I SA/Rz 446/19

I SA/Rz 446/19 - Wyrok WSA w Rzeszowie
Data orzeczenia
2019-09-19
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2019-07-10
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Sędziowie
Jacek Boratyn
Jacek Surmacz /przewodniczący sprawozdawca/
Piotr Popek
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I FSK 2275/19 - Wyrok NSA z 2024-01-26
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2018 poz 1302
art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
Dz.U. 2018 poz 2174
art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a,
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.NSA Jacek Surmacz /spr./, Sędzia WSA Piotr Popek, Asesor WSA Jacek Boratyn, Protokolant sekr. sąd. Karolina Dźwierzyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 września 2019 r. sprawy ze skargi A.L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] maja 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2013 roku oddala skargę.
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia [...] maja 2019 nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozparzeniu odwołania A. L. (dalej: Skarżący, Strona lub Podatnik) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] sierpnia 2018r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za grudzień 2013r. zobowiązania podatkowego w kwocie 6 049 zł. oraz kwoty podatku do zapłaty wynikającego z wystawionej faktury VAT w wysokości 58 156 zł. – utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.
Z treści zaskarżonej decyzji oraz akt postępowania administracyjnego wynika, że w wyniku przeprowadzonej u Skarżącego kontroli podatkowej a następnie postępowania podatkowego, w zakresie prawidłowości deklarowanych podstaw opodatkowania, stwierdzono że w grudniu 2013r. Skarżący - prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą "A" - dokonywał fikcyjnego obrotu telefonami komórkowymi. Zarówno dostawca Skarżącego, sam Skarżący, jak i jego odbiorca byli ogniwami łańcucha transakcji, które w rzeczywistości nie miały miejsca. W ramach tej działalności Skarżący w rachunku podatkowym za grudzień 2013r. zaewidencjonował fakturę VAT na zakup 130 sztuk telefonów komórkowych wystawioną przez "B" sp. z o.o. w W. o wartości netto 247 650 zł. (podatek VAT 56 959, 50 zł. ), która w ocenie organów podatkowych nie stanowi podstawy do odliczenia podatku w niej wskazanego, gdyż nie dokumentuje rzeczywistych czynności gospodarczych, dokonanych pomiędzy wskazanymi w jej treści podmiotami. Skarżący wprowadził też do obrotu fakturę VAT wystawioną na rzecz "C", dokumentującą fikcyjną transakcję sprzedaży telefonów komórkowych o wartości 252 850 zł. (podatek VAT 58 155, 50 zł.).
W efekcie powyższych ustaleń organ I instancji odmówił Skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze wskazanej faktury, określając mu w konsekwencji zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2013r. w kwocie 6 049 zł, a także na podstawie art. 108 ust 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( t.j. Dz. U. z 2018r. poz. 2174) – zwanej dalej ustawą, kwotę podatku do zapłaty w wysokości 58 156 zł.
W odwołaniu od powyższej decyzji, Skarżący zarzucił organowi I instancji naruszenie :
- art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i b ustawy poprzez pozbawienie Strony prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w fakturze dokumentującej zakup towarów, na skutek przyjęcia że dokumentowała ona czynność, która nie została dokonana;
- art. 108 ust. 1 ustawy poprzez jego błędną wykładnię polegającą na zastosowaniu przewidzianej w tym przepisie sankcji;
- art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019r poz. 900 ze zm.) – zwanej dalej Op. w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez zastosowanie rozszerzającej interpretacji przepisów prawa podatkowego, naruszającej zasadę in dubio pro tributario i rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść Podatnika;
- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 §4 Op poprzez nieuwzględnienie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy i zebranie niepełnego materiału dowodowego, a także dokonanie niewłaściwej oceny zebranego materiału dowodowego, naruszenie zasady prawdy obiektywnej, w wyniku czego w sposób wadliwy ustalono stan faktyczny sprawy i przyjęto, że faktura dokumentuje czynność, która nie została wykonana.
Skarżący zaznaczył, że w rozpoznawanej sprawie spór dotyczy oceny prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych przez organ podatkowy, gdyż w jego ocenie dostawa wykazana na zakwestionowanej przez organ fakturze została faktycznie wykonana, co znajduje potwierdzenie w zeznaniach świadków. Skarżący podkreślił, że w toku postępowania nie wykazano w sposób jednoznaczny, że faktura wystawiona przez "B" Sp. z o.o. jest fakturą pustą i nie dokumentuje ona faktycznej dostawy, zgromadzone dowody oceniono w sposób wybiórczy a negowanie prawdziwości spornej dostawy tylko w oparciu o ustalenie, że kontrahent oraz podmioty występujące na wcześniejszych etapach transakcji zamieszane są w przestępczy proceder jest niewystarczające. Oceniając działania organu jako nierzetelne i prowadzone z naruszeniem ogólnych zasad postępowania, podkreślono że okoliczności na które powołuje się organ I instancji nie świadczą o tym, że Podatnik powinien lub mógł wiedzieć, że bierze udział w oszukańczym procederze.
Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję organ odwoławczy powołał się na treść art. 86 ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym w analizowanym okresie, podkreślając, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje podatnikowi jedynie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3.07.2013 r. I FSK 1048/12 podkreślił, że źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie ich do wykonywania czynności opodatkowanych. Rola faktury sprowadza się tylko do odzwierciedlenia przebiegu rzeczywistych czynności. Wobec tego, w świetle art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.
Uznając, że w toku postępowania wykazano, że Skarżący prowadząc działalność gospodarczą ujął w rejestrze nabycia oraz uwzględnił w rozliczeniu podatku od towarów i usług fakturę VAT, na których jako sprzedawca widnieje "B" sp. z o.o. który to podmiot, jak ustalono w toku postępowania, nie prowadził w rzeczywistości działalności gospodarczej w podanym zakresie – faktura ta nie może stanowić podstawy do odliczenia ujętego w nich podatku naliczonego.
Odpowiadając na zarzuty odwołania organ odwoławczy powołał się na ustalenia poczynione w toku postępowania przeprowadzonego przez organ I instancji, zgodnie z którymi Skarżący był uczestnikiem łańcucha transakcji tworzących tzw. ,,obrót karuzelowy" telefonami komórkowymi w schemacie: "D" — "B" Sp. z o.o. — "A" — "C" — "E".
Ustalenia organu oparte zostały m. in. o dokumentację przekazaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego zgromadzoną w toku postępowania dotyczącego "B" Sp. z o.o. w zakresie prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 roku, w tym decyzję ostateczną wobec tej spółki z dnia [...] listopada 2015r., znak: [...], określającą tej spółce podatek do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy, wynikający z faktur VAT wystawionych w okresie od października do grudnia 2013 r., między innymi, na rzecz Skarżącego.
Z uzasadnienia powołanej decyzji wynika, że "B" Sp. z o.o. uczestniczyła w łańcuchu dostaw w tzw. "karuzeli podatkowej", w której pełniła rolę "bufora", wystawiając faktury na dostawy krajowe telefonów komórkowych, umożliwiające kolejnym podmiotom biorącym udział w łańcuchu dostaw tych samych towarów odliczenie podatku naliczonego od podatku należnego. Organ w uzasadnieniu powołanej decyzji wskazał na okoliczności, które potwierdzały uczestnictwo "B" sp. z o.o. w procederze mającym na celu wyłudzenie podatku VAT – m in. prowadzenie działalności pod adresem wirtualnego biura, brak pracowników i zaplecza technicznego, zgłoszenie prowadzenia działalności w branży budowlanej, a nie w zakresie handlu telefonami, brak zainteresowania przedstawiciela spółki towarem, szybkość transakcji wskazująca na ustalony wcześniej krąg dostawców/odbiorców, odwrócony łańcuch transakcji ( od małego do dużego podmiotu), a także sprzedaż większej ilości telefonów niż udokumentowany zakup oraz zakupy od podmiotu nie prowadzącego faktycznej działalności gospodarczej.
Podobne ustalenia poczyniono wobec L. O., stwierdzając że w rzeczywistości nie prowadził on działalności gospodarczej, lecz uczestniczył w pozorowaniu czynności, które miały na celu uprawdopodobnienie wykonywania takiej działalności - nie posiadał on stałego miejsca zamieszkania, ale przebywał w Noclegowni dla Bezdomnych Osób w Z. W toku kontroli nie przedłożył też żadnych dokumentów źródłowych, ksiąg, rejestrów VAT czy też dokumentacji handlowej. Z ustaleń Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wynika, że L. O. upoważnił M. Ch. do prowadzenia spraw firmy i to on prowadził sprawy firmy "D", wykonując polecenia innych osób. Stworzenie formalnych oznak funkcjonowania firmy "D" miało uprawdopodobnić zatem prowadzenie działalności gospodarczej w interesie innych osób, mimo że podmiot ten w rzeczywistości nigdy nie rozporządzał sprzedawanymi towarami.
Mając zatem na uwadze, że "D" L. O. był jedynym dostawcą telefonów iPhone na rzecz "B" sp. z o.o., organy obu instancji uznały że faktury wystawione przez "B" sp. z o.o., w tym kwestionowana w niniejszym postępowaniu faktura wystawiona na rzecz Skarżącego - nie dokumentują rzeczywistych czynności gospodarczych.
Opierając się na materiałach z tych wyżej opisanych postępowań, w szczególności na zeznaniach stron, organ odwoławczy uznał za niewiarygodne zeznania Skarżącego złożone w przedmiotowej sprawie, uwypuklając zauważone sprzeczności i niekonsekwencje oraz podkreślając, że Skarżący uzasadniając rzeczywiste prowadzenie kontaktów handlowych z wymienionymi kontrahentami, zasłania się niepamięcią na temat podstawowych elementów rzekomo dokonanych zakupów towarów, m.in. nie pamięta, w jaki sposób został dostarczony towar. Poddał również w wątpliwość prawdziwość twierdzeń Skarżącego co do tego, że niemalże wszystkie uzgodnienia pomiędzy kontrahentami odbywały się telefonicznie.
Organ podkreślił okoliczności, które w jego ocenie świadczą o tym, że transakcje przeprowadzane w ramach ustalonego w niniejszej sprawie łańcucha dostaw wypełniają przesłanki oszustwa karuzelowego, o którym była mowa wyżej, zaś poszczególnym podmiotom uczestniczącym w tych transakcjach można przypisać określone role typowe dla karuzeli podatkowej. Zauważył, że:
- łańcuch transakcji został nienaturalnie wydłużony z punktu widzenia ekonomiki prowadzonej działalności, która w warunkach rynkowych eliminuje zbędnych pośredników by uzyskać jak najwyższą marżę, tymczasem w przedmiotowym schemacie łańcuch obrotu jest nienaturalnie długi,
- wymiana handlowa następowała niezwykle szybko, co nie jest typowe w realnych transakcjach realizowanych na rynku, a jest charakterystyczne dla transakcji polegających na "przefakturowaniu" towaru; nabywcy nie mieli praktycznie kontaktu z towarem; towar zmieniał właścicieli kilkakrotnie w ciągu bardzo krótkiego czasu (często jednego dnia), przy jednoczesnym braku zadeklarowanego podatku bądź jego zapłaty na etapie pierwszego krajowego ogniwa transakcji,
- brak zainteresowania towarem i jego parametrami po stronie nabywców - dokumenty potwierdzające przebieg nawiązania transakcji handlowej (między innymi maile) nie zawierały wzmianki na temat negocjacji ceny ani wskazania chęci zakupu jakiejś określonej partii towaru (w normalnych warunkach rynkowych cena zakupu towaru uzależniona jest np. od parametrów technicznych, od ilości kupowanego towaru, terminu płatności, terminu dostawy, kosztów transportu itp.),
- brak umów handlowych oraz innych zabezpieczeń związanych z obrotem towarem o wysokiej wartości; Skarżący nie ubezpieczał towaru wskazując na fakt przechowywania telefonów w pomieszczeniach firmy "E", która objęta jest monitoringiem i ubezpieczeniem od zdarzeń losowych,
- brak celu i uzasadnienia gospodarczego przeprowadzanych transakcji z firmą "C", która w tym samym okresie również zawierała transakcje zakupu telefonów w znacznych ilościach z "B" sp. z o.o.
Organ przeanalizował też kwestię dochowania przez Skarżącego należytej staranności, stwierdzając że w sytuacji świadomego niedbalstwa nie sposób przyjąć, że Skarżący działał w dobrej wierze. Podkreślił, że w niniejszej sprawie weryfikacja dokumentów rejestrowych "B" sp. z o.o. nastąpiła już po zawarciu transakcji, co zdaniem organu wskazuje na to, że dokonano jej jedynie w celu stworzenia pozorów, że działania weryfikacyjne kontrahenta były w ogóle podejmowane. Podkreślił, że wątpliwości Skarżącego co do wiarygodności kontrahenta powinna wzbudzić już sama analiza wpisu do KRS, z którego wynika że przedmiotem działalności spółki była szeroko rozumiana działalność budowlana, związana ze wznoszeniem budynków, a także wysokość kapitału zakładowego na poziomie ustawowego minimum, czy wreszcie data dokonania wydruku KRS (Podatnik w dniu 30.12.2013 r. otrzymał od "B" dokumenty rejestrowe: wydruk z KRS wg stanu na dzień 18.09.2013 r., NIP, Regon).
Organ podkreślił również, że jedynymi działaniami Skarżącego – jak sam podkreślił – było pozyskanie dokumentów rejestrowych kontrahenta (po dokonanej już transakcji) – podczas, gdy w orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że dysponowanie przez podatnika wyłącznie formalnymi (rejestrowymi) dokumentami dotyczącymi kontrahentów, przy równoczesnym braku rozeznania wiarygodności kontrahentów w zakresie obrotu oferowanymi telefonami nie wyklucza lekkomyślności w ramach przeprowadzania konkretnych transakcji, ani świadomego uczestnictwa w oszustwie podatkowym (wyrok NSA z 14.12.2017 r., I FSK 670/16).
Utrzymując zatem w mocy decyzję organu I instancji organ odwoławczy podkreślił, że w okolicznościach niniejszej sprawy pozostaje ponad wszelką wątpliwość, że działania opisanych podmiotów dotyczyły stworzenia łańcucha, mającego na celu wyłącznie wygenerowanie korzyści podatkowej w postaci zwrotu podatku, co jest sprzeczne z celem społeczno-gospodarczym prawa do odliczenia podatku naliczonego i stoi w sprzeczności z przepisami ustawy o podatku od towarów usług. Okoliczności sprawy potwierdzają, że nawet jeżeli Skarżący nie miał pełnej świadomości, że przystępuje do zorganizowanego przestępstwa, w zakresie podatku od towarów usług, to na podstawie okoliczności sprawy, z całą pewnością powinien był przynajmniej przypuszczać, że bierze udział w transakcjach, które mogą być przestępstwem. Powołując się na wybrane orzecznictwo sądów administracyjnych organ podkreślił, że Podatnik powinien zdawać sobie sprawę, że w jego interesie leży zachowanie należytej staranności, którą podważyć mogą: brak legitymowania kontrahenta, odformalizowanie transakcji, zbyt daleko idąca ufność w stosunku do kontrahenta, brak zainteresowania źródłem pochodzenia towaru oraz brak podwyższonej staranności przy transakcjach podwyższonego ryzyka.
Tym samym organ uznał, że w kontekście stwierdzonych okoliczności oraz przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności gospodarczej nie można uznać, że Skarżący dochował należytej staranności i mimo zaewidencjonowania faktury nieodzwierciedlającej faktycznego zdarzenia gospodarczego, może z uwagi na ochronę dobrej wiary podatnika, skorzystać z dobrodziejstwa zasady neutralności podatku VAT.
W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego Skarżący, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zarzucił rażące naruszenie prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy poprzez przyjęcie, że faktura rozliczona w rachunku podatkowym wystawiona przez "B" sp. z o.o. nie dokumentuje faktycznych zdarzeń gospodarczych oraz art. 108 ust 1 ustawy poprzez jego błędną wykładnię polegająca na zastosowaniu przewidzianej w przepisie sankcji.
Zarzucił też naruszenie art. 120, art. 121§1, art. 122 oraz art. 180, art. 187, 188 191 i 210§4 Op. poprzez nieuwzględnienie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, poprzestania na zebraniu niepełnego materiału dowodowego, a także przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i dokonanie niepełnej oceny materiału dowodowego.
W uzasadnieniu skargi, Skarżący stanowczo zaprzeczył ustaleniom dokonanym przez organy, że zaewidencjonowana przez niego faktura na zakup telefonów komórkowych nie odzwierciedlała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy wskazanymi w treści dokumentu podmiotami oraz podkreślił, że wszelkie okoliczności wykazane w toku przeprowadzonego postępowania dowodowego dotyczyły jedynie jego kontrahentów, a zaskarżona decyzja ma na celu bezzasadne obciążenie Skarżącego swego rodzaju odpowiedzialnością zbiorową za działania pozostałych uczestników opisanego łańcucha dostaw. Podkreślił, że sporna dostawa faktycznie miała miejsce, a Skarżący nie tylko nie brał świadomego udziału w oszustwie karuzelowym, ale też na podstawie okoliczności towarzyszących dostawie nie mógł przypuszczać, że bierze udział w przestępczym procederze.
W treści skargi podkreślił, że analiza łańcucha dostaw oraz przypisanie poszczególnych ról konkretnym uczestnikom tego łańcucha jest niewystarczające dla wykazania podatnikowi świadomego uczestnictwa w oszustwie podatkowym, ze wszystkimi jego konsekwencjami. Konieczne jest bowiem udowodnienie, że fakturowana czynność nie miała miejsca – co w niniejszej sprawie nie zostało wykazane.
Skarżący zakwestionował też wnioski organu w kwestii dobrej wiary, stwierdzając że dochował należytej staranności, sprawdzając w oficjalnych rejestrach fakt prowadzenia działalności przez kontrahenta oraz podkreślając, że organy podatkowe winny oczekiwać od przedsiębiorcy poziomu staranności zwyczajowo przyjętego w danej branży, nie zaś wymagać dokonywania czynności sprawdzających czy weryfikacyjnych, które są domeną organów kontrolnych - nie należą zaś do praw i obowiązków podatników.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zaważył, co następuje:
Z mocy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2018r., poz. 2107) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, która to kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, na dzień wydania zaskarżonej decyzji, jeżeli ustawy szczególne nie stanowią inaczej. Sąd, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną przez Skarżącego podstawą prawną, rozstrzyga jednak w granicach danej sprawy - art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t.j. Dz. U. z 2018r. poz. 1302 ze zm.) - zwanej dalej P.p.s.a. Wyjątek przewidziany w ostatnio powołanym przepisie – z uwagi na przedmiot zaskarżenia w sprawach – nie ma zastosowania.
W zakresie kontroli mieści się ocena, czy zaskarżony akt odpowiada prawu oraz czy postępowanie prowadzące do jego wydania nie jest obciążone wadami uzasadniającymi uchylenie rozstrzygnięcia. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c P.p.s.a., zaskarżone decyzje bądź postanowienia podlegają uchyleniu jedynie w sytuacji naruszenia tego prawa, mającego lub mogącego mieć istotny wpływ, na wynik sprawy.
Kontrolując legalność zaskarżonej decyzji w zakreślonych wyżej granicach Sąd nie stwierdził zarzucanych jej naruszeń prawa - zarówno wskazanych norm prawa materialnego, jak i przepisów procesowych - uznając tym samym, że rozpoznawana skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd przy tym uznał, że zaskarżona decyzja zapadła na podstawie stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe w sposób wystarczająco dokładny, wyczerpujący i nie budzący wątpliwości ani sprzeczności, przy prawidłowym wykorzystaniu materiałów dowodowych zebranych w odrębnych postępowaniach. W ocenie Sądu okoliczności faktyczne, które legły u podstaw zaskarżonej decyzji znajdują potwierdzenie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym i ustalenia te Sąd przyjął za podstawę faktyczną rozstrzygnięcia.
Zarzuty skargi dotyczą zasadniczo nieprawidłowości czy też niekompletności w ustaleniach faktycznych poczynionych przez organy podatkowe oraz nieusunięcia wątpliwości i sprzeczności w zgromadzonym materiale dowodowym, które zdaniem strony doprowadziły do przyjęcia nieprawdziwych wniosków, zarówno co do materialnej prawidłowości rozliczonej faktury VAT, jak i dobrej wiary Skarżącego, a w konsekwencji do bezzasadnego uznania uwzględnianej faktury za nieodzwierciedlającą rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz do bezzasadnego pozbawienia podatnika prawa do odliczenia zawartego w niej podatku naliczonego. Zarzuty te - w ocenie Sądu - są bezpodstawne i nie mogą stanowić podstawy do zakwestionowania prawidłowości zaskarżonej decyzji.
W pierwszej kolejności należy zauważyć, że analiza stanu faktycznego prowadzi do wniosku, że opisany w treści decyzji proceder miał niewątpliwie charakter oszustwa podatkowego, ukierunkowanego na nienależne pozyskanie zwrotu podatku VAT, przy pomocy czynności jedynie pozorujących prowadzenie działalności gospodarczej. Okoliczności wskazane przez organy podatkowe, takie jak: brak realnej działalności gospodarczej pierwszego w łańcuchu dostaw L.O. przebywającego w noclegowni dla bezdomnych, będącego jedynym dostawcą towarów dla "B" sp. z o.o., brak realnej działalności tej firmy, będącej rzekomym dostawcą telefonów na rzecz Skarżącego, jej budowlany profil działalności oraz adres wirtualnego biura, nienaturalnie wydłużony łańcuch dostaw, niezwykle szybka wymiana handlowa przy braku zainteresowania parametrami technicznymi towaru, braku umów handlowych, negocjacji czy uzgodnień dotyczących szczegółów transakcji – w sposób jednoznaczny wskazują na to, że kolejne czynności, rzekomo dokonane w opisanym w treści zaskarżonej decyzji łańcuchu dostaw, udokumentowane kolejnymi fakturami, nie były rzeczywiście dokonanymi czynnościami gospodarczymi. Wobec tego wystawione w tym łańcuchu faktury nie obrazują faktycznie dokonanych czynności gospodarczych i nie mogą zostać ujęte w rachunku podatkowym, z prawem do odliczenia, wynikającego z ich treści, podatku naliczonego.
W ocenie Sądu postępowanie dowodowe organu nie budzi wątpliwości co do jego kompletności i właściwej oceny dowodów. Co więcej, w opisanym stanie faktycznym, wbrew stanowisku Skarżącego wyrażonym wprost w treści skargi należy podkreślić, że mimo tego, że szereg wskazanych okoliczności, na które powołują się organy podatkowe, dotyczy wyłącznie działań kontrahentów Skarżącego, to w świetle zasad logiki i doświadczenia życiowego przyjąć należy, że okoliczności te świadczą również o charakterze działań Skarżącego. Skoro bowiem L. O. - przebywający w noclegowni dla bezdomnych, będący pierwszym w łańcuchu dostaw i jedynym dostawcą spornych telefonów dla "B" sp. z o.o. - nie był w stanie dokonać przedmiotowych dostaw, to logicznym jest że firma "B" sp. z o.o., nie była w stanie sprzedać przedmiotowego towaru na rzecz Skarżącego. Nie ulega zatem wątpliwości, że rozliczona przez Skarżącego faktura nie odzwierciedla faktycznie dokonanych czynności gospodarczych pomiędzy wskazanymi w treści faktury podmiotami gospodarczymi. Należy też wyraźnie podkreślić, że celem postępowania dowodowego w przypadku kontroli rzetelności rozliczeń podatku od towarów i usług nie jest udowodnienie, że podatnik nie dokonał jakiegokolwiek zakupu z jakiegokolwiek innego źródła - a jedynie wykazanie, że rozliczona w rachunku podatkowym faktura nie dokumentuje faktycznych czynności gospodarczych dokonanych pomiędzy wskazanymi w jej treści podmiotami. Wobec tego wykazanie, że rzekomy wystawca faktury nie mógł dokonać dostawy towaru wskazanego na fakturze, gdyż nie prowadził działalności gospodarczej i nie dysponował opisanym na fakturze towarem jest wystarczające dla osiągniecia celów postepowania. Podatnik, który padł ofiarą takiego oszustwa może oczywiście skorzystać z ochrony, którą zapewnia mu działanie w dobrej wierze. Musi jednakże działać z takim stopniem staranności, żeby można mu było przypisać działanie w dobrej wierze.
Ustalone w postępowaniu działania samego Skarżącego tj.: szybkość transakcji, brak troski o parametry towaru, brak umów, korespondencji wskazującej na negocjację ceny czy terminu dostawy, również same w sobie wzbudzają uzasadnione wątpliwości, co do realności udokumentowanej transakcji. Organ trafnie zauważył również, że Skarżący w swoich zeznaniach nie potrafił podać istotnych elementów działania w aspekcie prowadzonych postępowań.
W kwestii współpracy handlowej Skarżącego z rzekomym dostawcą, ustalono, że Skarżący dokonał sprawdzenia danych rejestrowych kontrahenta po dokonanej już czynności oraz że jego staranność ograniczyła się do sprawdzenia jedynie tych danych.
W ocenie Sądu, uwzględniając powyższe ustalenia oraz zawodowy charakter prowadzonej działalności gospodarczej, nie można uznać że Skarżący dochował należytej staranności, oczekiwanej od podmiotu gospodarczego rzetelnie dbającego o swoje interesy. Znikomy zakres czynności składających się na sprawdzenie wiarygodności kontrahenta spółki, nie może uzasadniać istnienia dobrej wiary po stronie Skarżącego, zwłaszcza w sytuacji gdy wychodzi na jaw, że rzekomy kontrahent w ogóle nie prowadził działalności gospodarczej. Fakt, że Skarżący nie interesował się zakresem faktycznej działalności swojego kontrahenta, profilem jego działalności, który w oparciu o same dane wynikające z rejestru powinien wzbudzić wątpliwości, realnymi możliwościami w zakresie realizacji zlecenia, nie sporządzał umów, zamówień czy zleceń w formie trwałej, a także nie kontrolował sposobu rozliczania VAT, nie może świadczyć o prowadzeniu działalności przy dołożeniu należytej staranności w celu zabezpieczenia własnych interesów.
Działania Skarżącego w kontekście współpracy z "B" Sp. z.o.o. - wskazują na to, że nie widział on potrzeby kontrolowania kontrahenta ponad absolutne minimum sprowadzające się do formalnego potwierdzenia jego istnienia. Taki zakres staranności, występujący być może, jak twierdzi Skarżący, w praktyce gospodarczej nie jest jednak tożsamy z zachowaniem należytej staranności we współpracy z podmiotem gospodarczym, którego rzetelność podatkowa nie pozostaje bez wpływu na prawa i obowiązki podatkowe strony.
Tym samym ograniczając zakres zainteresowania osobą kontrahenta do absolutnego minimum, Skarżący przejmuje na siebie ryzyko nierzetelnych działań tego kontrahenta. Obecnie nie można bowiem uznać, że Skarżący działał z należytą starannością, wymaganą od podmiotu prowadzącego profesjonalną działalność gospodarczą.
Zgodnie z art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy, w brzmieniu obowiązującym na dzień 1 stycznia 2013r., podatnikowi zasadniczo przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w zakresie w jakim nabyte towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Nie stanowią jednak podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami stwierdzającymi czynności, które nie zostały faktycznie dokonane pomiędzy wskazanymi w ich treści podmiotami.
Uznając za udowodnione, że zakwestionowana w przedmiotowej sprawie faktura wystawiona przez "B" sp. z o.o., która nie prowadziła działalności gospodarczej, dokumentuje czynności, które nie zostały w rzeczywistości dokonane – organ odwoławczy zgodnie z powołanymi przepisami stwierdził, że nie stanowią one podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony.
Zasada neutralności VAT, na którą powołuje się Skarżący dowodząc działania z zachowaniem należytej staranności, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem zarówno TSUE, jak i krajowych sądów administracyjnych nie oznacza przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze sfałszowanej faktury VAT, co do podmiotu ją wystawiającego i realizującego wykazaną w niej czynność, niezależnie od tego, czy odbiorca faktury wiedział, czy też nie wiedział o fakcie tego oszustwa (zob. wyroki NSA z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1510/10, z dnia 26 lipca 2011 r. sygn. akt I FSK 1160/10, czy z dnia 30 czerwca 2011 r. I FSK 908/10). Z ugruntowanego już stanowiska judykatury wynika, że na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność, podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka, mimo że spełnia wszystkie warunki formalne, nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku.
Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem judykatury (orzeczenia NSA w sprawach: I FSK 1969/14, I FSK 749/15, I FSK 1310/14, I FSK 1726/16 ) w sytuacji, gdy wykazano że wykonanie usług czy dokonanie dostawy towarów w rzeczywistości nie nastąpiło, nie ma również potrzeby badania dobrej wiary, czy inaczej rzecz ujmując należytej staranności podatnika, ponieważ oczywiste jest, że w takiej sytuacji podatnik mający wiedzę o niewykonaniu czynności, nie może jednocześnie twierdzić, że nie miał wiedzy o jakichś nadużyciach prawa przez swojego kontrahenta, sam w tej czynności uczestnicząc. Ustalenie, że do dostaw towarów nie doszło oznacza bowiem, że podatnik w pełni świadomie odliczył podatek VАТ z faktur, które nie dotyczą rzeczywiście wykonanych transakcji. W sytuacji jednak, gdy istnieje podejrzenie, że do dokonania usługi faktycznie doszło pomiędzy innymi podmiotami, aniżeli wykazane w treści faktury - dobra wiara podatnika czyli zachowanie przez niego należytej staranności w celu wyeliminowania ryzyka uczestnictwa w transakcjach wiążących się z przestępstwem popełnianym przez wystawcę faktury - podlega badaniu, gdyż ustalenie dobrej wiary podatnika może skutkować objęciem go ochroną prawną wynikającą z zasady neutralności VAT.
W wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach C-80/11 i C-142/11 Trybunał stwierdził, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabywać towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Jednocześnie Trybunał podkreślił, że artykuł 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy Rady 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, że wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (tak też w wyroku z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C - 285/11).
Choć żaden przepis prawa nie nakłada na podatnika obowiązku sprawdzania swoich kontrahentów, to jednakże w interesie osób prowadzących działalność gospodarczą leży podjęcie takich działań, które wyeliminowałyby ryzyko współpracy z nierzetelnymi podmiotami, ponieważ to podatnik ponosi negatywne konsekwencje odliczenia podatku naliczonego z faktury nieodzwierciedlającej rzeczywistej transakcji. Tymczasem okoliczności ustalone w niniejszej sprawie odnoszące się do przebiegu współpracy oraz wzajemnych rozliczeń stron ujawniają, że Skarżący akceptował wysoce ryzykowny system współpracy, nie skłaniając się do podjęcia działań weryfikacyjnych, które z łatwością wykazałyby, że utrzymuje kontakt handlowy z podmiotem nierzetelnym.
W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie trafnie uznano, że dowody powołane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji są wystarczające do stwierdzenia, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywiście dokonanych transakcji gospodarczych. Wobec tego transakcje, udokumentowane wystawionymi przez te podmioty fakturami, nie dają Skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego.
Sąd nie podziela również zarzutu niewłaściwego zastosowania przepisu art. 108 ust. 1 ustawy, stanowiącego że w przypadku wystawienia faktury, w której wykazana została kwota podatku, podmiot wystawiający fakturę obowiązany jest do jego zapłaty. Zastosowanie powołanego przepisu w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy nie budzi wątpliwości.
Skarżący niewątpliwie wystawił na rzecz "C", fakturę VAT dokumentującą transakcję sprzedaży telefonów komórkowych o wartości 252 850 zł., w której wykazał podatek VAT w kwocie 58 155,50 zł. Zgodnie z brzemieniem przepisu art. 108 ust 1 ustawy, podatek ten jest podatkiem do zapłaty( różniące w kwotach wynikają z zaokrągleń). Zarzut niewłaściwego zastosowania przedmiotowego przepisu jest bezzasadny.
W związku z powyższym, uznając przedmiotową skargi za nieuzasadnioną, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.