I SA/Rz 44/25

I SA/Rz 44/25 - Wyrok WSA w Rzeszowie
Data orzeczenia
2025-04-03
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-01-28
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Sędziowie
Grzegorz Panek /przewodniczący/
Jarosław Szaro
Piotr Popek /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 54 § 1 pkt 7, art. 54 § 2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek, Sędzia WSA Piotr Popek /spr./, Sędzia WSA Jarosław Szaro, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 3 kwietnia 2025 r. sprawy ze skargi S. P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 14 listopada 2024 r. nr 1801-I E W.7113.5.2024 w przedmiocie zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnej oddala skargę.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi S.P. (dalej: strona/skarżący) jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z 14 listopada 2024 r. znak sprawy: 1801-1 E W.7113.5.2024, utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z 20 czerwca 2024 r. znak: 1807-SEW.7113.1.2024, w przedmiocie naliczenia odsetek od zobowiązań w podatku od towarów i usług za okres od czerwca 2014 r. do lutego 2015 r.
Zaskarżonym postanowieniem organ drugiej instancji utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K., wydane w związku z rozpatrzeniem zarzutów zgłoszonych w toku egzekucji administracyjnej prowadzonej na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 15 stycznia 2024 r., nr [...] oraz nr [...], obejmujących zaległości w podatku od towarów i usług za okresy od czerwca do grudnia 2014 r. oraz za luty 2015 r. Postanowieniem tym organ odwoławczy:
1. uznał w części za zasadny zarzut wniesiony na podstawie art. 33 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postepowaniu egzekucyjnym w administracji ( Dz. U. z 2025 r. poz. 132, dalej: u.p.e.a.) w zakresie nieistnienia obowiązku z tytułu części odsetek naliczonych na dzień 15 stycznia 2024 r. wykazanych jako należne w tytułach wykonawczych:
a) nr [...] w kwocie ogółem 65.458,04 zł, z tego:
- 4.496,02 zł z kwoty odsetek wykazanej w poz. 3 części D1. tytułu;
- 24,26 zł z kwoty odsetek wykazanej w poz. 3 części D2. tytułu;
- 3.508,47 zł z kwoty odsetek wykazanej w poz. 3 części D3. tytułu;
- 24,89 zł z kwoty odsetek wykazanej w poz. 3 części D4. tytułu;
- 26.812,49 zł z kwoty odsetek wykazanej w poz. 3 części D5. tytułu;
- 24,89 zł z kwoty odsetek wykazanej w poz. 3 części D6. tytułu;
- 25,46 zł z kwoty odsetek wykazanej w poz. 3 części D7. tytułu;
- 11.605,23 zł z kwoty odsetek wykazanej w poz. 3 części D8. tytułu;
- 24,32 zł z kwoty odsetek wykazanej w poz. 3 części D9. tytułu;
- 11.649,92 zł z kwoty odsetek wykazanej w poz. 3 części D10. tytułu;
- 7.237,48 zł z kwoty odsetek wykazanej w poz. 3 części D11. tytułu;
- 24,61 zł z kwoty odsetek wykazanej w poz. 3 części D12. tytułu;
b) nr [...] w kwocie ogółem 23.035,79 zł z tego:
- 14.753,35 zł z kwoty odsetek wykazanej w poz. 3 części D1. tytułu;
- 23,26 zł z kwoty odsetek wykazanej w poz. 3 części D2. tytułu;
- 8.234,35 zł z kwoty odsetek wykazanej w poz. 3 części D3. tytułu;
- 24,83 zł z kwoty odsetek wykazanej w poz. 3 części D4. tytułu;
2. oddalił w pozostałym zakresie zarzut dotyczący nieistnienia obowiązku z tytułu odsetek za zwłokę, tj. w zakresie należnych odsetek za zwłokę naliczonych zgodnie z art. 53 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej: O.p.) za okresy nie podlegające wyłączeniu na podstawie art. 54 § 1 pkt 3 i 7 O.p.,
3. uznał w części za zasadny zarzut wniesiony na podstawie art. 33 § 2 pkt 2 lit. c u.p.e.a. w zakresie określenia obowiązku z tytułu odsetek za zwłokę za okresy przerw w ich naliczaniu niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z przepisu prawa, jeżeli obowiązek wynika wprost z tego przepisu (art. 54 § 1 pkt 3 i 7 O.p.),
4. oddalił w pozostałym zakresie zarzut dotyczący określenia obowiązku z tytułu odsetek za zwłokę niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z przepisu prawa, jeżeli obowiązek wynika wprost z tego przepisu, tj. w zakresie należnych odsetek za zwłokę naliczonych zgodnie z art. 53 O.p. za okresy niepodlegające wyłączeniu na podstawie art. 54 § 1 pkt 3 i 7 O.p. W obszernym uzasadnieniu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przedstawił szczegółową argumentację oraz wskazał konkretne okoliczności faktyczne, które miały istotne znaczenie dla przyjętego rozstrzygnięcia. Organ odwoławczy , oceniając, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organów obu instancji w rozumieniu art. 54 § 2 O.p., uwzględnił w szczególności stopień skomplikowania sprawy, charakter przeprowadzanych dowodów, terminowość oraz zasadność podejmowanych czynności, jak również prawidłową organizację toku postępowania oraz czas niezbędny do wykonania czynności organizacyjnych, w tym m.in. uzyskania informacji od innych organów. Podjęte działania, mieszczące się w przyjętych ramach czasowych, były jego zdaniem adekwatne do skali i zawiłości sprawy, a ich czasochłonność pozostawała w związku z koniecznością zapewnienia stronie postępowania możliwości realizacji przysługujących jej praw procesowych. Przedłożony przez wierzyciela podatkowego harmonogram czynności podejmowanych w toku postępowań dotyczących wymiaru podatku za sporne okresy potwierdza, że w okresach, za które naliczono odsetki za zwłokę, działania te były nie tylko obiektywnie uzasadnione, ale również niezbędne dla prawidłowego i rzetelnego rozstrzygnięcia sprawy.
Skarżący, nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem DIAS złożył skargę, którą skierował do WSA w Rzeszowie wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości.
Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił:
1) błędne ustalenia faktyczne, w tym m.in. pominięcie faktu, że opóźnienie w zobowiązaniach odwołującego powstały nie z jego winy, a w wyniku opieszałości organów podatkowych,
2) naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 54 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i nie uwzględnienie przerw/okresów wyłączenia w naliczaniu odsetek,
3) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 180 oraz 217 O.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez nieuwzględnienie dowodów z dokumentów, w szczególności tych zgromadzonych przez Prokuraturę Okręgowym w [...] potwierdzających zaistnienie przesłanek do zastosowania przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych.
Powyższe zarzuty odniósł do nieuwzględnionego, przez organy podatkowe, w przerwach w naliczaniu odsetek za zwłokę okresu od 27.09.2021 do 24.01.2022 r.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:
Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej: P.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.
W tak zakreślonych granicach kontroli sądowej stwierdzić przychodzi, że skarga jest pozbawiona uzasadnionych podstaw i nie zasługuje na uwzględnienie.
W przedmiotowej sprawie podstawą zarzutu, zgodnie z art. 33 § 2 pkt 2 lit. c u.p.e.a., jest wskazanie, że obowiązek wynikający z tytułów wykonawczych został określony niezgodnie z przepisem prawa, ponieważ organ egzekucyjny nie uwzględnił przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę w okresie od 27 września 2021 r. do 24 stycznia 2022 r.
Na wstępie należy zaznaczyć, że tytuły wykonawcze z dnia 15 stycznia 2024 r., nr [...] oraz nr [...], zostały wystawione za zaległości podatkowe wynikające z decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 27 grudnia 2023 r., znak 1801-IOV-2.4103.54.2022. Prawidłowość rozstrzygnięcia organów podatkowych w zakresie wymiaru podatku za wskazane okresy rozliczeniowe została potwierdzona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 12 września 2024 r., sygn. akt I SA/Rz 144/24, oddalającym skargę na powyższą decyzję wymiarową. W konsekwencji decyzja ta stała się ostateczna i podlegała wykonaniu, co skutkowało wystawieniem przywołanych tytułów wykonawczych.
Zgodnie z treścią art. 54 § 1 pkt 7 O.p., odsetek za zwłokę nie nalicza się od zaległości podatkowej, jeżeli została ona ujawniona w wyniku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego, a organ podatkowy nie wydał decyzji w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Natomiast § 2 tego artykułu stanowi, że § 1 pkt 3 i 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel, albo opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu.
W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że przepisy art. 54 § 1 pkt 7 O.p. oraz art. 54 § 2 O.p. mają z jednej strony charakter dyscyplinujący organ, a jednocześnie chroniący stronę postępowania przed skutkami prowadzenia postępowania w sposób przewlekły, niezależny od niej. Z drugiej strony wpływają również na zachowanie strony postępowania, ponieważ tylko brak jej przyczynienia się do opóźnienia zwalnia ją z obowiązku zapłaty odsetek za zwłokę za czas trwania postępowania. Ocena, czy rzeczywiście do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel albo przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, musi być dokonana w kontekście okoliczności konkretnej sprawy. Sąd administracyjny, oceniając terminowość czynności procesowych podejmowanych przez organ, dokonuje ich analizy z punktu widzenia zasadności oraz zgodności z zasadą szybkości postępowania, co oznacza, że czynności powinny być podejmowane bez zbędnej zwłoki. Podkreślić należy także, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem wykonanie obowiązków przez organ podatkowy, nawet w sprawach skomplikowanych, nie usprawiedliwia automatycznie przekroczenia trzy-miesięcznego terminu przewidzianego w art. 54 § 1 pkt 7 O.p., chyba że organ wykaże, iż opóźnienie nastąpiło z przyczyn od niego niezależnych (por. m.in. wyroki NSA: z 21 maja 2013 r., II FSK 995/12; z 30 czerwca 2016 r., II FSK 1539/14; z 9 listopada 2016 r., II FSK 2730/14; z 6 kwietnia 2017 r., II FSK 650/15).
Wskazać należy więc, że przepis art. 54 § 1 pkt 7 O.p. stanowi zasadę, według której w przypadku, gdy decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania do dnia doręczenia decyzji. Wyjątki od tej zasady określa art. 54 § 2, a ciężar dowodu co do spełnienia przesłanek wyjątku spoczywa na organie podatkowym. Skoro więc brak jest dowodu, że opóźnienie wynikało z przyczyn niezależnych od organu lub winy strony, nie było podstaw do naliczania odsetek za wspomniany okres. Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego sprawy objętej sądową kontrolą, należy stwierdzić, że organy obu instancji prawidłowo rozważyły kwestię zastosowania art. 54 § 1 pkt 7 O.p., dochowując jednocześnie obowiązku dokładnego wyjaśnienia sprawy, o którym mowa w art. 122 O.p.
W niniejszej sprawie bezsporne pozostaje, że 3­miesięczny termin przewidziany w art. 54 § 1 pkt 7 O.p. upłynął przed wydaniem decyzji podatkowej. Niemniej jednak, jak trafnie wskazały organy podatkowe, przekroczenie tego terminu nie było przez nie zawinione, lecz wynikało z obiektywnych przeszkód, niezależnych od ich woli oraz możliwości organizacyjnych.
Zarówno organ pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy, wydając zaskarżone postanowienia nie działały tendencyjnie, gdyż częściowo uwzględniły zarzuty strony, uznając wystąpienie przesłanek do zastosowania regulacji art. 54 § 1 pkt 3 i 7 O.p. w określonych przedziałach czasowych.
W kontekście ustaleń faktycznych należy wskazać, że pismem z dnia 27 września 2021 r. organ pierwszej instancji zwrócił się do Prokuratury Okręgowej w [...] z wnioskiem o udostępnienie materiałów dowodowych zgromadzonych w sprawie o sygn. akt [...]. Jak zasadnie zauważył Naczelnik Urzędu Skarbowego prowadzący postępowanie, materiały te mogły mieć istotne znaczenie dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Podejmowane przez organ działania zmierzające do ich pozyskania miały charakter rzetelny i były ukierunkowane na wyjaśnienie sprawy w sposób pełny, co zostało potwierdzone także w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 12 września 2024 r., sygn. akt I SA/Rz 144/24. W sprawie tej istotą sporu w kwestii wymiaru podatku była m.in. ocena transakcji pomiędzy skarżącym a V.S., M.M, R.M, E-E Sp. z o.o. Powyższe okoliczności przesądziły o konieczności wystąpienia przez organ do Prokuratury Okręgowej w [...] z wnioskiem o udostępnienie materiałów dowodowych. Uzyskane dokumenty zostały następnie wykorzystane do zobrazowania m.in. powiązań pomiędzy poszczególnymi podmiotami, ustalenia łańcucha dostaw oraz szczegółów dotyczących transakcji zawieranych przez skarżącego, jak również warunków, w jakich transakcje te były realizowane. W konsekwencji powstała potrzeba pełnego ujawnienia przebiegu wszystkich transakcji zachodzących pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w analizowanym schemacie. Tym samym zasadnie należy uznać stanowisko organów wyrażone w zaskarżonym postanowieniu, zgodnie z którym w okresie od dnia 27 września 2021 r. (data skierowania pisma do Prokuratury) do dnia 24 stycznia 2022 r. (data otrzymania odpowiedzi) wystąpiła obiektywna przyczyna przedłużenia postępowania, niezależna od organu podatkowego. Wskazane działania miały na celu potwierdzenie rzeczywistego przebiegu transakcji będących przedmiotem postępowania podatkowego, a ich charakter oraz zakres uzasadniały czas niezbędny do ich przeprowadzenia.
Również analiza chronologii czynności procesowych podejmowanych przez organ pierwszej instancji w toku postępowania podatkowego potwierdza zasadność stanowiska, zgodnie z którym w spornym przedziale czasowym odsetki za zwłokę były należne. Złożony charakter sprawy, wynikający z wielopodmiotowych powiązań w analizowanym procederze, wymagał pozyskania informacji zewnętrznych od innych instytucji, w szczególności od organów ścigania. Prowadzone przez Prokuraturę śledztwo obejmowało działania wielu osób, ukierunkowane na osiągnięcie nienależnych korzyści majątkowych kosztem Skarbu Państwa. W tym kontekście Naczelnik Urzędu Skarbowego w K., dokonując oceny przesłanek naliczania odsetek za zwłokę w spornym okresie, zasadnie uwzględnił realizację obowiązków ciążących na organie, skomplikowany stan faktyczny sprawy, a także konieczność przeprowadzenia szeregu dowodów, w tym niezbędnych do ustalenia rzeczywistego przebiegu kwestionowanych transakcji. Istotne przy tym jest, że inicjatorem kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za okres od 1 czerwca 2014 r. do 28 lutego 2015 r. była Prokuratura Okręgowa w [...]. Zgromadzony przez nią materiał dowodowy stanowił punkt wyjścia dla dalszych czynności procesowych prowadzonych przez organ podatkowy.
W świetle powyższego, za bezzasadne należy uznać kwestionowanie – na etapie postępowania egzekucyjnego w ramach zarzutów – celowości oraz zasadności działań podejmowanych przez organy podatkowe w postępowaniu wymiarowym. Tego rodzaju ocena dowodów wykracza poza zakres postępowania w przedmiocie zarzutów uregulowanego w art. 33 § 2 pkt 2 lit. c u.p.e.a.. W postępowaniu egzekucyjnym nie dokonuje się merytorycznej oceny decyzji będącej podstawą wystawienia tytułu wykonawczego. Sprzeciwia się temu art. 29 § 1 u.p.e.a., który wyraźnie wskazuje na odrębność postępowania egzekucyjnego od wymiarowego.
Reasumując, zarzut skarżącego, jakoby działania podejmowane przez organ podatkowy w spornym okresie miały charakter pozorny, nie zasługuje na uwzględnienie. Z materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że organ ten prowadził w tym czasie konkretne, niezbędne i skuteczne czynności, zmierzające do pozyskania istotnych dowodów, znajdujących się w dyspozycji innych instytucji. W szczególności prowadzono intensywną korespondencję z Prokuraturą Okręgową oraz Sądem Okręgowym w [...] w celu uzyskania akt postępowania przygotowawczego, które – zgodnie z oceną organu – miały znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Bezspornym pozostaje, że dokumentacja ta była przedmiotem obiegu między instytucjami zaangażowanymi w postępowanie karno-skarbowe, co obiektywnie wydłużyło czas jej udostępnienia. W kluczowym okresie dla biegu terminu, organ podatkowy nie dysponował dostępem do wspomnianych akt, co uniemożliwiało mu pełne ustalenie stanu faktycznego. Należy przy tym podkreślić, że podejmował on niezwłocznie wszelkie możliwe działania zmierzające do pozyskania potrzebnych dokumentów, które jednak zostały przekazane dopiero po upływie trzymiesięcznego terminu.
W świetle powyższego brak jest podstaw do uznania, że niedochowanie terminu nastąpiło z winy organu, co wyklucza zastosowanie art. 54 § 1 pkt 7 O.p. Przepis ten ma bowiem zastosowanie jedynie wtedy, gdy opóźnienie można przypisać działaniu lub zaniechaniu organu podatkowego. Stanowisko to znajduje potwierdzenie m.in. w wyroku WSA w Warszawie z dnia 27 marca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2036/18, w którym podkreślono, że: "Nie sposób przyjąć, iż przyczyny przekroczenia terminu leżały po stronie organu, jeżeli opóźnienie było efektem oczekiwania na materiały będące w dyspozycji innych organów państwowych".
Dodatkowo należy zaznaczyć, że literalna oraz celowościowa wykładnia art. 54 § 1 pkt 7 O.p. prowadzi do wniosku, że przepis ten nie działa automatycznie i wymaga każdorazowej, indywidualnej oceny wszystkich okoliczności sprawy, w tym tych wynikających z równoległych postępowań karno - skarbowych. W niniejszej sprawie nie wystąpiły przesłanki uzasadniające jego zastosowanie. Organ podatkowy nie miał wpływu na tempo działania organów ścigania ani na termin przekazywania dokumentów, a więc nie można mu przypisać zawinienia.
W tym kontekście niezasadne są także zarzuty naruszenia art. 180 oraz art. 217 O.p. Wbrew twierdzeniom skarżącego, organy podatkowe przeprowadzały postępowanie dowodowe zgodnie z obowiązującymi przepisami, gromadząc i oceniając materiał dowodowy w sposób pełny oraz z poszanowaniem obowiązujących reguł procesowych, a więc w sposób swobodny, uwzgledniający całokształt okoliczności sprawy oraz zasady logiki i doświadczenia życiowego. Zgromadzony materiał dowodowy pochodził w dużej mierze z akt postępowania karno - skarbowego, co do których organy nie miały swobodnego dostępu, a których uzyskanie – po ich udostępnieniu – umożliwiło kontynuowanie postępowania podatkowego w zgodzie z art. 180 O.p.
Podsumowując, ocena zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia nie dostarczyła podstaw do jego uchylenia, podobnie jak postanowienia organu pierwszej instancji. Organy poczyniły prawidłowe ustalenia faktyczne, wywiodły z nich logiczne wnioski oraz zastosowały właściwe przepisy prawa materialnego i procesowego. W toku postępowania Sąd nie stwierdził także naruszeń procedury, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy.
Wobec powyższego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.