I SA/Rz 463/22

I SA/Rz 463/22 - Wyrok WSA w Rzeszowie
Data orzeczenia
2023-01-17
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-07-22
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Sędziowie
Jarosław Szaro /przewodniczący/
Małgorzata Niedobylska /sprawozdawca/
Piotr Popek
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Sygn. powiązane
III FSK 626/23 - Wyrok NSA z 2024-01-18
III FZ 564/22 - Postanowienie NSA z 2022-10-21
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 116 § 1 w zw. z art. 107 § 1 i 2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Jarosław Szaro, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska /spr./, Sędzia WSA Piotr Popek, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 17 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi S.G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 16 maja 2022 r., nr 1801-IEW.4123.20.2021 w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności skarżącego jako prezesa zarządu spółki E. spółka z o.o. w T. wraz z tą spółką za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2016 roku oddala skargę.
Uzasadnienie
S. G. (dalej: Skarżący) poddał kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z 16 maja 2022 r. nr 1801-IEW.4123.20.2021 w przedmiocie orzeczenia o jego solidarnej odpowiedzialności podatkowej jako prezesa zarządu spółki E. Sp. z o.o. z/s w T. (dalej: Spółka), wraz z tą Spółką, za jej zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za styczeń, luty, marzec, kwiecień i maj 2016 r., odsetki za zwłokę od tych zaległości oraz dotyczące ich koszty postępowania egzekucyjnego. Wydano ją w następujących okolicznościach:
Spółka została zawiązana w 2012 r. pod firmą P. sp. z o.o. z/s w K.. W maju 2015 r. nazwę spółki zmieniono na E., a siedzibę na T.. Od 25 lipca 2014 r. była zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Skarżący został powołany na stanowisko członka zarządu 9 maja 2014 r. i funkcję tę pełni nadal. Decyzją z 27 września 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. określił Spółce wysokość zobowiązań podatkowych w podatku VAT za ww. okresy rozliczeniowe 2016r.: za styczeń – [...] zł, za luty [...]zł, za marzec - [...]zł, - za kwiecień -[...]zł, za maj - [...]zł. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie decyzją z 27 sierpnia 2020 r., a wniesiona przez Spółkę skarga na tę ostatnią została odrzucona postanowieniem Sądu z 12 maja 2021 r. I SA/Rz 673/20. W dniu 31 sierpnia 2020 r. na poczet ww. zaległości zaliczono z urzędu kwotę [...]zł z tytułu należnego Spółce zwrotu podatku VAT za lipiec 2017 r. (na poczet należności głównej [...]zł, a odsetek [...]zł). Pozostałe zaległości stały się przedmiotem postępowania egzekucyjnego, które wcześniej były przedmiotem zarządzenia zabezpieczenia z 29 grudnia 2017 r. W toku postępowania zabezpieczającego protokołem z 16 stycznia 2018 r. zabezpieczono ruchomości Spółki w postaci 4 samochodów ciężarowych. Zajęcia te, stosownie do art. 154 § 4 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przekształciły się w zajęcia egzekucyjne. W wyniku dokonanych zajęć zabezpieczających od dłużników Spółki odzyskano łącznie kwotę [...]zł, którą w części zarachowano na pokrycie kosztów postępowania egzekucyjnego. Zajęto także należącą do Spółki koparko-ładowarkę J., którą wyceniono na [...]- [...]zł. Podjęte działania egzekucyjne nie doprowadziły do pokrycia zaległości podatkowych. Wartość zajętych nieruchomości nie jest znaczna, a ich wycena przez biegłego oraz ogłoszenia o licytacji pozwoliłyby uzyskać kwotę wystarczającą tylko na pokrycie poniesionych wydatków na te cele oraz niewielką część wcześniej powstałych kosztów egzekucji, które na 25 lutego 2022 r. wynosiły [...]zł. Na tej podstawie przyjęto, że dochodzone należności nie zostaną zaspokojone. Z tych względów wszczęto przeciwko Skarżącemu postępowanie w sprawie jego solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, które nie uległy jeszcze przedawnieniu, bo bieg terminów został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.
W ocenie organu odnośnie do osoby Skarżącego zachodziły przesłanki do obciążenia go odpowiedzialnością na zasadach określonych w przepisach art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i pkt 4 oraz art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Spółka posiada zaległości podatkowe, nieuregulowane odsetki od tych zaległości i niepokryte koszty prowadzonych postępowań egzekucyjnych. Skarżący w okresie, w którym upływał termin zapłaty podatku, pełnił funkcję członka zarządu Spółki, Nie wykazał natomiast przesłanek określonych w przepisach art. 116 § 1 lit. a) i lit. b) oraz art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, które pozwoliłyby mu od tej odpowiedzialności się uwolnić. Nie zgłoszono w przepisanym terminie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, a Skarżący nie wykazał, aby nie ponosił winy w braku dokonania tej czynności. Powołał się na chorobę (depresję), jako przyczynę niezgłoszenia wniosku, ale w tym czasie stał się wspólnikiem Spółki, czerpał korzyści finansowe z jej działalności i nie podjął decyzji o rezygnacji z pełnionej funkcji. Brał udział w postępowaniu sądowym dotyczącym wyjawienia majątku, aktywny udział prowadzeniu spraw Spółki, podejmowaniu uchwał, podpisywaniu sprawozdań finansowych i sprawozdań z działalności Spółki za ww. okresy rozliczeniowe. O braku winy nie świadczy także okoliczność, że wniosek taki mógł złożyć wierzyciel Spółki, jakim był Skarb Państwa - Naczelnik Urzędu Skarbowego w J..
Odwołując się do przepisów ustawy – Prawo upadłościowe organ wskazał, że wniosek taki powinien być zgłoszony najpóźniej 24 września 2018 r. W latach 2016-2018 Spółka traciła płynność finansową, notując straty netto. Spółka nie spłaciła dobrowolnie ww. należności, a prowadzona egzekucja z jej majątku okazała się bezskuteczna. Skarżący nie wskazał też mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części.
W świetle powyższego decyzją z 9 sierpnia 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego wraz ze Spółką za jej:
I. zaległości podatkowe w podatku VAT za:
1) styczeń 2016 r. - w kwocie [...]zł,
2) luty 2016 r. - w kwocie [...],
3) marzec 2016 r. - w kwocie [...]zł;
4) kwiecień 2016 r. - w kwocie [...]zł;
5) maj 2016 r. - w kwocie [...]zł,
II. odsetki za zwłokę od tych zaległości, liczone na dzień wydania decyzji, za:
1) styczeń 2016 r. - w kwocie [...]zł;
2) luty 2016 r. - w kwocie [...]zł;
3) marzec 2016 r. - w kwocie [...]zł;
4) kwiecień 2016 r. - w kwocie [...]zł;
5) maj 2016 r. - w kwocie [...]zł,
III. koszty postępowania egzekucyjnego – łącznie w kwocie [...]zł.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego:
I. uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej odsetek od zaległości podatkowych i w tym zakresie orzekł o odpowiedzialności za odsetki w zmienionej wysokości, liczone na dzień wydania decyzji I instancji, za:
1) styczeń 2016 r. - w kwocie [...]zł,
2) luty 2016 r. - w kwocie [...] zł,
3) marzec 2016 r. - w kwocie [...]zł,
4) kwiecień 2016 r. - w kwocie [...]zł,
5) maj 2016 r. - w kwocie [...]zł,
II. w pozostałej części utrzymał decyzję organu I instancji w mocy.
Organ odwoławczy wskazał, że:
1) zobowiązanie podatkowe spółki nie uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2021 r., ponieważ wystąpiły okoliczności powodujące jego przerwanie – zastosowano środki egzekucyjne, o których powiadomiono Spółkę. Wydane zostało także zarządzenie zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, na podstawie decyzji o zabezpieczeniu z 19 grudnia 2017 r., doręczone Spółce 10 stycznia 2018 r., co spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Postępowanie zabezpieczające przekształciło się w postępowanie egzekucyjne 7 września 2020 r., w toku którego zastosowano środki egzekucyjne. Ostatni zastosowano 16 grudnia 2020 r. Termin przedawnienia rozpoczął ponownie bieg 17 grudnia 2020 r., a zobowiązania podatkowe przedawnią się najwcześniej 17 grudnia 2025 r.
2) decyzję o odpowiedzialności posiłkowej w I instancji wydano przed upływem terminu określonego w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej (przed 1 stycznia 2022 r.); termin ten nie odnosi się natomiast do decyzji organu odwoławczego,
3) zobowiązania podatkowe Spółki zostały określone w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z 27 września 2019 r., utrzymanej w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej decyzją z 27 sierpnia 2020 r., ale terminy zapłaty podatku, wynikające z przepisów ustawy VAT, przypadały w czasie pełnienia funkcji członka zarządu przez Skarżącego (od 9 maja 2014 r.); odrębną decyzją orzeczono o solidarnej odpowiedzialności za ww. zaległości podatkowe wiceprezesa zarządu G. W.,
4) na dzień wydania decyzji o odpowiedzialności posiłkowej Spółka posiadała nieuregulowane zaległości podatkowe w kwotach: za styczeń 2016 r. - [...]zł, za luty 2016 r.- [...]zł, za marzec 2016 r. [...]zł, za kwiecień 2016 r. – [...] zł, za maj 2016 r. - [...]zł,
5) egzekucja ww. zobowiązań prowadzona przeciwko Spółce okazała się częściowo bezskuteczna. Spółka nie posiada żadnego majątku nieruchomego i nie prowadzi działalności. Egzekucja skierowana została do majątku ruchomego (zajętych samochodów i koparko-ładowarki), ale jest ona prowadzona także przez inne organy egzekucyjne. W prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. postępowaniu dochodzona jest należność w łącznej wysokości [...]zł, bez odsetek i innych należności ubocznych. Złożony przez Spółkę wykaz majątku potwierdził, że nie dysponuje ona środkami, z których te należności mogą zostać zaspokojone. Wartość zajętych pojazdów znacznie odbiega od długu podatkowego i środki pozyskane z ich zbycia nie wystarczyłyby na pokrycie kosztów egzekucyjnych, które na 25 lutego 2021 r. wynosiły łącznie [...]zł,
6) nie zgłoszono wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, pomimo zaistnienia ku temu podstaw. Niewypłacalność Spółki powstała wcześniej, niż przyjął organ I instancji, ale okoliczność ta dla sprawy nie miała istotnego znaczenia. Najstarszy z wymagalnych terminów płatności upływał 27 lipca 2015 r. i wynikał z zobowiązania podatkowego w podatku VAT za czerwiec 2015 r. w kwocie [...]zł, a następnie za wrzesień 2015 r. w kwocie [...]zł, z terminem płatności do 26 października 2015 r. Od tego czasu należało liczyć, przewidziany wówczas w ustawie – Prawo upadłościowe, termin 14 dni na zgłoszenie wniosku o upadłość, co powinno nastąpić do 10 listopada 2015 r., a nie jak przyjął organ I instancji 24 września 2018 r. Stan niewypłacalności miał charakter stały, na co wskazują zaległości podatkowe w podatku VAT za październik, listopad i grudzień 2015 r. oraz kolejne miesiące objęte nin. postępowaniem oraz inne jeszcze późniejsze okresy rozliczeniowe. Lata 2016-2018 Spółka kończyła stratą.
7) Zaniechania Skarżącego nie usprawiedliwia choroba, skoro stan zdrowia nie uniemożliwiał mu prowadzenia spraw Spółki. Ponadto ustalony stan niewypłacalności Spółki przypadał przed chorobą w okresie wskazanym przez Skarżącego, ponieważ jeszcze w roku 2015.
8) Skarżący nie wskazał organom majątku, z którego możliwe byłoby przeprowadzenie skutecznej egzekucji i zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części.
Organ wyjaśnił, że konieczność zreformowania decyzji organu I instancji wynikała z błędnego obliczenia kwoty odsetek. Przy obliczeniach należało bowiem uwzględnić przerwy w ich naliczaniu, które dotyczyły przedziałów czasowych: od 7 stycznia 2019 r. do 30 marca 2020 r., od 24 maja do 1 lipca 2020 r., od 17 do 19 lipca 2020 r., od 28 lipca do 12 sierpnia 2020 r., od 25 do 31 sierpnia 2020 r. i wynikały z art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Wyliczone wartości okazały się niższe, niż przyjęte w decyzji organu I instancji i dlatego wymagała ona korekty.
W skardze, domagając się uchylenia wydanych w sprawie decyzji i orzeczenia o kosztach postępowania, zarzucono naruszenie:
1) art. 191 i art. 197 Ordynacji podatkowej przez dowolną ocenę materiału dowodowego i błędne ustalenie, że stan zdrowia Skarżącego nie stanowił przeszkody w zgłoszeniu w ustawowym terminie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, m.in. z tej przyczyny, że od dnia powołania w skład zarządu Spółki aktywnie pełnił funkcję prezesa zarządu, w okresie tym podpisywał, sprawozdania finansowe, potwierdzał odbiór korespondencji, składał wyjaśnienia w sprawie o wyjawienie majątku, podpisywał protokoły o zajęciu ruchomości stanowiących własność Spółki pomimo, że ustalenie, czy z powodu choroby był zdolny do określonych czynności wymaga wiadomości specjalnych z zakresu psychiatrii,
2) art. 197 w zw. z art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej polegające na nieuwzględnieniu wniosku o dopuszczenie dowodu z opinii psychiatry w celu zweryfikowania w oparciu o wiadomości specjalne, czy w latach 2015-2018, pomimo brania udziału w czynnościach prawnych, mając na względzie zdiagnozowaną chorobę, był w stanie prawidłowo ocenić złożoną sytuację finansową Spółki i podjąć właściwe decyzje w zakresie ogłoszenia upadłości i wprowadzić je skutecznie w życie,
3) art. 187 § 1 w zw. z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej przez niewyczerpujące zebranie w sprawie materiału dowodowego, w szczególności przez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu psychiatrii w sytuacji, w której do wydania rozstrzygnięcia w sprawie konieczne było zasięgnięcie wiadomości specjalnych,
4) art. 118 § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i błędne przyjęcie, że nie wykazał w toku postępowania, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki nastąpiło bez jego winy.
W ocenie Skarżącego, nie można mu przypisać winy odnośnie do tego, że nie złożył w wymaganym terminie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Choroba, z jaką się mierzy od czerwca 2016 r., skutkowała jego nieporadnością w zakresie wywiązywania się z ról społecznych, zawodowych, nieumiejętnością oceny sytuacji zawodowej. Jej konsekwencją było zwlekanie z podjęciem decyzji o złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Była to przeszkoda obiektywna, za której istnienie nie można przypisać mu winy. Ocena przez organy przedłożonych dokumentów dotyczących stanu zdrowia przekroczyła granicę swobody; w tej kwestii powinien wypowiedzieć się biegły psychiatra. Skarżący dodał, że na [...] cierpi od końca 2015 r., a nasilenie się objawów skłoniło go do podjęcia w czerwcu 2016 r. leczenia. Choroba fałszowała obraz rzeczywistości i nie pozwalała na racjonalne działanie w dłuższym czasie.. Złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości wymaga szczegółowej analizy szeregu dokumentów finansowych. Natomiast na powołanych przez organ dokumentach widnieją również podpisy innych osób, jak księgowego, czy prokurenta.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:
Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Przeprowadzona przez Sąd kontrola zaskarżonych decyzji oraz poprzedzającego ich wydanie postępowania nie wykazała, aby organy dopuściły się naruszeń przepisów prawa, które obligowałyby Sąd do zastosowania środków prawnych określonych w przepisach art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej: "P.p.s.a.").
Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w celu ustalenia, czy Skarżący, jako członek zarządu Spółki, obowiązany jest ponieść subsydiarną odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki z tytułu zobowiązań podatkowych, których wymagalność nastąpiła w czasie, kiedy pełnił funkcję członka jej zarządu, a ich wysokość została określona w prawomocnej decyzji organów podatkowych. Oceny tej dokonano przez pryzmat przepisów art. 116 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.
Przepisy art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej stanowiły, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością [...] odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:
1) nie wykazał, że:
a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne [...] albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie [...] - Prawo restrukturyzacyjne, albo
b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy;
2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.
Odpowiedzialność ta obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2).
Omawiana odpowiedzialność ma charakter gwarancyjny i zabezpieczający należności publicznoprawne przed unikaniem ponoszenia za nie odpowiedzialności przez podatnika. Wydanie decyzji o subsydiarnej i następczej odpowiedzialności osoby trzeciej wymaga wykazania przez organy podatkowe przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności (istnienia zaległości podatkowej, bezskuteczności egzekucji, pełnienia funkcji członka zarządu) oraz zbadania przesłanek ją wyłączających (tzw. przesłanek egzoneracyjnych, związanych ze zgłoszeniem we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości albo wykazania braku winy w jego niezgłoszeniu albo wskazanie mienia podatnika mogącego stanowić przedmiot egzekucji; por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 sierpnia 2009 r. sygn. II FPS 3/09; opublikowaną na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl), przy czym obowiązek wykazania tych ostatnich ciąży na osobie obciążonej odpowiedzialnością posiłkową (por. wyrok NSA z 16 grudnia 2020 r. sygn. II FSK 2432/18).
W ocenie Sądu, organy w dostateczny sposób wykazały trafność podjętych rozstrzygnięć. Pozytywne przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności posiłkowej Skarżącego jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe Spółki, o których mowa w art. 116 § 1 w zw. z art. 107 § 1 i 2 O.p., zostały przez organy wykazane. Nie naruszono przepisów prawa materialnego, które prawidłowo zinterpretowano, ani przepisów postępowania (poza wadliwym wyliczeniem odsetek przez organ I instancji, co jednak mogło być skorygowane w postępowaniu odwoławczym także po dniu 31 grudnia 2021 r.,(por. art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej i uchwałę z 17 grudnia 2007 r. sygn. I FPS 5/07), gromadząc niezbędny materiał dowodowy oraz zapewniając Skarżącemu czynny udział w postępowaniu. Wykazano, że Spółka należy do podmiotów wymienionych w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej i posiada nieuregulowane zobowiązania podatkowe (zaległości w znaczeniu określonym w art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej) w podatku VAT za styczeń, luty, marzec, kwiecień i maj 2016 r., których wysokość nie jest wątpliwa i wynika z prawomocnej decyzji podatkowej. Nie zostały one w przepisanym terminie uregulowane, ani zaspokojone w toku egzekucji. Organ egzekucyjny podejmował starania w celu wyegzekwowania tych należności, ale egzekucja okazała się w znacznej części bezskuteczna (por. też uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2008 r. sygn. II FPS 6/08). Zobowiązania te nie uległy jeszcze przedawnieniu, co zostało szczegółowo wyjaśnione i opisane przez organ odwoławczy. Wystąpiły bowiem zdarzenia określone w przepisach art. 70 Ordynacji podatkowej, powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia i jego przerwanie. Skutkiem niezaspokojenia należności głównej było niepokrycie odsetek za zwłokę, które Spółka obowiązana była naliczyć i wpłacić bez wezwania organu podatkowego na zasadach określonych w przepisach art. 53 § 1 i 4 oraz art. 55 § 1 Ordynacji podatkowej. Odsetki takie objęte są odpowiedzialnością posiłkową na podstawie art. 108 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a koszty postępowania egzekucyjnego związanego z dochodzeniem takich należności na podstawie art. 108 § 2 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Same koszty naliczane były na zasadach określonych w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Skarżący należy do kręgu osób trzecich, o których mowa w art. 107 § 1 i art. 116 § 1, ponieważ w czasie, kiedy zobowiązania za ww. okresy rozliczeniowe stawały się wymagalne (25 lutego, 25 marca, 25 kwietnia, 25 maja i 27 czerwca 2016 r., stosownie do art. 103 ustawy VAT), pełnił funkcję członka zarządu Spółki. To, czy jego rola w zarządzaniu Spółką, była aktywna i rzeczywista, czy zajmował takie stanowisko tylko formalnie, nie ma w tej kwestii istotnego znaczenia, ponieważ w przepisach Ordynacji podatkowej nie zawarto takiego rozróżnienia (por. wyrok NSA z 2 grudnia 2020 r. sygn. II FSK 2108/18). Jak natomiast zasadnie przyjął organ odwoławczy, nie miało znaczenia dla terminu zapłaty (wymagalności) to, że wysokość zobowiązania podatkowego nie wynikała z deklaracji podatkowej, lecz została określa w prawomocnej decyzji podatkowej. Zobowiązanie podatkowe w podatku VAT powstaje bowiem z mocy prawa. Decyzja podatkowa określiła tylko prawidłową wysokość zobowiązań, ale ich nie ustalała. Powstały one na skutek zdarzeń określonych w ustawie o podatku od towarów i usług. Odnosząca się do tych zaległości egzekucja okazała się w znacznej części bezskuteczna, a z uzyskanych należności nie zdołano pokryć należności głównych (zaspokojono tylko w niewielkim zakresie zaległość za styczeń 2016 r.). Wymienione w decyzji należności objęte były regulacjami art. 107 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Ziściły się zatem wszystkie pozytywne warunki, jakie były przewidziane w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej do obciążenia Skarżącego posiłkową odpowiedzialnością podatkową. W uzasadnieniach decyzji warunki te zostały dokładnie opisane, z powołaniem konkretnych dowodów, w sposób poddający się kontroli sądu administracyjnego. Przytoczone zostało także i obszernie wyjaśnione znaczenie powołanych wyżej przepisów, które nie wykazało wadliwości.
W ocenie Sądu organy prawidłowo również oceniły warunki, od których ustawodawca uzależnił możliwość uwolnienia członka zarządu od rzeczonej odpowiedzialności. Skarżący nie wskazał organom mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Podjęte czynności egzekucyjne nie doprowadziły do pozyskania mienia, które pozwoliłoby zaspokoić zaległości podatkowe Spółki w znacznej części. W przekonujący sposób wyjaśniono, że zajęte 4 samochody i koparko-ładowarka przedstawiały niewielką wartość w relacji do istniejącego długu objętego postępowaniem, a jeszcze mniejszą względem innych wymienionych w decyzjach należności podatkowych. W ogóle nie zgłoszono wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki oraz nie inicjowano żadnego z postępowań restrukturyzacyjnych, choć istniały ku temu dostateczne podstawy. Organ odwoławczy przedstawił szczegółową analizę sytuacji finansowej Spółki, przyjmując wcześniejszą datę niewypłacalności niż organ I instancji. Analiza ta poddawała się kontroli Sądu, w tym w zakresie, w jakim wskazano na wadliwe ustalenie organu I instancji co do daty, w której wystąpiła niewypłacalność. Rację należało przyznać organowi odwoławczemu, że stan niewypłacalności w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 2 ustawy – Prawo upadłościowe, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r., nawiązywał do niewykonywania przez dłużnika wymagalnych zobowiązań pieniężnych oraz sytuacji, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonywał. W takich sytuacjach dłużnik obowiązany był zgłosić w sądzie upadłościowym wniosek o ogłoszenie upadłości nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. Ten tzw. "czas właściwy" oznaczał czas, w którym realnie możliwa była ochrona zagrożonych interesów wierzycieli w jak najwyższym stopniu i o ile to możliwe wszystkich, a nie tylko wybranych przez przedsiębiorcę według dobranych przez niego kryteriów, z pokrzywdzeniem innych. W przypadku dłużnika będącego osobą prawną obowiązek ten ciążył na każdym, kto miał prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami (art. 21 ust. 1 i 2 ustawy – Prawo upadłościowe). Z tych przyczyn trafnie przyjęto, ze wniosek taki powinien być zgłoszony jeszcze w roku 2015, ponieważ już wtedy Spółka nie regulowała wymagalnych zobowiązań, a później problemy te tylko narastały. Wskazana jako najwcześniejsza z możliwych data 10 listopada 2015 r. była wynikiem rzetelnej oceny istniejących obiektywnie zaległych zobowiązań, głównie publicznoprawnych (nie tylko wobec organów podatkowych, ale też [...] Wojewódzkiego Inspektora Ochrony Środowiska, Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, Gminy T.), jak i wskaźników ekonomicznych, o których mowa w decyzjach, oraz zasobów majątkowych. Niezależnie jednak od tego, czy przyjąć datę z roku 2015, czy z 2018, organy dowiodły, że Spółka znajdowała się w warunkach określonych w art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego, a pomimo tego wniosek o ogłoszenie jej upadłości nie został w ogóle złożony.
Na podstawie zgromadzonych dowodów nie można było przyjąć, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy Skarżącego (umyślnej lub nieumyślnej - por. wyrok Sądu Najwyższego z 8 lipca 2015 r. sygn. II UK 6/15). Podejmując próbę wykazania braku winy w niezgłoszeniu wniosku Skarżący starał się skierować uwagę na problemy zdrowotne i skutki zaburzenia percepcji wywołane przez [...] oraz zwrócić uwagę na zaniechanie dowodowe organu powołania biegłego w celu oceny wpływu stanu jego zdrowia na zdolność oceny racjonalności podejmowanych decyzji. Słusznie jednak organy uznały, że przeprowadzenie takiego dowodu w okolicznościach sprawy nie byłoby celowe.
Członek zarządu powinien wykazać, że nie przewidywał i nie mógł z przyczyn obiektywnych przewidzieć, że zaistniała w spółce sytuacja finansowa wymagała zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Powinien, jako członek organu zarządzającego osobą prawną, stale monitorować i analizować jej kondycję finansową i zdolności płatnicze do regulowania przez przedsiębiorstwo wymagalnych zobowiązań. Nie może powoływać się na nieznajomość stanu jej finansów jako przyczynę niezgłoszenia wniosku o upadłość.
Sąd podzielił stanowisko organów, że Skarżący w analizowanym okresie, choć od połowy 2016 r. leczył się na wskazaną chorobę, aktywnie prowadził sprawy Spółki (por. wyrok NSA z 2 grudnia 2020 r. sygn. II FSK 2108/18). Wskazana choroba nie stanowiła zatem faktycznej przeszkody w jego codziennym funkcjonowaniu i prowadzeniu spraw Spółki. Skarżący miał realną możliwość zgłoszenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości lub otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego, w szczególności w czasie, w jakim powinno to nastąpić, czyli jeszcze w roku 2015.
Jak podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych, dla wykazania przesłanki egzoneracyjnej, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej, nie wystarczy subiektywne poczucie braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość. Brak takiej winy jest kategorią obiektywną i można się na niego powoływać jedynie w sytuacji, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki (por. wyrok NSA z 19 stycznia 2018 r. sygn. II FSK 38/16). Ciężar wykazania przesłanek egzoneracyjnych spoczywa na członku zarządu (por. wyrok NSA z 16 grudnia 2020 r. sygn. II FSK 2432/18). Skarżący nie przedstawił organom dowodów, które wskazywałyby, że był niezdolny do świadomego podejmowania decyzji w okresie, w jakim został wskazany w decyzjach. Przedstawienie dokumentacji medycznej nie w każdym przypadku obliguje organ podatkowy do zasięgnięcia opinii biegłego, jeżeli na podstawie całości zgromadzonego materiału dowodowego organ jest w stanie wykazać, że wynikający z dokumentacji medycznej stan zdrowia nie wpływał na faktyczną aktywność członka zarządu w kierowaniu działalnością spółki. Przede wszystkim chodzi zaś o czas w 2015 r., kiedy Spółka nie uregulowała wymagalnych zobowiązań podatkowych i stała się niewypłacalna w stopniu uzasadniającym zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Jak już wskazano wyżej, Sąd podzielił argumentację organu odwoławczego w zakresie analizy "czasu właściwego", zaś odnośnie do Spółki wniosek taki nigdy nie został złożony, także w roku 2018. Zaniechanie zgłoszenia wniosku o upadłość jawi się jako zamierzone działanie władz Spółki. Członkowie zarządu mogli takie ryzyko podjąć, ale skutki z tym związane obciążają wyłącznie ich i Spółkę. Z mocy przepisów Kodeksu spółek handlowych członkowie zarządu byli zobowiązani przy wykonywaniu swoich obowiązków dołożyć staranności wynikającej z zawodowego charakteru swojej działalności (por. art. 293 § 2 K.s.h. w brzmieniu obowiązującym w latach 2015-2018 oraz art. 355 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego). Założenie profesjonalizmu, jaki był wymagany od członka zarządu spółki kapitałowej, wymagało od takiej osoby kontrolowania sytuacji w spółce z taką uwagą, która pozwala na zorientowanie się, że jest ona niewypłacalna i że należy wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości (zob. wyrok SN z 16 września 2008 r. sygn. II UK 381/07). Powinni zatem być świadomi, kiedy Spółka przestała regulować wymagalne zobowiązania i że jej majątek nie wystarczał na zaspokojenie długów. Jak zaś wynika z uzasadnienia decyzji, problemy finansowe nie miały charakteru przejściowego, lecz narastający.
Reasumując, Sąd ocenił zaskarżoną decyzję jako zgodną z prawem. Organy prawidłowo wykazały przesłanki odpowiedzialności posiłkowej osoby trzeciej, a Skarżący nie zdołał od tej odpowiedzialności się uwolnić. Z podanych względów, na podstawie art. 151 P.p.s.a., skargę oddalono jako niezasadną.