I SA/Rz 476/25

I SA/Rz 476/25 - Wyrok WSA w Rzeszowie
Data orzeczenia
2026-01-27
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-09-26
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Sędziowie
Jarosław Szaro /przewodniczący/
Małgorzata Niedobylska
Piotr Popek /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 935
art. 145 § 1 pkt 1 lit.c
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 2025 poz 111
art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c, art. 233 § 2, art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Jarosław Szaro, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia WSA Piotr Popek/spr./, Protokolant specjalista Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 stycznia 2026 r. spraw ze skarg D. sp. z o.o. z/s w W. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 30 lipca 2025 r. nr 1801-IOV-2.4103.6.2025 z dnia 28 lipca 2025 r. nr 1801-IOV-2.4103.5.2025 w przedmiocie określenia kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za styczeń oraz luty 2015 roku 1) uchyla zaskarżone decyzje, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie na rzecz skarżącej D. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 1 994 (jeden tysiąc dziewięćset dziewięćdziesiąt cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Przedmiotem skarg D. sp. z o.o. w W. (dalej: Spółka/skarżąca) w niniejszych sprawach są dwie decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 30 lipca 2025 r. 1801-IOV-2.4103.4.2025, którą uchylono decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie z dnia 17 grudnia 2024 r. nr 1871-SPP.4103.33.2020 w przedmiocie określenia kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r. oraz z dnia 28 lipca 2025 r. nr 1801-IOV-2.4103.5.2025, którą uchylono decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie z dnia 17 grudnia 2024 r. nr 1871-SPP.4103.34.2020 w sprawie określenia kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za luty 2015 r.
Z akt spraw podatkowych oraz uzasadnienia skarżonych decyzji wynika, że wobec Spółki została przeprowadzona kontrola podatkowa m.in. w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2015 r. Ustalenia dokonane w wyniku kontroli podatkowych zawarte zostały w protokołach kontroli. Na podstawie wyników kontroli oraz przeprowadzonych następczo postępowań podatkowych Naczelnik PUS w Rzeszowie opisanymi wyżej decyzjami z dnia 17 grudnia 2024 r. określił zwrot różnicy podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r. w wysokości [...] z oraz określił kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za luty 2015 r. w wysokości [...] zł .
Organ I instancji ustalił mianowicie, że Spółka była uczestnikiem oszustwa podatkowego typu karuzela podatkowa na pozycji brokera. Zatem nabycie telefonów przez Spółkę D. oraz ich sprzedaż w ramach eksportu odbywała się poza opodatkowaną działalnością prowadzoną przez Spółkę, transakcje te nie miały celu gospodarczego. Organ pierwszej instancji zakwestionował rozliczenie podatku od towarów i usług wykazanego przez Spółkę w deklaracji za styczeń 2015 r. w zakresie r. wynikającym z faktur VAT wystawionych przez podmiot s M. [...], oraz . Z kolei za okres luty 2015 r. organ I instancji zakwestionował rozliczenie podatku od towarów i usług na podstawie faktury VAT dokumentującej nabycie towarów (telefonów) od podmiotu s M. i faktury dokumentującej nabycie usługi transportowej dot. telefonów komórkowych, wystawionej przez P.W. B. oraz rozliczenie eksportu za ten okres na podstawie faktury VAT wystawionych na rzecz podmiotu A.
W odwołaniu od tych decyzji w zbieżnych co do treści odwołaniach Spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego i prawa procesowego w szczególności [polegające na wydaniu decyzji merytorycznych w sytuacji, gdy zobowiązania podatkowe uległy przedawnieniu, ponieważ nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a ponadto na błędnym uznaniu, że działalność gospodarcza Spółki w zakresie obrotu elektroniką użytkową była działalnością oszukańczą, a Spółka aktywnie uczestniczyła w oszustwie typu karuzela podatkowa jako "broker" podczas gdy Spółka działała w ramach standardowej działalności gospodarczej, a uczestnictwo w karuzeli podatkowej nie było intencjonalne.
Po ponownym rozpatrzeniu spraw Dyrektor IAS w Rzeszowie opisanymi na wstępie decyzjami z dnia 30 lipca 2025 r. uchylił decyzje organu I instancji i przekazał je temu organowi do ponownego rozpoznania.
Organ odwoławczy na wstępie odniósł się do kwestii przedawnienia wykazując podstawy do merytorycznego orzekania w sprawach. Mianowicie wskazał, że Prokurator Prokuratury Rejonowej w K. wszczął w dniu 28 listopada 2014 r. pod sygn. [...] śledztwo w sprawie doprowadzenia do niekorzystnego rozporządzenia mieniem Skarbu Państwa przez wyłudzenie podatku VAT o znacznej wartości, na skutek wprowadzenia w błąd organu podatkowego w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczenia podatku VAT za kwiecień i czerwiec 2014 r. w kwocie [...] zł i [...] zł, przez osoby zarządzające D. sp. z o.o., tj. o przestępstwo z art. 286 § 1 kk w zw. z art. 294 § 1 kk. W uzasadnieniu postanowienia o wszczęciu śledztwa podano m.in., że istnieje uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa które polegało na wyłudzeniu podatku VAT przez osoby zarządzające Spółce, które polegało na zorganizowaniu fikcyjnego obrotu telefonami komórkowymi w wewnątrzwspólnotowych dostawach, w następstwie czego podmiot ten uzyskiwał zwrot podatku od towarów i usług. Następnie Prokurator wystąpił do organu podatkowego o przeprowadzenie kontroli w Spółce w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczeń podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego za lata 2013-2014. Dalszych wyjaśnień w sprawie udzielała Prokuratura Regionalna w R. pod sygnaturą [...] po przejęciu sprawy do śledztwa w sprawie działalności w okresie od kwietnia do lipca 2014 r. w J. oraz innych miejscowościach województwa podkarpackiego oraz na terenie Polski zorganizowanej grupy przestępczej mającej na celu popełnianie przestępstw przeciwko obrotowi gospodarczemu oraz przestępstw skarbowych tj. o czyn zabroniony z art. 258 § 1 k.k., art. 286 § 1 k.k. w zw. z art. 294 § 1 k.k. i art. 271 § 1 i 3 k.k. w zw. z art. 11 § 2 k.k. w zw. z art. 12 k.k. w zw. z art. 65 § 1 k.k., art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 76 § 1 k.k.s. w zw. z art. 62 § k.k.s. w zw. z art. 37 punkt 1 i 5 k.k.ks. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s., art. 299 § 1 i 5 k.k.s. w zw. z art. 12 k.k. w zw. z art. 65 § 1 k.k.
Jak wyjaśnił organ odwoławczy w piśmie z 5 czerwca 2018 Prokurator wskazał, że pierwotnie zakreślony w postanowieniu z 28 listopada 2014 r. o wszczęciu śledztwa czasookres działalności wskazanego podmiotu podlegający badaniu został rozszerzony i przedmiotem postępowania objęta jest aktualnie działalność Spółki w okresie od stycznia 2013 r. do lutego 2015 r. co potwierdził w kolejnym piśmie z 25 czerwca 2018 r., a mianowicie, że nadzorowane przez Prokuraturę Regionalną w R. pod sygnaturą [...] śledztwo obejmuje swoim zakresem działalność Spółki za okres od stycznia 2013 r. do lutego 2015 r. i dotyczy podejrzenia przestępstw powszechnych oraz przestępstw karnoskarbowych kwalifikowanych art. 56 § 1 k.k.s. i z art. 76 § 1 k.k.s. w zw. z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 37 punkt 1 i 5 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s.
Jak podał dalej organ odwoławczy w oparciu o powyższe informacje Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie realizując dyspozycję przepisu art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm., dalej: O.p.) pismami z 29 czerwca 2018 r. zawiadomił zarówno stronę ( lipca 2018 r) jak i jej pełnomocnika (5 lipca 2018 r.), że:
- w dniu 28 listopada 2014 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółki w podatku od towarów i usług za okresy od lutego do listopada 2013 r.,
- w dniu 01.01.2015 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące: grudzień 2013 r., od stycznia do czerwca, wrzesień, listopad 2014 r.,
- w dniu 01.01.2016 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółki w podatku od towarów i usług za okresy: grudzień 2014 r., styczeń-luty 2015 r.,
w związku z wszczęciem w dniu 28 listopada .2014 r. śledztwa, którego zakres w związku z ujawnieniem skali kwestionowanego procederu został następnie rozszerzony i w konsekwencji nadzorowane przez Prokuraturę Regionalną w R. śledztwo obejmuje swoim zakresem działalność Spółki za okres od stycznia 2013 r. do lutego 2015 r. i dotyczy m.in. podejrzenia popełnienia przestępstw karnych skarbowych kwalifikowanych z art. 56 § 1 i art. 76 § 1 w związku z art. 62 § 2 w związku z art. 37 pkt 1 i 5 w związku z art. 6 § 2 w związku z art. 7 § 1 k.k.s., tj. o przestępstw karnych skarbowych związanych z niewykonaniem zobowiązań w podatku od towarów i usług za w/w miesiące.
Organ odwoławczy wskazał ponadto, że pozyskał informację od Prokuratury Regionalnej w K., z której wynika, że śledztwo wszczęte postanowieniem Prokuratora Prokuratury Rejonowej w K. z 28.11.2014 r. pod sygn. [...] obecnie stanowi wątek "d" sprawy o sygn. [...] Prokuratury Regionalnej w K. i pozostaje w toku. W piśmie z 25 kwietnia 2025 r. prokurator tej prokuratury podał, ze zakresem postępowania objęto wszystkie zdarzenia gospodarcze powiązanych z działalnością Spółki, które nastąpiły od 1 stycznia 2013 roku, w tym także w ujęciu karnoskarbowym. Potwierdzają to orzeczenia incydentalne wydane w toku postępowania przygotowawczego - m.in. z postanowienia o żądaniu wydania rzeczy oraz o zwolnieniu od obowiązku zachowania tajemnicy służbowej (bankowej) wydane w dniu 28 września 2016 roku, z analizy których wynika, iż w zainteresowaniu Prokuratury pozostawała historia operacji bankowych na rachunkach prowadzonych na rzecz Spółki za okres od 1 stycznia 2013 roku do dnia 31 marca 2015 roku. W uzasadnieniu przywołanych postanowień wprost podniesiono, iż ",Pierwotnie wyznaczony zakres kontroli działalności Spółki, obejmujący miesiące kwiecień i czerwiec 2014 r., w toku postępowania został rozszerzony i obejmuje aktualnie okres od stycznia 2013 r. do lutego 2015 r. Szacowana wartość uszczuplenia należności publicznoprawnych oscyluje wokół kwoty [...] min zł". Za formalne "rozszerzenie" kwalifikacji prawnej śledztwa o przestępstwa skarbowe należy uznać również wydanie przez Prokuratora Krajowego postanowienia z dnia 22 września 2017 roku o przedłużeniu okresu śledztwa na dalszy czas oznaczony powyżej roku. Przyjętą kwalifikację prawną określono wówczas w następujący sposób: "art. 258 § 1 k.k., art. 286 § 1 k.k. wzw. z art. 294 § 1 k.k. i art. 271 § l i 3 k.k. w nr. z art. 11 § 2 k.k. w zw. z art. 12 k.k. w zw. z art. 65 § 1 k.k., art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 76 § 1 k.k.s. w zw. z art. 62 §2 k.k.s. w zw. z art. 37 § 1 k pkt 1 i 5 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. art. 299 § 1 i 5 k.k. w zw. z art. 12 k.k. w zw. z art. 65 § 1 k.k." Zdaniem prokuratora postępowanie wszczęte postanowieniem prokuratora Prokuratury Rejonowej w K. z dnia 28 listopada 2014 roku, zainicjowane powzięciem informacji o możliwych nieprawidłowościach w rozliczeniach podatkowych Spółki za miesiące kwiecień i czerwiec 2014 roku, miało zatem na celu wyjaśnienie okoliczności popełnienia wszystkich przestępstw i przestępstw skarbowych związanych z wyłudzeniem zwrotu podatku VAT na skutek wprowadzenia w błąd organów podatkowych przez osoby zarządzające D. Sp. z o.o.. które to przestępstwa sukcesywnie ujawniono w toku jego prowadzenia. Powołał przy tym orzecznictwo Sądu Najwyższego (postanowienie z 29.08.2023 r. sygn. II KK 260/23), w którym Sąd ten stwierdził, że art. 303 k.p.k. ani inne przepisy k.p.k. nie przewidują wydawania decyzji procesowych, które polegałyby na "dodatkowym" wszczynaniu odrębnych postępowań przygotowawczych, rozszerzaniu pierwotnie wydanej decyzji o wszczęciu czy "uzupełnianiu postanowienia o wszczęciu śledztwa", w sytuacji, gdy w toku prowadzonego już postępowania doszło do ujawnienia kolejnych czynów, bądź też ujawnienia sprawstwa innych osób. Postanowienie o wszczęciu śledztwa jest swoistym aktem programującym to postępowanie, ale w żaden sposób nie przesądza ostatecznie o jego przedmiocie.
Jak wskazał organ odwoławczy do w/w Prokurator dołączył m.in. postanowienia o przedłużeniu okresu śledztwa, postanowienia o żądaniu wydania rzeczy, z których wynika, że rozszerzenie zakresu śledztwa o przestępstwa stypizowane w Kodeksie karnym skarbowym popełnione w okresie od 2013 r. do 2015 r., nastąpiło już w 2016 r., w wyniku podejmowania przez organ ścigania kolejnych czynności w toku prowadzonego śledztwa.
Organ odwoławczy stwierdził, że wszczęcie postępowania karnego (karnego skarbowego) powodujące skutek określony w art. 70 § 6 pkt O.p. nie w każdym przypadku musi być utożsamiane z wydaniem postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia i odnoszone do daty wydania tego postanowienia. Za wszczęcie postępowania w rozumieniu ww. przepisu należy uznać również uzewnętrznienie w toku toczącego się postępowania o przestępstwo powszechne faktu ujawnienia nowego czynu i ukierunkowania czynności procesowych na dokonywanie ustaleń co do tego czynu. Zatem treść ww. pism wyjaśniających organu ścigania, czy też wydawanych postanowień o przedłużeniu terminu śledztwa oraz o żądaniu wydania rzeczy wskazuje na bezpośredni związek śledztwa prowadzonego przez organ ścigania z przebiegiem kontroli podatkowej, następnie postępowania podatkowego prowadzonego przez Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie w przedmiocie rzetelności i prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od lutego 2013 r. do lutego 2015 r., również co do przestępstw stypizowanych w Kodeksie karnym skarbowym. Istnieje zatem bezpośredni związek pomiędzy wszczętym 28.11.2014 r. i prowadzonym postępowaniem przez organ ścigania, a niewykonaniem zobowiązania podatkowego przez Spółkę za ww. okresy.
Zdaniem organu odwoławczego w świetlke uzyskanych informacji udzielonych przez prokuraturę - śledztwo pozostaje na biegu, nie nastąpiło przedawnienie karalności czynów objętych śledztwem - w tym o przestępstwa karne skarbowe obejmujące okres od 2013-2015. Zaznaczył przy tym, że ze względu na dobro trwającego śledztwa organ pozyskał wyłącznie materiały udostępnione za zgodą prokuratury i odniósł się do nich w niniejszym rozstrzygnięciu.
Odnośnie zarzutu odwołania co do nieprawidłowości sformułowania treści zawiadomienia wydanego w trybie art. 70c O.p., organ odwoławczy wyjaśnił, że w terminie jego doręczenia Spółka dowiedziała, że jej rozliczenie podatkowe (m.in. za styczeń 2015 r. i luty 2015 r.) jest objęte śledztwem prokuratorskim, postanowienie o wszczęciu śledztwa wraz z kolejnymi pismami Prokuratora precyzują czasookres, w odniesieniu do którego prowadzone jest śledztwo - zatem czyny strony pozostają w związku z zobowiązaniami podatkowymi. Istnieje związek między podejrzeniem popełnienia przestępstwa (w tym skarbowego) a wymierzanym w sprawie zobowiązaniem podatkowym (zmniejszeniem kwoty zwrotu). Strona poznała zasadniczą kwalifikację prawną badanego przestępstwa oraz datę wszczęcia postępowania (w tym o podejrzenie popełnienia przestępstw karnych skarbowych) i datę zawieszenia (nierozpoczęcia) biegu terminu przedawnienia. Zawiadomienie w trybie art. 70c O.p. wydane w sprawie, jakkolwiek w nieprawidłowej formie, jest według organu odwoławczego związane ze śledztwem prokuratorskim, który wywiera materialnoprawny skutek w postaci zawieszenia (nierozpoczęcia) biegu terminu przedawnienia.
Podsumowując organ odwoławczy stwierdził, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r. oraz za luty 2015, z uwagi na brzmienie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., został zawieszony, o czym podatnik został skutecznie powiadomiony. W niniejszych sprawach wszczęte przez Prokuratora postępowanie karne za kwiecień i czerwiec 2014 r., rozszerzone następnie przedmiotowo o przestępstwa karne skarbowe oraz okresy od stycznia 2013 r. do lutego 2015 r., niewątpliwie dotyczy podejrzenia popełnienia przestępstwa mającego związek ze spornymi zobowiązaniami podatkowymi. Ww. postępowanie przygotowawcze nie zostało zakończone i pozostaje w fazie ad rem, co wynika z pisma Prokuratora Prokuratury Regionalnej w K. z 25 kwietnia 2025 r., zatem bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nadal pozostaje zawieszony.
W kontekście ewentualnego zarzutu instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego organ odwoławczy zaznaczył, że ze względu na pozycję i kompetencje prokuratora, jako organu pełniącego szczególną rolę w postępowaniu karnym, w tym karnym skarbowym, nie sposób przyjąć, że miałby on uczestniczyć czy przyczyniać się do "pozorowanego" czy "instrumentalnego" prowadzenia sprawy karnej skarbowej dla potrzeb wstrzymania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Zauważył przy tym, że działania organu podatkowego w niniejszych sprawach zostały zlecone przez Prokuratora, który zwrócił się o przeprowadzenie kontroli w Spółce a działanie takie nie może być rozpatrywane jako instrumentalne, podejmowane w wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Niezależnie od powyższego organ podkreślił, że wszczęcie śledztwa przez Prokuratora nastąpiło wobec ujawnionej działalności przestępczej, mającej na celu uszczuplenie należności podatkowych przez Spółkę przy czym śledztwo prowadzone jest wielowątkowo, dotyczy również podejrzenia popełnienia przestępstw powszechnych. Zatem nie wystąpiły tzw. negatywne przesłanki procesowe, przeciwnie - zaistniało uzasadnione podejrzenie popełnienia czynu karalnego (m.in. wyłudzenie podatku VAT o znacznej wartości), co stwierdził niezależny organ prowadzący postępowanie, tj. Prokurator, wszczynając śledztwo. W związku z tym, że ww. śledztwo pozostaje na biegu informacje udzielane przez Prokuratora służą dobru prowadzonego śledztwa, są zatem lakoniczne, ale też Prokuratura nie ma obowiązku informowania organów o podejmowanych czynnościach. W przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji pozyskał jedynie informację z pisma Prokuratora Prokuratury Regionalnej w K. z 4 czerwca 2023 r., że w toku postępowaniu przygotowawczego o sygn. [...] były wykonane czynności procesowe w postaci przesłuchań świadków, przesłuchań podejrzanych i zatrzymania dokumentacji, zaś śledztwo obejmuje swoim zakresem również wątki dot. innych osób (podmiotów), wobec których ogłoszono zarzuty popełnienia przestępstw, śledztwo ma więc swoją dynamikę.
Przechodząc do meritum DIAS w Rzeszowie wskazał, że według organu I instancji Spółka zawyżyła podatek naliczony do odliczenia z tytułu ujęcia w deklaracji faktur VAT dokumentującej nabycie towarów (telefonów) od podmiotu [...] oraz związanej z tym usługi transportowej, gdyż Spółka była uczestnikiem oszustwa podatkowego typu karuzela podatkowa, a zatem nabycie telefonów przez Spółkę oraz ich sprzedaż w ramach eksportu odbywała się poza działalnością opodatkowaną prowadzoną przez Spółkę, transakcje te nie miały celu gospodarczego.
Odnosząc się do ustaleń organu I instancji i konfrontując je z zebranym w sprawie materiałem dowodowym organ odwoławczy stwierdził, że na obecnym etapie nie można rozstrzygnąć sprawy decyzją merytoryczną, z uwagi na to, że zaskarżone decyzje nie spełniają warunków wynikających z art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. w zw. z art. 191 O.p. oraz z uwagi na niekompletny materiał dowodowy sprawy. Z uwagi na wyrażoną w art. 127 O.p. zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego, niezbędnym zdanie organu odwoławczego jest zatem uchylenie w całości zaskarżonego rozstrzygnięcia organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, w oparciu o przepis art. 233 § 2 O.p.
Organ odwoławczy zaakcentował, że dokonując rozstrzygnięcia sprawy, której przedmiotem jest ograniczenie prawa do odliczenia podatku organ podatkowy obowiązane są dokonać interpretacji przepisów zgodnie z ich wspólnotową wykładnią. Stanowisko to ma uzasadnienie w szerokim orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. TSUE wielokrotnie zajmował się zaś problematyką prawa do odliczenia podatku w sytuacji, gdy podatek ten (mający podlegać odliczeniu) jest związany z transakcjami, które wywołują wątpliwości co do ich skuteczności, ważności czy też zgodności z prawem. W orzecznictwie tym podkreśla się, że podmiot, który nieświadomie uczestniczy w oszustwie podatkowym, takim jak karuzela podatkowa, nie może zostać pozbawiony prawa do odliczenia z tego powodu, że transakcja poprzedzająca jego dostawę bądź następująca po jego dostawie miała charakter oszukańczy. Tymczasem w realiach analizowanych spraw, zdaniem organu odwoławczego, przeprowadzona w zaskarżonych decyzjach ocena świadomości udziału Spółki w stwierdzonym łańcuchu dostaw w oszustwie podatkowym typu karuzela podatkowa jest niewystarczająca dla stwierdzenia braku prawa do odliczenia podatku naliczonego - stanowisko organu pierwszej instancji jest w świetle zebranego dotychczas w sprawie materiału dowodowego przedwczesne.
Organ odwoławczy przedstawił poglądy dotyczące istoty funkcjonowania schematu typu karuzela podatkowa i przedstawił charakterystykę występujących na jego tle podmiotów w tym tzw, brokera, którego rolę przypisał organ odwoławczy Spółce. Wymienił zakres podejmowanych działań przez organ podatkowy i zebrany materiał dowodowy w tym m.in. uzyskany od innych organów podatkowych oraz pozyskany z akt śledztwa prowadzonego przez organy ścigania. Jako materiał dowodowy w sprawie zgromadzono protokoły przesłuchania strony oraz świadków - pozyskane z postępowań prowadzonych wobec podmiotów ujawnionych w łańcuchach dostaw oraz z organów ścigania, jak również przeprowadzone wtoku niniejszego postępowania oraz inne dowody, m.in. protokoły kontroli, decyzje wydane przez organy administracji w toku postępowań prowadzonych wobec podmiotów w ustalonych łańcuchach dostaw.
Na podstawie zebranych dowodów w sprawie organ I instancji ustalił łańcuch dostaw: S D. sp. z o.o. T.sp. z o.o. -> G. sp. z o.o., D. sp. z o.o. -> T. L. . ->N.. -> M.IT . -> D. sp. z o.o. -> A..
Poszczególnym podmiotom w ustalonym łańcuchu transakcji obrotu telefonami przypisano następujące role:
- rolę znikającego podatnika przypisano w zaskarżonej decyzji D. sp. z o.o.,
- rolę buforów przypisano podmiotom: M., N., T.sp. z o.o., G. sp. z o.o., D. sp. z o.o., T. L.,
- rolę brokera przypisano Spółce
- podmiot zagraniczny, tj.: A., do którego sprzedany był towar w ramach eksportu.
Ustalono ponadto, że przedmiotem obrotu na podstawie zakwestionowanych faktur były telefony będące już wcześniej przedmiotem obrotu przez inne podmioty z terytorium kraju (nie występujące w ustalonych łańcuchach dostaw).
W ocenie organu odwoławczego pozyskany materiał dowodowy i ustalony stan faktyczny dał podstawy do zakwestionowania rzetelności transakcji pomiędzy Spółką oraz bezpośrednim dostawcą M., jak również zakwestionowania eksportu. Przedmiot działalności handlowej Spółki oceniony został jako predestynujący do oszukańczych transakcji albowiem telefony komórkowe to towary wysokiej wartości, jednocześnie łatwe do przewożenia. Organ I instancji przedstawił ustalenia faktyczne dotyczące przebiegu transakcji w ustalonych łańcuchach dostaw, i stwierdził, że jakkolwiek nie kwestionuje występowania towaru, to uznał, że realizacja transakcji odbywała się w schemacie transakcji karuzelowych.
Według organu odwoławczego zebrany dotychczas materiał dowodowy dostarcza niezbędnych informacji dla oceny kontekstu sprawy co do charakteru kwestionowanych transakcji - materiał dowodowy zgromadzony przez organ pierwszej instancji potwierdza zaistnienie w sprawie tzw. karuzeli podatkowej. Niemniej organ I instancji dokonując oceny stopnia świadomości uczestnictwa przez stronę w nierzetelnych transakcjach, przy równoczesnym niekwestionowaniu okoliczności rzeczywistego wystąpienia towarów, nie stwierdził jednoznacznie i nie wykazał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, czy Spółka była świadomym uczestnikiem transakcji przeprowadzanych w celu dokonania oszustwa podatkowego, czy też nie dochowała należytej staranności w kontaktach z kontrahentami. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest rozbieżne w tym zakresie, bowiem organ I instancji na podstawie tego samego materiału dowodowego sprawy zamiennie argumentuje, że Spółka "świadomie uczestniczyła w oszukańczym procederze", równocześnie stwierdzając, że te same ustalone w sprawie okoliczności "świadczą w ocenie organu o niedochowaniu przez Spółkę należytej staranności kupieckiej przy doborze kontrahentów." Z uzasadnienia decyzji organu I instancji nie wynika zatem, czy Spółka, której przypisano w łańcuchach dostaw rolą brokera - podmiotu realizującego zyski, była świadomym uczestnikiem transakcji przeprowadzanych w celu dokonania oszustwa podatkowego, czy też nie dochowała należytej staranności w kontaktach z kontrahentami.
Konieczne jest według organu odwoławczego dokonanie w sprawie takich ustaleń, które w sposób jednoznaczny wskażą czy Spółka była świadomym uczestnikiem nierzetelnych transakcji pełniąc w ustalonych łańcuchach dostaw oszustwa karuzelowego rolę brokera, czy też nie dochowała należytej staranności w kontaktach z kontrahentami. Dotychczasowe uzasadnienie decyzji organu pierwszej instancji oraz materiał dowodowy sprawy nie spełnia przedstawionych wyżej wymogów, zaś stwierdzone sprzeczności dają podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji. Okoliczności faktyczne dot. stopnia wiedzy Spółki co do oszukańczego charakteru transakcji, w których uczestniczyła winny być ustalone w sposób niebudzący zastrzeżeń, wsparte na konkretnych okolicznościach faktycznych i jednoznacznej ocenie przedstawionej w rozstrzygnięciu, zaś argumentacja przedstawiona w ponownie wydanej decyzji winna zostać poparta stosownymi dowodami. Ocena stopnia świadomości Spółki co do charakteru transakcji w jakich brała udział powinna być dokonywana w pierwszym rzędzie poprzez analizowanie jej zachowania w ramach tych transakcji (bezpośrednich), przy uwzględnieniu cech charakteryzujących cały mechanizm ujawnionego przez organ pierwszej instancji oszustwa i działań podejmowanych przez uczestniczące w nim podmioty. Jednakże organ podatkowy pierwszej instancji nie poddał ocenie w korelacji z innymi dowodami, zwłaszcza zeznaniami A. L., zeznań przedstawicieli kontrahentów Spółki - D.W.o z firmy M., z których to zeznań wynikają okoliczności nawiązania współpracy ze Spółką (zainicjowania kontaktów).
Organ odwoławczy podkreślił, że w sprawie brak jest jakichkolwiek ustaleń i analiz w zakresie ceny rynkowej towarów będących przedmiotem spornych transakcji, a więc czy odbiegała ona od występujących na rynku cen tego samego rodzaju towarów (konkretny model telefonu z uwzględnieniem wszystkich parametrów) w danym okresie, zwłaszcza oferowanych przez oficjalnych przedstawicieli producentów, co ewentualnie mogłoby wzbudzić wątpliwości Spółki co do legalności tych transakcji - w przypadku znaczących różnic cenowych.
Znamienne są według organu odwoławczego dla dokonania oceny badania przez organ stopnia świadomości Spółki co do udziału w karuzeli podatkowej pozostałe okoliczności, na które wskazuje Spółka w ww. piśmie z 19 czerwca 2018 r., odnoszące się do systemu dystrybucji telefonów. Zauważył ponadto organ, że w piśmie z 27 czerwca 2019 r. Spółka powołała się na zeznania A. L. z 21 października 2013 r. - przy czym nie wskazała w toku jakiego postępowania zeznania te zostały , a w aktach sprawy brak jest takiego dokument - organI instancji w żaden sposób nie odniósł się do w/w pisma i składanych przez Spółkę wyjaśnień.
Ponadto organ I instancji w żaden sposób nie odniósł się w decyzji do przedłożonych przez Spółkę wydruków z poczty email oraz listy kontaktów - co ma zasadnicze znaczenie przy badaniu stopnia świadomości Spółki dot. udziału w oszustwie podatkowym.
Organ odwoławczy podniósł nadto, że wobec Spółki prowadzone były postępowania kontrolne, kontrole podatkowe przez różne organy (Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R., Naczelnika Urzędu Skarbowego w J., Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Skarbowego w R.) za tożsame lub poprzednie/następne okresy rozliczeniowe w podatku od towarów i usług, w wyniku których nie stwierdzono nieprawidłowości - co wynika z przedłożonych przez Spółkę dokumentów. Organ pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie odniósł się do tych okoliczności, co stanowi istotne naruszenie zasady zaufania wyrażonej w art. 121 § 1 O.p.
Dyrektor IAS w Rzeszowie powołując się wywody zawarte w wyroku NSA z kwietnia 2024 r. sygn. akt I FSK 50/20 wskazał, że w analizowanej sprawie konieczne jest m.in. pozyskanie informacji dot. prowadzonych wobec Spółki postępowań przez inne organy i zakresu oraz wyniku tych postępowań oraz przedstawienie dokonanych ustaleń popartych stosownymi dowodami w ponownie wydanym rozstrzygnięciu. Podkreślił przy tym, że w uzasadnieniu ponownie wydanej decyzji dokonując oceny stopnia świadomości Spółki niezbędne jest poddanie ocenie ustalonych okoliczności związanych z dotychczas prowadzonymi wobec niej postępowaniami i wskazanie dlaczego Spółka winna była podejrzewać oszustwo podatkowe, skoro takich podejrzeń nie nabrały kontrolujące ją organy podatkowe za ten sam okres rozliczeniowy podatku VAT, okresy wcześniejsze i kolejne - jak wynika to z przedłożonych przez Spółkę dokumentów (protokołów/wyniku).
Podsumowując, w ocenie organu odwoławczego, zbadanie przesłanek wskazujących na świadomość Spółki co do udziału w karuzeli podatkowej (okoliczności towarzyszących transakcjom) czy też niedochowania przez Spółkę należytej staranności w kontaktach z kontrahentami, należy ocenić łącznie, również w kontekście dodatkowo zebranego materiału dowodowego sprawy. Organ pierwszej instancji rozpatrując materiał dowodowy, powinien więc wziąć pod uwagę wszystkie zebrane w sorawie dowody w ich wzajemnej łączności, bez pomijania któregokolwiek z nich - jak miało to miejsce w zaskarżonej decyzji, bowiem pominięcie jakiegokolwiek dowodu może nasuwać wątpliwości co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości co do trafności oceny innych dowodów. Ponadto wskazał, że dokonując oceny świadomości Spółki co do udziału w karuzeli podatkowej należ ocenić transakcje przeprowadzone przez Spółkę również uwzględniając ustalenia faktyczne poczynione w odniesieniu do innych okresów rozliczeniowych objętych kontrolą przez organ I instancji, tj. wcześniejszych i kolejnych okresów rozliczeniowych - nie jest bowiem możliwa ocena okresu objętego niniejszym odwołaniem w oderwaniu od całokształtu ustaleń poczynionych w zakresie obrotu przez Spółkę sprzętem elektronicznym w okresie od lutego 2013 r. do lutego 2015 r.
Zbieżne co do treści skargi do tut. Sądu na powyższe decyzje kasacyjne Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie wniosła, za pośrednictwem fachowego pełnomocnika, Spółka, zarzucając naruszenie przepisów, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 jak również w związku z art. 70c O.p. poprzez jego niezastosowanie wskutek błędnego przyjęcia, że decyzje organu I instancji należało jedynie uchylić, a sprawę przekazać do ponownego rozpoznania, podczas gdy decyzje te należało uchylić w całości oraz umorzyć postępowanie w sprawie z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego za badany okres,
a jedynie z ostrożności procesowej:
2. art. 233 § 2 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 125 § 1 O.p. poprzez jedynie uchylenie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy temu organowi do ponownego rozpoznania w sytuacji, gdy w okolicznościach faktycznych sprawy - kierując się dodatkowo zasadą zaufania do organów podatkowych i mając na względzie zakaz prowadzenia postępowań w nieskończoność (wynikający z zasady ekonomiki procesowej) - należało uchylić decyzje organu I instancji i umorzyć postępowanie w sprawie na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. z uwagi na prawidłowość rozliczeń Spółki w VAT za badany okres;
3. art. 233 § 2 i art. 122 w związku z art. 121 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez jedynie uchylenie decyzji organu I instancji przekazanie sprawy temu organowi do ponownego rozpatrzenia w sytuacji, gdy w zaskarżonych decyzjach potwierdzono, że hipotezy, na których organ I instancji zakwestionował rozliczenia Spółki w VAT za badany okres są nie tylko gołosłowne, ale wręcz sprzeczne z obszernym materiałem dowodowym sprawy, gromadzonym w sprawie przez organ I instancji przez ponad 10 lat, co potwierdza, że organ ten nie dąży w sprawie do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, działał w sprawie w sposób stronniczy, tendencyjny i ukierunkowany na z góry założony cel, tj. na zakwestionowanie rozliczeń Spółki w podatku od towarów i usług za badane okresy.
Wywodząc powyższe skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających je decyzji organu I instancji i o umorzenie postępowania podatkowego a także o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.
W uzasadnieniu skarżąca wskazała na brak podstaw do powadzenia postępowania podatkowego skoro przedmiotowe zobowiązania uległy przedawnieniu. W jej ocenie bezspornym jest, że śledztwo wszczęte w dniu 28 listopada 2014 r. nie dotyczyło ani przestępstwa skarbowego, ani wykroczenia skarbowego. Wbrew twierdzeniom DIAS, włączony do akt sprawy wyciąg z pisma Prokuratury Regionalnej w K.z dnia 25 kwietnia 2025 r. (wraz z załącznikami), ewidentnie potwierdza stanowisko skarżącej, że w sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania spółki w VAT za badane okresy w trybie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a termin przedawnienia upłynął z końcem 2020 r. Wszczęcie śledztwa o przestępstwo z art. 286 § 1 kk w zw. z art. 294 § 1 kk wskutek rzekomego wprowadzenia w błąd organu podatkowego w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczenia w podatku VAT, nie mogło wywołać za badany okres skutku materialnoprawnego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bo przedmiotowe śledztwo nie zostało wszczęte w sprawie karnej skarbowej. Według Spółki, zgodnie ze stanowiskiem sądów administracyjnych oraz doktryną prawa podatkowego, badanie związku pomiędzy przedmiotem postępowania karnego skarbowego, a zobowiązaniem podatkowym powinno następować według daty wszczęcia postępowania karnego skarbowego, która winna zostać wskazana w treści zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Zgodnie bowiem z art. 70 § 6 pkt 1 O.p, zawieszenie biegu terminu przedawnienia może nastąpić jedynie z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Przepis ten nie dopuszcza, aby postępowanie karne skarbowe wywarło efekt zawieszenia biegu terminu przedawnienia w innym momencie. Powołana regulacja nakazuje zawiesić bieg terminu przedawnienia z dniem wszczęcia postępowania, a nie rozszerzenia zakresu postępowania.
Ponadto w uzasadnieniu skarg podkreślono, że rozliczenia spółki w VAT za badane okresy były już przedmiotem dwukrotnej, wnikliwej i drobiazgowej weryfikacji przez Naczelnika US od przeszło 10 lat. Skoro organ nie dowiódł swej tezy prowadząc postępowanie przez tak długi czas, to oznacza, że w sprawie nie sposób kwestionować rozliczeń spółki za badany okres. Zdaniem skarżącej, przekazanie NPUS sprawy do ponownego rozpatrzenia nie ma na celu dążenia do prawdy obiektywnej, a jedynie poszukiwanie w nieskończoność takich dowodów, które pozornie wykazałaby z góry przyjęte założenie o konieczności zakwestionowania rozliczeń spółki za badany okres. W związku z powyższym nie budzi wątpliwości Spółki, że zebrany materiał dowodowy jest kompletny i wystarczający do oceny prawidłowości rozliczeń spółki w VAT za badane okresy.
W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie wniósł o ich oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko zaprezentowane w skarżonych decyzjach
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:
Skargi zasługują na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w nich zarzuty są uzasadnione.
Skarżąca kwestionując rozstrzygnięcia kasatoryjne w niniejszych sprawach, z uwagi na fakt, że sprawy dotyczą rozliczeń w podatku VAT za styczeń i luty 2015 r., na plan pierwszy wysunęła zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego, wobec czego na wstępie należy odnieść się do tej kwestii.
Powyższą kwestię reguluje art. 70 § 1 O.p., zgodnie z którym, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Co do zasady, zgodnie z treścią w/w przepisu, zobowiązanie w podatku od towarów i usług za w/w okresy 2015 r. - co do zasady - winno przedawnić się z dniem 31 grudnia 2020 r.. W niniejszych sprawach organy podatkowe powołały się na taką okoliczność, modyfikującą (wydłużającą) termin przedawnienia, a mianowicie na wynikającą z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.. Zgodnie z treścią tego przepisu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W myśl z kolei art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.
W kwestii omawianego zarzutu odnieść się należy przede wszystkim do regulacji podatkowych, a mianowicie przywołanego wyżej przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., do którego odwołał się organ odwoławczy. Zgodnie z treścią tego przepisu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W świetle przyjętej wykładni tego przepisu w orzecznictwie sądów administracyjnych nie chodzi tyle o formalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego o czyn, z którym wiąże się niewykonanie czy nienależyte wykonanie zobowiązania podatkowego, lecz o to, by takie postępowanie karne lub karne skarbowe faktycznie się toczyło. Przejawem takiego podejścia do wykładni przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest wypracowana w orzecznictwie sądów koncepcja instrumentalności wszczęcia postępowania karnego (karnego skarbowego). W świetle tej koncepcji nie dochodzi do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nawet jeżeli formalnie wszczęto takie postępowanie, jeśli zostanie ustalone, że było ono pozorowane, to jest nakierowane nie na osiągnięcie celów postępowania karnego, lecz na wywołanie skutku w obrębie postępowania podatkowego.
W realiach badanej sprawy nie może budzić wątpliwości, że pierwotnie wszczęte w dniu 28 listopada 2014 r. przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej w K. śledztwo pod sygn. [...] odnosiło się czynów bezpośrednio związanych z nierzetelnym wykonaniem zobowiązań podatkowych za okresy kwietnia i czerwca 2014 r. Inkryminowane zachowanie odnoszone do decydentów Spółki literalnie opisano w w/w postanowieniu jako doprowadzenie do niekorzystnego rozporządzenia mieniem Skarbu Państwa przez wyłudzenie podatku VAT o znacznej wartości, na skutek wprowadzenia w błąd organu podatkowego w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczenia podatku VAT za kwiecień i czerwiec 2014 r. Brak wskazania wówczas w kwalifikacji prawnej czynu, co do którego wszczęto postępowanie karne, kwalifikacji z kodeksu karnego skarbowego (wskazano wówczas czyn z art. 286 § 1 kk w zw. z art. 294 § 1 kk), zwłaszcza w kontekście zasady idealnego zbiegu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego z przestępstwem powszechnym (art. 8 § 1 K.k.s.), nie może stać na przeszkodzie uznaniu, że wystąpiła przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w dacie podjęcia tego postanowienia, co do wskazanego w jego treści okresu.
Z informacji oraz dokumentów uzyskanych przez organy podatkowe z postępowania karnego wynika natomiast, że zakresem tego pierwotnie wszczętego postępowania karnego obejmowano dalsze, analogiczne zachowania decydentów skarżącej w kolejnych okresach rozliczeniowych do lutego 2015 r., a więc obejmując okresy rozliczeniowe weryfikowane w niniejszych sprawach (styczeń i luty 2015 r.). Granice temporalne wszczętego w dniu 28 listopada 2014 r. postępowania karnego ulegały zatem rozszerzaniu w miarę podejmowanych czynności śledczych, co potwierdził jednoznacznie gospodarz toczącego się postępowania karnego, Prokurator, w piśmie z 5 czerwca 2018 r, gdzie wskazał, że pierwotnie zakreślony w postanowieniu z 28 listopada 2014 r. o wszczęciu śledztwa czasookres działalności Spółki podlegający badaniu w postepowaniu karnym został rozszerzony. Śledztwo objęło swoim zakresem działalność Spółki za okres od stycznia 2013 r. do lutego 2015 r. i dotyczyło podejrzenia popełnienia zarówno przestępstw powszechnych, jak i przestępstw karnoskarbowych. Dobitnym przejawem tego, że jeszcze przez terminem przedawnienia zobowiązań podatkowych obejmujących najwcześniejsze okresy rozliczeniowe z 2013 r., (tym bardziej późniejsze) a więc przed końcem 2018 r. prokurator uzewnętrznił, że prowadzone przez niego śledztwo objęło dalsze okresy rozliczeniowe, było zlecenie organom podatkowym przeprowadzenie kontroli podatkowych za kolejne okresy rozliczeniowe od stycznia 2013 r. do lutego 2015 r.
Trzeba ponadto zauważyć, że zachowania przypisywane decydentom Spółki, obejmujące czasokres od stycznia 2013 r. do lutego 2015 r., ewidentnie związane z nienależycie wykonywanymi zobowiązaniami podatkowym za poszczególne okresy miesięczne z tego okresu, w perspektywie karnoprawnej postrzegano we wzmiankowanym wyżej postępowaniu karnym jako czyn ciągły (art. 12 k.k. i art. 6 ust. 2 K.k.s.). Naturalne jest zatem, że nie było możliwości prawnej wydawania odrębnego postanowienia o wszczęciu postępowania karnego co do każdego ujawnionego zachowania składającego się na konstrukcję czynu ciągłego. Wynika to z istoty instytucji czynu ciągłego uregulowanej w art. 12 k.k. i adekwatnie w art. 6 § 1 k.k,s. Zgodnie bowiem z art. 6 § 2 k.k.s. dwa lub więcej zachowań, podjętych w krótkich odstępach czasu w wykonaniu tego samego zamiaru lub z wykorzystaniem takiej samej sposobności, uważa się za jeden czyn zabroniony; w zakresie czynów zabronionych polegających na uszczupleniu lub narażeniu na uszczuplenie należności publicznoprawnej za krótki odstęp czasu uważa się okres do 6 miesięcy.
Z uwagi na brzmienie tego przepisu wszystkie zachowania osoby podejrzanej o nieprawidłowe deklarowanie i uiszczanie podatku, które prowadzą do narażenia na uszczuplenie należności publicznoprawnej, czy to polegające na nieprawidłowym posługiwaniu się fakturami, czy też ich wystawianiu w sposób niezgodny z rzeczywistością w okolicznościach takich, jak w niniejszej sprawie ( w przypadku ich udowodnienia) kwalifikowane muszą być jako jeden czyn w rozumieniu prawa karnego. Skoro zaś stanowią jeden czyn, to nie może być wszczynane wobec poszczególnych zachowań wchodzących w skład tego czynu (czyli przekładając to do realiów niniejszej sprawy - składania deklaracji VAT za poszczególne miesiące objęte postępowaniem) odrębne czy też kolejne postępowanie, bowiem naruszałoby to przepis art.17 § 1 pkt 7 k.p.k. stosowany odpowiednio w myśl art. 113 § 1 k.k.s., który stanowi, że nie wszczyna się postępowania, a wszczęte umarza jeżeli postępowanie karne co do tego samego czynu wszczęte wcześniej toczy się. Z tych względów nie było prawnej możliwości wszczynania odrębnego postępowania karnego co do poszczególnych zachowań polegających na comiesięcznym składaniu nierzetelnych deklaracji VAT, czy też wystawiania czy posługiwania się fakturami poświadczającymi nieprawdę czyli nierzetelnymi.
Wszczęcie postępowania karnego (tak jak w sprawie niniejszej ) było zatem wystarczające dla przyjęcia zawieszenia biegu terminu przedawnienia i było jedynym możliwym do wydania w tym zakresie postanowieniem. Nie mogły organy ścigania wszczynać kolejnych postępowań co do tego samego czynu.
Nie zasługują zatem na akceptację te zarzuty skargi, w których podnoszono naruszenie przepisów prawa materialnego i prowadzenie przez organy postępowania podatkowego pomimo upływu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych będących przedmiotem rozstrzygnięcia. Wszczęcie postępowania przygotowawczego przez prokuratora, o czym zawiadomiono podatnika, co zresztą nie jest kwestionowane w sprawach, skutecznie zawiesiło bieg terminu przedawnienia. Jednocześnie, jak wynika z dokumentu przedłożonego na rozprawie, aktualnie wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów prezesowi zarządu skarżącej Spółki, w związku z czym postępowanie przeszło z fazy in rem do fazy in personam, co skutkuje wydłużeniem okresu karalności przestępstwa karnoskarbowego o kolejne 10 lat. ( art. 44 § 5 k.k.s.).
W ocenie Sądu biorąc pod uwagę czynności podejmowane w postępowaniu karnym związanych z nierzetelnym wykonaniem zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za badane okresy, rodzaj organu podejmujący te czynności, a w końcu wagę i charakter nieprawidłowości stwierdzonych w działalności skarżącej, uznać należy, że nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w niniejszych sprawach, nie doszło zatem do wydania decyzji po upływie terminu przedawnienia tych zobowiązań. W konsekwencji zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego – to jest art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Sąd uznał za niezasadny.
Słuszne są natomiast te zarzuty skarżącej, w których podnosi ona brak podstaw do uchylenia zaskarżonych decyzji organu I instancji i przekazania temu organowi spraw do ponownego rozpatrzenia. Jak bowiem wynika z art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.
Przepis ten jest uzupełnieniem przepisów kształtujących model postępowania odwoławczego w sprawach toczących się na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, a według których nie ma ono charakteru jedynie kontrolującego procedowanie przez organ I instancji, ale jest ponownym merytorycznym rozpatrzeniem sprawy. Za nieprawidłowe należałoby więc uznać takie jego przeprowadzenie, gdzie organ ograniczyłby się tylko do rozpatrzenia zarzutów i oceny prawidłowości procedowania przez organ I instancji a quo, bez dokonania własnych ustaleń i oceny materiału sprawy zarówno w ujęciu procesowym, jak i materialnym. Z tych względów omawiany przepis bardzo ogranicza możliwość uchylania decyzji pierwszoinstancyjnych i przekazywania sprawy temu organowi do ponownego rozpatrzenia, dopuszczając możliwość wydania takiego rozstrzygnięcia tylko w takich wypadkach, gdy konieczne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości lub co najmniej w znacznej części. Wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Nie jest dopuszczalna rozszerzająca wykładnia art. 233 § 2 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 24 września 2025 r.; sygn. I FSK 1187/22, czy z 3 września 2025 r.; sygn.. I FSK 435/25 )
Trzeba zatem wskazać, że chociaż podstawą rozstrzygnięcia opartego na przepisie art.233 § 2 O.p., mogą być braki postępowania dowodowego polegające na jego niepełności, to nie w każdym przypadku, ale tylko wtedy, gdy uzupełnienie postępowania dowodowego w trakcie postępowania odwoławczego byłoby niewystarczające. W ocenie Sądu, nie będzie dopuszczalne uchylenie decyzji organu I instancji tylko celem ponownej oceny materiału dowodowego. Ordynacja podatkowa w omawianym przepisie (odmiennie niż k.p.a.) odwołuje się bowiem wprost do uzupełnienia postępowania dowodowego, a to postępowanie, co oczywiste, polega na przeprowadzeniu dowodów, w tym także na ich ponownym przeprowadzeniu. Skorzystanie z art. 233 § 2 O.p. wymaga przy tym każdorazowo wyczerpującego omówienia i – w ocenie Sądu – wykazania, jakie dowody powinny być przeprowadzone, co pozwala na ocenę przesłanki konieczności znacznego lub całkowitego przeprowadzenia postępowania dowodowego. Sąd akceptuje przy tym pogląd, że nawet jeden dowód może stanowić o przeprowadzeniu postępowania w znacznej części, jednakże okoliczność ta musi być uzasadniona w ramach konkretnej sprawy. W tym zakresie Sąd odwołuje się do poglądu WSA w Szczecinie, zawartym w wyroku z dnia 21 stycznia 2026 r. sygn. I SA/Sz 795/25, który stwierdził, że zawarty w hipotezie normy art. 233 § 2 O.p. zwrot "w znacznej części" jest niedookreślony i ustalenie tej przesłanki jest możliwe jedynie na tle okoliczności konkretnej sprawy. Wady postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organ I instancji muszą być jednak na tyle poważne, że nie jest możliwe ich sanowanie w trybie postępowania uzupełniającego, o którym mowa w art. 229 O.p. (tak tez NSA w wyroku z dnia 21 listopada 2025 r. III FSK 986/24 ).
Reasumując zatem tę część rozważań należy stwierdzić, że zasadą prowadzenia postępowania odwoławczego jest dążenie do zakończenia tego postępowania decyzją merytoryczną. Organ odwoławczy może i powinien, w przypadku takiej konieczności, uzupełnić postępowanie dowodowe (samodzielnie lub zlecić przeprowadzenie określonych dowodów organowi I instancji), a następnie dokonać ich oceny i rozstrzygnąć sprawę. Tylko w przypadku, gdy konieczne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części dopuszczalne będzie wydanie decyzji kasatoryjnej. Oznacza to, że jedynie poważne błędy postępowania dowodowego mogą skutkować tego rodzaju decyzją organu odwoławczego. Ponadto zgodnie z zasadą wynikającą z art. 125 § 1 O.p., organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Wyjaśnienia wymaga, że decyzja kasacyjna wydana w oparciu o art. 233 § 2 O.p. powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, faktycznie nie może być podjęta w innych sytuacjach niż określone w tym przepisie. Przepis ten dotyczy niedostatecznego zakresu przeprowadzonego przez organ podatkowy I instancji postępowania dowodowego, co uniemożliwia merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy. Chodzi zatem o przeprowadzenie postępowania dowodowego w niewystarczającym wymiarze, bądź brak jego przeprowadzenia - co sprawia, że konieczne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Wady te muszą być na tyle poważne, że nie jest możliwe ich sanowanie w trybie postępowania uzupełniającego, o którym mowa w art. 229 O.p. Żadne inne wady postępowania, ani wady decyzji nie dają organowi odwoławczemu podstaw do podjęcia takiego rozstrzygnięcia. W tym sensie uchybienia organu I instancji co do zakresu przeprowadzonego postępowania dowodowego, co stanowi podstawę do wydania decyzji na podstawie art. 233 § 2 O.p., mają charakter "wyprzedzający" w stosunku do innych zarzucanych organowi pierwszej instancji uchybień, w tym zwłaszcza co do zastosowania przepisów prawa materialnego, chyba że z zarzutów tych wynika - i daje się to jednoznacznie ocenić w momencie orzekania przez organ odwoławczy - powinność wydania przez organ drugiej instancji innego rodzaju rozstrzygnięcia spośród przewidzianych w art. 233 § 1 O.p. (np. ze względu na przedawnienie, brak przesłanek do wszczęcia postępowania, niewłaściwość organu itd.).
Niewątpliwie weryfikacja zasadności sięgnięcia przez organ podatkowy II instancji po rozstrzygnięcie z art. 233 § 2 O.p. wymaga rozważenia uwarunkowań danej sprawy jej właściwych. Spośród takich okoliczności znaczenie maja takie okoliczności jak rodzaj i zakres przeprowadzonych już dowodów w postepowaniu podatkowych jak też tych, które według organu odwoławczego należy jeszcze przeprowadzić, ale również czas jaki trwało dotychczasowe postepowanie w sprawie. Odnosząc powyższe do stanu niniejszej sprawy wskazać należy, że postępowanie podatkowe toczy się już przez bardzo długi czas. Na przestrzeni lat, podczas których organy procedowały, zgromadzono obszerny materiał dowodowy, a strona oczekuje rozstrzygnięcia sprawy i uregulowania swojej sytuacji prawnopodatkowej. Symptomatyczne jest, że w odwołaniach strona nie formułuje zarzutów w zakresie braków ilościowych materiału dowodowego domagając się rychłego uregulowania jej sytuacji prawnopodatkowej co do badanych okresów rozliczeniowych. W takiej sytuacji tylko kluczowe i rażące błędy postępowania dowodowego mogą uzasadniać uchylenie zaskarżonej decyzji pierwszoinstancyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.
Z rozważań organu odwoławczego obejmującego przyczyny, dla których zdecydował się on na uchylenie zaskarżonej decyzji, nie wynika, aby rozstrzygnięcie sprawy wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. W uzasadnieniu decyzji DIAS stwierdził, że nie można rozstrzygnąć sprawy decyzją merytoryczną, gdyż decyzja organu I instancji nie spełnia warunków wynikających z art. 210 §1 pkt 6 oraz § 4 O.p. w związku z art. 191 O.p. oraz z uwagi na niekompletny materiał dowodowy. W dalszej części rozważań przedstawił w sposób bardzo szeroki zagadnienia obrotu tzw. karuzelowego, role poszczególnych podmiotów w łańcuchach tego obrotu, a także pojęcia dobrej czy złej wiary zgodnie z doktrynami przyjętymi przez TSUE i orzecznictwo sądowoadministracyjne, by w końcu skonkludować, że organ I instancji powinien wziąć pod uwagę wszystkie zebrane w sprawie dowody w ich wzajemnej korelacji, bez pomijania któregokolwiek z nich. Odnośnie natomiast do świadomości Spółki powinien ją ocenić w odniesieniu do poszczególnych okresów rozliczeniowych.
Zdaniem Sądu, zalecenia DIAS dla organu I instancji co do ponownego poddania analizie transakcji i zachowania przedstawicieli Spółki z kontrahentami, dokonania oceny w korelacji z innymi dowodami, zwłaszcza z zeznaniami wskazanych świadków, dokonania analizy z uwzględnieniem cen rynkowych towarów, zwłaszcza oferowanych przez przedstawicieli producentów, czy odniesienia się do pisma Spółki z 27 czerwca 2019r. i do przedłożonych przez nią wydruków z poczty email i listy kontaktów, a także do wyników innych postępowań (podatkowych i kontrolnych) prowadzonych wobec Spółki, nie są czynnościami, których organ odwoławczy nie mógłby dokonać we własnym zakresie w badanych sprawach. Zgodnie z art. 229 O.p. organ odwoławczy może przeprowadzić dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów lub zlecić jego przeprowadzenie organowi I instancji, bez konieczności uchylenia decyzji w trybie art. 233 § 2 O.p. W istocie zaś chodzi o dokonanie ponownej oceny zebranego, dość obszernego materiału dowodowego i jednoznacznego przypisania podatnikowi stopnia świadomości co do udziału Spółki w oszustwie podatkowym, a która to ocena jest postrzegana przez DIAS jako niepełna. Organ odwoławczy nie wyjaśnił, dlaczego uznaje, że wskazane braki nie mogą być uzupełnione w trakcie postępowania odwoławczego ani tym bardziej, że uzupełnienia wymaga materiał dowodowy w znacznym zakresie.
Z tych względów Sąd uznał, że DIAS nie wykazał, aby zostały spełnione przesłanki z art.233 § 2 O.p, dlatego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935, dalej: P.p.s.a.) orzeczono jak w sentencji.
W myśl art. 200 i art.205 § 2 P.p.s.a. Sąd zasądził na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości 1994 zł, na które składają się: wpisy od skarg (2 x 500 zł), wynagrodzenie pełnomocnika (2 x 480 zł) i zwrot opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (2 x 17 zł).