I SA/Rz 462/24

I SA/Rz 462/24 - Wyrok WSA w Rzeszowie
Data orzeczenia
2025-02-13
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-09-05
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Sędziowie
Grzegorz Panek /sprawozdawca/
Jarosław Szaro /przewodniczący/
Piotr Popek
Symbol z opisem
6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne
Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 935
art. 134 § 1, art.151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 2024 poz 596
art. 4a ust. 1 pkt 1,ust. 2, art. 6 ust. 1 pkt 2 - 5, 7 i 8 oraz ust. 2
Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn
Dz.U. 2024 poz 1568
art. 13 § 2,art. 363 § 1 i 3, art. 394 § 1 pkt 9
Ustawa z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Jarosław Szaro, Sędzia WSA Grzegorz Panek /spr./, Sędzia WSA Piotr Popek, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 13 lutego 2025 r. sprawy ze skargi A. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 4 lipca 2024 r. nr 1801-IOD.4104.20.2024 w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi A.Z. (dalej: strona, skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 4 lipca 2024 r. nr 1801-IOD.4104.20.2024 utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego (dalej: organ I instancji) z dnia 27 marca 2024 r. nr 1816-SPV.4104.716.2023 w przedmiocie podatku od spadków i darowizn.
Jak wynika z akt sprawy i uzasadnienia zaskarżonej decyzji w dniu 13 września 2023 r. do Pierwszego Urzędu Skarbowego wpłynęło zeznanie o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-3, w którym skarżąca wykazała nabycie rzeczy i praw po matce G.C. (udział 5/8), zmarłej {...} grudnia 2021 r., oraz określiła ich wartość:
- lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość przy ul. {...} {...} w {...} o powierzchni 82 m2, udział 1/3 – {...{zł,
- samochód osobowy marki{...}, model{...}., udział 1/3 – {...}zł,
- środki pieniężne w Banku {...}, udział 1/3 – {...}zł,
- motor {...} {...}r., udział 1/3 – {...}zł,
- środki pieniężne w {...}, udział 1/3 – {...} zł.
Wartość długów i ciężarów została określona na –{...}, wartość długów i ciężarów przypadających na udział strony – {...}zł.
Zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego w {...} z dnia {...} czerwca 2022 r., I Ns {...}, spadek po G.C. , na podstawie ustawy nabyli z dobrodziejstwem inwentarza, po 1/3: A.Z. - córka, A.C. - syn, P.C. - wnuczka.
Organ I instancji decyzją z dnia 27 marca 2024 r. ustalił skarżącej podatek od spadków i darowizn w wysokości {...}zł. Organ za podstawę opodatkowania przyjął wartość nabytego spadku w wysokości – {...}zł (podanej przez skarżącą) oraz wartość długów i ciężarów w wysokości – {...}zł (podanej przez skarżącą) od której odliczono kwotę wolną w wysokości {...}zł - przewidzianą dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej.
W wyniku wniesionego odwołania powyższa decyzja została utrzymana w mocy zaskarżoną decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 4 lipca 2024 r.
Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, co do prawidłowości opodatkowania skarżącej podatkiem od spadków. Organ ten wskazał, że w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, podatnicy są obowiązani, złożyć właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych według ustalonego wzoru (SD-3). Do zeznania podatkowego dołącza się dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania. Podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego.
Wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw; wartość rynkową rzeczy określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, z dnia powstania obowiązku podatkowego - art. 8 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2021 r., poz.1043 ze zm. - dalej: ustawa).
Opodatkowaniu podlega nabycie przez nabywcę, od jednej osoby, własności rzeczy i praw majątkowych o czystej wartości przekraczającej {...}zł (kwota obowiązująca w dacie powstania obowiązku podatkowego) - jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do I grupy podatkowej (art. 1 ustawy). Stawki podatkowe określono w art. 15 ust. 1 ustawy.
Wysokość podatku ustala się w zależności od grupy podatkowej, do której zaliczony jest nabywca (art. 14 ust. 1 ustawy). Zaliczenie do grupy podatkowej następuje według osobistego stosunku nabywcy do osoby, od której lub po której zostały nabyte rzeczy i prawa majątkowe (art. 14 ust. 2 ustawy). Do I grupy podatkowej należą m.in. zstępni/dzieci (art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy).
Z art. 4a ustawy wynika, że nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych (m. in.) przez dzieci tytułem dziedziczenia może być całkowicie zwolnione z podatku, jeżeli zgłoszą to nabycie właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego (ust. 1 pkt 1 ustawy). W przypadku niespełnienia tego warunku nabycie podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej (art. 4a ust. 3 ustawy).
Ponadto:
- jeżeli nabywca dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po upływie terminów zgłoszenia nabycia, zwolnienie stosuje się, gdy nabywca zgłosi i rzeczy lub prawa majątkowe naczelnikowi urzędu skarbowego nie później niż w terminie 6 miesięcy od dnia, w którym dowiedział się o ich nabyciu, oraz uprawdopodobni fakt późniejszego powzięcia wiadomości o ich nabyciu (art. 4a ust. 2 ustawy);
- obowiązek zgłoszenia nie obejmuje m. in. przypadków, gdy nabycie następuje na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego albo w tej formie zostało złożone oświadczenie woli jednej ze stron (art. 4a ust. 4 pkt 2 ustawy).
Odnosząc się do kwestii zwolnienia z podatku organ wskazał, że przy uwzględnieniu daty powstania obowiązku podatkowego tj. uprawomocnienia się w dniu 29 czerwca 2022 r. postanowienia Sądu Rejonowego w {...} o stwierdzeniu nabycia spadku miesięczny termin do złożenia zeznania upływał dnia 29 lipca 2022 r., a sześciomiesięczny termin do zgłoszenia nabycia dla skorzystania ze zwolnienia z podatku dnia 29 grudnia 2022 r.
Skarżąca w związku z nabyciem spadku nie zgłosiła tego nabycia (formularz SD-Z2) w terminie o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy dla skorzystania ze zwolnienia w podatku od spadków i darowizn, z kolei zeznanie podatkowe (SD-3) złożyła 13 września 2023 r., tj. po upływie sześciomiesięcznego terminu.
Biorąc zatem pod uwagę datę uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabyciu spadku oraz datę złożenia zeznania SD-3, w sprawie nie budzi wątpliwości, że nie został spełniony jeden z warunków zwolnienia - zgłoszenie nabycia w terminie. W związku z tym nabycie spadku podlegało opodatkowaniu na ogólnych zasadach - dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej.
W ocenie organu w sprawie nie mógł mieć zastosowania przepis art. 4a ust. 2 ustawy przewidujący ewentualnie późniejsze zgłoszenie nabycia spadku ponieważ skarżąca wiedziała o postanowieniu stwierdzającym nabycie spadku a spadkodawczyni zamieszkiwała w {...}przy ul. {...}{...}, a zatem tam, gdzie położony był majątek nabyty i zadeklarowany przez skarżącą.
Przepis art. 4a ust. 2 ustawy umożliwia wprawdzie skorzystanie ze zwolnienia po upływie terminu z art. 4a ust. 1 ustawy ale tylko w odniesieniu do nowoujawnionych składników majątku (rzeczy i praw majątkowych).
Przepis ten dotyczy każdorazowo kolejnego nabycia rzeczy lub prawa majątkowego, o których spadkobierca się dowiaduje już po upływie terminu z art. 4a ust. 1 ustawy i co do każdego nowoujawnionego nabycia obowiązany jest złożyć stosowne zgłoszenie. Innymi słowy, powzięcie informacji o kolejnym składniku majątku, już po upływie terminu z art. 4a ust. 1 ustawy, otwiera kolejny 6-miesieczny termin na zgłoszenie, co do tego składnika majątku. Powyższe z kolei uprawiania do złożenia zgłoszenia nabycia SD-Z2 z uprawdopodobnieniem okoliczności związanych z późniejszym powzięciem informacji o danym składniku majątku.
Co więcej przepis art. 4a ust. 2 ustawy dotyczy powzięcia informacji o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych, a nie powzięcia informacji o całkowitej wartości spadku.
Organ wskazał także na to, że termin wynikający z przepisu art. 4a ust. 1 ustawy jest terminem prawa materialnego i w związku z tym termin ten nie mógł i nie może zostać przywrócony niezależnie od powodów, dla których został uchybiony.
W skardze na decyzję organu odwoławczego zarzucono, naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności:
- art. 7, art. 8 i art. 77 k.p.a. poprzez wydanie decyzji bez wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych ze sprawą i bez poczynienia w sprawie dokładnych ustaleń faktycznych, w szczególności brak zbadania czy skarżąca miała możliwość złożenia w terminie zeznania podatkowego SD-3 od spadków i darowizn z tytułu nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze dziedziczenia po zmarłej G.C. w sytuacji gdy skarżąca nie posiadała wiedzy co do składników majątkowych wchodzących w skład spadku po R.C. , a wiedzę te uzyskała dopiero po dokonaniu szeregu czynności faktycznych i prawych - już po upływie terminu do złożenia zeznania podatkowego SD-3 - co doprowadziło do niezałatwienia sprawy z uwzględnieniem interesu społecznego i słusznego interesu skarżącej, który jest w sprawie tożsamy. Błąd w ustaleniach faktycznych poprzez dowolne uznanie, że skarżąca nie wskazała okoliczności warunkujących przywrócenie terminu do złożenia zeznania podatkowego SD-3 od spadków i darowizn z tytułu nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze dziedziczenia po zmarłej G.C.
Podnoszą wskazane zarzuty skarżąca wniosła o:
- przyjęcie wyjaśnień i zastosowanie zwolnienia z art. 4a ust. 2 ustawy,
- zmianę zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go decyzję organu I instancji - poprzez przywrócenie terminu do złożenia zeznania podatkowego SD-3 ewentualnie o zmianę zaskarżonej decyzji i uchylenie nałożonego obowiązku zapłaty podatku bądź o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r., poz. 1267, ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm. - dalej: p.p.s.a.) wynika, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla zaskarżoną decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto, stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, albo stwierdza ich wydanie z naruszeniem prawa. Zgodnie natomiast z art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi sąd ją oddala. Przy tym z mocy art. 134 § 1 p.p.s.a. tejże kontroli legalności dokonuje także z urzędu, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Działając w tak zakreślonych granicach należy stwierdzić, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego, a jej wydanie poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.
Zdaniem organów podatkowych, skarżąca miała prawo do zwolnienia z opodatkowania nabytego spadku na podstawie art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy, pod warunkiem zgłoszenia nabycia rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie przewidzianym w powyższym przepisie, tj. w terminie 6 - miesięcy od uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku. Organy ustaliły, że termin ten upłynął 29 grudnia 2022 r. (6 - miesięcy od uprawomocnienia się postanowienia Sądu Rejonowego w {...} z {...} lipca 2022 r.), a skarżąca nie dopełniła warunku zgłoszenia nabycia w ustawowym terminie, który jest terminem prawa materialnego, a jego upływ powoduje wygaśnięcie prawa do skorzystania ze zwolnienia. W związku z tym - w ocenie organów - zwolnienie to nie mogło być zastosowane.
Na wstępie rozważań wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2 - 5, 7 i 8 oraz ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia - w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4.
Z treści powołanego przepisu wynika, że niedotrzymanie terminu określonego w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy, wywiera skutek prawny w postaci utraty prawa do zwolnienia bez względu na przyczynę uchybienia. Użyte przez ustawodawcę w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy pojęcie uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku należy wiązać z chwilą uprawomocnienia się zawartego w postanowieniu sądu rozstrzygnięcia, którego przedmiot obejmuje wskazanie kręgu spadkobierców nabywających (definitywnie) spadek po zmarłym spadkodawcy. Ocena tego, z jaką chwilą dochodzi do uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, powinna być dokonywana w świetle przepisów k.p.c. (w szczególności art. 363 § 1 i 3 oraz art. 394 § 1 pkt 9 k.p.c.). Z powyższego wynika, że jeżeli skutek prawny w postaci rozpoczęcia biegu terminu 6-miesięcznego wywołuje uprawomocnienie się postanowienia lub zarejestrowanie aktu poświadczenia dziedziczenia, to zgodnie z art. 363 § 1 i 3 w zw. z art. 13 § 2 k.p.c., postanowienie sądu staje się prawomocne, jeżeli nie przysługuje co do niego środek odwoławczy lub inny środek zaskarżenia (por. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2018 r., II FSK 3502/16, i powołane tam orzecznictwo i piśmiennictwo).
Zatem, skoro w świetle prawidłowo poczynionych ustaleń faktycznych organy stwierdziły, że skarżąca złożyła wniosek z uchybieniem 6 miesięcznego terminu liczonego od dnia uprawomocnienia się orzeczenia o stwierdzeniu nabycia spadku, to trafna jest konkluzja, że nie przysługiwało jej zwolnienie statuowane w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy.
W ocenie Sądu, w prawidłowo ustalonych przez organy okolicznościach faktycznych, nie mógł znaleźć zastosowania art. 4a ust. 2 ustawy, co podnosi skarżąca. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli nabywca dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po upływie terminów, o których mowa w ust. 1 pkt 1 lub ust. 1a, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się, gdy nabywca zgłosi te rzeczy lub prawa majątkowe naczelnikowi urzędu skarbowego nie później niż w terminie 6 miesięcy od dnia, w którym dowiedział się o ich nabyciu, oraz uprawdopodobni fakt późniejszego powzięcia wiadomości o ich nabyciu.
Przepis art. 4a ust. 2 ustawy ma zastosowanie do takich przypadków, gdy spadkobierca z przyczyn od siebie niezależnych nie wie o nabyciu spadku i uprawomocnieniu się postanowienia o stwierdzeniu jego nabycia albo nie wie jaki faktycznie majątek był przedmiotem dziedziczenia (por. powołany wyżej wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2018 r., II FSK 3502/16).
W wyroku z dnia 4 marca 2020 r. (II FSK 803/18) NSA stwierdził m. in., że nabycie spadku następuje z mocy prawa oraz, że postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku, czy też akt poświadczenia dziedziczenia mają tylko deklaratoryjny, a nie konstytutywny charakter. W przypadku dziedziczenia moment powstania obowiązku podatkowego określa dzień uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku (art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy). Powyższa zasada odnosi się do sytuacji, w której spadkobierca ma wiedzę o toczącym się postępowaniu w sprawie stwierdzenia nabycia spadku, a więc sam składa stosowny wniosek lub uczestniczy w tym postępowaniu zakończonym wydaniem przez sąd postanowienia.
NSA zwrócił uwagę, że w art. 4a ust. 2 ustawy ustawodawca ustanowił odstępstwo od zasady wynikającej z art. 4a ust. 1 pkt 1, a zawarty w tym przepisie zwrot - "dowiedział się o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych" - należy odnieść nie tyle do wiedzy spadkobiercy o wydaniu deklaratoryjnego orzeczenia o stwierdzeniu nabycia spadku, a do momentu, w którym dowiedział się on o nabyciu spadku w związku ze śmiercią spadkodawcy, przy założeniu, że miał świadomość o przysługujących mu prawach spadkowych. Jak zauważył NSA, jest to zatem sytuacja inna od przewidzianej w art. 4a ust. 1 ustawy polegająca na tym, że osoba której przysługuje prawo do spadku nie wie o tym fakcie, nie posiada wiedzy o toczącym się postępowaniu spadkowym i istnieniu postanowienia stwierdzającego nabycie przez nią spadku. W takim przypadku spadkobierca chcąc skorzystać ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 4a ust. 2 ustawy powinien wykazać, że bez własnych zaniedbań lub zaniechań nie wiedział o nabyciu przez niego spadku, a następnie zgłosi nabyty spadek (rzeczy lub prawa majątkowe) naczelnikowi urzędu skarbowego, nie później niż w terminie 6 miesięcy od dnia, w którym dowiedział się o ich nabyciu. W przepisie art. 4a ust. 2 ustawy chodzi więc o przypadki o charakterze wyjątkowym, w których z natury i istoty nabycia danego prawa majątkowego czy własności rzeczy wynika, że nabywca mógł dowiedzieć się o tym nabyciu później, nie zaś o sytuacje, kiedy nabywca dowiedział się później na skutek własnych zaniechań czy zaniedbań, chyba że nie można przypisać mu winy z uwagi na zaniedbania innych osób czy organów. NSA odwołał się do ugruntowanego w orzecznictwie poglądu, że art. 4a ust. 2 ustawy ma zastosowanie do takich przypadków, gdy spadkobierca z przyczyn od siebie niezależnych nie wie o nabyciu spadku i uprawomocnieniu się postanowienia o stwierdzeniu jego nabycia albo nie wie jaki faktycznie majątek był przedmiotem dziedziczenia.
Mając powyższe na uwadze Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę stwierdził, że brak jest przesłanek do zastosowania art. 4a ust. 2 ustawy, ponieważ skarżąca wiedziała o powołaniu jej do dziedziczenia i o toczącym się z jej wniosku postępowaniu o stwierdzenie nabycia spadku. Wiedziała też, co najmniej o nieruchomości wchodzącej w skład spadku w której zamieszkiwała spadkodawczyni.
Słusznie tutaj organ odwoławczy powołuję się na pogląd jaki zaprezentował NSA w swoim wyroku z dnia 22 lutego 2022 r. sygn. akt III FSK 311/21, że za okoliczność, że przed upływem tego terminu spadkodawca nie zna wartości całego spadku, nie zwalnia go z obowiązku zgłoszenia nabycia tej części spadku, o której wiadomość już powziął.
Słuszne jest także stanowisko organu, że przepis art. 4a ust. 2 ustawy dotyczy powzięcia informacji o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych, a nie powzięcia informacji o całkowitej wartości spadku.
Odnosząc się do kwestii podnoszonej w skardze co do przywrócenia terminu do złożenia oświadczenia należy podkreślić, że uchybienie przez podatnika terminowi, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy, wywołuje bezpośrednio skutek w sferze materialnego prawa podatkowego w postaci braku możliwości skorzystania przez niego ze zwolnienia podatkowego bez względu na przyczynę uchybienia. Innymi słowy, od zgłoszenia nabycia w ustawowym 6-miesięcznym terminie zależy możliwość objęcia takiego nabycia całkowitym zwolnieniem dla członków najbliższej rodziny. W przeciwnym wypadku podlega ono opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Przewidziany przez ustawodawcę skutek prawny przesądza o materialnym charakterze spornego w sprawie terminu. Nie może więc budzić żadnych wątpliwości, że 6-miesięczny termin, o którym mowa w tym przepisie jest przykładem terminu materialnoprawnego.
Powyższą tezę potwierdza utrwalone orzecznictwo sądów administracyjnych, zgodnie z którym termin 6-miesięcy na dokonanie zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych na formularzu SD-Z2 wprowadzony w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy ma charakter materialnoprawny (zob. wyroki NSA: z 31 października 2024 r., III FSK 28/24; z 6 maja 2014 r., II FSK 1255/12 i II FSK 1254/12; z 3 listopada 2010 r., II FSK 1171/09; z 21 września 2010 r., II FSK 685/09 oraz z 12 kwietnia 2017 r., II FSK 631/15, z 12 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 1648/09; z 7 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 377/10; z 27 września 2019 r., sygn. akt II FSK 694/17). O takim jego charakterze przesądza nie tylko fakt, że został on określony w przepisach prawa materialnego, ale też i skutki, które wywołuje jego niezachowanie, określone w art. 4a ust. 3 ustawy. Oznacza to, że bezskuteczny upływ terminu (niezłożenie zgłoszenia SD-Z2) powoduje, że nie podlega on przywróceniu, lecz skutkuje utratą zwolnienia podmiotowego i opodatkowanie uprawnionego na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej. Podkreślić należy również, że materialnoprawny charakter terminu 6-miesięcznego, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy zaaprobował również Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 4 czerwca 2013 r., sygn. akt P 43/11 (OTK-A 2013, Nr 5, poz. 55, Dz. U. z 2013 r. poz. 692).
Charakter materialnoprawny oznacza zaś, że rozstrzyganie w przedmiocie przywrócenia uchybionemu terminowi jest niedopuszczalne. Skoro bowiem termin prawa materialnego nie podlega przywróceniu, to w konsekwencji nie może być prowadzone postępowanie mające na celu badanie okoliczności uzasadniających lub nieuzasadniających przywrócenie tego terminu (por. wyrok WSA w Łodzi z 6 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 503/20). To zaś powoduje, że podatnik, po upływie terminu, nie może skutecznie domagać się ukształtowania stosunku prawnego, w którym nabędzie prawo do zwolnienia z podatku. Niedopełnienie bowiem obowiązku zgłoszenia (art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy) skutkuje utratą prawa do zwolnienia i opodatkowanie uprawnionego na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej (por. wyrok WSA w Gdańsku z 11 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 1520/19).
W konkluzji przeprowadzonej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując (bez naruszenia przepisów postępowania) prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni.
W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.