego, nie przedłożono oryginału dokumentu " Potwierdzenia zakupu" PŚU co uniemożliwiło dokonanie ekspertyzy odnośnie autentyczności daty i podpisu; nadto podatnik twierdził, że PŚU sprzedał Kancelarii Prawnej z P., czemu Kancelaria zaprzeczyła. Ponadto organ odwoławczy podkreślił, że brak jest podstaw do przyjęcia, iż istotnie w 1995r. podatnik nabył PŚU za kwotę 1.200.000 zł, skoro z zestawienia przychodów i wydatków sporządzonego przez organ I instancji wynika, że w 1995r. u podatnika wystąpił niedobór środków finansowych na kwotę 136.580,33 zł / zresztą niedobór występował na przestrzeni lat 1993 – 1997/. Na ocenę co do braku środków nie mają wpływu twierdzenia pełnomocnika podatnika odnośnie posiadania przez podatnika środków w walutach obcych z prowadzonego handlu z firmami zagranicznymi, skoro podatnik nie wykazał wówczas / tj. w okresie ich uzyskiwania/ tych przychodów do opodatkowania. Za niecelowe uznał organ odwoławczy przesłuchanie K.N. w charakterze świadka, skoro złożył on pisemne wyjaśnienia i te wyjaśnienia poddane zostały ocenie organu.
Podatnik J.K. złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skargę na opisaną wyżej decyzję Dyrektora Izby Skarbowej wnosząc o jej uchylenie jako wydanej z naruszeniem art. 187, art. 122 i art. 180 Ordynacji podatkowej.
W uzasadnieniu skargi skarżący zarzucił, że organ skarbowy zakwestionował powiązanie dokumentu " Rozliczenie K." ze spłatą wierzytelności dlatego, że w "Rozliczeniu" tym zamieszczono pozycję " maszyna do granulatu" niezwiązaną z cesją wierzytelności i ze względu na charakter zapisów w tym dokumencie ale stanowisko to nie jest zasadne. Nie można bowiem kwestionować spłat dokonywanych przez podatnika na przestrzeni czterech lat a wszelkie wątpliwości "urzędu" nie powinny być tłumaczone na niekorzyść podatnika. Jeśli chodzi o umowę depozytu nieprawidłowego z dnia 21 września 1993r., to organy nie wzięły pod uwagę tej okoliczności, że w ówczesnym okresie obowiązywały inne zasady prowadzenia interesów i przechowywanie środków pieniężnych na koncie bankowym było bardziej ryzykowne, niż przechowywanie ich w sejfie na podstawie umowy depozytu nieprawidłowego. Dodatkowe zabezpieczenie umowy i sposobu jej spłaty nie było potrzebne, bo strony tej umowy są od wielu lat bliskimi przyjaciółmi. W ocenie skarżącego, brak w tejże umowie zapisów odnośnie zabezpieczenia, sposobu naliczania odsetek a także zwrotu części depozytu nie ma znaczenia dla oceny jej wiarygodności. Występujące wątpliwości nie mogą być tłumaczone na korzyść urzędu a to właśnie urząd powinien udowodnić podatnikowi brak środków na pokrycie wydatków a ze strony podatnika wystarczy uprawdopodobnienie, że posiadał albo mógł posiadać określone kwoty. Skarżący zarzucił także, iż organ odmówił wiarygodności dokumentowi zakupu PŚU i równocześnie odmówił przesłuchania K.N. w charakterze świadka mimo, że zgodnie z art. 75 kodeksu postępowania administracyjnego powinien był taki dowód dopuścić. Organ podatkowy ma bowiem obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego a w niniejszej sprawie stan faktyczny nie został właściwie ustalony, ponadto organ podatkowy " zapomniał" o przestrzeganiu granicy między swobodną a dowolną oceną dowodów.
Dodatkowo w piśmie procesowym z dnia 18 października 2005r. określonym jako uzupełnienie skargi skarżący podkreślił, że w zaskarżonej decyzji nie uzasadniono w istocie podstawy odmowy wiarygodności transakcji sprzedaży PŚU, organ II instancji nie przesłuchał w charakterze świadka nabywcy tj. K.N., wyciągnął negatywne dla podatnika wnioski z faktu nieprzedłożenia oryginału dokumentu sprzedaży PŚU mimo, że odnośnie zakupu wierzytelności też nie został przedłożony oryginał dokumentu. Na uzasadnienie zarzutu odnośnie wadliwości postępowania tj. w szczególności nieprzesłuchania świadka K. N. skarżący przytoczył obszerne fragmenty uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 23 czerwca 2004r. III SA 1622/2003 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 stycznia 2002r. I SA/Ka 2164/00.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Podkreślił, że zarzuty odnośnie odmowy przesłuchania świadka K.N. nie są uzasadnione w sytuacji, gdy pełnomocnik skarżącego nie przedłożyła oryginału dokumentu sprzedaży świadectw mimo, iż niewątpliwie był w jej posiadaniu, przedmiotowy wniosek złożyła ze znacznym opóźnieniem, nie wskazała dokładnego adresu świadka, ponadto w latach 1993 – 1997 – a w szczególności w 1995r. – u podatnika występował niedobór środków finansowych co wskazuje brak tych środków na nabycie PŚU.
Rozpoznając wniesioną skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:
Zgodnie z art. 30 ust.1 pkt. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 14 poz. 176 z 2000r. z późn. zm./, dochodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z nieujawnionych źródeł przychodów albo nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach nie łączy się z dochodami /przychodami/ z innych źródeł i pobiera się od nich podatek ryczałtowy w wysokości 75%. Sposób ustalania wysokości przychodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych albo nie znajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych wskazano w art. 20 ust. 3 cyt. ustawy i zgodnie z tym unormowaniem przychody te ustala się "na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania". Niewątpliwie zastosowanie opodatkowania na podstawie przepisów powołanych wyżej wymaga zgromadzenia przez organy podatkowe takiego materiału dowodowego na podstawie którego możliwe jest ustalenie kwoty poniesionych przez podatnika w danym roku wydatków oraz wartości zgromadzonych w tymże roku zasobów finansowych – z uwzględnieniem "pozostałości" z lat poprzednich. Te dwie wielkości nie mogą być ustalone w sposób dowolny, nie mogą być domniemywane, gdyż różnica między nimi stanowi w rzeczywistości kwotę przychodu podlegającego zryczałtowanemu opodatkowaniu. Zasady postępowania określone między innymi w art. 121, art. 122, art. 123, art. 187, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa / Dz.U. nr 137 poz. 926 z późn. zm./ obligują organy podatkowe do podejmowania w tym postępowaniu takich zgodnych z prawem działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i do dokonania oceny zebranego materiału zgodnie z zasadami logiki, przy czym zakwestionowanie tej oceny jest możliwe wówczas, jeśli będzie ona oceną dowolną, wykraczającą poza uprawnienia organów do oceny swobodnej i mającej oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym.
W niniejszej sprawie spór między skarżącym podatnikiem a orzekającymi w sprawie organami dotyczy kwestii czy rzeczywiście w 2002r. skarżący poniósł takie wydatki, które nie miały pokrycia w uzyskanych i ujawnionych przychodach, co sprowadza się do oceny czy istotnie w 2002r. skarżący nabył wierzytelność od W. K. i za nią wówczas zapłacił, czy istotnie posiadał środki z tytułu zawarcia umowy depozytu nieprawidłowego oraz ze sprzedaży Powszechnych Świadectw Udziałowych oraz ewentualnie środki z lat ubiegłych z innych źródeł.
Jak wskazano wyżej, organ I instancji ustalił – a ustalenia te zostały w pełni przyjęte przez organ II instancji – że w 2002r. skarżący poniósł wydatki na łączną kwotę 4.141.488,36 zł tj. 1.991 zł na zakup udziałów w spółce z o.o. "A" z/s w W. i opłacenie podatku od tej czynności, 556,80 zł z tytułu należnego podatku dochodowego, 740,50 zł z tytułu składek należnych Zakładowi Ubezpieczeń Społecznych, na pokrycie kosztów utrzymania w kwocie 9.100 zł oraz 4.129.100 zł / równowartość 1000 000 USD/ z tytułu zawarcia umowy cesji wierzytelności.
Jeśli chodzi o powyższe wydatki – za wyjątkiem wydatku związanego z cesją wierzytelności – to ich wysokość wynikająca częściowo ze zgromadzonych dokumentów a częściowo z danych podanych przez skarżącego, nie budzi zastrzeżeń, nie są one także kwestionowane przez skarżącego w toku postępowania administracyjnego oraz w skardze.
Zasadniczy spór dotyczy natomiast kwestii wydatku związanego z cesją wierzytelności /4.129.100 zł/ odnośnie którego orzekające w sprawie organy przyjęły, że został on poniesiony właśnie w 2002r. czego dowodem jest umowa cesji wierzytelności z dnia 25 stycznia 2002r. zawarta pomiędzy skarżącym a W.K.– przy czym dokument ten został przedłożony jako kserokopia /w języku rosyjskim i po przetłumaczeniu/. W dokumencie tym zawarte jest oświadczenie W.K.co do posiadania przez niego wierzytelności w kwocie 1 235 000 USD w stosunku do spółki z o.o. "A" z/s w W. z tytułu umowy pożyczki zawartej w dniu 21 kwietnia 1993r. /udzielenie pożyczki tej spółce nie budzi wątpliwości w świetle dokumentacji zgromadzonej w toku postępowania/. W umowie cesji podano, że kwota przenoszonej na rzecz skarżącego wierzytelności wynosi 1 000 000 USD, wskazano, że "umowa podlega prawu polskiemu", wszelkie jej zmiany muszą być dokonywane w formie pisemnej pod rygorem nieważności, "W.K. potwierdza odbiór kwoty określonej w trzecim punkcie umowy cesji" tj. 1 000 000 USD.
Skarżący w toku postępowania administracyjnego twierdził, że data 25 stycznia 2002r. jest tylko datą sporządzenia tej umowy w formie pisemnej jedynie dla celów dowodowych i dla potwierdzenia dokonania zapłaty /pismo pełnomocnika skarżącego z dnia 24 października 2003r. – chociaż w odwołaniu od decyzji organu I instancji wskazano datę 12 sierpnia 2002r./, natomiast faktycznie umowa ta obowiązywała od 1994r. Potwierdzeniem tej faktycznej daty obowiązywania umowy cesji wierzytelności od 1994r. jest także według skarżącego – oprócz jego twierdzeń – kserokopia kartki z zapisem kwot, dat itd. z tytułem " Rozliczenie K." oraz zapisem w dolnej części "M. 1994 R.". Oprócz wyraźnej daty zawartej w lewej części kartki w zapisie "575.165 – Bilans 14.09. 94r.", zapisy w prawej części kartki przy poszczególnych kwotach zamykają się w okresie od 13 września 1994r. do 21 maja 1998r. Według wyjaśnień podatnika w protokole przesłuchania z dnia 3 lutego 2004r. / oraz w piśmie z dnia 27 października 2003r./, przedmiotem tego rozliczenia była w rzeczywistości kwota 1 274 665 USD a nadwyżka tej kwoty ponad wymienioną w umowie cesji kwotę 1 000 000 USD " stanowiła odsetki za tak długi okres spłat, odbiór kwot potwierdzał osobiście w M. W.K. lub upoważniony przez niego W.S., natomiast generalnym, całkowitym potwierdzeniem rozliczenia jest podpis W.K. umieszczony w lewym górnym rogu kartki – czyli nieczytelny " zapis" umieszczony powyżej wszelkich innych zapisów na tejże kartce.
W "Rozliczeniu..." tym figuruje także drukowany zapis "maszyna do granulatu" pozostający – według wyjaśnień podatnika – bez związku z rozliczeniem umowy cesji. Odmawiając wiary twierdzeniom podatnika co do obowiązywania umowy cesji wierzytelności od 1994r. i spłacaniu z tego tytułu należności według " Rozliczenia...." orzekające w sprawie organy wskazały między innymi na okoliczność, że w pięciu przypadkach skarżący nie przebywał na terenie Rosji w datach wskazanych w tymże "Rozliczeniu...", zawarte są tam zapisy: towar, cło, przelew. P., T., przelew Polska, maszyna do granulatu, brak jest jakiegokolwiek nawiązania do cesji wierzytelności, zarówno skarżący, jak i W.K. /lub firmy w których prowadzili działalność/ prowadzili " interesy" w różnych krajach / Polska, Ukraina, Rosja, Hiszpania itd./, w pisemnej umowie cesji nie nawiązano do tego "Rozliczenia..." ani nie wspomniano o jakichkolwiek odsetkach. Te okoliczności wskazują bowiem w ocenie organów na istnienie między skarżącym a W.K. rozliczeń z innych tytułów niezwiązanych z cesją wierzytelności i na zawarcie tej umowy w dacie jej pisemnego sporządzenia.
W ocenie Sądu nie są uzasadnione zarzuty skargi odnośnie stanowiska organów co do rzeczywistej daty zawarcia umowy cesji wierzytelności i związanego z tym wydatku oraz co do braku związku " Rozliczenia..." z tą transakcją. W ocenie Sądu trudno przyjąć, by "zapis" w górnej części kartki był istotnie podpisem W. K. /doświadczenie życiowe wskazuje, że w takim " miejscu’ kartki podpisy nie są składane/, trzeba też zauważyć, że niezależnie od posługiwania się przez skarżącego kserokopiami dokumentów mających istotne znaczenie dla wykazania jego przychodów i wydatków, skarżący w toku postępowania nie wskazał organom żadnych innych środków dowodowych na poparcie swoich twierdzeń odnośnie umów cesji wierzytelności i depozytu nieprawidłowego.
Organy nie naruszyły w tym zakresie / tj. odnośnie umowy cesji/ zasady swobodnej oceny dowodów gdy się nadto weźmie pod uwagę, że podatnik wykazał jakie " cele dowodowe" uzasadniały konieczność czy potrzebę sporządzenia umowy cesji w formie pisemnej właśnie w dniu 25 stycznia 2002r, skoro według jego twierdzeń należność z tej umowy zawartej wcześniej ustnie była już całkowicie spłacona w 1998r. czego potwierdzeniem ma być dokument " Rozliczenia...." już w tym czasie istniejący, ponadto w toku swojego przesłuchania skarżący okazał deklarację dotyczącą podatku od czynności cywilno-prawnej złożoną w Urzędzie Skarbowym w dniu 15 września 2003r. w której zadeklarował podatek od kwoty 4.129. 1000 zł tj. równowartości 1.000.000 USD według kursu właśnie z dnia 25 stycznia 2002r.
Nawet przy założeniu, że skarżący dysponował stosunkowo wysokimi kwotami i prowadził różne operacje handlowe w wielu krajach, nie może być uzasadnione twierdzenie o uwiarygodnieniu przez skarżącego zawarcia i zrealizowania /zapłaty/ przez skarżącego umowy cesji wierzytelności na tak znaczą kwotę w latach 1994 - 1998 w sytuacji, gdy dwa dokumenty /kserokopie/ dotyczące według podatnika tej właśnie transakcji nie pozostają ze sobą w żadnym związku treściowym. Ani bowiem "Rozliczenie..." nie wskazuje tytułu /przyczyny/ wpisania w nim określonych danych w tym kwotowych, ani umowa cesji nosząca późniejszą datę nie nawiązuje do dokonania spłaty należności w stosunkowo odległym czasie a użyte w niej sformułowania co do samej cesji określają czas teraźniejszy: " przenosi", "potwierdza". Uprawdopodobnienia istnienia określonych przychodów to nie tylko twierdzenia podatnika lub jego pełnomocnika /zresztą stosunkowo ogólne/ w sytuacji, gdy sprawa dotyczy stosunkowo dużych kwot a udokumentowanie obrotu nimi budzi uzasadnione wątpliwości organu.
Kolejną kwestią będącą przedmiotem sporu między skarżącym a orzekającymi w sprawie organami jest ocena umowy depozytu nieprawidłowego z dnia 21 września 1993r. pomiędzy skarżącym a obywatelem Ukrainy I.T. zamieszkałym we L.; środki pieniężne o których mowa w tejże umowie /1 500 000 USD/ skarżący wskazał jako jedno ze źródeł pokrycia wydatku związanego z omawianą wyżej cesja wierzytelności. Jako dowód zawarcia umowy w przedmiocie depozytu skarżący przedłożył egzemplarz tej umowy spisany w języku rosyjskim oraz egzemplarz jej tłumaczenia / obydwa egzemplarze jako kserokopie/. W umowie tej nie wskazano miejsca jej sporządzenia – zawarcia, natomiast skarżący wyjaśnił, że została ona zawarta w Rosji i spisana przez niego pod dyktando I.T.
Według treści tej umowy skarżący przyjął od I.T." na przechowanie na własną odpowiedzialność powierzoną mu kwotę pieniężna" tj. kwotę 1 500 000 USD z terminem zwrotu w dniu 21 września 2005r. /z możliwością wcześniejszego zwrotu w określonych przypadkach/. Jako miejsce przechowywania tej kwoty wskazano "dom oszczędzającego" tj. skarżącego, przekazujący I.T. przyznał skarżącemu prawo do dysponowania tą kwotą ale bez możliwości przekazania jej innej osobie na przechowanie albo do dysponowania, w umowie tej zastrzeżono, że "w przypadku istnienia nieuregulowanych kwestii ma miejsce wykorzystywanie odpowiednich punktów kodeksu cywilnego".
Na dowód zawarcia tej umowy i jej realizacji skarżący przedłożył także tłumaczenie oświadczenia I.T.– S. / z aktem małżeństwa na dowód zmiany nazwiska/ z dnia 4 marca 2005r. w którym I.S. twierdził, że w dniu 21 września 1993r. w M. zawarł ze skarżącym przedmiotową umowę i przekazał mu wymienioną w niej kwotę 1 500 000 USD. W toku swojego przesłuchania w dniu 3 lutego 2004r. skarżący stwierdził, że w 1998r. zwrócił I.T. część objętej tą umową kwoty a mianowicie kwotę 250 000 USD , co jest potwierdzone dokumentem będącym w posiadaniu I.T., podał także, iż środki z tej umowy nigdy nie były przemieszczane do Polski i że " żadna część depozytu na dzień dzisiejszy" nie znajduje się w jego posiadaniu.
Orzekające w sprawie organy odmówiły wiarygodności twierdzeniom podatnika co do rzeczywistego zawarcia tej umowy a uzasadniając swoje stanowisko wskazały między innymi, że mimo żądania organu I instancji w toku całego postępowania skarżący nie przedłożył oryginału tej umowy, w przekazanej kserokopii występują widoczne różnice odnośnie "technicznego" spisania umowy tj. różnice w sposobie zapisów odnośnie początkowej i końcowej daty obowiązywania w stosunku do zapisu pozostałej treści, brak precyzji w treści umowy co do reżimu prawnego jakiemu poddana była jej realizacja w nawiązaniu do miejsca jej sporządzenia / Moskwa/ i narodowości osób ją zawierających przy równoczesnym umieszczeniu w jej treści rozwiązań przewidzianych w polskim kodeksie cywilnym, chociaż – jak twierdzi skarżący – treść umowy formułowana była przez obywatela Ukrainy; ponadto mimo wysokiej kwoty w umowie nie przewidziano żadnego zabezpieczenia ani kosztów korzystania z tej sumy.
W ocenie Sądu stanowisko organów, iż zawarcie tej umowy i dysponowanie przez skarżącego wymienioną w niej kwotą nie zostało w wystarczającym stopniu wykazane jest prawidłowe i brak jest podstaw do jego zakwestionowania.
Zdaniem Sądu istotnie sposób sporządzenia umowy a także jej treść w nawiązaniu do wyjaśnień skarżącego oraz oświadczenia I.T. z dnia 4 marca 2005r. budzi wątpliwości co do jej rzeczywistego zawarcia. Z okoliczności niniejszej sprawy a w szczególności wyjaśnień podatnika i treści pism składanych w toku postępowania wynika, że w latach 90-tych ubiegłego wieku a nawet wcześniej skarżący prowadził działalność handlową, gospodarczą, zawodową i w różnej formie dysponował stosunkowo wysokimi kwotami pieniężnymi ale nie wydaje się prawdopodobne otrzymanie przez niego / od I.T./ tak dużej kwoty pieniężnej na tak długi okres czasu bez jakiegokolwiek zabezpieczenia. Kwestia " zasad prowadzenia interesów" w ówczesnym czasie, czy charakter znajomości stron /przyjaźń/ niezależnie od ich wpływu na sposób dokumentowania czynności prawnych nie oznacza jednak, że te argumenty mogą być skutecznie przeciwstawione racjonalnej, zgodnej z zasadami logiki ocenie organów. Uprawdopodobnienie przez podatnika istnienia określonego źródła przychodów / choćby w postaci możliwości dysponowania "cudzymi" pieniędzmi"/ musi mieć określone, wysokie cechy prawdopodobieństwa a w ocenie Sądu w tym przypadku tego prawdopodobieństwa brak. Treść umowy – przy uwzględnieniu także użytych w niej wadliwych słów i sformułowań, na co wskazał tłumacz – jest w istocie bardzo ogólna i poza datą oraz kwotą nie zawiera istotnych postanowień choćby co do reżimu prawnego, niejasne są też postanowienia co do sposobu i miejsca przechowywania tej kwoty oraz skutków z tego wynikających z równoczesnymi uprawnieniami skarżącego co do – w zasadzie nieograniczonego – dysponowania tą kwotą.
Jeśli chodzi o kwestię uzyskania przez skarżącego przychodu w kwocie 3.240.000 zł z tytułu sprzedaży w dniu 17 października 1996r. Powszechnych Świadectw Udziałowych /PŚU/, to wskazanie skarżącego na istnienie tego źródła przychodu nastąpiło dopiero w postępowaniu odwoławczym. W postępowaniu przed organem I instancji skarżący w toku przesłuchania w dniu 3 lutego 2004r. na potwierdzenie źródła swoich przychodów oraz wydatków wskazał umowy: cesji wierzytelności, depozytu nieprawidłowego, sprzedaży udziałów w spółkach. Nie wskazał wówczas ani na zakup PŚU w 1995r. ani na ich sprzedaż ze znacznym zyskiem w dniu 17 października 1996r. a po otrzymaniu / w dniu 26 kwietnia 2004r./ protokołu z czynności kontrolnych w którym organ I instancji zawarł zestawienie jego przychodów i wydatków, nie wskazał też na zakup i sprzedaż tychże Świadectw. Okoliczność ta nie była podnoszona także w odwołaniu od decyzji organu I instancji – w której to decyzji dokonano szczegółowego "zbilansowania" przychodów i wydatków. Na potwierdzenie sprzedaży przez skarżącego w powyższej dacie PŚU pełnomocnik skarżącego przedłożyła organowi II instancji w dniu 18 stycznia 2005r. "Potwierdzenie zakupu..." a następnie w piśmie procesowym z dnia 17 lutego 2005r. / wpłynęło do organu w dniu 25 marca 2005r./ wyjaśniła, że Świadectwa te skarżący odkupił od różnych podmiotów na rynku wtórnym w 1995r. za kwotę 500 000 USD /1.200.000 zł, wskazała także na dysponowanie przez skarżącego określonymi środkami pieniężnymi w latach poprzedzających zakup. Ze względu na niejasne oznaczenie nabywcy tych Świadectw / w szczególności czy nabywała je Kancelaria Prawna "C" z P./ organ II instancji podjął czynności w celu wyjaśnienia tej wątpliwości / pisma do Naczelnika Urzędu Skarbowego i do Kancelarii Prawnej/, wpłynęło też do niego pismo K.N. z dnia 2 czerwca 2005r. w którym określił się on jako nabywca tych Świadectw na rzecz obywatela niemieckiego / przedstawiciel Kancelarii stwierdził, że w jej imieniu te Świadectwa nie były nabywane/.
Pomimo żądania organu II instancji i zapewnienia przedłożenia oryginału dokumentu sprzedaży PŚU ostatecznie w terminie do 15 sierpnia 2005r., dokument ten nie został przedłożony bez wyjaśnienia przyczyn, natomiast w piśmie z dnia 25 sierpnia 2005r. zgłoszony został wniosek o przesłuchanie K.N. w charakterze świadka – bez wskazania jego dokładnego adresu i z lakonicznym uzasadnieniem celowości przeprowadzenia tego dowodu.
W uwzględnieniu naprowadzonych wyżej okoliczności, zdaniem Sądu dokonanie przez organ II instancji negatywnej oceny co do istnienia tego źródła przychodów nie narusza wskazanej wyżej zasady swobodnej oceny dowodów. Nawet przy założeniu, że skarżący "obracał" znacznymi środkami pieniężnymi oraz dokonywał transakcji z różnymi osobami i nie prowadził w tym zakresie szczegółowej dokumentacji /np. notatek na własne potrzeby/, to nieprawdopodobnym jest by we właściwym czasie /conajmniej po otrzymaniu protokołu kontroli/ nie mógł przedłożyć lub co najmniej wskazać na mający istotne znaczenie dowód uzyskania przychodu w znacznej kwocie, skoro jak wynikałoby z oznaczenia daty, w posiadaniu dokumentu był od wielu lat.
Ze względu na rozkład ciężaru dowodu w tego typu sprawach, podatnik musi być stroną aktywną w zakresie wykazywania źródeł pokrycia ustalonych przez organ podatkowy wydatków, jego twierdzenia / wyjaśnienia/ powinny wykazywać się racjonalnością i wiarygodnością choćby w stopniu uprawdopodobnienia. W sytuacji, gdy wskazanie źródła przychodu na stosunkowo wysoką kwotę pochodzącego z lat poprzednich dokonywane jest w końcowym stadium postępowania i potwierdzane kserokopią dokumentu co do którego organ podatkowy wskazuje na wątpliwości i nie ma obiektywnej możliwości porównania aktualnego pisemnego oświadczenia osoby określającej się jako nabywca Świadectw z dokumentem zakupu ze względu na brak oryginału, w ocenie Sądu stanowisko organu w tej kwestii łącznie z uznaniem niecelowości przeprowadzania dowodu z zeznań świadka nie narusza obowiązującego prawa. Z regulacji zawartej w art. 188 cyt. Ordynacji wynika, że organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku dowodowego strony w sytuacji, gdy albo jego przedmiotem są okoliczności mniemające znaczenia w sprawie albo też wniosek ten dotyczy okoliczności wprawdzie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy ale już dostatecznie wyjaśnionych przy pomocy innych środków dowodowych. Odnośnie tej ostatniej kwestii dotyczyć to może także takiej sytuacji, kiedy na podstawie już przeprowadzonych dowodów organ negatywnie oceni stanowisko strony w określonym zakresie i brak jest podstaw do przyjęcia, że prowadzenie dalszych dowodów spowoduje zmianę tej oceny.
Jeśli więc w niniejszym przypadku organ II instancji zasadnie – w ocenie Sądu – uznał, że uzyskanie przez podatnika przychodu ze sprzedaży PŚU w 1996r. nie jest wiarygodne, to prowadzenie dalszego dowodu było istotnie niecelowe.
Tak więc biorąc pod uwagę wszystkie naprowadzone wyżej okoliczności, w tym także stwierdzenie podatnika, iż ze wszystkich swoich przychodów w latach 1992 – 2002 podlegał opodatkowaniu w Polsce i za 2002 rok nie wskazał żadnego innego źródła przychodów poza przyjętymi przez organ I instancji Sąd uznał, że brak jest podstaw do zakwestionowania zaskarżonej decyzji, gdyż nie narusza ona obowiązującego prawa.
W uwzględnieniu naprowadzonych wyżej okoliczności, Sąd w oparciu o art. 151 p.p.s.a oddalił skargę jako nieuzasadnioną.