I SA/Rz 482/25

I SA/Rz 482/25 - Wyrok WSA w Rzeszowie
Data orzeczenia
2025-12-09
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-09-30
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Sędziowie
Jarosław Szaro /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 2647
art. 21 ust.1 pkt 46c
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
Dz.U. 2023 poz 2383
art.122, art.187  par. 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Piotr Popek, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia WSA Jarosław Szaro /spr./, Protokolant ref. Karolina Gołąbek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 listopada 2025 r. sprawy ze skarg N. H. i N. H.1. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 8 sierpnia 2025 r. nr 1801-IOD.4102.27.2025 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2022 r. oddala skargi.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi N.H. ( skarżący ) i N.H. 1. ( skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (dalej: DIAS) z 8 sierpnia 2025 r. nr 1801-IOD.4102.27.2025 którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z 13 maja 2025 r. nr 1812-SPP.4102.12.2025 (kontynuacja sprawy 1812-SPV.4102.968.2024) określającą podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 r. w kwocie [...] zł.
Jak wynika z akt sprawy w wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w przedsiębiorstwie N.H., prowadzącego działalność pod nazwą P. N.H. w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania i dokonywania wpłat podatku należnego w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2022 r. do 31 grudnia 2022 r. ustalono, że w okresie objętym kontrolą prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej w 2022 r. zatrudniał 3 pracowników: M.T. (na umowę o pracę), D.K. (na umowę-zlecenie) oraz H.P. (na umowę-zlecenie). Z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej N.H. opłacał podatek dochodowy od osób fizycznych w 2022 r. na zasadach ogólnych wg skali podatkowej. Za rok 2022 N.H. dokonał wspólnego rozliczenia uzyskiwanych dochodów wraz z małżonką N.H. 1.. N.H. 1. nie uzyskiwała w 2022 r. żadnych przychodów.
Stwierdzono, że w rozliczeniu podatkowym podatku dochodowego od osób fizycznych za 2022 r. N.H. (Podatnik) zaniżył przychód z prowadzonej działalności gospodarczej - nie ewidencjonując całości uzyskanych w 2022 r. przychodów tj. faktur dotyczących sprzedaży dokonanej dla Spółek G. Sp. z o.o. i H. Sp. z o.o. w związku z zastosowaniem zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.), dalej: u.p.d.o.f. Ponadto Podatnik zaniżył koszty uzyskania przychodu z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej - nie ewidencjonując wszystkich zakupów/kosztów poniesionych w 2022 r., w tym kosztów związanych z zatrudnieniem w 2022 r. pracowników: M.T., D.K., H.P..
Ustalenia dokonane podczas ww. kontroli podatkowej zostały zawarte w protokole kontroli podatkowej doręczonym pełnomocnikowi Podatnika. Integralną część ww. protokołu kontroli podatkowej stanowił protokół badania podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2022 r., w którym stwierdzono nierzetelność ww. księgi i nie uznano jej za dowód w części dotyczącej uzyskiwanych w 2022 r. przychodów, jak również w części dotyczącej ewidencjonowania kosztów uzyskania przychodów za 2022 r.
Pełnomocnik Skarżącego wniósł zastrzeżenia do protokołu kontroli podatkowej, w których nie zgodził się z ustaleniami kontroli podatkowej dotyczącymi zarówno zaniżenia przez podatnika uzyskiwanych w 2022 r. przychodów z tytułu świadczenia usług budowlanych jak i ponoszonych kosztów uzyskania przychodów.
Kontrolujący ustosunkowali się do ww. zastrzeżeń., uznając je za niezasadne.
W związku z niezłożeniem korekty rozliczenia podatkowego dla podatku dochodowego od osób fizycznych za 2022 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] postanowieniem z 5 grudnia 2024r. (znak: 1812-SPV.4102.968.2024) wszczął z urzędu wobec H.P. i H.P. 1. postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2022 r. Postanowienie to zostało doręczone ww. osobom 23 grudnia 2024 r.
Efektem przeprowadzonego postępowania podatkowego w ww. zakresie było wydanie 13 maja 2025 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] decyzji, nr 1812-SPP.4102.12.2025 (kontynuacja sprawy 1812-SPV.4102.968.2024), określającej H.P. i H.P. 1. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2022r. w kwocie [...] zł.
Podstawą ustalenia ww. zobowiązania było zakwestionowanie możliwości zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 46c u.p.d.o.f.
Według organu I instancji, ani N.H. ani jego kontrahenci nie posiadali statusu wykonawcy kontraktowego w rozumieniu art. 2 lit. e) Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o wzmocnionej współpracy obronnej z dnia 15 sierpnia 2020 r. (Dz. U. z 2020 r., poz. 2153 i 2154), dalej: "umowa polsko-amerykańska". Sprzedaż nie odbywała się, jak ustalono, na rzecz sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych na podstawie umowy lub umowy o podwykonawstwo.
Podatnik nie zgodził się z decyzją organu I instancji i złożył odwołanie w którym zarzucił że zaskarżona decyzja "nie znajduje oparcia w przepisach prawa oraz przede wszystkim w stanie faktycznym sprawy", gdyż dla skorzystania ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 46c u.p.d.o.f. wystarczy, aby podmiot uzyskujący dochód z tytułu świadczenia usług/dostawy towarów silom zbrojnym USA, był podwykonawcą lub dalszym podwykonawcą głównego wykonawcy a ponadto skorzystanie z tego zwolnienia nie jest uzależnione od posiadania pisemnych dowodów świadczenia usług na rzecz sił zbrojnych USA.
DIAS decyzją z 8 sierpnia 2025 r. nr 1801-IOD.4102.27.2025 utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z 13 maja 2025 r. nr 1812-SPP.4102.12.2025.
Organ odwoławczy w całości podtrzymał stanowisko organu I instancji, że Podatnik nie spełnił wszystkich warunków, od których uzależnione było prawo do skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania z art. 21 ust. 1 pkt 46c u.p.d.o.f.
DIAS podkreślił, że wbrew zarzutom z odwołania, nie zostało ono zakwestionowane ze względu na brak "formalnej umowy z siłami zbrojnymi lub z bezpośrednim wykonawcą kontraktowym"; nie kwestionowano także prawa do zawierania umów w formie ustnej.
W ocenie DIAS podatnik nie spełnił warunków formalnych do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46c u.p.d.o.f., gdyż przedstawione przez niego dowody:
- oświadczenia/wyjaśnienia spółek: G. i H., własne oświadczenia/wyjaśnienia, w tym dotyczące obowiązku zachowania poufności/tajemnicy wojskowej, oraz przedłożona korespondencja e-mail poddane ocenie w kontekście całego zebranego materiału dowodowego nie dowodzą "wykonywania usług budowy infrastruktury na rzecz sil zbrojnych USA w rozumieniu umowy polsko-amerykańskiej,
- zeznania świadków/wyjaśnienia dostawców towarów i usług na rzecz N., poddane ocenie w kontekście całego zebranego materiału dowodowego nie dowodzą - "wykonywania usług budowy infrastruktury na rzecz sil zbrojnych USA w rozumieniu umowy polsko-amerykańskiej".
W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie Skarżący, reprezentowani przez profesjonalnego pełnomocnika, zarzucili:
1. naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 46c u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię przepisu i uznanie, że nie spełnił warunków formalnych do zastosowania zwolnienia, mimo że jego usługi były świadczone na rzecz sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych;
2. naruszenie art. 34 ust. 2 Umowy między Rządem RP a Rządem USA o wzmocnionej współpracy obronnej z dnia 15 sierpnia 2020 r., poprzez niezastosowanie jej postanowień, mimo że umowa ta ma - zgodnie z art. 91 ust. 1 Konstytucji RP - pierwszeństwo przed ustawą krajową i wyraźnie przewiduje zwolnienie wykonawców kontraktowych z opodatkowania w Polsce w związku z działalnością wykonywaną na podstawie tej umowy;
3. naruszenie art. 91 ust. 1 Konstytucji RP, poprzez odmowę zastosowania przepisów umowy międzynarodowej, mającej pierwszeństwo przed ustawą krajową;
4. naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 46c u.p.d.o.f. w zw. z art. 34 Umowy EDCA i art. 91 Konstytucji RP - poprzez odmowę zastosowania zwolnienia podatkowego mimo spełnienia przesłanek faktycznych;
5. naruszenie art. 122 oraz art. 187 § 1 o.p., poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego w sposób wyczerpujący, pominięcie istotnych okoliczności oraz przyjęcie, że brak podpisanej umowy z siłami zbrojnymi USA wyklucza możliwość działania jako wykonawca kontraktowy;
6. naruszenie art. 122,187 § 1,191,210 § 4 o.p. - brak wszechstronnej oceny materiału dowodowego i nieuzasadnienie odmowy wiarygodności dowodów przedstawionych przez stronę, przyjęcie nierealistycznego i nieproporcjonalnego standardu dowodowego;
7. naruszenie zasady in dubio pro tributario (art. 2a o.p.), poprzez rozstrzygnięcie istotnych wątpliwości interpretacyjnych na niekorzyść podatnika, mimo braku jednoznacznych regulacji krajowych wyłączających prawo do zwolnienia;
8. naruszenie zasady proporcjonalności oraz zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa (art. 2 Konstytucji RP), poprzez wymaganie niemożliwych do spełnienia standardów dowodowych w sytuacji, gdy wykonywana działalność podatnika miała charakter poufny i podlegała ograniczeniom w zakresie dokumentowania;
9. naruszenie zasady proporcjonalności i przekroczenie granic formalizmu dowodowego, nieadekwatnego do realiów branży wojskowej.
Mając na uwadze powyższe zarzuty Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego.
Uzasadniając zarzuty Skarżący wskazali, że skorzystanie ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 46c u.p.d.o.f. nie jest uzależnione od posiadania pisemnych dowodów świadczenia usług na rzecz sił zbrojnych USA; nie wynika to z treści tego uregulowania. Brak formalnej umowy z wojskiem nie może eliminować zastosowania przepisu, który ma charakter materialny, a nie czysto formalny. Stąd organ podatkowy błędnie przyjął, że brak formalnej umowy z siłami zbrojnymi USA lub z bezpośrednim wykonawcą kontraktowym wyklucza możliwość uznania dochodów Podatnika za podlegające zwolnieniu.
W ich ocenie N.H. spełnił wszystkie materialne przesłanki zastosowania zwolnienia, tj.:
-przychód uzyskał w związku z usługami realizowanymi na potrzeby armii USA,
-usługi dotyczyły infrastruktury wojskowej,
-prace zostały zlecone przez podmiot, który działał w strukturze kontraktowej związanej z siłami zbrojnymi USA,
-charakter usług jest "typowy dla projektów wspierających obecność wojsk".
Wskazano, że Podatnik przedstawił szereg innych (dostępnych mu ze względu na objęcie tajemnicą wojskową) dowodów o charakterze innym, niż pisemna umowa, np. korespondencję e-mailową, oświadczenia kontrahentów i inne, które jednoznacznie potwierdzały świadczenie usług/dostawę towarów na terenie jednostki wojskowej, w której przebywali żołnierze amerykańscy. Okoliczności te znalazły potwierdzenie także w dowodach pozyskanych przez organ podatkowy, tj. zeznaniach świadków czy wyjaśnieniach dostawców towarów i usług.
Zdaniem Skarżących, organ podatkowy pominął, że przedmiotowe zwolnienie jest "instrumentem realizacji polityki państwa w zakresie współpracy obronnej i bezpieczeństwa narodowego", tym samym całkowicie "zignorował" jego funkcję "wspierania współpracy obronnej i obecności wojsk USA w Polsce". Usługi i dostawy realizowane na rzecz sił zbrojnych państw sojuszniczych mają natomiast strategiczne znaczenie dla obronności Polski, w konsekwencji "państwo ma interes publiczny w tym, aby podmioty świadczące tego rodzaju usługi były traktowane preferencyjnie i miały zapewnione uproszczone warunki podatkowe".
Skarżący nie zgodzili się ze stanowiskiem, że kolejne wyjaśnienia G. są sprzeczne ze sobą i nie potwierdzają świadczenia usług na rzecz sił zbrojnych USA.
Podnieśli że kontrahent (w piśmie z 10 lipca 2025 r.) wskazał jedynie, że "nie jest w stanie przedstawić dowodów, np. w postaci umowy pisemnej", ale zaprezentował inne dowody, w tym interpretację indywidualną z 1 marca 2024 r. W ocenie Skarżących, odmowa zastosowania zwolnienia w przedmiotowej sprawie:
"podważa pewność prawa oraz zniechęca podatników do udziału w projektach o strategicznym znaczeniu dla bezpieczeństwa państwa";
nie jest zgodna:
-z praktyką orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz ogólną zasadą wykładni przepisów prawa podatkowego,
-wykładnią celowościową przedmiotowego zwolnienia, które ma służyć "realizacji zobowiązań międzynarodowych";
została oparta na "nadmiernym formalizmie", co pozostaje w "oczywistej sprzeczności z podstawowymi zasadami wynikającymi z prawa Unii Europejskiej", w szczególności: zasadą ochrony uzasadnionych oczekiwań, zasadą proporcjonalności, zasadą pewności prawa;
narusza konstytucyjną zasadę "efektywności ochrony prawnej (art. 45 ust. 1 Konstytucji)";
"ignoruje" specyfikę działalności gospodarczej na potrzeby wojska i prowadzi do "rażąco niesprawiedliwego rozstrzygnięcia", nieuwzględniającego, że kontrakty wojskowe objęte są tajemnicą państwową lub wojskową, poufnością, a "podwykonawcy niższego szczebla nie mają wglądu do całej struktury kontraktowej", stąd samo miejsce realizacji prac (teren bazy wojskowej z obecnością US Army) oraz cel tych prac (infrastruktura wykorzystywana przez wojska USA) jest istotnym dowodem świadczenia usług na ich rzecz;
stanowi "nadmierną, nieproporcjonalną ingerencję w prawo Podatnika do preferencji podatkowej", który "działając na rynku od wielu lat i znając specyfikę wykonywanych usług, w dobrej wierze skorzystał z przysługującego mu zwolnienia podatkowego, opierając się na wykładni przepisów oraz praktyce rynkowej, i "mimo ograniczeń wynikających z tajemnicy wojskowej" przedstawił wszelkie dostępne dowody;
sankcjonuje sytuację "w której Podatnik, działając zgodnie z przepisami i spełniając przesłanki faktyczne, jest pozbawiany przysługującego prawa, co jest sprzeczne z zasadą sprawiedliwości podatkowej";
narusza art. 91 Konstytucji, gdyż pomija obowiązek zastosowania "przepisów ratyfikowanej umowy międzynarodowej - mimo ich bezpośredniego i nadrzędnego charakteru", tym samym godzi w zasadę legalizmu (art. 7 Konstytucji) i równości wobec prawa (art. 32 Konstytucji), a także zasadę zaufania obywatela do państwa i pewności prawa (art. 2 Konstytucji;
narusza art. 34 Umowy polsko-amerykańskiej (i art. 91 Konstytucji), gdyż prowadzi do "nieuprawnionego opodatkowania dochodu, który zgodnie z międzynarodowym prawem podlega całkowitemu zwolnieniu, co zostało przez Skarżącego wykazane;
doprowadziła do wydania decyzji naruszającej wszystkie zasady postępowania, gdyż:
- przyjęto "zawężającą, skrajnie formalistyczną ocenę zgromadzonych dowodów,
- nie przeprowadzono żadnych czynności dowodowych "w kierunku potwierdzenia, czy G. lub H. realizowały umowy związane z obecnością wojsk amerykańskich w Polsce",
- odmówiono wiarygodności dokumentom przedłożonym przez Skarżącego i oświadczeniom jego kontrahentów, które w normalnym toku sprawy powinny stanowić wystarczający materiał do zastosowania zwolnienia,
- pominięto kluczowe dowody, a z innych wyciągnięto błędne i niekiedy sprzeczne ze sobą wnioski świadczące o błędnej ocenie realiów gospodarczych i wojskowych,
- nie przeprowadzono istotnych czynności dowodowych z urzędu, np. poprzez wystąpienia do: "MON, Żandarmerii Wojskowej lub zarządców jednostki wojskowej w [...] o potwierdzenie, czy w 2022 r. prowadzone były prace budowlane związane z obecnością sił zbrojnych USA" bądź do G. i H. o przedstawienie dowodów realizowania zadań finansowanych "w ramach środków wsparcia obronnego NATO lub USA; ewentualnie powołanie biegłego z zakresu budownictwa, który mógłby potwierdzić, że "charakter i zakres świadczonych usług wskazuje na ich realizację w ramach kontraktu z Siłami Zbrojnymi",
- zignorowano, że Skarżący "działał w dobrej wierze, zgromadził dostępne mu dokumenty potwierdzające charakter prac, wskazał świadków, zleceniodawców oraz miejsce realizacji usług (jednostkę wojskową z obecnością armii USA), powoływał się na tajemnicę/poufność,
- naruszono art. 2a Ordynacji podatkowej - rozstrzygając wszystkie wątpliwości na niekorzyść Skarżącego, mimo że:
- art. 21 ust. 1 pkt 46c u.p.d.o.f. nie precyzuje, jakie dowody są konieczne do wykazania statusu wykonawcy kontraktowego,
- art. 34 Umowy polsko-amerykańskiej nie ustanawia wymogu formy pisemnej umowy ani bezpośredniości świadczenia usług,
- istnieją "realne, poważne wątpliwości co do interpretacji tych regulacji art. 21 ust. 1 pkt 46c u.p.d.o.f. i art. 34 Umowy polsko-amerykańskiej w kontekście warunków wykonywania kontraktów wojskowych".
Podsumowując Skarżący zarzucili, że w sprawie nie wykazano jednoznacznie, że N.H. nie realizował usług na rzecz sił zbrojnych USA "w ramach łańcucha wykonawców kontraktowych, gdyż nie zakwestionowano świadczenia usług na terenie wojskowym, na którym obecność wojsk amerykańskich została potwierdzona przez świadków i wykonawców; nadto kontrahenci wskazali, że "realizowane prace miały związek z amerykańskimi siłami zbrojnymi". W konsekwencji w sprawie doszło do naruszenia materialnego prawa krajowego, jak i prawa międzynarodowego, w tym art. 91 Konstytucji oraz zasady "lojalności państwa wobec prawa międzynarodowego".
DIAS, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:
Skargi na uwzględnienie nie zasługują. W przedmiotowej sprawie organy w sposób prawidłowy przeprowadziły postępowanie dowodowe i nie miały podstaw by uznać, że podatnicy spełnili przesłanki ulgi wymienionej w art. 21 ust. 1 pkt 46c ustawy o PIT.
Tylko dla przypomnienia należy przytoczyć treść tego przepisu, który przewiduje, że zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych są dochody uzyskane przez wykonawcę kontraktowego w rozumieniu art. 2 lit. e Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o wzmocnionej współpracy obronnej, podpisanej w Warszawie dnia 15 sierpnia 2020 r. (Dz. U. poz. 2153 i 2154) mającego miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z tytułu dostarczania towarów i usług siłom zbrojnym USA w rozumieniu art. 2 lit. a tej Umowy lub budowy infrastruktury dla tych sił zbrojnych na podstawie umowy lub umowy o podwykonawstwo zawartych z tymi siłami zbrojnymi lub na ich rzecz. Abu zatem skorzystać z tego zwolnienia podatnik musi osiągnąć przychód na podstawie umowy lub umowy o podwykonawstwo zawartych z silami zbrojnymi USA lub na ich rzecz.
Można zatem wyróżnić, że zwolnieniu podlegać będą przychody uzyskiwane na podstawie pisemnej umowy zawartej przez podatnika w charakterze wykonawcy lub podwykonawcy sil zbrojnych USA, ale także obejmować będzie ono wszelkie przychody uzyskane na podstawie usług czy też dostaw wykonywanych na ich rzecz. Czynnościami takimi będą wszelkie świadczenia wykonywane na ich rzecz. Świadczenia te musza polegać na dostarczaniu towarów i usług dla tych sil zbrojnych a także usług budowlanych infrastruktury dla tych sił zbrojnych.
Wyróżnić zatem należy sytuacje gdy bezpośrednio odbiorcą i kontraktorem usług lub towarów będą siły zbrojne od sytuacji gdy podatnik będzie uzyskiwał przychód z budowy infrastruktury dla tych sił zbrojnych.
W ocenie sądu dopuszczalna jest oczywiście sytuacja, gdy do wykonania tego rodzaju świadczeń dojdzie bez zawarcia stosownej umowy pisemnej i towary bądź usługi zostaną wykonane na rzecz tych sil zbrojnych bez zawarcia tego rodzaju umowy, w trybie ustnym. Nie będzie to powodowało nieważności tego rodzaju umów, czy też podatnik nie będzie pozbawiony możliwości uzyskania stosownego zwolnienia.
Każdorazowo jednak kiedy podejmuje on działania z których przychód może podlegać zwolnieniu i ma on zamiar ubiegać się o przyznanie mu tego zwolnienia, skorzystania z ulgi przewidzianej w art. 21 ust. 1pkt 46c ustawy o PIT musi on mieć świadomość, że powinien dysponować dokumentami bądź innymi dowodami, które w sposób nie budzący wątpliwości pozwolą na ustalenie źródła pochodzenia danego przychodu, a także taką jego alokację, że będzie on realizował warunki uznania prawa do zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46c ustawy o PIT. Korzystanie ze zwolnień podatkowych, nawet przy uwzględnieniu zasad postępowania podatkowego określonych w przepisach art. 187 § 1 i 122 ( w brzmieniu obowiązującym do 4 listopada 2025 r. ) o.p. nakłada na podatnika pewne obowiązki w postaci posiadania stosownych dokumentów pozwalających mu na skorzystanie z danej ulgi, które mogą zostać przez organ podatkowy ujawnione w postępowaniu podatkowym i poddane określonej ocenie.
Dlatego też kluczowym w niniejszej sprawie jest dokonanie oceny pełności przeprowadzonego przez organy postępowania dowodowego i wszechstronności dokonanej oceny dowodów.
Przepis art. 122 o.p. stanowił, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten statuujący zasadę prawdy obiektywnej nakładał na organy obowiązek zgromadzenia wszelkich możliwych do uzyskania w danym postępowaniu podatkowym czy kontrolnym dowodów celem prawidłowego ustalenia sytuacji prawnopodatkowej podatnika. Są one gospodarzem postępowania i powinny podjąć wszelkie czynności dowodowe. Wśród czynności postępowania podatkowego są również takie działania, które polegają na wezwaniu podatnika do okazania dowodów, które są tylko w jego posiadaniu lub też tylko on posiada wiedzę na temat tego, gdzie takie dowody, możliwe do uzyskania przez organ się znajdują. To organ obciążą obowiązek dowodzenia. Obowiązek ten nie jest jednak nieokreślony i nie polega on na nieskończonym podejmowaniu kolejnych czynności dowodowych w sytuacji gdy sam podatnik nie potrafi lub nie chce przedstawić informacji bądź dowodów, które mają istotne znaczenie dla jego praw i obowiązków, w szczególności co do przyznania mu ulgi w zakresie ciążących na nim zobowiązań podatkowych.
Sąd zgadza się z poglądem wyrażonym w Komentarzu L.Etela Ordynacja Podatkowa T. II Procedury podatkowe, który stwierdził, że "organy podatkowe nie mogą być też obarczane obowiązkiem poszukiwania dowodów w nieograniczonym zakresie i podważających ich własne ustalenia. Nałożony na organy podatkowe obowiązek zebrania z urzędu wszystkich dowodów i wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy – zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej – nie ma więc charakteru absolutnego, a ciężar dowodu spoczywa także na podatniku".
Podobny pogląd wyraził S.Babiarz w komentarzu Ordynacja podatkowa. Komentarz wyd. XII stwierdzając, że " w orzecznictwie sądowym przyjmuje się także, że art. 122 nie dostarcza podstaw do twierdzenia, iż ciężar przeprowadzenia dowodu w postępowaniu podatkowym zawsze spoczywa na organie podatkowym(...)Naczelny Sąd Administracyjny wskazał z kolei, że art. 122 nie oznacza obciążenia organu nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (wyrok NSA w Gdańsku z 19.02.2003 r., I SA/Gd 1658/00, LEX nr 79312) oraz że na podstawie prawa podatkowego także ma zastosowanie zasada, iż ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne (wyrok NSA w Warszawie z 17.08.2001 r., III SA 1826/00, LEX nr 656784).( obydwa komentarze zawarte w SIP LEX Ordynacja podatkowa art. 122 ).
Pomimo zatem tego, że to na organie co do zasady spoczywa obowiązek dowodzenia i ustalania prawdy obiektywnej to jednak w sytuacjach, gdy dowody czy wiedza o nich znajdują się w gestii podatnika, i chodzi tu o takie okoliczności które wywołują korzystne dla podatnika skutki, to jego udział i obowiązek w zakresie dowodzenia nie może być pomijany, choć organ jest zobowiązany umożliwić mu przedstawienie wszelkich tego typu dowodów i pozostawić mu odpowiedni czas na ich zidentyfikowanie, zgromadzenie i przedstawienie.
Pogląd o obowiązkach podatnika w zakresie gromadzenia dowodów i konsekwencjach ich niewykonania jest akceptowany w orzecznictwie administracyjnym ( por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 9 lipca 2025 r. I SA/Bk 180/25, wyrok WSA w Gdańsku 15 kwietnia 2025 r. I SA/Gd 100/25, wyrok NSA z dnia 6 marca 2025 r. I FSK 2250/21. wyrok NSA z dnia 10 grudnia 2024 r. I FSK 673/21, wyrok z dnia 30 października 2024 r. I FSK 1170/21).
Poglądy wyrażone w tych wyrokach sprowadzają się do przyjęcia, że zasada wyrażona w art. 122 o.p. nie ma charakteru bezwzględnie ograniczającego dowodzenie do działania organu podatkowego, bez żadnego udziału podatnika. Wręcz przeciwnie nakaz respektowania zasady prawdy obiektywnej i nakaz zupełności materiału dowodowego nie mogą stanowić źródła nieograniczonego obowiązku dowodzenia określonych okoliczności przez organ podatkowy, szczególnie jeśli strona nie oferuje żadnych dowodów.
Końcowo w tym zakresie należy jeszcze wskazać, że sąd w pełni akceptuje stanowisko NSA zajęte w wyroku z dnia 14.07.2021 r. II FSK 2111/19, który podkreślił, że "przepis art. 122 o.p. oznacza obowiązek współdziałania podatnika z organami podatkowymi w gromadzeniu dowodów – nie zwalnia on strony od współudziału w realizacji tego obowiązku. Sam organ nie zawsze będzie bowiem mógł obiektywnie wyjaśnić wszystkie okoliczności. Organy podatkowe nie mogą być też obarczane obowiązkiem poszukiwania dowodów w nieograniczonym zakresie i podważających ich własne ustalenia. Nałożony na organy podatkowe obowiązek zebrania z urzędu wszystkich dowodów i wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy – zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej – nie ma więc charakteru absolutnego, a ciężar dowodu spoczywa także na podatniku".
Tego rodzaju rozumienie zasad określonych w przepisach art. 122 i 187 § 1 o.p ma kluczowe znaczenie dla oceny pełności przeprowadzonego postępowania dowodowego i wszechstronności oceny zgromadzonego materiału dowodowego.
Określając in concreto obowiązki organu podatkowego i podatnika w realiach postępowania dowodowego w sprawie o uznanie rzez organ ulgi z art. 21 ust. 1 pkt 46c ordynacji podatkowej stwierdzić trzeba, że rolą organu było przeprowadzenie postępowania w pełnym zakresie, zgromadzenie wszelkich dowodów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, w tym też takich które pozwalają podatnikowi skorzystać ze zwolnienia, zaś rolą podatnika przekazanie lub wskazanie do przeprowadzenia takich dowodów, że takie prawo mu przysługuje.
Przeprowadzone przez organy postępowanie doprowadziło do zgromadzenia dowodów, które mogły zostać przez nie uzyskane, przy takim stanowisku procesowym podatnika jakie zajął on w niniejszej sprawie, co do współpracy z organami przy gromadzeniu tychże dowodów.
Organy pozyskały wszystkie dokumenty jakie mogły zostać przez nie pozyskane w trakcie postępowania, a także wezwały podatnika do przedstawienia wszystkich posiadanych przez niego dowodów w jakiejkolwiek formie by je on posiadał. Wyczerpały w tym zakresie obowiązki jakie ciążyły na nim z mocy art. 122 i 187 § 1 o.p. Podatnik dysponował odpowiednim czasem by przedstawić dowody ( a jest nim wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem ), które następnie poddane wszechstronnej ocenie przez organy pozwoliły by rozstrzygnąć kwestę należnego zwolnienia z podatku PIT.
Organy kierowały do podatnika wezwania do przedstawienie dowodów świadczących o tym, że wykonane przez niego usługi lub roboty budowlane były wykonane na rzecz sił zbrojnych USA i podatnik przedstawił różnego rodzaju ju dowody, jednak w pewnym zakresie nie były one kompleksowe, zaś przyczyna jaka miała to powodować nie była w ocenie organów przekonująca. Nie ujawnił podatnik personaliów wszystkich osób jakie miały uczestniczyć w jego pracach na rzecz sil zbrojnych USA. Nie przedstawił także żadnych dokumentów ( innych niż umowy dla wykonawcy lub podwykonawcy w rozumieniu umowy z USA. Przedstawił natomiast rzekome wydruki z rozmów za pomocą elektronicznych komunikatorów. Wykorzystując wiadomości wynikające z tychże dokumentów przedstawionych przez podatnika, organy pozyskały dalsze dokumenty, w tym oświadczenie firmy G., która miała być wykonawca kontraktowym sil zbrojnych USA.
Organy pozyskały zatem w ramach przeprowadzonego postępowania wszystkie możliwe do pozyskania dowody. Zwróciły się do firmy G., która miała być kontrahentem już to firmy skarżącego, już to firmy H., która zlecała wykonanie prac firmie podatnika, zaś sama spółka G. miała być wykonawca sil zbrojnych USA. Uzyskały stosowną odpowiedź ( o czym niżej ). Dalsze dowody możliwe były jedynie poprzez przeprowadzenie kontroli podatkowej firmy G. ale nie sposób uznać, że organy w ramach obowiązków z art. 122 i 187 § 1 op. powinny taka kontrole przeprowadzić.
Nie można było przeprowadzić kontroli spółki W., gdyż jest to spółką prawa amerykańskiego. Nie była ona także bezpośrednim kontrahentem firmy skarżącego.
Organy podatkowe wyczerpały zatem możliwości dowodzenia. Nie mogły pozyskać dalszych dowodów. Sama zresztą kontrola podatkowa firmy G. nie musiała również dostarczyć dowodów co do istoty prac przedsiębiorstwa skarżącego na rzecz armii amerykańskiej.
Z tych względów sąd uznał, że wbrew zarzutom skargi postępowanie dowodowe miało charakter postępowania pełnego.
Zgromadzone dowody organ poddał wszechstronnej ocenie i w jej wyniku miał prawo przyjąć, że nie wykazują one w sposób pełny i jednoznaczny, że podmiot skarżącego wykonywał prace na rzecz sił zbrojnych USA lub jej wykonawców kontraktowych.
Wyjaśnienia skarżącego przekazywane organom podatkowym były bowiem fragmentaryczne i nie przedstawiały pełnego obrazu jaki powinien zostać przedstawiony, tak aby organy mogły ocenić zasadność przyjęcia spełnienia przesłanek z art. 21 ust. 1 kt 46c updof. Skarżący zasłaniał się tajemnicą ( ochrona informacji niejawnych ), lub też niepamięcią co do osób występujących w sprawie. Zasłonił się zatem argumentem o konieczności ochrony informacji niejawnych co do zakresu prowadzonych prac. W tym jednak zakresie organy słusznie argumentowały, że nie wykazał aby miał dopuszczenie do posiadania takich tajemnic. Osoba bez przeprowadzenia stosownego postepowania sprawdzającego nie może bowiem mieć dostępu do tego rodzaju informacji. Skoro zaś nie posiadał poświadczenia bezpieczeństwa, to nie mógł takich informacji posiadać. Dlatego też nie może się zasłaniać ochroną informacji niejawnych.
Podobnie wątpliwe są jego wyjaśnienia co do osoby " pułkownika z wywiadu". Miał on wraz z nim, czy na jego polecenie wykonywać usługi ale nie podał jego nazwiska, co uniemożliwiło potwierdzenie wiarygodności jego depozycji. Podatnik nie potrafił zatem konkretnie i rzeczowo wykazać co budował, na czyje polecenie, kto z nim współpracował. Sam fakt, że wykonywał prace w ośrodku w [...] nie świadczy, że przychody z tych prac będą zwolnione z podatku dochodowego. W tym ośrodku mieści się także ośrodek szkolenia Wojska Polskiego . Miejsce wykonania prac nie świadczy więc jednoznacznie o ich wykonaniu na rzecz sil zbrojnych USA. Zwłaszcza przy wątpliwościach, wskazanych przez podwykonawców podatnika, a wykazanych przez organy.
W końcu słusznie organy podniosły, że mający mieć status wykonawcy armii USA firma G. w piśmie skierowanym do organów nie potwierdziła ostatecznie, że jakiekolwiek towary czy usługi dostarczone przez P. R.H. zostały ostatecznie wykorzystane na rzecz sił zbrojnych USA.
Bezpośredni kontrahent spółki H. i firmy podatnika nie potwierdził zatem w piśmie do organów podatkowych, że spełnia on ( podatnik ) warunki do zwolnienia w myśl art. 21 ust.1 pkt 46c updof.
Nie ma przy tym znaczenia podnoszony przez skargę argument przyznający stanowi faktycznemu opisanemu we wniosku o interpretacje podatkową moc dowodu potwierdzającego prawo podatnika do ulgi. Jest to dokument złożony w innym postępowaniu, dla innych celów, zaś stan faktyczny wskazany w tym wniosku nie ma znaczenia dowodowego w sprawie niniejszej.
W takich okolicznościach materiału dowodowego, gdzie przedstawione przez podatnika dowody i informacje są cząstkowe, zaś dowody pozyskane przez organy nie potwierdzają jego tezy o uprawnieniu do ulgi organy miały prawo zakończyć postepaonie dowodowe i poddać ocenie zgromadzone dowody, zaś ocena sprowadzająca się do przyjęcia, że prawo takie mu nie przysługuje, gdyż nie wykazano okoliczności faktycznych uprawniających do ulgi nie narusza zasad opisanych w omawianych przepisach.
Nie jest naruszeniem zasady proporcjonalności wymaganie od podatnika by posiadał dowody potwierdzające, że przysługuje mu prawo do ulgi podatkowej o którą się on ubiega, a w każdym względzie na dokonanie ustaleń faktycznych co do podlegającego ustaleniu biegu wydarzeń. Nie mogą one budzić wątpliwości, zaś to podatnik jest , a przynajmniej powinien być w ich posiadaniu, ponieważ to on miał kontakt z kontrahentem i innymi osobami uczestniczącymi w pracach, usługach czy dostawach. Właściwe ich udokumentowanie, pełne przedstawienie personaliów tych osób jest kluczowe dla rozstrzygnięcia takiej sprawy. Postępowanie podatkowe toczy się przy tym z zachowaniem zasad poufności i dochowania tajemnicy skarbowej.
Konsekwencją stwierdzenia prawidłowości prowadzenia postępowania dowodowego i dokonanej oceny dowodów i przeprowadzonych ustaleń faktycznych jest konstatacja, że organy nie naruszyły prawa materialnego odmawiając podatnikowi prawa do wykazanego przez niego w zeznaniu podatkowym zwolnienia.
Aby bowiem skorzystać z tego zwolnienia podmiot- podatnik musi być kontraktowym wykonawca lub podwykonawca sił zbrojnych USA lub też działać na ich rzecz, czyli wykonywać usługi lub dostarczać towary takim podmiotom, a te z kolei są sprzedawane lub dokonywane na rzecz tych sil zbrojnych czyli ich ostatecznym odbiorca są te właśnie siły zbrojne. Okoliczności te nie zostały w sprawie niniejszej wykazane. Nie budzi bowiem wątpliwości, w świetle dokonanych przez organy ustaleń faktycznych, że firma skarżącego miała być poddostawcą ( podwykonawcą ) dla firmy G. ale też H. , która była poddostawcą ( podwykonawcą ) firmy G.. Nie wykazano jednak, że ostatecznym odbiorcą usług czy towarów były siły zbrojne USA. W takich okolicznościach brak uznania zwolnienia nie stanowi o naruszeniu omawianego przepisu. Nie świadczy o jego błędnym zastosowaniu. Wobec nie wykazania przesłanek zwolnienia organy musiały odmówić jego uznania.
Z tych względów sąd skargi oddalił w myśl art. 151 p.p.s.a.