I SA/Rz 466/20

I SA/Rz 466/20 - Wyrok WSA w Rzeszowie
Data orzeczenia
2020-11-03
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2020-08-10
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Sędziowie
Jacek Boratyn
Małgorzata Niedobylska
Piotr Popek /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne
Podatek od spadków i darowizn
Sygn. powiązane
III FSK 3714/21 - Wyrok NSA z 2024-03-14
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 2325
art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Dz.U. 2019 poz 900
art 68 par. 1 i par. 2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Dz.U. 2009 nr 93 poz 768
art. 6 ust. 1 pkt 1, art. 6 ust. 4, art. 17a ust. 1
Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jednolity.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Piotr Popek /spr./, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska, Asesor WSA Jacek Boratyn, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 3 listopada 2020 r. sprawy ze skargi E.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2020 r., nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn oddala skargę.
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia [...] czerwca 2020 r. nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: DIAS), po rozpoznaniu odwołania E. K., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia [...] stycznia 2020 r., nr [...], ustalającą zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn w wysokości 1.817 zł.
Jak wynika z akt sprawy, w dniu [...] stycznia 2020 r. E.K. (dalej: podatniczka/skarżąca) złożyła zeznanie o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-3, w którym wykazała nabycie w wyniku dziedziczenia po mężu – W. K., zmarłym w dniu [...] czerwca 2009 r. - udziału (1/2) w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego o pow. 55,5 m2, położonym w R.. Na spadkobierczynię przypadała wartość nabytego udziału (1/3) w wysokości 44.400 zł. Do zeznania dołączyła prawomocne - z dniem [...] maja 2010 r. - postanowienie Sądu Rejonowego z dnia [...] kwietnia 2010 r., [...], o stwierdzeniu nabycia spadku.
Naczelnik Drugiego US, decyzją z dnia [...] stycznia 2020 r., nr [...] ustalił podatniczce z tytułu powyższego nabycia zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn w kwocie 1.817 zł. Do wyliczenia podatku uwzględniono, że strona w spadku po mężu nabyła udział w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego o wartości 44.400 zł oraz kwotę wolną od podatku - 9.637 zł (I grupa podatkowa), zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 ze zm., dalej: u.p.s.d.).
W uzasadnieniu stwierdzono, że w przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy powstał w dniu [...] maja 2010 r., tj. z chwilą uprawomocnienia się postanowienia Sądu Rejonowego, stwierdzającego nabycie spadku po W.K.. Spadkobierczyni nie zgłosiła nabycia spadku, zatem obowiązek podatkowy powstał z chwilą powołania się przez nią na fakt jego nabycia w dniu [...] stycznia 2020 r., tj. w dniu złożenia zeznania SD-3.
Podatniczka odwołała się od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie. W uzasadnieniu Podatniczka, wskazując na art. 68 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.), dalej: O.p. stwierdziła, że jej zobowiązanie podatkowe przedawniło się z dniem [...] grudnia 2015 r.
DIAS opisaną na wstępie decyzją z dnia [...] czerwca 2020 roku utrzymał zaskarżone rozstrzygnięcie w mocy.
W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał na niebudzące wątpliwości okoliczności faktyczne sprawy. Nabycie majątku z tytułu dziedziczenia nastąpiło dnia [...]czerwca 2009 r. (data śmierci spadkodawcy). Tytułem stwierdzającym nabycie praw do spadku było postanowienie Sądu Rejonowego z dnia [...] kwietnia 2010 r., które stało się prawomocne w dniu [...] maja 2010 r. Strona nie skorzystała z przysługującego jej całkowitego zwolnienia z podatku na podstawie art. 4a u.p.s.d. Do dnia [...] grudnia 2015 r. nabycie spadku nie zostało zgłoszone do opodatkowania. Złożone w dniu [...] stycznia 2020 r. zeznanie SD-3 spowodowało wszczęcie postępowania w przedmiocie podatku od spadków i darowizn. Organ podatkowy postanowienie o nabyciu spadku otrzymał w dniu [...] stycznia 2020 r. wraz z zeznaniem podatniczki.
DIAS wyjaśnił, że z porównania art. 6 ust. 1 pkt 1 i art. 6 ust. 4 u.p.s.d. wynika, że niezależnie od tego, jaki okres upłynął od nabycia/przyjęcia spadku, tj. od pierwotnej daty powstania obowiązku podatkowego, w przypadku gdy spadkobierca nie zgłosi nabycia do opodatkowania, wraz z powołaniem się przez spadkobiercę na fakt nabycia spadku dochodzi do powstania na nowo obowiązku podatkowego. Zdaniem organu odwoławczego, przyjęta przez ustawodawcę konstrukcja wywołuje dwojakiego rodzaju skutek materialnoprawny. Po pierwsze określa datę powstania obowiązku podatkowego, który pierwotnie powstał wcześniej. Po drugie, określa na nowo początek biegu terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji podatkowej, ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. DIAS zaznaczył, że powyższe nie oznacza całkowitego wyłączenia instytucji przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej. Przenosi jedynie jej zastosowanie do okresu po ujawnieniu przedmiotu opodatkowania. Instytucja odnowienia obowiązku podatkowego związana jest z nierzetelnym działaniem podatnika, które doprowadziło do tego, że obowiązek podatkowy nie mógł przekształcić się w zobowiązanie podatkowe.
Organ odwoławczy wskazał, że w rozpoznawanej sprawie, obowiązek podatkowy powstał z chwilą uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, tj. [...] maja 2010 r. (art. 6 ust. 4 zdanie 1 u.p.s.d.). Podatniczka nie ujawniła nabycia ani w okresie 3 lat (do [...] grudnia 2013 r.) ani 5 lat (do [...] grudnia 2015 r.). Zeznanie podatkowe wraz z postanowieniem Sądu stwierdzającym nabycie złożyła dopiero [...] stycznia 2020 roku. Składając zeznanie podatkowe SD-3 doprowadziła do powstania - ponownie - obowiązku podatkowego (z art. 6 ust. 4 zdanie 2. u.p.s.d.). Nie zgłaszając uprzednio nabycia spadku do opodatkowania, powołała się przed organem podatkowym na to nabycie.
Organ odwoławczy stwierdził, że ustawa nie precyzuje, co należy rozumieć pod pojęciem "powołania się przez podatnika" w rozumieniu art. 6 ust. 4 u.p.s.d. W związku z tym oznacza ono każde wskazanie nabycia masy spadkowej organowi podatkowemu przez spadkobiercę. Takim wskazaniem w niniejszej sprawie było złożenie w dniu [...] stycznia 2020 roku zeznania podatkowego. Z tym dniem powstał na nowo obowiązek podatkowy. Odnowiła się również kompetencja organu I instancji do wydania decyzji w sprawie podatku od spadków i darowizn. Nie nastąpiło wobec tego przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej podatek od spadków i darowizn z tytułu nabycia w drodze dziedziczenia. Na poparcie przyjętego stanowiska DIAS powołał się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Ustosunkowując się do argumentacji przedstawionej w odwołaniu DIAS podniósł, że przedawnienie prawa do ustalenia podatku na podstawie art. 6 ust. 4 zd. 1. u.p.s.d. nie stoi na przeszkodzie do zastosowania w sprawie art. 6 ust. 4 zd. 2. u.p.s.d. Artykuł 68 O.p. odnosi się do powstania obowiązku podatkowego. Nie warunkuje, w jaki sposób obowiązek ten ma powstać, natomiast art. 6 ust. 4 zd. 2. u.p.s.d. niewątpliwie wskazuje jeden z momentów powstania obowiązku podatkowego. Przyjęcie, że powstanie obowiązku podatkowego na nowo wskutek powołania (na mocy art. 6 ust. 4 zd. 2. u.p.s.d.) jest wykluczone po przedawnieniu obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 1 lub ust. 4 zd. 1. u.p.s.d. przeczyłoby sensowi tych przepisów. Nie mogłoby dojść do odnowienia obowiązku podatkowego mimo zaistnienia przesłanek ustawowych.
DIAS ocenił, że podatek ustalono w prawidłowej wysokości, przyjmując prawidłową podstawę opodatkowania (art. 7 ust. 1 u.p.s.d.), uwzględniając zadeklarowaną wartość majątku odpowiadającą wartości rynkowej (art. 8 ust. 1), stosując zwolnienie (art. 9 ust. 1 pkt 1) oraz skalę podatkową (art. 15 pkt 1).
E. K. wniosła skargę na powyższą decyzję DIAS z dnia [...] czerwca 2020 roku, wnosząc o jej uchylenie, a także o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania.
W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że jej obowiązek podatkowy powstał z chwilą uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku tj. z dniem [...] maja 2010r. Skarżąca konsekwentnie stanęła na stanowisku, że jej zobowiązanie podatkowe przedawniło się z dniem [...] grudnia 2015 r. Z kolei zaskarżoną decyzję otrzymała w dniu [...] stycznia 2020r., a więc po czterech latach od upływu terminu przedawnienia. W ocenie strony art. 68 § 2 pkt 1 O.p. jest jednoznaczny i nie może być interpretowany na korzyść organu finansowego przez przyjęcie, że obowiązek podatkowy może powstać odrębnie, czy też, że kompetencja organu podatkowego do wydania decyzji powstaje na nowo. Skoro nastąpiło przedawnienie, nie mógł powstać ponownie obowiązek podatkowy. Z tego powodu, zdaniem skarżącej, zaskarżone decyzje obu instancji nie są słuszne. Powinny zostać uchylone a postępowanie w sprawie umorzone.
W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie z przyczyn przedstawionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:
Na podstawie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. - dalej: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrolę tę sprawują stosując jedynie kryterium legalności, a więc zgodności z prawem zaskarżonych aktów. Oznacza to, iż tylko ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a..
W myśl natomiast art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany argumentacją skargi, jej wnioskami i wskazaną podstawą prawną.
Dokonując kontroli przedmiotowej skargi w przedstawionych wyżej granicach Sąd doszedł do wniosku, że nie jest ona uzasadniona bowiem zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem prawa uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.
Przedmiotem sporu w sprawie jest interpretacja art. 6 ust. 4 u.p.s.d. na tle okoliczności niniejszej sprawy, a więc prawidłowość uznania przez organ odwoławczy, że w sprawie doszło do odnowienia się momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia spadku na skutek złożenia przez skarżącą w dniu [...] stycznia 2020 roku zeznania podatkowego druk SD-3 deklarującego nabycie spadku po, zmarłym w dniu [...] czerwca 2009 r. mężu skarżącej.
W ocenie skarżącej w sprawie doszło do przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego wobec upływu terminu stosownie do art. 68 § 1 O.p.. Zdaniem organów podatkowych wskutek powołania się skarżącej na fakt nabycia spadku, czym jest w istocie złożenie zeznania podatkowego, doszło do odnowienia obowiązku podatkowego, a w konsekwencji na nowo powstała kompetencja organu do wydania decyzji w sprawie.
W sprawie bezsporne jest, że nabycie spadku po w/w zmarłym nastąpiło w dniu [...] czerwca 2009 r. to jest w dniu śmierci spadkodawcy, natomiast przyjęcie spadku, na skutek niezłożenia oświadczenia o przyjęciu bądź o odrzuceniu spadku przez skarżącą, miało miejsce w dniu [...] grudnia 2009 r. Niemniej jednak spadkodawcy wystąpili do sądu powszechnego z wnioskiem o stwierdzenie nabycia spadku i w ramach takiego postępowania postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2010 r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy stwierdził, że spadek po W.K. nabyła m.in. żona E. K. w 1/3 części. Postanowienie to uprawomocniło się w dniu[...]maja 2010 r.
Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego skarżąca jako spadkobierczyni złożyła zeznanie podatkowe SD-3 o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych tytułem dziedziczenia, dopiero w dniu [...] stycznia 2020 r. Do tego momentu, nie toczyło się przed organem podatkowym postępowanie w sprawie podatku od spadków i darowizn w związku z nabyciem (przyjęciem) spadku.
Co do momentu powstania obowiązku podatkowego przy nabyciu w drodze dziedziczenia, przepis art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. stanowi, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przyjęcia spadku. Wobec braku uregulowania w komentowanej ustawie takich pojęć jak nabycie spadku czy przyjęcie spadku, koniecznym staje się odwołanie się do ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny, tj. Dz.U. 2019 poz. 1145, dalej: K.c.), kompleksowo regulującej instytucję dziedziczenia. Co do tego drugiego pojęcia, zgodnie z art. 1015 § 1 K.c., przyjęcie spadku następuje albo poprzez złożenie oświadczenia przed sądem lub notariuszem, albo też z mocy prawa, na skutek upływu 6-cio miesięcznego terminu do złożenia oświadczenia w tym przedmiocie.
Przyjąć więc należy, że wobec skarżącej w dniu [...] grudnia 2010 r. powstał obowiązek podatkowy, i zgodnie z art. 17a ust. 1 u.p.s.d. spoczywał na niej obowiązek złożenia, w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych według ustalonego wzoru – SD-3.
W razie nabycia spadku, w zależności od okoliczności danej sprawy możliwe są dwie sytuacje. W pierwszej, gdy podatnik zgłosi do opodatkowania nabyte w drodze spadkobrania rzeczy, albo nie zgłosi nabycia spadku, ale nie wystąpi żadne przewidziane w art. 6 ust 4 u.p.s.d. zdarzenie, wówczas obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przyjęcia spadku. Druga natomiast, gdy podatnik nie zadeklarował organowi nabycia spadku, a ten fakt został stwierdzony pismem (najczęściej będzie to postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub notarialne poświadczenie dziedziczenia), wówczas obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma, a jeżeli takim pismem jest orzeczenie sądu, z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia.
Niemniej jednak, w tej drugiej sytuacji, mogą wystąpić jakościowo odrębne stany faktyczne. Pierwszy zachodzi wówczas, gdy owo stwierdzenie pismem nastąpi w otwartym (niewygaszonym) terminie do wydania decyzji ustalającej. W takim wypadku art. 6 ust 4 u.p.s.d. zadziała tak, że obowiązek podatkowy ulegnie modyfikacji w taki sposób, że inaczej będzie identyfikowany moment powstania obowiązku podatkowego to jest od daty sporządzenia pisma lub od chwili uprawomocnienia się orzeczenia jeśli jest nim owo pismo. W przypadku zaś gdy kompetencja organu do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie w tym podatku wygasła wskutek upływu terminu z art. 68 § 2 O.p. (liczonego od daty przyjęcia spadku), to art. 6 ust 4 u.p.s.d. zadziała w taki sposób, że odżywa wygaszona wcześniej kompetencja organu podatkowego do wydania decyzji ustalającej bo odnawia się obowiązek podatkowy podatnika, którego moment powstania ustala się jak wyżej, to jest od daty sporządzenia pisma (lub od chwili uprawomocnienia się orzeczenia). Innymi słowy można określić, że w pierwszym wypadku następuje odnowienie (modyfikacja) momentu powstania obowiązku podatkowego, a w drugim odżycie tego momentu. Godzi się wszakże zauważyć, że Sąd posługuje się pewnym uproszczeniem, bo cały czas mamy do czynienia z tym samym obowiązkiem podatkowym (ten sam przedmiot opodatkowania, ten sam podatnik), a modyfikacji bądź odżyciu w gruncie rzeczy podlega kompetencja organu do wydania decyzji ustalającej.
W myśl przywołanego art. 68 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 O.p., a więc także z tytułu nabycia spadku, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W § 2 wskazanego artykułu, jeżeli podatnik:
1) nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego,
2) w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.
Wypada zwrócić uwagę, że upływ w/w terminów nie powoduje wygaśnięcia obowiązku podatkowego, bo w przytoczonych wyżej przepisach mowa jest tylko o tym, że nie powstaje zobowiązanie podatkowe. Zgodnie z art. 4 O.p. obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nie skonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. W ustawie o podatku od spadków i darowizn zdarzeniem wywołującym obowiązek podatkowy jest nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych m.in. tytułem dziedziczenia - art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.. Innymi słowy organ podatkowy traci kompetencje do wydania decyzji ustalającej to zobowiązanie podatkowe, ale nie oznacza to, że ta kompetencja wygasa definitywnie i nieodwracalnie. Komentowany przepis art. 6 ust 4 u.p.s.d. jako szczególny przepis prawa materialnego przewiduje bowiem wypadki odżycia tej kompetencji, w związku z wystąpieniem określonych zdarzeń rodzących taki skutek.
Powyższe rozróżnienie ma także tę doniosłość prawnopodatkową, że przy odnowieniu, a więc określeniu na nowo momentu powstania obowiązku podatkowego wskutek wystąpienia zdarzeń pomienionych w hipotezie art. 6 ust 4 u.p.s.d., w terminie otwartym (istnieniu kompetencji organu) do wydania decyzji ustalającej, stosownie do art. 68 § 2 O.p., istnieje wynikający z art. 17a ust. 1 u.p.s.d. obowiązek złożenia zeznania podatkowego. Taki obowiązek nie ciąży zaś na podatnikach, którzy w pierwotnym terminie przedawnienia prawa do wydania przez organ podatkowy decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe z tytułu nabycia spadku, nie złożyli takiego zeznania, termin wyekspirował a następnie nastąpiło odżycie momentu powstania obowiązku podatkowego. Art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie stanowi o ponownym obowiązku podatnika do złożenia zeznania podatkowego, który to obowiązek niejako wygasł w pierwotnym czy podstawowym, pięcioletnim ("niezgłoszenie nabycia do opodatkowania") terminie przedawnienia kompetencji organu do wydania decyzji ustalającej. Dalszą konsekwencją jest zaś to, że wskutek odżycia momentu powstania obowiązku podatkowego, będzie miał zastosowanie 3-letni termin do wydania decyzji ustalającej (art. 68 § 1 O.p.), a nie 5-cioletni (art. 68 § 2 O.p.). W tej kwestii Sąd podziela, ukształtowane od pewnego czasu zapatrywanie prawne Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA z dnia 17 lipca 2015 r. sygn. II FSK 1485/13, z dnia 6 października 2017r., sygn. II FSK 2366/15, z dnia 19 września 2017 r. sygn. II FSK 2120/15 i z dnia 17 lipca 2015 r., sygn. II FSK 1485/13).
Wracając do realiów niniejszej sprawy przypomnieć trzeba, że skarżąca nabyła spadek w dniu [...] czerwca 2009 r. a przyjęcie spadku nastąpiło w dniu [...]grudnia 2009 r.. Gdyby nic innego nie wydarzyło się co w świetle przepisów prawa podatkowego ma wpływ na bieg terminu, w którym organ podatkowy jest uprawniony do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia spadku, przedawnienie nastąpiłoby z końcem 2014 r.. Jednak fakt dziedziczenia został stwierdzony pismem – postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia [...] kwietnia 2010 r. o stwierdzeniu nabycia spadku przez skarżącą. Postanowienie to uprawomocniło się w dniu [...]maja 2010 r., a więc w terminie otwartym do wydania decyzji ustalającej przez organ podatkowy. W świetle powyżej zaprezentowanych rozważań nastąpiło więc odnowienie (modyfikacja) momentu powstania obowiązku podatkowego, a w rzeczy samej kompetencji organu do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zatem dopiero z końcem 2015 r. bezskutecznie upłynął wynikający z art. 68 § 2 O.p. podstawowy termin do wydania decyzji ustalającej skarżącej zobowiązanie z tytułu nabycia spadku po zmarłym w 2009 r. mężu. Co do tej, pierwotnej daty przedawnienia strony są zgodne.
Jak się rzekło, upływ tego terminu nie oznacza jednak, że organ podatkowy utracił definitywnie prawo do wydania takiej decyzji wobec skarżącej. W niniejszej sprawie organy podatkowe słusznie bowiem powołały się na zdarzenie faktyczne, z jakim ustawodawca wiąże skutek w postaci odnowienia momentu powstania obowiązku podatkowego podatnika z tego tytułu, a tym samym odżycie kompetencji do wydania decyzji. Zgodnie bowiem z treścią art. 6 ust 4 in fine u.p.s.d. jeżeli nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym na fakt nabycia.
Zaakcentować w tym miejscu należy, że w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z powtórnym odżyciem kompetencji organu do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe skarżącej. Ta kompetencja odżywa po raz pierwszy. Nieco inny ogląd sprawy jawiłby się, gdyby pierwotny termin przedawnienia prawa organu do wydania decyzji upłynął bezskutecznie, nastąpiłoby odżycie tej kompetencji na podstawie zdarzenia wskazanego w treści art. 6 ust 4 u.p.s.d. zdanie pierwsze, która po raz kolejny uległaby przedawnieniu, a organ powoływałby się na kolejne odżycie swojego prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego. Z tego rodzaju sytuacją nie mamy jednak do czynienia w niniejszej sprawie i nie ma potrzeby jej roztrząsać.
Zdaniem Sądu organy podatkowe w niniejszej sprawie trafnie uznały, że w związku ze złożeniem przez skarżącą w dniu[...]stycznia 2020 r. zeznania podatkowego SD-3 wraz z dołączonym postanowieniem o nabyciu spadku, a więc zadeklarowaniem do opodatkowania spadku po zmarłym w 2009 r. mężu, wypełniła przesłankę do uznania, że nastąpiło ustalenie na nowo momentu powstania obowiązku podatkowego wskutek powołania się na fakt nabycia spadku przed organem podatkowym w rozumieniu art. 6 ust. 4 u.p.s.d.. Złożenie zeznania (deklaracji podatkowej) organowi podatkowemu, a więc wykazanie nabycia w wyniku dziedziczenia jest zdaniem Sądu klasycznym przejawem "powołania" się podatnika na zdarzenia wskazane w tym dokumencie, jeżeli, tak jak w niniejszej sprawie, nie toczyło się wobec podatnika postępowanie podatkowe z tytułu nabycia spadku. Stosownie do art. 21 § 5 O.p. jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji (zeznania podatkowego), wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w § 1 pkt 2, ustala się zgodnie z danymi zawartymi w deklaracji, chyba że przepisy szczególne przewidują inny sposób ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego albo w toku postępowania podatkowego stwierdzono, że dane zawarte w deklaracji, mogące mieć wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego, są niezgodne ze stanem faktycznym. Jak podkreślono to wyżej, upływ terminów przewidzianych w art. 68 § 1 i 2 O.p. nie powoduje wygaśnięcia obowiązku podatkowego, lecz tylko wygaśnięcie kompetencji organu do wydania decyzji ustalającej, która w wypadkach przewidzianych przez prawo może odżyć. Nieco inny byłby ogląd sprawy, gdyby wskutek złożenia przez skarżącą wniosku o wydanie zaświadczenia na dysponowanie spadkiem w trybie art. 19 ust. 6 u.p.s.d. organy podatkowe uznałyby, że nastąpiło powołanie się na fakt nabycia spadku w rozumieniu art. 6 ust. 4 u.p.s.d., ale taka sytuacja w niniejszej sprawie nie wystąpiła. Z akt sprawy administracyjnej, ani też z oświadczeń procesowych skarżącej nie wynika, aby o takie zaświadczenie występowała. Nadmienić jeszcze należy, że brzmienie wzmiankowanego wyżej przepisu, w szczególności nie upoważnia do wnioskowania, że owo "powołanie się na nabycie" winno nastąpić w innym, odrębnym postępowaniu.
Jak słusznie zauważył organ odwoławczy ustawodawca ani w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. ani w żadnym innym przepisie prawa nie zakreślił granic temporalnych stosowania tego przepisu. Niezależnie więc od tego, jaki okres upłynął od przyjęcia spadku, to jest od daty powstania obowiązku podatkowego (pierwotnego momentu powstania), jeżeli spadkobierca nie wykonał obowiązku zgłoszenia do opodatkowania (poprzez złożenie zeznania podatkowego), dochodzi do powstania nowego stanu prawnego, o ile podatnik powoła się przed organem podatkowym na fakt nabycia. Celem tej regulacji jest zapobieganie uchylaniu się od opodatkowania poprzez umożliwienie organowi podatkowemu ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadku i darowizn, co do których wiedzę posiada przede wszystkim podatnik – spadkobierca. Dygresyjnie tylko, bo tego rodzaju sytuacja w niniejszej sprawie nie występuje, zauważyć można, że nie jest do zaakceptowania sytuacja, gdy organy powołują się po raz wtóry na odżycie prawa do wydania decyzji ustalającej, mimo, że upłynął pierwotny okres przedawnienia (pięcioletni), choćby zmodyfikowany i kolejny (tym razem trzyletni), wskutek odżycia tego prawa.
W świetle poczynionych ustaleń zasadnie więc organ odwoławczy uznał, że w sprawie nie zachodzą przesłanki uzasadniające umorzenie postępowania podatkowego, albowiem nie nastąpiło przedawnienie prawa do wydania skarżącej decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia praw w drodze spadkobrania, w rozumieniu art. 68 O.p.. Nastąpiło odżycie kompetencji do wydania przez organ takiej decyzji ustającej wskutek powołania się na fakt dziedziczenia, przez co należy rozumieć także złożenie deklaracji podatkowej – zeznania podatkowego SD-3.
Reasumując, stwierdzić należy, iż Sąd nie znalazł podstaw do podważenia oceny sytuacji prawnopodatkowej skarżącej w związku z nabytym w 2009 r spadkiem po mężu, przedstawionej w zaskarżonej decyzji, choć nie podziela w pewnej części rozważań i argumentacji prawnej tam zaprezentowanej, co jednak nie miało wpływu na treść rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.
W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji.