I SA/RZ 485/25

I SA/Rz 485/25 - Wyrok WSA w Rzeszowie
Data orzeczenia
2025-12-04
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-10-01
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Sędziowie
Grzegorz Panek /przewodniczący/
Małgorzata Niedobylska
Piotr Popek /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 935
art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 2024 poz 361
art. 15 ust. 6, art. 2 pkt 6, art. 15 ust. 1 i 2, art. 5 ust. 1 pkt 1
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Dz.U. 2024 poz 1465
art. 7 ust. 1 pkt 3
Ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia WSA Piotr Popek /spr./, Protokolant ref. Karolina Gołąbek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 grudnia 2025 r. sprawy ze skargi Gminy N. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 lipca 2025 r. nr 0112-KDIL1-2.4012.339.2025.1.AS w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.
Uzasadnienie
Gminy [...] (dalej: Wnioskodawca/Gmina/skarżąca) poddała kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dnia 28 lipca 2025 roku nr 0112-KDIL1-2.4012.339.2025.1.AS, dotyczącą wykładni przepisów ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361; dalej: ustawa o VAT), w której uznano stanowisko Spółki odnośnie do przedstawionego zdarzenia przyszłego za nieprawidłowe.
Gmina zwróciła się do Dyrektora KIS o wyjaśnienie, czy w odniesieniu do wskazanego w opisie zdarzenia przyszłego wniesienia aportu w postaci sieci ciepłowniczej oraz agregatu prądotwórczego do spółki komunalnej będzie uznana, za podatnika podatku VAT.
We wniosku z dnia 29 maja 2025 r. Gmina wskazała, że jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej również: VAT), zarejestrowanym jako podatnik czynny oraz jest jednostką samorządu terytorialnego - gminą.
Gmina realizuje zadania własne, w tym w postaci zaopatrzenia mieszkańców w energię cieplną. Energia cieplna jest produkowana przez P. Sp. z o.o. w [...] (PGKiM). Jest to spółka komunalna, gdzie Gmina ma 100% udziałów. Poprzez spółkę Gmina realizuje wiele zadań własnych, m.in. zaopatrzenie mieszkańców w energię cieplną. Spółka komunalna dzierżawi od Gminy sieć ciepłowniczą niskich parametrów oraz agregat prądotwórczy, które stanowią całość w zakresie sieci dystrybucyjnej ciepła - ze spółki komunalnej do poszczególnych budynków wielorodzinnych tzw. bloków. Spółka płaci czynsz za dzierżawę sieci. Gmina wystawia Fakturę VAT.
Sieć ciepłowniczą Gmina zbudowała samodzielnie w ramach swoich zadań własnych. Sieć stanowi własność Gminy.
Gmina planuje wnieść sieć ciepłowniczą niskich parametrów oraz agregat prądotwórczy do spółki komunalnej - PGKiM, w zamian za udziały w tej spółce. Utworzenie nowych udziałów nie będzie stanowiło zmiany umowy spółki, albowiem podwyższenie kapitału zostało przewidziane w umowie spółki; Gmina w dniu aportu będzie dysponowała wyceną aportu; zgodnie z ceną rynkową obejmie odpowiednią ilość nowoutworzonych udziałów.
Spółka komunalna będzie wykorzystywała aport w postaci sieci ciepłowniczej niskich parametrów oraz agregat prądotwórczy w celu realizacji zadania własnego gminy - dostawa energii cieplnej.
W związku z tak postawionym pytaniem Spółka zadała następujące pytanie:
Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, polegającym na wniesieniu przez Gminę aportu w postaci sieci ciepłowniczej niskich parametrów oraz agregatu prądotwórczego do własnej spółki komunalnej, w której ma 100% udziałów, w celu objęcia i pokrycia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym tej spółki, o łącznej wartości nominalnej odpowiadającej wartości aportu, Gmina nie będzie podatnikiem podatku VAT na podstawie przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT oraz artykułu 13 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 zw zm.)?
Zdaniem Gminy, nie będzie ona działać jako podatnik VAT w rozumieniu w/w przepisów prawa wnosząc do spółki aport, w okolicznościach opisanych w stanie faktycznym. Wskazała, że za pośrednictwem spółki wykonywać będzie bowiem swoje zadania własne w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm., dalej: u.s.g.) tj. zaopatrzenia w energię cieplną. Czynność wniesienia wkładu niepieniężnego nie znajdzie się w konsekwencji w ogóle w zakresie opodatkowania VAT.
Zdaniem Gminy, nie będzie ona działać jako podatnik VAT w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, wnosząc do spółki aport, w opisanych wyżej okolicznościach. Za pośrednictwem spółki Gmina wykonywać będzie bowiem swoje zadania własne w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 3 u.s.g., tj. zaopatrzenie w energię cieplną. Wniesienie aportu do spółki związane będzie z realizacją zadania własnego z art. 7 ust. 1 pkt 3 u.s.g. Czynność wniesienia wkładu niepieniężnego nie znajdzie się w konsekwencji w ogóle w zakresie opodatkowania VAT.
W konsekwencji powyższego Gmina uznała, że aport sieci ciepłowniczych wraz z agregatem do spółki w zamian za udziały, jest zwolniony z podatku VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT; Gminy, nie będzie działać jako podatnik VAT w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.
Wniesienie do spółki aportem sieci z agregatem jest związane z realizacją zadań nałożonych na gminę, w tym zaspokajanie zbiorowych potrzeb mieszkaniowych jej mieszkańców. Powołana w tym celu spółka nie prowadzi działalności komercyjnej, a jedynie jest narzędziem Gminy dla realizacji jej zadania własnego. Zaopatrzenie w energię cieplną może być realizowane przez gminę bezpośrednio, lub poprzez spółki prawa handlowego.
Wnioskodawca podkreślił, że ustawa o VAT nie rozgranicza sfery imperium od sfery dominium. Nie ulega wątpliwości, że wiele zadań własnych Gminy jest realizowanych poprzez sferę dominium. Wszak wiele usług publicznych jest dokonywanych za odpłatnością.
Gmina zauważyła, że należy dokonać wykładni art. 15 ust. 6 ustawy o VAT zgodnie z prawem unijnym, a w szczególności z art. 13 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE ub też zastosować przepis Dyrektywy bezpośrednio, z pominięciem krajowego przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.
W swoim stanowisku odwołała się Gmina do wyroku WSA w Gdańsku z 18 marca 2025 r., sygnatura akt I SA/Gd 1031/24, gdzie wskazano, że w przypadku gdy gmina wnosi aportem nieruchomość do spółki utworzonej na podstawie ustawy o samorządzie gminnym oraz ustawy o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa, to gmina nie występuje jako podatnik podatku VAT. Zgodnie ze stanowiskiem tego sądu, przepis art. 15 ust. 6 ustawy o VAT jest sprzeczny z unijnym przepisem art. 13 Dyrektywy. Wniesienie aportu do spółki i funkcjonowanie samej spółki nie doprowadzi do zakłócenia konkurencji. Zatem interpretując polskie przepisy o VAT należy dokonać interpretacji zgodnie z prawem unijnym czyli dokonać tak zwanej wykładni prounijnej. Wynik tej wykładni prowadzi zaś do wniosku, że gmina nie jest podatnikiem VAT w zakresie wniesienia aportu do spółki. W prawie unijnym brak jest mowy o jakichkolwiek czynnościach cywilnoprawnych. Inne budownictwo mieszkaniowe nie może zakłócić konkurencji, bo wynika z realizacji własnych zadań gminy.
Według Gminy analogicznie należy przyjąć w przypadku wniesienia do przez gminę do spółki komunalnej aportu w postaci sieci ciepłowniczej wraz z agregatem. W tym przypadku Gmina również realizuje zadanie własne, nie zakłóca również konkurencji, bowiem spółka komunalna jako jedyna dostarcza ciepło do budynków wielorodzinnych (poza tymi, które mają własne mini kotłownie). Spółka komunalna ma wszelkie zezwolenia na produkcję i dystrybucję energii cieplnej.
Dyrektor KIS w skarżonej Interpretacji indywidualnej z dnia 28 lipca 2025 r. uznał stanowisko Gminy przedstawione we wniosku za nieprawidłowe.
Organ interpretacyjny wyjaśnił, że aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.
W związku z wniesieniem wkładu do spółki realizują się dwa rodzaje świadczeń ekonomicznych:
- wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku,
- w zamian za aport wnoszący otrzymuje pewne uprawnienia (udziały) mające określoną wartość.
Podkreślił organ, że taka transakcja bez wątpienia ma charakter odpłatny. Odpłatność może przybierać różne formy - nie jest konieczne, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną wymierną korzyść.
Wniesienie aportu do spółki prawa handlowego lub cywilnego - w zależności od tego co jest jego przedmiotem - spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług. Tym samym, w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, uznawane jest za sprzedaż, ponieważ odbywa się za wynagrodzeniem: istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów.
W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy.
Wyjaśnił dalej organ, ze nie każdą jednak czynność stanowiącą dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, można uznać za czynność opodatkowaną. Aby dana czynność była opodatkowana podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podmiot, który w ramach tej czynności jest podatnikiem podatku od towarów i usług.
Organ wskazał, że zgodnie z art. 15 ust. 6 o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Z treści jego wynika, że wyłączenie przewidziane w tym przepisie dotyczy wyłącznie organów władzy publicznej oraz odnosi się tylko do tych czynności, które związane są z realizacją zadań nałożonych na te podmioty przepisami prawa, do realizacji których zostały one powołane.
Powyższy zapis jak wyjaśnił organ jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r.
Z przytoczonych przepisów wynika zdaniem organu, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.
Dokonując wykładni powołanego wyżej przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, należy według organu rozgraniczyć sferę imperium, która jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług od sfery dominium, w której stosownie do wskazanych wyżej przepisów, organy powinny być traktowane jak podatnicy tego podatku. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest więc również organ władzy publicznej, jeżeli w stosunku do określonej czynności lub transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy.
Z tego właśnie względu, zdaniem organu, ustawodawca uznał w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, że organy nie są podatnikami w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. Powyższy przepis nie jest samodzielną podstawą do określenia, kiedy organ władzy publicznej jest podatnikiem VAT. Nie można go bowiem interpretować w oderwaniu od wynikającej z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT definicji podatnika jako podmiotu wykonującego działalność gospodarczą w rozumieniu ust. 2 tego artykułu, przy czym działalność ta musi być wykonywana samodzielnie - we własnym imieniu i na własny rachunek.
Wedle organu wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter wyłącznie podmiotowo- przedmiotowy. Jednostki samorządu terytorialnego, na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:
- podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nie odrębnymi przepisami prawa oraz
- podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.
Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności. I tak czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Na podstawie art. 2 ust. 1 u.s.g. Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W myśl art. 7 ust. 1 pkt 3 w/w ustawy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.
W świetle art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1145 ze zm., u.g.n.) do gminnego zasobu nieruchomości należą nieruchomości, które stanowią przedmiot własności gminy i nie zostały oddane w użytkowanie wieczyste, oraz nieruchomości będące przedmiotem użytkowania wieczystego gminy.
Jak stanowi art. 13 ust. 1 u..g.n., z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z ustaw, nieruchomości mogą być przedmiotem obrotu. W szczególności nieruchomości mogą być przedmiotem sprzedaży, zamiany i zrzeczenia się, oddania w użytkowanie wieczyste, w najem lub dzierżawę, użyczenia, oddania w trwały zarząd, a także mogą być obciążane ograniczonymi prawami rzeczowymi, wnoszone jako wkłady niepieniężne (aporty) do spółek, przekazywane jako wyposażenie tworzonych przedsiębiorstw państwowych oraz jako majątek tworzonych fundacji.
Organ podał, że z opisu sprawy wynika, że jednym z zadań własnych jest zaopatrzenie w energię cieplną. Energia cieplna jest produkowana przez spółkę komunalną, w której Gmina posiada 100% udziałów. Spółka komunalna dzierżawi od Gminy sieć ciepłowniczą niskich parametrów oraz agregat prądotwórczy, które stanowią całość w zakresie sieci dystrybucyjnej ciepła. Spółka płaci czynsz za dzierżawę sieci. Gmina wystawia fakturę VAT. Sieć ciepłowniczą zbudowała Gmina samodzielnie w ramach swoich zadań własnych, stanowi ona jej własność.
W ocenie organu pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegającej opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie szeroko. Działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny i niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe.
Organ wyjaśnił, że ustawa o VAT definiuje więc podatnika jako każdy podmiot, niezależnie od jego formy organizacyjno- prawnej, który samodzielnie prowadzi działalność gospodarczą, bez względu na cel oraz rezultat takiej działalności. W szczególności działalność gospodarcza nie musi być prowadzona w celu osiągnięcia zysku.
Dla poparcia swojego stanowiska organ interpretacyjny odwołał się do wypowiedzi i argumentacji zawartych w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, w tym np. w wyroku NSA w Warszawie z 8 czerwca 2022 r,, sygn. akt I FSK 674/21, w którym odniesiono się do stanowiska TSUE w zakresie oceny relacji zachodzących pomiędzy jednostka samorządu terytorialnego a jej spółka komunalną. W szczególności jako przydatne do oceny niniejszej sprawy uznał organ stanowisko przyjęte w wyrokach Trybunału Sprawiedliwości z 29 października 2015 r. w sprawie C-174/14 (ECLI:EU:C:2015:733) oraz z 22 lutego 2018 r. w sprawie C-182/17 (ECLI:EU:C:2018:91.), bowiem okoliczności faktyczne spraw rozstrzyganych przez Trybunał Sprawiedliwości wykazują istotne analogie ze sporem występującym w rozpoznawanej sprawie. W ostatnim z wymienionych wyroków, tj. wyroku z 22 lutego 2018 r. w sprawie C-182/17, Trybunał wyjaśnił, że działalność polegająca na wykonywaniu przez spółkę należąca w 100% do gminy niektórych zadań publicznych, zgodnie z umową zawartą między nią samą a gminą nie jest objęta zasadą nieopodatkowania podatkiem od wartości dodanej przewidzianą w art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE wówczas, gdy działalność ta stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE. Podkreślił zarazem, że "(...) z zastrzeżeniem sprawdzenia przez sąd odsyłający istotnych okoliczności faktycznych, działalność taka jak będąca przedmiotem postępowania głównego, polegająca na wykonywaniu przez spółkę niektórych zadań publicznych zgodnie z umową zawartą między nią samą a gminą (w rozpatrywanej obecnie sprawie - Województwem) stanowi odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu VAT na mocy tego przepisu" (pkt 42). Trybunał potwierdził swoje wcześniejsze stanowisko, że nawet w sytuacji, w której zakres autonomii spółki jest ograniczony w ten sposób, że kapitał spółki należy w 100% do gminy (w rozpatrywanej obecnie sprawie - do Województwa) nie stanowi okoliczności przesądzającej dla uznania, iż podmiot taki należy uznać za wykonujący działalność, jako "organ władzy publicznej" dla potrzeb VAT. Jak bowiem wskazał Trybunał, pomimo tej okoliczności inne cechy więzi łączącej spółkę z organem władzy publicznej (gminą) mogą przemawiać za uznaniem, że faktycznie nie pozostaje ona w organicznym związku z tym podmiotem, gdyż nie jest wystarczająco wkomponowana w ramy organizacji administracji publicznej".
Jak wskazał organ podobne wnioski wynikają z orzecznictwa NSA m.in. wyroki z 26 maja 2021 r. sygn. akt I FSK 1803/18) czy z 5 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 659/18.
W ocenie organu w opisanej we wniosku sytuacji, w przypadku transakcji wniesienia aportu do spółki komunalnej, wyczerpane zostaną przesłanki do uznania tej czynności za podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w związku z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT- wniesienie sieci ciepłowniczej niskich parametrów oraz agregatu prądotwórczego do spółki komunalnej, w zamian za udziały w tej spółce, będzie zdaniem organu niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną). Gmina w zakresie czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) - jako osoba prawna będzie podlegała obowiązkowi podatkowemu na zasadach ogólnych. W tym zakresie bowiem, wykonywane przez gminę czynności będą miały charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Według organu, w przypadku aportu sieci ciepłowniczej niskich parametrów oraz agregatu prądotwórczego do spółki komunalnej, w zamian za udziały w tej spółce nie będą realizowane zadania, dla realizacji których Gmina jako podmiot publiczny została powołana. Działania Gminy będą w tym przypadku tożsame z działaniami każdego innego podmiotu dokonującego dostawy towaru.
Organ interpretacyjny podkreślił, że nie bez znaczenia w przedmiotowej sprawie jest fakt, że spółka komunalna dzierżawi od Gminy sieć ciepłowniczą niskich parametrów oraz agregat prądotwórczy, które stanowią całość w zakresie sieci dystrybucyjnej ciepła. Spółka płaci Gminie czynsz za dzierżawę sieci. Zauważył organ, że umowa dzierżawy jest cywilnoprawną umową, nakładającą na strony tej umowy określone przepisami obowiązki. Tak więc oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy dzierżawy związane jest ze wzajemnym świadczeniem dzierżawcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu.
Zdaniem organu już obecnie, wykorzystując sieć ciepłowniczą oraz agregat prądotwórczy do dzierżawy na rzecz spółki, Gmina nie działa jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie korzysta z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.
W konsekwencji organ ocenił, że wniesienie przez Gminę aportu w postaci sieci ciepłowniczej niskich parametrów oraz agregatu prądotwórczego do własnej spółki komunalnej, w celu objęcia i pokrycia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym tej spółki, o łącznej wartości nominalnej odpowiadającej wartości aportu, Gmina będzie podatnikiem podatku VAT na podstawie przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT oraz artykułu 13 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE, uznając tym samym, odmienne stanowisko Gminy za nieprawidłowe.
Końcowo odnosząc się do powołanego przez Gminę wyroku sądu administracyjnego, organ wyjaśnił, że wskazany wyrok został potraktowany jako element argumentacji wnioskodawcy, jest to jednak rozstrzygnięcie odnoszące się do indywidualnej sprawy i co do zasady wiąże ono stronę postępowania w konkretnej, indywidualnej sprawie, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy. Zatem wskazany we wniosku wyrok sądu nie ma wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.
W skardze, domagając się uchylenia interpretacji i orzeczenia o kosztach postępowania, Gmina zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT w zw. z art. 13 ust.1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE poprzez błędną wykładnię.
Wywodząc powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej Interpretacji w całości oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
W uzasadnieniu skarżąca odwołała się do dotychczasowej argumentacji podnoszonej dla uzasadnienia stanowiska własnego w sprawie. Ponadto podkreśliła, że skarżąca Gmina utworzyła spółkę w celu realizacji zadań własnych w m. in. wytwarzania i dostarczania ciepła. Gmina jako udziałowiec spółki ma realny wpływ na realizację - za jej pośrednictwem - zadań własnych, nałożonych na jednostkę samorządu terytorialnego na podstawie ustawy o samorządzie gminnym. Zdaniem skarżącej, spółka nie powinna być postrzegana jako zupełnie odrębny podmiot zewnętrzny, lecz przeciwnie - działalność spółki należy uznać za formę bezpośredniego działania Gminy w sferze gospodarki komunalnej. Należy odróżnić sytuację, w której spółka stanowi formę wykonania zadania przez jednostkę samorządu terytorialnego, od sytuacji, w której spółka jest formą współpracy z podmiotem zewnętrznym, prowadzącej do przekazania temu podmiotowi wykonania zadania własnego. W orzecznictwie zwraca się uwagę na szczególną pozycję w gospodarce komunalnej spółek traktowanych jako jednostki organizacyjne gminy. Wskazuje się przy tym, że spółka jest taką jednostką jeżeli występuje odpowiednia więź między gminą i spółką przy czym brak jest ustalonych jednoznacznych kryteriów do określenia tej więzi. Tym też tłumaczy się brak wymogu zawarcia przez gminę umowy z taką spółką w celu zlecenia wykonania zadań. Spółka jest wówczas jednostką organizacyjną gminy, działając jako jej jednostka wewnętrzna, i nie przynależy do podmiotów zewnętrznych, z którymi trzeba wchodzić w stosunki umowne na podstawie art. 3 u.g.k.
Zdaniem skarżącej organ dokonał wykładni artykułu 15 ustęp 6 ustawy o VAT niezgodnie z prawem unijnym, a w szczególności z artykułem 13 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:
Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 §1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2024r. poz. 1267, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.
Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2024r. poz. 935 dalej: p.p.s.a.) - sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.).
Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.
W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Z powyższych przepisów wynika, że sąd administracyjny rozpoznając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uprawniony jest jedynie do kontroli interpretacji indywidualnych w aspekcie zarzutów i podstaw zaskarżenia. Zatem może tylko kontrolować, czy wskazane w skardze przepisy zostały naruszone przez organ interpretacyjny i to w sposób określony w skardze. Nie może więc podjąć się z własnej inicjatywy poszukiwania naruszeń prawa, które nie zostały wskazane w skardze.
Istotą interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego jest stwierdzenie czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawnopodatkowe, na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego, wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny/zdarzenie przyszłe. Postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej jest jednak postępowaniem szczególnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanymi w ustawie) przepisy Ordynacji podatkowej, w szczególności nie obejmuje ono postępowania dowodowego, które może być prowadzone w toku kontroli podatkowej, czy postępowania podatkowego lub czynności sprawdzających. Tym samym organ wydający interpretację indywidualną nie może badać, w sensie merytorycznym, sprawy podatkowej, wynikającej z przytoczonego we wniosku opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Postępowanie interpretacyjne może się zatem opierać wyłącznie na stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym wyczerpująco przedstawionym przez wnioskodawcę i tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ.
W przedstawionych przez Gminę okolicznościach faktycznych zdarzenia przyszłego i wskazanych wyżej granicach kontroli Sąd uznał skargę za niezasadną.
W zaskarżonej interpretacji organ stwierdził, że Gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, z czym nie zgadza się skarżąca uznając, że wnosząc do własnej spółki komunalnej infrastrukturę niezbędna do realizacji zadania własnego, działa jako podmiot władzy publicznej w celu realizacji zadania własnego.
Przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
Na podstawie zaś art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
W kontekście przepisu art. 15 ust. 6 ustawy VAT należy więc oddzielić sferę władztwa (imperium), która to działalność jest wyłączona z opodatkowania VAT, od sfery dominium, w ramach której organy władzy publicznej są traktowane jako podatnicy tego podatku. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest wobec tego również organ władzy publicznej, jeżeli w relacji do określonej czynności lub transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy.
Przepis art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, stanowi implementację art. 13 ust.1 Dyrektywy 2006/112/WE, w którym stwierdzono, że krajowe, regionalne i lokalne organy władzy i inne instytucje prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują i transakcjami, które zawierają jako władze publiczne, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub inne płatności w związku z taką działalnością lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmą one takie działania lub dokonają takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z tej kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.
W niniejszej sprawie nie jest sporne, że analizowanych czynności dokonuje Gmina, która przede wszystkim jest organem władzy publicznej. Nie jest też kwestionowane, że dostarczanie przez Gminę ciepła jej mieszkańcom, wpisuje się w realizacje zadań własnych Gminy, niezależnie od formy realizacji, a w tym wypadku przez własna spółkę komunalną. Gdyby skupić się tylko na tych okolicznościach sprawy, to można byłoby Gminie przyznać rację w sporze poddanym rozpatrzeniu przez Sąd. Niemniej jednak, w ocenie Sądu, występują tego rodzaju okoliczności, które rozpatrywane łącznie pozwalają przyznać rację organowi interpretacyjnemu.
Zgodzić się należy ze skarżącą, że wykonanie obowiązku nałożonego przez ustawodawcę na gminę jako podmiot publiczny nie musi się wiązać wyłącznie z bezpośrednim działaniem jednostki samorządu terytorialnego. Ustawodawca przewidział bowiem możliwość przekazania wykonywania zadania własnego podmiotowi zewnętrznemu. Zgodnie z art. 2 u.g.k., gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego. Zatem gmina może prowadzić gospodarkę komunalną w formie samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego, może tworzyć spółki akcyjne, a także przystępować do takich spółek (art. 9 ust. 1 u.g.k.).
Z wniosku o wydanie interpretacji wynika, że skarżąca Gmina utworzyła spółkę komunalną w celu realizacji zadań własnych w m.in. wytwarzania i dostarczania ciepła. Gmina jako udziałowiec spółki komunalnej ma realny wpływ na realizację - za jej pośrednictwem - zadań własnych, nałożonych na jednostkę samorządu terytorialnego na podstawie ustawy o samorządzie gminnym.
Zdaniem Gminy, przejawem działania, zmierzającego do realizacji ww. zadań, jest wniesienie do spółki wkładu niepieniężnego w postaci sieci ciepłowniczych, które mają bezpośrednio służyć wykonywaniu zadania własnego - tj. zaopatrzenia mieszkańców w energię cieplną. Zatem w ocenie Gminy w świetle art. 15 ust. 6 ustawy o VAT przy uwzględnieniu art. 13 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE nie będzie ona działała w charakterze podatnika VAT i czynność wniesienia wkładu niepieniężnego nie będzie objęta zakresem opodatkowania VAT.
Z kolei organ interpretacyjny uważa, ze kryterium rozróżnienia działania Gminy w ramach imperium i dominium stanowi charakter wykonywanych czynności. Opisane we wniosku wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki komunalnej, stanowi czynność cywilnoprawną podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w związku z art. 7 ust. 1 ustawy i jej wykonanie będzie miało charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.
Powyżej naświetlone zostały dwa skrajne zapatrywania, oparte na przesłankach, które nie są wszak wystarczające do rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego przedstawionego we wniosku, bowiem ani sam charakter cywilnoprawny czynności podejmowanych przez Gminę z jednej strony, ani też świadczenie na rzecz własnej spółki komunalnej, sam w sobie nie przesądza w jakim charakterze działa Gmina.
Sąd podziela w niniejszej sprawie wyrażany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym pogląd, że na potrzeby stosowania przepisów ustawy o VAT nie można dokonywać kwalifikacji podejmowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego czynności wyłącznie, z uwagi na skorzystanie z samej formy umowy jako rodzaju czynności prawnej właściwej prawu cywilnemu. Istotnym jest dokonanie oceny, działań jednostki samorządu terytorialnego ze względu na charakter zadań, a nie formę ich realizacji. Nawet wtedy, gdy prawna powinność jednostki samorządu terytorialnego do podejmowania działań w określonej sferze realizowana jest przy wykorzystaniu instrumentów charakterystycznych dla prawa cywilnego (umowy), samo w sobie nie oznacza to "wyjścia" poza sferę zadań publicznych i władztwa gminy (por. wyrok NSA z 1 lutego 2023 r., sygn. akt I FSK 1242/19).
Z kolei TSUE w wyroku z dnia 22 lutego 2018 r. sprawie C-182/17, cytowanym zresztą w skarżonej interpretacji, potwierdził swoje wcześniejsze stanowisko, że nawet w sytuacji, w której zakres autonomii spółki jest ograniczony w ten sposób, że kapitał spółki należy w 100% do gminy nie stanowi okoliczności przesądzającej dla uznania, że gminę należy uznać za podmiot wykonujący działalność, jako "organ władzy publicznej" dla potrzeb VAT. Trybunał podkreślił, że dopiero całościowa ocena ogółu okoliczności faktycznych konkretnej sprawy pozwala na przesądzenie prawidłowej kwalifikacji działalności podejmowanej przez gminę dla celów opodatkowania VAT. Wskazał przy tym przykładowe okoliczności, które mogą decydować o tym, że pomimo ograniczenia autonomii spółki, której kapitał należy w 100% do gminy, nie można uznać, że pozostają z sobą w tak organicznym związku, że nie można je uznać za podmioty autonomiczne, pomiędzy którymi nie wystąpią czynności podlegające opodatkowaniu VAT.
Gmina w swoim stanowisku odwołuje się właśnie do prounijnej wykładni przepisu art. 15 ust 6 ustawy o VAT w analogiczny sposób jak uczynił to przywołany przez nią WSA w Gdańsku w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 1031/24.
Godzi się zauważyć, że w sprawie, w której orzekał WSA w Gdańsku, do którego odwołuje się skarżąca we wniosku, gmina wnosiła aportem do spółki nieruchomość, którą nabyła w drodze komunalizacji i w związku z tym, nie była uprawniona do odliczenia VAT naliczonego. Swoje znaczenie ma także to, że nieruchomość ta wnoszona była do spółki, której przedmiotem działalności jest wyłącznie realizacja mieszkań społecznych dla osób i rodzin nieposiadających własnego mieszkania w danej miejscowości, którzy dysponują środkami na regularne opłacanie czynszu, jednak ich dochody są za niskie na zaciągnięcie kredytu hipotecznego na mieszkanie. Podstawowym celem działalności tej jest budowa domów mieszkalnych oraz ich eksploatacja na zasadach najmu zgodnie z przepisami ustawy z dnia 26 października 1995 r. o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa (Dz.U. z 2024 r. poz. 527 ze zm.).
Tymczasem w okolicznościach zdarzenia przyszłego nakreślonego we wniosku Gminy o udzielenie interpretacji indywidualnej, przedmiot przyszłego aportu do spółki komunalnej był dzierżawiony przez spółkę od Gminy, a więc Gmina na tle przedmiotu aportu występowała już w stosunkach zobowiązaniowych z własną spółką komunalną, jako autonomicznym podmiotem, co w swoim stanowisku kompletnie marginalizuje, a wręcz pomija, a na co uwagę zwrócił organ. Dotychczasowa forma relacji cywilnoprawnej Gminy ze spółką w zakresie sieci ciepłowniczej niskich parametrów oraz agregatu prądotwórczego, z umowy dzierżawy zostanie zastąpiona inną formą cywilnoprawną – wniesieniem aportu do spółki kapitałowej w celu objęcia nowoutworzonych udziałów.
Istotnym jest także to, że w niniejszej sprawie, odmiennie aniżeli w w/w sprawie rozpatrywanej przez WSA w Gdańsku, nie mamy do czynienia ze spółka celową, lecz spółką komunalną, za pośrednictwem której, jak podkreśliła skarżąca, Gmina realizuje szereg zadań własnych. Skarżąca nie zastrzegła, że jej spółka komunalna będzie świadczyła wyłącznie usługi ciepłownicze, a po drugie, że jej usługi będą świadczone wyłącznie na rzecz ludności lokalnej. Normą jest zaś, że spółki komunalne w zakresie gospodarowania mieniem komunalnym, na ogół, przy okazji realizacji zadań własnych na rzecz mieszkańców gminy, świadczą także usługi na rzecz osób trzecich.
Tak więc z treści złożonego przez Spółkę wniosku nie wynika, że została ona powołana jedynie w celu realizacji na rzecz Gminy ściśle określonego zadania (spółka celowa), polegającego tym wypadku na dostarczaniu ciepła mieszkańcom Gminy, w szczególności nie jest wykluczone działanie (świadczenie usług) na rzecz osób trzecich.
W świetle tych swoistych okoliczności przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego wniosku interpretacyjnego, biorąc pod uwagę wytyczne Trybunału formułowanych w sprawach C-182/17 czy C-174/14, Sąd podzielił ostatecznie stanowisko organu interpretacyjnego, że na tle planowanego przez Gminę aportu infrastruktury ciepłowniczej do jej spółki komunalnej, będzie ona działała w charakterze podatnika VAT i wystąpi opodatkowana dostawa w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w związku z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT.
Reasumując, Sąd uznał za niezasadne zarzuty naruszenia prawa materialnego wskazane w skardze. W ocenie Sądu organ dostatecznie wyjaśnił skarżącej zasadność przesłanek, którymi kierował się w swojej ocenie, przedstawiając odpowiednią argumentację.
Z podanych wyżej powodów skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.