I SA/Rz 479/25

I SA/Rz 479/25 - Wyrok WSA w Rzeszowie
Data orzeczenia
2026-01-20
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-09-29
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Sędziowie
Grzegorz Panek
Jarosław Szaro
Małgorzata Niedobylska /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 931
art.89a ust.4
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska/spr./, Sędzia WSA Grzegorz Panek, Sędzia WSA Jarosław Szaro, Protokolant specjalista Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 stycznia 2026 r. sprawy ze skargi J. M. R. sp. z o.o. z siedzibą w W. - syndyka masy upadłości K. D. sp. z o.o. z siedzibą w M. w upadłości, na indywidualną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 lipca 2025 r. nr 0114-KDIP4-2.4012.393.2025.1.AA w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej J. M. R. sp. z o.o. z siedzibą w W. - syndyka masy upadłości K. D. sp. z o.o. z siedzibą w M. w upadłości kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. - syndyka masy upadłości [...] sp. z o.o. z siedzibą w M. w upadłości (dalej: spółka/skarżąca/wnioskodawca) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 lipca 2025 r. nr 0114-KDIP4-2.4012.393.2025.1.AA w przedmiocie podatku od towarów i usług.
We wniosku o wydanie interpretacji przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:
Wnioskodawca, jako syndyk masy upadłości [...] Sp. z o.o. na podstawie art. 331 ust. 1 w związku z art. 320 i 321 oraz art. 206 ust. 1 pkt 3 i art. 213 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (t.j. Dz. U z 2025 r., poz. 614), zamierza zbyć z wolnej ręki w trybie pisemnego przetargu ofertowego wierzytelności K.D. sp. z o.o. w upadłości w stosunku do jej dłużników. Wierzytelności, które zamierza zbyć wnioskodawca, stanowią wierzytelności z tytułu czynszu najmu i refaktury za dostarczone do wynajmowanych lokali media.
Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą i jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.
W ramach prowadzonej działalności, wnioskodawca wystawił faktury VAT za sprzedaż towarów/usług, które nie zostały uregulowane przez nabywców w terminie. Skorzystał z tzw. ulgi na złe długi, obniżając podatek należny w deklaracji VAT zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy VAT.
Po dokonaniu korekty podatku należnego, wierzytelności wynikające z niezapłaconych faktur zostaną zbyte na rzecz podmiotu trzeciego w ramach pakietu wierzytelności, przy czym wartość poszczególnych wierzytelności jest zależna między innymi od stopnia ich przeterminowania, co oznacza, że ich wartość będzie różna.
W konsekwencji cena sprzedaży poszczególnych wierzytelności będzie zawsze niższa niż wartość nominalna tych wierzytelności, w niektórych przypadkach będzie nawet niższa od kwoty podatku VAT zawartego w cenie sprzedawanej wierzytelności.
Wnioskodawca powziął wątpliwość, w jaki sposób prawidłowo rozliczyć podatek VAT należny w związku ze zbyciem wierzytelności po wcześniejszym skorzystaniu z ulgi na złe długi tj. czy podatek VAT winien zostać naliczony proporcjonalnie do ceny uzyskanej ze zbycia wierzytelności czy w całości, w szczególności w przypadku gdy cena zbycia jest niższa od wysokości podatku VAT wynikająca z nieuregulowanej faktury VAT.
W związku z powyższym zwrócił się z pytaniem, czy w sytuacji zbycia wierzytelności po uprzednim skorzystaniu z ulgi na złe długi, gdy kwota uzyskana ze zbycia będzie niższa niż wartość nominalna wierzytelności, a w szczególności w przypadku gdy cena zbycia będzie niższa od wysokości podatku VAT wynikającej z nieuregulowanej faktury VAT, podstawa opodatkowania oraz kwota podatku należnego powinna zostać zwiększona w całości, czy proporcjonalnie do kwoty uzyskanej ze zbycia wierzytelności?
Skarżąca stoi na stanowisku, że w przypadku zbycia wierzytelności po wcześniejszym skorzystaniu z ulgi na złe długi, podstawa opodatkowania oraz kwota podatku należnego powinny zostać zwiększone proporcjonalnie do kwoty uzyskanej ze zbycia wierzytelności, a nie w pełnej wysokości wcześniej dokonanej korekty.
Argumentacja wnioskodawcy opiera się na następujących przesłankach:
1. Zasada proporcjonalności VAT: Podatek VAT powinien być proporcjonalny do faktycznej wartości transakcji, a nie wartości nominalnej wierzytelności. Zbycie wierzytelności za kwotę niższą niż jej wartość nominalna nie powinno skutkować obciążeniem podatkiem VAT od całej wartości wierzytelności.
2. Zasada neutralności VAT: Interpretacja, która nakładałaby obowiązek zapłaty podatku od całej wartości wierzytelności, niezależnie od kwoty uzyskanej ze zbycia, prowadziłaby do naruszenia zasady neutralności VAT, obciążając wierzyciela nieproporcjonalnym ciężarem podatkowym.
3. Analogia do częściowego uregulowania: Zbycie wierzytelności jest zdarzeniem gospodarczym o podobnym charakterze do częściowego uregulowania należności przez dłużnika, a nie pełną spłatą długu. Zgodnie z art. 89a ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku częściowego uregulowania należności, podstawa opodatkowania i kwota podatku należnego zwiększa się tylko w odniesieniu do tej części. Takie samo podejście powinno być zastosowane do zbycia wierzytelności.
Na poparcie prezentowanego stanowiska powołano orzeczenia sądów administracyjnych.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 22 lipca 2025r. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.
Organ wskazał, że w przypadku zbycia wierzytelności objętej ulgą na złe długi, wierzyciel jest zobowiązany do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została zbyta; nie ma przy tym znaczenia czy wierzytelność została zbyta po wartości nominalnej, czy niższej.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że "nie ma zastosowania zasada stosowana przy częściowym uregulowaniu należności" ponieważ wierzyciel, dokonując zbycia wierzytelności, zrezygnował z praw związanych z jej egzekwowaniem. W konsekwencji, w świetle art.89a ust.4 ustawy VAT, zwiększenie powinno nastąpić o całą kwotę wartości wierzytelności wynikającą z niezapłaconych faktur, czyli w wysokości wcześniej dokonanej korekty podatku.
Odnosząc się do przywołanych przez skarżącą orzeczeń sądów administracyjnych, organ stwierdził, że "rozstrzygają wyłącznie konkretną sprawę co do stwierdzenia naruszenia prawa i skutków prawnych tego naruszenia i jedynie w tej sprawie mają moc wiążącą".
W skardze na powyższą interpretację spółka zarzuciła naruszenie:
1. przepisów prawa materialnego, a to art. 89a ust 4 w zw. z art. 29a ust. 1 i 6 ustawy VAT, przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w sytuacji zbycia wierzytelności po uprzednim skorzystaniu z ulgi na złe długi, podstawa opodatkowania oraz kwota podatku należnego powinna zostać zwiększona w całości, a nie proporcjonalnie do kwoty uzyskanej ze zbycia wierzytelności, co prowadzi do naruszenia podstawowych zasad podatku od towarów i usług, tj. zasady proporcjonalności i neutralności.
2. przepisów prawa procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy, a to:
- art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r., poz. 111 ze zm., dalej: o.p.), przez wydanie interpretacji bez odniesienia się do stanowiska skarżącej przedstawionego we wniosku o interpretację w zakresie zasad neutralności i proporcjonalności VAT oraz bez przedstawienia wystarczającego uzasadnienia prawnego dla przyjętego stanowiska, a także bez wyjaśnienia, w jaki sposób organ odnosi się do utrwalonego orzecznictwa sądów administracyjnych, co stanowi naruszenie wymogu wyczerpującego opisu i oceny stanowiska wnioskodawcy;
- art. 120 oraz art. 121 § 1 o.p., przez działanie organu w oderwaniu od obowiązujących przepisów prawa podatkowego oraz prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych (skarbowych), w szczególności przez nieuwzględnienie utrwalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, co narusza zasady praworządności i zaufania.
Wywodząc powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko przedstawione w interpretacji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:
Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz. 1267, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stosownie do treści art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynność. Stosując odpowiednio art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uchyla interpretację w całości albo w części jeżeli stwierdzi (a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, (b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub (c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku nie stwierdzenia podstaw do uwzględnienia skargi na interpretację, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.
Istotą sporu w niniejszej sprawie jest interpretacja przepisów dotyczących prawa skarżącej, korzystającej z tzw. "ulgi na złe długi", do dokonania proporcjonalnej korekty podatku VAT, w sytuacji zbycia wierzytelności poniżej jej wartości nominalnej.
Stosownie do treści art. 89a ust. 4 ustawy VAT - w przypadku gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty, o której mowa w ust. 1, należność została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. W przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części.
Z samego literalnego brzmienia cytowanego przepisu można by wnosić, że dyspozycja normy zawartej w zdaniu drugim art. 89a ust. 4 ustawy VAT nie obejmuje przypadku "zbycia należności" i otrzymania jedynie części nominalnej wartości skorygowanej w ramach ulgi faktury. Jednakże, jak wynika z ugruntowanego orzecznictwa sądowoadministracyjnego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1288/12, z 12 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1347/12, z 26 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 1827/14, z 21 maja 2015 r., o sygn. akt I FSK 739/14, z 15 grudnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1581/14, z 13 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1743/14, z 26 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 45/17) i co słusznie podniesiono w skardze, przy wykładni tego przepisu nie można pominąć zasad i celów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, ze zm., dalej: dyrektywa VAT) - przede wszystkim zasad proporcjonalności i neutralności.
W wyroku z dnia 26 lutego 2019r. sygn. akt I FSK 45/17, Naczelny Sad Administracyjny zwrócił uwagę, że zasada proporcjonalności VAT polega na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem. Z zasady tej wynika, że VAT powinien być dokładnie proporcjonalny do ceny towarów i usług, co ma znaczenie przede wszystkim w kontekście obliczania podstawy opodatkowania. Pochodną tej zasady jest prawo podatnika do obniżania obrotu w przypadku obniżenia ceny, aby po korekcie podatek był nadal proporcjonalny do faktycznej ceny. W tym zakresie zasada proporcjonalności realizuje też zasadę neutralności VAT wyrażającą się nieobciążaniem tym podatkiem podatnika, a jedynie konsumenta. Jak stwierdził Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w wyroku z 23 listopada 2017 r., w sprawie C-246/16, Enzo Di Maura (Włochy), z zasady neutralności VAT wynika między innymi, że przedsiębiorca, jako inkasent podatkowy na rzecz państwa powinien być całkowicie zwolniony z ostatecznego obciążenia podlegającym zapłacie lub zapłaconym podatkiem w ramach swej działalności gospodarczej, która sama podlega VAT (zob. podobnie wyrok z 13 marca 2008 r., Securenta, C-437/06, EU:C:2008:166, pkt 25; z 13 marca 2014 r., Malburg, C-204/13, EU:C:2014:147, pkt 41). Jeżeli bowiem podstawa opodatkowania przewyższa kwotę wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika, ponosi on ekonomiczny ciężar podatku, co narusza zasadę jego neutralności. Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 24 października 1996 r. w sprawie C-317/94 Elida Gibbs Ltd. orzekł, że "podstawa opodatkowania służąca za podstawę naliczenia podatku pobieranego przez organy skarbowe nie może przekroczyć rzeczywiście zapłaconego przez konsumenta ostatecznego wynagrodzenia, stanowiącego podstawę do obliczenia obciążenia VAT, które konsument ten ostatecznie ponosi. Nie byłoby zgodne z VI Dyrektywą, gdyby podstawa opodatkowania użyta do obliczenia podatku należnego od producenta jako podatnika, przekraczała kwotę ostatecznie przez niego otrzymaną"; natomiast w sprawie C-86/99 Freemans Trybunał Sprawiedliwości przyjął, że brzmienie art. 11(C)(1) VI dyrektywy (obecnie art. 90 dyrektywy 2006/112/WE) wymaga co do zasady, by Państwa Członkowskie pomniejszały podstawę opodatkowania w każdym przypadku, gdy po dokonaniu transakcji, część lub całość wynagrodzenia nie została otrzymana przez podatnika.
W tym kontekście NSA stwierdził, że obowiązek uiszczenia przez podatnika-wierzyciela całej kwoty podatku należnego z tytułu nieuregulowanej przez dłużnika faktury, niezależnie od uzyskanej z tytułu zbycia tej wierzytelności kwoty (praktyka gospodarcza wskazuje, że pozyskane w wyniku cesji wierzytelności kwoty pozostają najczęściej w dużej dysproporcji w stosunku do nominalnej kwoty zbywanej wierzytelności) w sposób rażący naruszałoby powyżej wskazane zasady proporcjonalności i neutralności VAT, skutkując nawet w skrajnych przypadkach koniecznością zapłacenia z tego tytułu podatku należnego przekraczającego kwotę pozyskaną z tytułu dokonanej cesji. Z tych względów art. 89a ust. 4 ustawy VAT należy rozumieć w ten sposób, że - mając na uwadze zasady proporcjonalności i neutralności VAT - w przypadku gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty w formie tzw. "ulgi na złe długi", należność została zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została zbyta - z uwzględnieniem proporcji, w jakiej otrzymana z tytułu sprzedaży kwota ma się do kwoty dokonanej korekty.
Powyższa wykładnię, nie poprzestającą jedynie na wykładni gramatycznej, lecz odwołującą się do zasad proporcjonalności i neutralności VAT, NSA powtórzył również w innych wyrokach, m.in. w wyroku z dnia 9 września 2025r. sygn. akt I FSK 1784/22.
Sąd orzekający obecnie powyższy pogląd i przytoczoną w ww wyroku argumentację w pełni podziela.
Konkludując, w ocenie Sądu Dyrektor KIS dokonał błędnej wykładni przepisu art.89a ust.4 ustawy o VAT, który należy rozumieć w ten sposób, że - mając na uwadze zasady proporcjonalności i neutralności VAT - w przypadku gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty w formie tzw. "ulgi na złe długi", należność została zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została zbyta - z uwzględnieniem proporcji, w jakiej otrzymana z tytułu sprzedaży kwota ma się do kwoty dokonanej korekty.
W odniesieniu do argumentacji zawartej w interpretacji trzeba stwierdzić, że fakt rezygnacji wierzyciela z egzekwowania zadłużenia od podatnika - dłużnika i scedowanie tego uprawnienia - za gratyfikacją - na cesjonariusza, nie może skutkować obciążeniem wierzyciela podatkiem w zakresie, w jakim nie jest on proporcjonalny do pozyskanego ostatecznie z tego tytułu wynagrodzenia, gdyż pozostawałoby to w ewidentnej sprzeczności z zasadami proporcjonalności i neutralności VAT.
Natomiast zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez DKIS przepisów postępowania Sąd uznał za niezasadne. Odmienna wykładnia przepisów prawa materialnego dokonana przez organ interpretacyjny nie może być utożsamiana jako wyłączna okoliczność świadcząca o naruszeniu przepisów prawa procesowego, w tym zasad prowadzenia postępowania. Stosownie do art. 14c § 1 o.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W myśl § 2 w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. DKIS wydając skarżoną interpretację indywidualną sprostał wymienionym wyżej warunkom, wyznaczającym obligatoryjne elementy interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Tym samym za chybiony należy uznać zarzut naruszenia przez organ interpretujący art. 120 oraz art. 121 § 1 o.p.
Mając na uwadze powyższe, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.
Wydając ponowną interpretację indywidualną DKIS zobowiązany będzie do uwzględnienia oceny prawnej dokonanej przez Sąd w niniejszym wyroku.
O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. art. 205 § 2 p.p.s.a. i w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023r., poz.1935 ze zm.), uwzględniając uiszczony wpis od skargi (200 zł), koszty zastępstwa procesowego (480zł) i opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17zł).