I SA/Rz 438/25

I SA/Rz 438/25 - Wyrok WSA w Rzeszowie
Data orzeczenia
2025-12-16
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-09-12
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Sędziowie
Grzegorz Panek /przewodniczący/
Jarosław Szaro
Piotr Popek /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 935
art. 135, art. 145§ 1 pkt 1 lit.c
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 165a
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2025 poz 163
art. 14 ust 1-1c, art. 22 ust.1
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek, Sędzia WSA Piotr Popek /spr./, Sędzia WSA Jarosław Szaro, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 16 grudnia 2025 r. sprawy ze skargi J.M. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 lipca 2025 r. nr 0112-KDIL2-2.4011.940.2024.3.AM w przedmiocie odmowy wszczęcia postepowania w sprawie indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 kwietnia 2025 r. nr 0112-KDIL2-2.4011.940.2024.2.MW, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej J.M.kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi J. M.(dalej: skarżąca/wnioskodawczyni) jest postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) z 1 lipca 2025 r. nr 0112-KDIL2-2.4011.940.2024.3.AM, utrzymujące w mocy postanowienie z 15 kwietnia 2025 r. nr 0112-KDIL2-2.4011.940.2024.2.MW, w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej.
Z akt sprawy wynika, że wnioskiem z 31 grudnia 2024 r., uzupełnionym pismem z 19 marca 2025 r., skarżąca zwróciła się do Dyrektora KIS o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.
We wniosku przedstawiono opis stanu faktycznego, zgodnie z którym wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą, której głównym przedmiotem jest sprzedaż detaliczna prowadzona w niewyspecjalizowanych sklepach z przewagą żywności, napojów i wyrobów tytoniowych tj. kod PKD 47.11.Z, z miejscem wykonywania działalności gospodarczej pod wskazanym adresem. Posiada ona aktywny status podatnika VAT oraz jest rezydentem podatkowym do celów podatku dochodowego od całości swoich dochodów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Skarżąca nawiązała współpracę na prowadzenie sklepu firmy "[...]" w ramach umowy o współpracy franczyzowej z 13 grudnia 2012 r. zawartej z podmiotem [...] Sp. z o.o. dalej jako: "umowa" (następnie aneksowanej), która regulowała wzajemne stosunki umowne, prawa i obowiązki oraz lokalizację prowadzenia sklepu [...] Sp. z o.o. dalej jako: "franczyzodawca".
Mocą umowy franczyzobiorca (skarżąca) jest uprawniony i zobowiązany do prowadzenia działalności handlowej i usługowej w podnajętym mu w tym celu lokalu, do którego tytuł prawny posiada franczyzodawca, z wykorzystaniem i zgodnie z przekazanymi mu zasadami składającymi się na know-how, a także w sposób zgodny z postanowieniami umowy oraz instrukcji i wytycznych, także wydanych w trakcie jej obowiązywania. Franczyzodawca zobowiązany jest przekazać franczyzobiorcy know–how, ulepszać zasady prowadzenia działalności gospodarczej franczyzobiorcy, poszerzać ofertę sieci i podejmować działania w celu zdobywania nowych klientów. Franczyzodawca ma obowiązek organizacji sieci w sposób ułatwiający franczyzobiorcy prowadzenie działalności handlowej i umożliwiający osiągnięcie przez franczyzobiorcę jak najlepszych wyników finansowych. W tym zakresie franczyzodawca wykorzystując swą wiedzę i doświadczenie dołoży starań do efektywnego zarządzania całą siecią detalicznych punktów sprzedaży funkcjonujących pod marką "[...]" i będzie współdziałać z franczyzobiorcą.
W okresie obowiązywania niniejszej umowy i na warunkach w niej przewidzianych franczyzodawca zobowiązany jest do udzielania franczyzobiorcy pomocy w działalności handlowej, w tym poprzez utrzymanie dyscypliny w obszarze przestrzegania zasad prowadzenia działalności handlowej przez pozostałych uczestników sieci, udzielanie franczyzobiorcy wszechstronnej pomocy w utrzymaniu dobrej jakości oferty sklepu, a także wsparcia technicznego. Strony postanowiły, że franczyzobiorca będzie prowadził działalność handlową w sklepie i sklep będzie otwarty i dostępny dla klientów we wszystkie dni tygodnia w godzinach od 6.00 do 23.00, z tym zastrzeżeniem że działalność handlowa będzie prowadzona wyłącznie w sposób i w zakresie dopuszczalnym przez obowiązujące przepisy prawa, w tym przepisy nakazujące skrócenie godzin prowadzenia handlu lub zakazujące prowadzenia handlu w danym dniu, w szczególności przepisy ustawy z dnia 10 stycznia 2018 r. o ograniczeniu handlu w niedziele i święta oraz niektóre inne dni. Wszelkie zmiany godzin otwarcia sklepu inne niż wynikające z przepisów prawa wymagają zgody franczyzodawcy w formie przewidzianej we właściwej instrukcji. Franczyzobiorca nie jest uprawniony do powierzenia nadzoru nad działalnością handlową jakiejkolwiek osobie trzeciej bez pisemnej zgody franczyzodawcy (pod rygorem nieważności). Franczyzobiorca uprawniony jest do prowadzenia działalności handlowej w sklepie i czerpania z tej działalności korzyści, na zasadach określonych w umowie. Franczyzobiorca uprawniony jest do korzystania z dorobku franczyzodawcy, jego doświadczenia oraz renomy, w tym do czerpania korzyści płynących ze współpracy franczyzodawcy z dostawcami towarów handlowych. Franczyzobiorca zobowiązany jest do prowadzenia w sklepie sprzedaży wszystkich towarów planogramowych oraz uprawniony jest do sprzedaży innych towarów handlowych nieuwzględnionych w planogramie, ale wpisanych na właściwą listę prowadzoną przez franczyzodawcę. Franczyzobiorca nie jest uprawniony do sprzedaży towarów, które nie zostały wpisane na listę towarów handlowych. Franczyzobiorca zobowiązany jest do stosowania wskazanych przez franczyzodawcę zasad i sposobów ekspozycji oraz przechowywania towarów handlowych i innych procedur i rozwiązań biznesowych. Franczyzobiorca zobowiązany jest nabywać towary wyłącznie od franczyzodawcy lub podmiotów wskazanych przez franczyzodawcę, a w zakresie towarów regionalnych od dostawców regionalnych, którzy spełniają wymogi jakościowe określone dla dostawców produktów żywnościowych.
Franczyzobiorca uprawniony jest do wykorzystania know-how w działalności handlowej w sklepie na zasadach określonych w niniejszej umowie, w tym do korzystania z opracowanych i sprawdzonych przez franczyzodawcę metod prowadzenia działalności handlowej w punktach sprzedaży detalicznej działających pod marką "[...]". Franczyzobiorca uprawniony jest do korzystania z własności intelektualnej w działalności handlowej w sklepie na zasadach określonych w niniejszej umowie. Franczyzobiorca zobowiązany jest prowadzić działalność handlową wyłącznie w sklepie oraz z wykorzystaniem know-how i własności intelektualnej, a w tym oprogramowania. Sprzedając towary w sklepie franczyzobiorca obowiązany jest stosować detaliczną cenę odsprzedaży klientom nie wyższą od wynikającej z regulacji niniejszej umowy (maksymalnej detalicznej ceny odsprzedaży), przy czym w każdym wypadku uprawniony jest do samodzielnego ustalenia detalicznej ceny odsprzedaży na poziomie niższym, bez względu na to czy dane towary handlowe sprzedawane są w normalnym toku działalności, czy objęte są akcją promocyjną wizerunkową, czy akcją promocyjną połączoną z czasową obniżką regularnej maksymalnej detalicznej ceny odsprzedaży. Franczyzobiorca uprawniony jest do uzyskania od franczyzodawcy posprzedażowych upustów ceny zakupu towarów w przypadkach określonych w umowie i instrukcjach. Franczyzobiorca zobowiązany jest do oferowania w sklepie wszystkich usług około handlowych wprowadzonych do oferty sklepu i nie jest uprawniony do oferowania usług, które nie zostały wpisane na listę usług około handlowych. W przypadku wprowadzenia do oferty sklepu innych/dodatkowych/nowych usług około handlowych, np. usługi płatnicze, pocztowe, loterie pieniężne, loterie promocyjne, itd., franczyzobiorca będzie zobowiązany do zawierania umów lub pośredniczenia przy zawieraniu umów na świadczenie tych usług z chwilą wprowadzenia ich do oferty sklepu. Franczyzobiorca obowiązany jest przestrzegać postanowień wszelkich zawartych umów dodatkowych i regulaminów, czy innego rodzaju instrukcji dotyczących świadczenia usług około handlowych oferowanych w sklepie. Franczyzobiorca obowiązany jest współuczestniczyć w promocjach organizowanych przez franczyzodawcę, polegających w szczególności na okresowych obniżkach maksymalnej detalicznej ceny odsprzedaży wybranych towarów handlowych lub grup towarów handlowych. Franczyzobiorca obowiązany jest przestrzegać planogramu i zamawiać towary handlowe stosownie do potrzeb, zmierzając do maksymalizacji obrotu w prowadzonym przez siebie sklepie. Franczyzobiorca obowiązany jest bezwzględnie przestrzegać terminów płatności za zakupione w ramach niniejszej umowy towary oraz terminów przelewów środków pieniężnych uzyskanych w związku z zawieraniem umów na świadczenie usług około handlowych, stosując w tym zakresie odnośne postanowienia instrukcji i wytycznych. Franczyzobiorca obowiązany jest do niezwłocznego udzielania franczyzodawcy pełnych i wyczerpujących wyjaśnień dotyczących wykonywania przedmiotu niniejszej umowy, przedstawiając w razie potrzeby dokumenty finansowe i rozliczeniowe z tym związane, w szczególności wydruki/dane z kasy fiskalnej (kas fiskalnych) i inne dokumenty księgowe. Franczyzobiorca obowiązany jest przestrzegać warunków uzyskanych pozwoleń, koncesji, w tym przepisów komunalnych, w szczególności w zakresie prowadzenia sprzedaży napojów alkoholowych. Franczyzobiorca zapewni przestrzeganie tych regulacji przez osoby, którymi posługiwał się będzie przy wykonywaniu przedmiotu niniejszej umowy. Franczyzobiorca wyraża zgodę na przechowywanie w depozycie franczyzodawcy oryginału pozwolenia na detaliczną sprzedaż napojów alkoholowych wydanego dla sklepu, natomiast w sklepie franczyzobiorca będzie posiadał poświadczony notarialnie odpis pozwolenia. Franczyzobiorca jednocześnie złoży do niniejszej umowy wskazane przez franczyzodawcę oświadczenie dotyczące oryginału zezwolenia na wypadek wygaśnięcia umowy współpracy franczyzowej. Franczyzobiorca obowiązany jest utrzymywać łączność z franczyzodawcą w oparciu o wewnętrzny serwis internetowy oraz pocztę elektroniczną (e-mail). Franczyzobiorca obowiązany jest zapewnić stały kontakt telefoniczny 24 h/d 365 dni w roku z nim lub inną osobą należycie przez niego umocowaną. Franczyzobiorca obowiązany jest w ramach wykonania przedmiotu niniejszej umowy dbać o dobre imię i wizerunek franczyzodawcy oraz dążyć do umocnienia pozytywnego wizerunku marki sklepu w świadomości klientów i kontrahentów. W szczególności franczyzobiorca obowiązany jest prowadzić swoją działalność zgodnie z najwyższymi standardami biznesowymi i nie dokonywać żadnych czynności, które wpłyną lub mogą wpłynąć niekorzystnie na wizerunek komercyjny lub renomę franczyzodawcy. Franczyzobiorca obowiązany jest uczestniczyć w spisie z natury towarów ("inwentaryzacja"), a także w czynnościach kontrolnych, przeprowadzanych przez upoważnionych przedstawicieli franczyzodawcy, w szczególności audytora, partnera ds. sprzedaży, managera ds. sprzedaży, pracownika franczyzodawcy oraz innych podmiotów upoważnionych indywidualnie przez franczyzodawcę. Spis z natury może być przeprowadzany w toku trwania współpracy ("inwentaryzacja okresowa"), lub po jej zakończeniu ("inwentaryzacja końcowa"). Przebieg i zasady przeprowadzania tych inwentaryzacji oraz czynności poinwentaryzacyjnych regulują odrębne instrukcje. Franczyzobiorca obowiązany jest przestrzegać wszelkich postanowień umownych oraz regulacji prawnych związanych z korzystaniem ze sklepu i powstrzymać się od zachowań mogących skutkować utratą przez franczyzodawcę tytułu prawnego do Sklepu. Franczyzobiorca obowiązany jest przestrzegać Procedury Antykorupcyjnej i Compliance franczyzodawcy. Franczyzobiorca zobowiązany jest poinformować franczyzodawcę o prowadzeniu działalności gospodarczej innej niż objętej Przedmiotem niniejszej umowy niezwłocznie po jej podjęciu. Franczyzobiorca w ramach prowadzenia działalności handlowej w sklepie zobowiązany jest do prowadzenia sprzedaży towarów dla klientów w godzinach określonych w § 3 ust. 5 umowy współpracy franczyzowej w każdy dzień handlowy. Strony zgodnie postanawiają, że w przypadku nieprowadzenia przez franczyzobiorcę sprzedaży towarów dla klientów w dzień handlowy, franczyzodawca naliczy franczyzobiorcy karę umowną w wysokości: a. [...] zł za nieprowadzenie sprzedaży w jeden dzień handlowy w danym miesiącu kalendarzowym b. [...] zł za nieprowadzenie sprzedaży w dwa dni handlowe w danym miesiącu kalendarzowym c. [...] zł za nieprowadzenie sprzedaży w trzy lub więcej dni handlowych w danym miesiącu kalendarzowym. Kara umowna zostanie nałożona zgodnie z zasadami określonymi w odrębnej instrukcji. W celu rozpoczęcia współpracy z franczyzodawcą oraz prowadzenia działalności handlowej w sklepie franczyzobiorca zobowiązany był ponieść następujące koszty: a. zakup wskazanego przez franczyzobiorcę modelu drukarki fiskalnej b. Inicjalną opłatę franczyzową (podstawowa i kaucyjna) w wysokości określonej w umowie c. koszty związane z ustanowieniem zabezpieczenia, d. koszty opłaty za wydanie zezwolenia na sprzedaż napojów alkoholowych. W trakcie trwania współpracy franczyzobiorca zobowiązany był (ciągle jest) dokonywać na rzecz franczyzodawcy zapłaty za towary oraz ponosić następujące opłaty i koszty: opłaty franczyzowej i opłaty franczyzowej licencyjnej w wysokości wskazanej w umowie, opłaty za podnajem w wysokości wskazanej w umowie, opłaty za wyposażenie w wysokości wskazanej w umowie, raty opłaty inicjalnej podstawowej w wysokości wskazanej w umowie, raty opłaty inicjalnej kaucyjnej w wysokości wskazanej w umowie, wpłaty na ubytki towarowe w wysokości wskazanej w umowie, koszty eksploatacyjne w szczególności: a. wszelkie koszty związane z używaniem sklepu i prowadzeniem w nim działalności handlowej bez względu na to, czy ponoszone są przez franczyzobiorcę bezpośrednio na rzecz dostawców dóbr lub usług, czy na podstawie refakturowania przez franczyzodawcę lub wynajmującego franczyzodawcę, a w szczególności koszty: wywozu nieczystości/śmieci koszty usług wodno-kanalizacyjnych koszty usług telekomunikacyjnych i teleinformatycznych, opłaty za dzierżawę oprogramowania terminala dodatkowego czynszu podnajmu; b. koszty wszelkich materiałów eksploatacyjnych kupowanych od franczyzodawcy, a niepodlegających dalszej odprzedaży, w szczególności opakowań jednorazowych, rolek kasowych, strojów firmowych oraz innych towarów, które nie podlegają sprzedaży detalicznej u franczyzobiorcy, a kupowane są przez niego od franczyzodawcy, których wartość brutto wyliczona jest na podstawie wystawionych franczyzobiorcy faktur VAT i faktur VAT KOREKTA, prowizji od płatności zrealizowanych transakcji kartami płatniczymi w wysokości określonej w umowie z agentem rozliczeniowym, skorygowanej o potrącenia i inne dopłaty, wynagrodzenia za usługę drukowania, kar finansowych, w tym kar umownych określonych w umowie współpracy franczyzowej lub w odrębnych Instrukcjach, spłaty pożyczki, składki na ubezpieczenie majątku, środków obrotowych oraz OC, a także na ubezpieczenie na wypadek wystąpienia szkody w ramach "Polisy na Biznes", koszt wydania kolejnego certyfikatu do usługi zaufania (w przypadku utracenia kluczy), należności z tytułu zawartych przez franczyzobiorcę odrębnych umów na realizację usług, jeżeli zgodnie z warunkami tych umów operatorem rozliczeń jest franczyzodawca, natomiast franczyzobiorca jest zobowiązany do uiszczenia należnej kwoty za usługę na konto franczyzodawcy (np. należności za wsparcie franczyzobiorców w pozyskaniu przez Agencje Pracy pracowników tymczasowych lub zleceniobiorców do realizacji wyznaczonych zadań ["Praca Tu i Teraz"]), oraz inne opłaty stanowiące ekwiwalent za świadczone na rzecz lub na zlecenie franczyzobiorcy usługi.
Natomiast franczyzodawca zobowiązuje się wydać franczyzobiorcy w uzgodnionym terminie sklep wraz z jego wyposażeniem, celem umożliwienia franczyzobiorcy prowadzenia w nim działalności handlowej. Franczyzodawca zobowiązuje się wspierać franczyzobiorcę w działalności handlowej w celu optymalizacji warunków jej prowadzenia w sklepie. Franczyzodawca zobowiązuje się udzielić franczyzobiorcy w okresie obowiązywania niniejszej umowy prawa do korzystania z know-how, a także na bieżąco aktualizować know-how stosownie do zmieniającej się rzeczywistości rynkowej, zmierzając przy tym do maksymalizacji obrotu w sklepie. Jednocześnie franczyzodawca zobowiązuje się dążyć do zachowania w poufności know-how celem zachowania jego unikalnego charakteru. Franczyzodawca zobowiązuje się, że poprzez ustalany przez niego wystrój sklepu oraz sposób prezentacji towarów handlowych będzie dążył do maksymalizacji obrotu w sklepie. Franczyzodawca oświadcza, że poprzez współpracę ze starannie wybranymi dostawcami towarów handlowych będzie dążył do zapewnienia i utrzymania atrakcyjnej oferty sklepu. Franczyzodawca jest uprawniony i zobowiązany do ustalania listy towarów i towarów regionalnych, zmierzając przy tym do maksymalizacji obrotu w sklepie. Lista towarów zostanie udostępniona franczyzobiorcy za pośrednictwem systemu, a franczyzodawca jest uprawniony i zobowiązany do jej bieżącej aktualizacji w celu maksymalizacji obrotu w sklepie. Lista towarów regionalnych zostanie udostępniona franczyzobiorcy w programie oraz ewentualnie poprzez wydanie przez franczyzodawcę odpowiedniej instrukcji lub wytycznej. Franczyzodawca jest uprawniony i zobowiązany do jej bieżącej aktualizacji w celu maksymalizacji obrotu w sklepie. Indywidualnie określone dla danego sklepu planogramy zostaną udostępnione franczyzobiorcy za pośrednictwem Portalu, a franczyzodawca jest uprawniony i zobowiązany do ich bieżącej aktualizacji w celu maksymalizacji obrotu w sklepie. Franczyzodawca obowiązany jest do prowadzenia obsługi logistycznej sklepu w zakresie dostaw towarów, dokładając należytej staranności w celu zapewnienia – w ramach dostępności towarowej u producentów lub dystrybutorów – ciągłości realizacji zamówień składanych przez franczyzobiorcę. Franczyzodawca uprawniony jest do ustalania maksymalnej detalicznej ceny odsprzedaży towarów w sklepie. franczyzodawca jest uprawniony i zobowiązany do ustalania listy usług około handlowych wprowadzonych do oferty sklepu. W związku z wprowadzeniem do oferty sklepu usług około handlowych franczyzodawca obowiązany jest zapewnić franczyzobiorcy dokumentację i instrukcje niezbędne do zawierania umów w tym zakresie. Franczyzodawca obowiązany jest do prowadzenia samodzielnie lub we współpracy z podmiotami trzecimi działań marketingowych wspierających rozpoznawalność detalicznych punktów sprzedaży funkcjonujących pod marką "[...]". Franczyzodawca zobowiązany jest do organizowania kampanii reklamowych celem wypromowania i rozwoju działalności handlowej w sklepie. Franczyzodawca zobowiązuje się dysponować witryną internetową z informacjami o całej sieci, celem popularyzacji oferty sklepu oraz promowania marki sieci sklepów "[...]". Franczyzodawca zobowiązuje się obserwować rynek, statystyki oraz tendencje istotne dla prowadzenia działalności handlowej i wprowadzać w tym zakresie innowacje wzbogacając tym samym know-how. Franczyzodawca może decydować o instalowaniu w sklepie urządzeń służących innym celom niż prowadzenie działalności handlowej, np. telefony, bankomaty, urządzenia służące do prowadzenia gier liczbowych, loterii pieniężnych i zakładów wzajemnych, urządzenia służące do przyjmowania opłat i przekazów pieniężnych itp. Franczyzodawca zobowiązany jest sprawować stały serwis i opiekę informatyczną sklepu.
Skarżąca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wykazywała w deklaracjach podatkowych PIT-36 w latach 2019-2023 oraz księdze przychodów i rozchodów w okresie styczeń 2019 - grudzień 2024 sprzedaż towarów na terytorium kraju opodatkowanych na zasadach ogólnych oraz koszty uzyskania przychodów z uwzględnieniem faktur korygujących dotyczących rabatów zakupowych. Wystawione przez franczyzodawcę faktury korygujące dotyczące rabatów zakupowych i wyżej wymienionego okresu, a ujęte przez wnioskodawcę w rejestrach zakupu dotyczą wymienionych indywidualnie faktur, które to faktury powiększyły zaliczki na podatek PIT z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej w latach 2019 - 2024, jak również finalnie dochody stanowiące podstawę opodatkowania w zeznaniach rocznych PIT-36 za lata 2019 - 2023.
Wnioskodawczyni dokonywała zamówienia towarów u franczyzodawcy na podstawie wolumenu oraz limitu zamówień określonego przez franczyzodawcę jak również cen ustalonych przez franczyzodawcę bez możliwości kreowania tych cen tj. nie wpływał również na cenę odsprzedaży zamawianych towarów. Franczyzodawca dokonuje dostawy do sklepu jak wnioskodawczyni uzupełni zatowarowanie według złożonych przez niego zamówień. Co więcej, cały utarg dzienny w kwocie brutto nie był do dyspozycji oraz we własności franczyzobiorcy lecz był przelewany w kwocie brutto na konto franczyzodawcy pod rygorem kary umownej. Wszelkie wpływy z tytułu transakcji kart debetowych/kredytowych konsumentów realizowane były na konto franczyzodawcy z zastrzeżeniem, pomimo iż to franczyzobiorca ponosił koszty utrzymania terminali płatniczych oraz ponosił koszty prowizji od transakcji kartowych. Faktury zakupowe z tytułu rzekomo nabytych towarów nie uwzględniały daty płatności – zawierały natomiast adnotację, że płatności franczyzobiorca dokonuje według ustaleń instrukcji, z których wynikał obowiązek przekazywania codziennego utargu z podatkiem VAT należnym. Wszelkie braki inwentaryzacyjne rozliczane były z franczyzodawcą i obciążały również podatnika, który z tego tytułu musiał wpłacać franczyzodawcy od 0,5 % do 2,5 procenta opłaty miesięcznej z tytułu tzw. wskaźnika ubytków towarowych. Inwentaryzacja przeprowadzona była z inicjatywy oraz w obecności pracowników/firm zewnętrznych franczyzodawcy tj. wnioskodawczyni była częstokroć kilka dni wcześniej informowana o konieczności przeprowadzenia inwentaryzacji przez pracowników/firmy zewnętrzne franczyzodawcy i nie miała wpływu na wynik, ani termin tej inwentaryzacji mimo rzekomo posiadanych na zasadzie prawa własności towarów. Ponadto franczyzobiorcę oraz franczyzodawcę łączy stosunek umowny dotyczący podnajmu lokalu w który prowadzona jest działalność handlowa. To franczyzodawca posiada prawo do lokalu, który następnie jest podnajmowany podatnikowi. Nie posiada również dostępu do szczegółowego rozliczenia kosztów energii elektrycznej (otrzymuje jedynie informację o kwocie ogólnej, która to kwota jest potrącana z rozliczenia pomiędzy stronami). Co więcej, podatnik ma również obowiązek wysyłki oryginału zezwolenia na sprzedaż alkoholu do siedziby franczyzodawcy w P., co pokazuje jak skrajne obowiązki formalne narzucane były przez franczyzodawcę niezgodne z ogólną praktyką gospodarczą. Franczyzodawca zobowiązany był również do udostępnienia pulpitu zdalnego pracownikom franczyzodawcy, który to umożliwia dostęp wewnętrzny do rozliczeń finansowych oraz stanów magazynowych franczyzobiorcy. Wnioskodawca, otrzymywał również (do wiadomości) instrukcje w systemie wewnętrznym dotyczące: m.in rozliczeń finansowych, inwentaryzacji, planogramów na których treść nie miał wpływu, a które są de facto nieodłącznym elementem dodatkowych obowiązków franczyzobiorcy. Co więcej, franczyzobiorca miał obowiązek zapewnić stały kontakt telefoniczny oraz elektroniczny 24h/365 dni w roku, tj. być dyspozycyjny wobec franczyzodawcy w każdym czasie i porze. Skarżąca stwierdziła, że odpowiadała, ekonomicznie za podejmowane działania i była całkowicie uzależniona od procedur wprowadzonych przez franczyzodawcę na podstawie realizowanej umowy. Ponadto, po wpłaconym utargu brutto przez franczyzobiorcę w ramach miesięcznych rozliczeń, franczyzobiorca otrzymywał wynagrodzenie w formie przelewu od franczyzodawcy – była to kwota wynagrodzenia przelewana w ramach rozliczenia miesięcznego przez franczyzodawcę z którego składa się wynagrodzenie podstawowe plus prowizja (marża umowna) od wartości sprzedanych towarów oraz wynagrodzenie za otwarcie sklepu w dniu ustawowo wolne od pracy. Na paragonie wydawanym konsumentowi wymieniona jest na wstępie nazwa i numer sklepu, a pod spodem adres, pod którym znajduje się sklep, nazwa i NIP firmy podatnika, który dany sklep prowadzi.
Na gruncie tak przedstawionego stanu faktycznego skarżąca sformułowała następujące pytania:
a) Czy w przedstawionym stanie faktycznym, w świetle art. 14 ust. 1-1c ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. (Dz.U. z 2021 r. poz. 1128 z późn. zm.), dochodziło do obowiązku wykazania przychodów z tytułu sprzedaży opodatkowanej w ramach źródła przychodów "pozarolnicza działalność gospodarcza" dotyczących sprzedawanych w imieniu franczyzodawcy towarów, biorąc pod uwagę brak realnego władztwa ekonomicznego franczyzobiorcy nad towarami ?
b) Czy w przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie nr 1, w świetle art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. (Dz.U. z 2021 r. poz. 1128 z późn. zm.) podatnik miał obowiązek ujęcia zarówno w kosztach uzyskania przychodu w deklaracjach PIT-36 za lata 2019-2023 jak i w ewidencji rozchodów w okresie od stycznia 2019 do grudnia 2024 roku faktur korygujących z tytułu rabatów zakupowych od sprzedawanych w imieniu franczyzodawcy towarów ujętych wg. numeracji w przedmiotowym stanie faktycznym?
Zdaniem skarżącej w świetle art. 14 ust. 1-1c u.p.d.o.f. nie dochodziło do obowiązku wykazania przychodów z tytułu sprzedaży opodatkowanej w ramach źródła przychodów "pozarolnicza działalność gospodarcza" dotyczących sprzedawanych w imieniu franczyzodawcy towarów
Według skarżącej w świetle art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie miała obowiązku dokonania korekt deklaracji rocznych PIT-36 za lata 2019-2023, jak również ewidencji rozchodów za miesiące rozliczeniowe od stycznia 2019 do grudnia 2024, zwiększających podstawę opodatkowania z tytułu dochodu osiągniętego w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, a dotyczących nieuwzględnienia w trakcie przedmiotowych lat podatkowych tj. po stronie kosztów uzyskania przychodu, jak i w księdze przychodów i rozchodów, wszystkich faktur korygujących z tytułu rabatów zakupowych od sprzedawanych w imieniu franczyzodawcy towarów.
Dyrektor KIS wezwaniem z 7 marca 2025 r. zwrócił się do skarżącej o:
I. Jednoznaczne wskazanie, czy przedmiotem zagadnień, zgodnie ze wskazanymi przepisami tj. art. 14 ust. 1, art. 14 ust.1c oraz art.22 u.p.d.o.f. ma być kwestia:
1. Czy w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w momencie sprzedaży towarów handlowych po jej stronie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz czy dany towar handlowy stanowi koszt uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej przez nią działalności?
2. Potwierdzenia przez organ interpretacyjny, że w opisanym stanie faktycznym:
a) nie dochodzi do rzeczywistego rozporządzenia majątkiem franczyzodawcy, gdyż to on w dalszym ciągu wykonuje uprawnienia właściciela, sprawując rzeczywistą kontrolę nad towarem i dysponuje nim;
b) mimo pozornego przeniesienia własności towaru na franczyzobiorcę (wnioskodawczynię) - nie przysługują jej uprawnienia właściciela, czego dowodzą przytoczone przez nią postanowienia umowy współpracy franczyzowej i w związku z czym nie miała ona obowiązku dokonania korekt deklaracji rocznych PIT-36 za lata 2019-2023, jak również ewidencji rozchodów dotyczących miesięcy od stycznia 2019 do grudnia 2024 roku?
II. Wnioskodawczynię wezwano również o podanie:
a) Czy odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat oraz wykonywanie przez nią czynności na podstawie zawartej umowy o współpracy ponosi zleceniodawca (franczyzodawca) czy ona?
b) Czy zlecone jej czynności związane z zawartą umową o współpracy są wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez zlecającego te czynności (franczyzodawcę)?
c) Czy wnioskodawczyni jako wykonująca czynności na podstawie zawartej umowy o współpracę ponosi ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną działalnością?
Ponadto wezwano wnioskodawczynię aby podała:
a) kto jest właścicielem towaru sprzedawanego w prowadzonym przez niego sklepie?
b) co dokładnie wynika z umowy franczyzowej/aneksów do umowy w kwestiach zakupu towarów od franczyzodawcy, tj. czy ma obowiązek zakupić towary czy też nie? Czy umowy, aneksy zawierają zapisy regulujące kwestią własności towarów?
c) co widnieje na fakturach wystawianych przez franczyzodawcę w zakresie danych nabywcy, przedmiotu sprzedaży, wartości towarów, sposobu dokonania zapłaty? Proszę przykładowo przedstawić dane dotyczące konkretnej faktury?
d) jak należy rozumieć stwierdzenie:
Faktury zakupowe z tytułu rzekomo nabytych towarów nie uwzględniały daty płatności - zawierały natomiast adnotację, że płatności franczyzobiorca dokonuje według ustaleń instrukcji.
e) czy faktury zakupowe wystawiane są wbrew zapisom umowy franszyzy?
Czy wyjaśnił tę kwestię z franczyzodawcą?
f) czy zwrócił te faktury franczyzodawcy, jeśli nie dokumentują właściwie zdarzeń gospodarczych?
g) jakie dokładnie zapisy są w instrukcji w zakresie płatności za fakturę za towary?
h) jak należy rozumieć stwierdzenie:
Wszelkie braki inwentaryzacyjne rozliczane były z franczyzodawcą i obciążały również Podatnika, który z tego tytułu musiał wpłacać franczyzodawcy od 0,5% do 2,5 procenta opłaty miesięcznej z tyt. tzw. wskaźnika ubytków towarowych.
Organ wezwał również wnioskodawczynię do wyjaśnienia czy wystawia franczyzodawcy fakturę za usługę i w jaki sposób określone jest wynagrodzenie za sprzedaż towarów w imieniu i na rzecz franczyzodawcy?
Ponadto zobowiązano wnioskodawczynię do udzielenia odpowiedzi na następujące pytania:
a) Czy to franczyzodawca ma obowiązek ewidencjonowania sprzedaży na rzecz konsumentów na własnej kasie, czy to wnioskodawczyni ma taki obowiązek - jakie są zapisy w umowie franczyzowej? Czyją własnością jest kasa w sklepie, na której ewidencjonuje sprzedaż?
b) Jeśli to franczyzodawca, a nie wnioskodawczyni, ma obowiązek ewidencjonowania sprzedaży na rzecz konsumentów (innymi słowy, jeśli jest to sprzedaż dokonywana przez franczyzodawcę), to czy franczyzodawca przekazał Wnioskodawcy swoją kasę w celu prowadzenia takiej ewidencji na podstawie umowy zawartej w formie pisemnej - proszę opisać okoliczności zdarzenia.
c) Jeśli to franczyzodawca ma obowiązek rejestracji na kasie rejestrującej sprzedaż prowadzonej na rzecz konsumentów i nie powierza wnioskodawczyni swojej kasy, a wnioskodawczyni dokonuje ewidencji sprzedaży franczyzodawcy na własnej kasie, to czy ma ona podpisaną umowę z franczyzodawcą na ewidencjonowanie cudzej sprzedaży na własnej kasie?
c) Kto widnieje jako sprzedawca na paragonie - czy to wnioskodawczyni jako prowadzący działalność gospodarczą czy franczyzodawca? Proszę dokładnie podać elementy paragonu, w tym imię i nazwisko lub nazwę podatnika, NIP podatnika, adres punktu sprzedaży.
d) W jaki sposób kalkulowane jest jego wygrodzenie miesięczne?
e) Co składa się na wynagrodzenie podstawowe i za co jest to wynagrodzenie?
f) Za jakie czynności otrzymuje prowizję od wartości "sprzedanych towarów"?
g) W jaki sposób ustalane jest wynagrodzenie za otwarcie i funkcjonowanie sklepu w dni wolne (procentowo czy kwotowo)?
h) Czy wystawia faktury na rzecz franczyzodawcy obejmujące wartość ww. wynagrodzenia/prowizji? Jakie czynności dokumentuje ta faktura? Jakie są postanowienia umów w tym zakresie?
Udzielając odpowiedzi na poszczególne pytania wnioskodawczyni wskazała, że zagadnienia mające być przedmiotem interpretacji dotyczą kwestii czy w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w momencie sprzedaży towarów handlowych po stronie mocodawcy powstaje przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz czy dany towar handlowy stanowi koszt uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej przez mocodawcę działalności (następczo czy faktury korygujące z tyt. rabatów zakupowych od nabycia tych towarów stanowią koszt uzyskania przychodu).
Podkreśliła, że nie wnioskuje o uzyskanie odpowiedzi podatkowych dotyczących aspektu rzeczywistego rozporządzania majątkiem franczyzodawcy oraz pozornego przeniesienia własności towaru na franczyzobiorcę (mocodawcę). Wyjaśniła, że odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat oraz wykonywanie przez mocodawcę czynności na podstawie zawartej umowy o współpracy ponosi on sam. Jednocześnie zgodnie z umową franczyzobiorca obowiązany jest niezwłocznie poinformować franczyzodawcę o każdym wypadku wystąpienia roszczeń ze strony osób trzecich w związku z wykonywaniem działalności handlowej w sklepie oraz podjąć wszelkie możliwe i racjonalne środki w celu przeciwdziałania roszczeniom, jednocześnie franczyzobiorca zobowiązuje się umożliwić franczyzodawcy, w zakresie dopuszczalnym przez obowiązujące przepisy prawa, udział w postępowaniach na etapie przedsądowym oraz sądowym w przedmiocie ww. roszczeń osób trzecich, w tym bez zgody franczyzodawcy wyrażonej na piśmie pod rygorem nieważności franczyzobiorca nie jest uprawniony do zawarcia ugody lub uznania zgłoszonych roszczeń - z czego wynika, że franczyzodawca narzuca zapisy umowne potencjalnie ograniczające prawo franczyzobiorcy do sądu (do efektywnej obrony przed roszczeniami podmiotów trzecich) oraz rezerwuje sobie uprawniania do ingerowania ich przebieg i wynik, w sytuacji gdy umowa o współpracy franczyzowej zakłada "prowadzenie w imieniu własnym, na własną rzecz i rachunek działalności handlowej" przez franczyzobiorcę.
Czynności związane z zawartą umową o współpracy są wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez zlecającego te czynności. Świadczą o tym następujące elementy umowy:
- Podatnik otrzymuje codzienne zalecenia/instrukcje/wytyczne dotyczące funkcjonowania sklepu (korespondencja z tzw. partnerem sprzedażowym) oraz prowadzonej działalności handlowej;
- Franczyzobiorca jest zobowiązany do prowadzenia działalności handlowej w podnajętym mu w tym celu sklepie we wszystkie dni tygodnia od 6.00 do 23.00, tj. godzinach określonych przez franczyzodawcę z wyłączeniem dni w których obowiązuje ustawowe skrócenie czasu prowadzenia handlu bądź zakaz prowadzenia działalności handlowej;
- Franczyzobiorca obowiązany jest utrzymywać łączność z franczyzodawcą w oparciu o wewnętrzny serwis internetowy oraz pocztę elektroniczną (e-mail). franczyzobiorca obowiązany jest zapewnić stały kontakt telefoniczny 24 h/d 365 dni w roku z nim lub inną osobą należycie przez niego umocowaną;
- Franczyzobiorca zobowiązany jest poinformować franczyzodawcę o prowadzeniu działalności gospodarczej innej niż objętej przedmiotem umowy niezwłocznie po jej podjęciu.
- zgodnie z umową franczyzodawca zobowiązuje się udzielić franczyzobiorcy w okresie obowiązywania niniejszej umowy prawa do korzystania z know-how, a także na bieżąco aktualizować know-how (definiowane w umowie jako: metody prowadzenia działalności handlowej, ujawnione franczyzobiorcy w trakcie szkolenia, w materiałach szkoleniowych, umowie, instrukcjach, wytycznych, zaleceniach lub jakiejkolwiek innej formie przed lub w trakcie prowadzenia współpracy) stosownie do zmieniającej się rzeczywistości rynkowej, zmierzając przy tym do maksymalizacji obrotu w sklepie - który to zapis stwarza wrażenie, jakoby franczyzobiorca na skutek zawarcia umowy nabywał przede wszystkim prawo do korzystania z know-how franczyzodawcy, tymczasem już z samej definicji umownej "know-how" wynika, że jego przekazywanie odbywa się zasadniczo w formie bezwzględnie wiążących instrukcji, wytycznych, zaleceń lub jakiejkolwiek innej formie w trakcie prowadzenia współpracy, co prowadzi do władczego i jednostronnego kształtowania obowiązków franczyzodawcy, jako że każde zalecenie franczyzodawcy staje się integralną częścią umowy, bezwzględnie wiążącą franczyzobiorcę;
- Franczyzodawca uprawniony jest w każdym czasie kontrolować sklep oraz prowadzenie działalności handlowej i wykonywanie przez franczyzobiorcę innych obowiązków wynikających z umowy, do czego mocą umowy uprawnieni są Partnerzy ds. Sprzedaży, Audytorzy, Managerowie ds. Sprzedaży, pracownicy Franczyzodawcy oraz inne osoby wskazane w stosownych instrukcjach lub wytycznych lub legitymujące się stosownym upoważnieniem. Osoby występujące w imieniu Franczyzodawcy uprawnione są do wydawania Franczyzobiorcy wiążących wytycznych, porad i zaleceń w zakresie realizacji przedmiotu umowy, przekazywanych każdą dostępną drogą, w szczególności w formie elektronicznej, w tym zamieszczanych na Portalu Managera. Franczyzobiorca obowiązany jest zapewnić upoważnionym przedstawicielom Franczyzodawcy dostęp do sklepu. Wyposażenia, towarów oraz wszelkiej dokumentacji związanej z wykonywaniem działalności handlowej, w celu zbadania ich stanu, zgodności z postanowieniami niniejszej Umowy, a także weryfikacji działalności handlowej franczyzobiorcy. franczyzobiorca zobowiązany jest udzielić przedstawicielowi franczyzodawcy pełnych i wyczerpujących wyjaśnień dotyczących prowadzonej działalności handlowej, przedstawiając w razie potrzeby dokumenty finansowe i rozliczeniowe z tym zwijane, w szczególności wydruki/dane z kasy fiskalnej (kas fiskalnych), inne dokumenty księgowe, pracownicze, sanitarno-epidemiologiczne, ubezpieczeniowe, dotyczące eksploatacji sklepu, i inne. Franczyzodawca uprawniony jest do przeprowadzania kontroli planowanych, cyklicznych lub doraźnych, które mogą być przeprowadzone bez zapowiedzi, w tym także pod nieobecność franczyzobiorcy;
- instrukcje, wytyczne definiowane są w umowie jako wzorce umowne wydawane przez franczyzodawcę, precyzujące szczegółowe zasady wzajemnej współpracy oraz sposób wykonywania przedmiotu umowy, stanowiące wzorce umowne w rozumieniu art. 384 i 3841 Kodeksu Cywilnego, kształtujące wzajemne prawa i obowiązki stron, stanowiące integralna cześć umowy. Brak akceptacji jednostronnie, odgórnie narzuconych przez franczyzodawcę instrukcji/wytycznych jest równoznaczny z koniecznością wypowiedzenia umowy współpracy franczyzowej. Franczyzobiorca może zatem zostać zmuszony do przyjęcia niekorzystnych regulacji z uwagi na zagrożenie wynikające z utraty źródła utrzymania oraz ryzyko obarczenia potencjalnymi karami umownymi. W ten sposób franczyzobiorca pośrednio staje się uzależniony od franczyzodawcy.
Wnioskodawczyni na podstawie zawartej umowy o współpracy ponosi ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną działalnością.
Właścicielem towaru jest franczyzodawca. Zgodnie z umową, franczyzobiorca zobowiązany jest nabywać towary wyłącznie od franczyzodawcy lub podmiotów wskazanych przez franczyzodawcę, a w zakresie towarów regionalnych od dostawców regionalnych, którzy spełniają wymogi jakościowe określone dla dostawców produktów żywnościowych. Umowy/aneksy zawierają m.in. zapisy dotyczące zakupu/odsprzedaży lecz nie zawierają literalnie zapisów dotyczących własności towarów, jednakże następujące okoliczności oraz zapisy umowne wskazują na fakt braku przeniesienia własności towaru na rzecz franczyzobiorcy. Najpóźniej w chwilą zakończenia inwentaryzacji końcowej i zwrotnego przekazania sklepu franczyzodawcy, w związku z rozwiązaniem umowy lub jej wygaśnięciem z innych przyczyn franczyzobiorca obowiązany jest opuścić, opróżnić i wydać franczyzodawcy sklep wraz z jego wyposażeniem oraz wszelkim innym mieniem należącym do franczyzodawcy. W przypadku odmowy wydania lub podjęcia działań przez franczyzobiorcę uniemożliwiających przejęcie towaru, sklepu, wyposażenia lub innego mienia franczyzodawcy, franczyzodawca uprawniony jest do wejścia w posiadanie sklepu, wyposażenia oraz wszelkiego mienia należącego do niego. Jednocześnie, franczyzodawca uprawniony jest do wejścia w posiadanie sklepu, wyposażenia oraz innego mienia należącego do niego w dniu rozwiązania lub wygaśnięcia niniejszej umowy z innych przyczyn, a począwszy od chwili rozwiązania lub wygaśnięcia umowy franczyzobiorca nie jest uprawniony do posiadania sklepu, wyposażenia oraz innego mienia należącego do franczyzodawcy i jest zobowiązany do jego natychmiastowego wydania. Franczyzodawcy przysługuje nieodwołalne prawo do zajęcia sklepu, przejęcia wyposażenia oraz innego mienia franczyzodawcy niezwłocznie 10 dniu rozwiązania lub z innych przyczyn wygaśnięcia umowy i w tym zakresie franczyzobiorca upoważnia nieodwołalnie franczyzodawcę do swobodnego wejścia do sklepu - nawet z pokonaniem zamków lub innych zabezpieczeń, a następnie swobodnego rozporządzania sklepem według własnego uznania.
Najpóźniej w chwilą zakończenia inwentaryzacji końcowej i zwrotnego przekazania sklepu franczyzodawcy, w związku z rozwiązaniem umowy lub jej wygaśnięciem z innych przyczyn franczyzobiorca zobowiązany jest opuścić, opróżnić i wydać franczyzodawcy sklep wraz z jego wyposażeniem oraz wszelkim innym mieniem należącym do franczyzodawcy, zwrócić franczyzodawcy pełnowartościowe, z odpowiednim terminem przydatności do spożycia, nieuszkodzone towary CL, nadające się do dalszej odsprzedaży i spełniające warunki zwrotnego przekazania określone w odrębnej umowie dodatkowej przeniesienia prawa pod warunkiem rozwiązującym, zabrać ze sklepu przedmioty stanowiące własność franczyzobiorcy (a w szczególności kasę fiskalną, własne dokumenty księgowe, przedmioty osobiste, towar regionalny, towary niepełnowartościowe lub nie nadające się do dalszej odsprzedaży).
Według skarżącej sposób skonstruowania umowy prowadzi do wniosku, że w przypadku rozwiązania umowy współpracy franczyzowej, pełnowartościowy towar nie stanowi własności franczyzobiorcy. Franczyzodawca, jako twórca umowy, wyszczególniając katalog przedmiotów stanowiących własność franczyzobiorcy po rozwiązaniu umowy nie ujął zatem pełnowartościowego towaru, co potwierdza faktyczny brak władztwa franczyzobiorcy nad towarem a tym samym brak faktycznego posiadania towaru przez franczyzobiorcę. W umowie zawarto regulacje, zgodnie z którymi franczyzodawca sprzedaje franczyzobiorcy towary CL udzielając mu kredytu kupieckiego (sprzedaż z odroczonym terminem płatności), jednakże zgodnie z kolejnymi postanowieniami umowy w tym zakresie franczyzobiorca obowiązany jest płacić w częściach (ratach) za wcześniej zakupione od franczyzodawcy w ramach kredytu kupieckiego towary i przekazywać franczyzodawcy uzyskane w związku z zawieraniem umów na świadczenie usług okołohandlowych środki pieniężne każdego dnia roboczego, w sposób i na zasadach określonych w umowie, odrębnych instrukcjach i wytycznych.
W umowie nie zawarto także zapisu uprawniającego franczyzodawcę do zastawu na rzeczach pozostawionych przez najemcę sklepu oraz zastawu na rzeczach ruchomych dla zabezpieczenia oznaczonych wierzytelności co potwierdza brak zaistnienia sprzedaży towaru - co również potwierdza faktyczny brak władztwa franczyzobiorcy nad towarem, a tym samym brak faktycznego posiadania towaru przez franczyzobiorcę (Franczyzodawca nie zabezpieczył w ten sposób towaru oraz wskazał w umowie, że bez żadnych dodatkowych oświadczeń/czynności pozostanie on w jego posiadaniu po rozwiązaniu umowy, co z kolei nie będzie stanowiło jakiegokolwiek naruszenia prawa).
Skarżąca wyjaśniła, że na wystawianych przez nią fakturach widnieją: dane nabywcy, miejsce dostawy, adres do korespondencji, miejsce wystawienia faktury oraz data sprzedaży, nr indeksów towarowych (ich ilość, cena jednostkowa, rabat %, wartość netto przed rabatem, wartość netto po rabacie, stawka VAT), nr konta, nr faktury, termin płatności: zgodnie z instrukcją, sposób płatności: przelew elektroniczny krajowy, rachunek bankowy sprzedawcy (franczyzodawcy), wartość netto, kwota VAT, wartość brutto, rozliczenie dotyczące opakowań kaucyjnych.
Wnioskodawczyni wyjaśniła również, że według instrukcji każdy franczyzobiorca dokonuje wpłaty za zakupione towary CL oraz z tytułu innych zobowiązań względem franczyzodawcy przelewem na przypisany franczyzobiorcy indywidualny właściwy rachunek, zwany dalej Wirtualnym Rachunkiem Bankowym (w skrócie WRB), podanym franczyzobiorcy w Portalu Managera w zakładce danych podstawowych. Franczyzobiorca nie może dokonywać wpłat środków pieniężnych na rachunek VAT franczyzodawcy w ramach dobrowolnego mechanizmu podzielonej płatności, z zastrzeżeniem wydania wyraźnej zgody przez franczyzodawcę. Z zastrzeżeniem odmiennych postanowień tej lub odrębnych Instrukcji, za dostarczone franczyzobiorcy towary CL lub świadczone usługi okołohandlowe franczyzobiorca zobowiązany jest płacić franczyzodawcy w ratach, w następnym dniu roboczym po sprzedaży jakiegokolwiek Towaru CL, wydaniu opakowań kaucyjnych lub świadczeniu usługi okołohandlowej, a inne należności z tytułu Umowy Współpracy Franczyzowej między stronami w terminach przewidzianych w umowie, tej lub ewentualnych innych instrukcjach.
Wnioskodawczyni wyjaśniła także, że franczyzodawca potrąca z miesięcznego rozliczenia (wynagrodzenia franczyzobiorcy) tzw. wskaźnik ubytków towarowych (WUT). Szczegóły ustalania WUT reguluje osobna instrukcja. Z tytułu zapłaty ceny sprzedaży za zakupiony od franczyzodawcy towar CL franczyzobiorca zobowiązany jest zapłacić franczyzodawcy równowartość sprzedanego w danym miesiącu rozliczeniowym Towaru CL w cenach zakupu brutto, z uwzględnieniem zmniejszenia o wartości rabatu promocyjnego, gdzie następnie całość jest powiększona o WUT. Dla każdego franczyzobiorcy ustalana jest indywidualna wartość WUT zależna od jego sytuacji finansowej (od 0,5% do maksymalnie 2,5%) według zasad określonych w odrębnej Instrukcji.
Wnioskodawczyni podała, że nie wystawia faktury za wynagrodzenie otrzymywane w formie przelewu od franczyzodawcy. Zgodnie z umową dochód franczyzobiorcy z działalności handlowej w sklepie uzależniony jest od osiągniętego obrotu ze sprzedaży towarów handlowych oraz ilości lub wartości zawartych umów na świadczenie usług okołohandlowych.
Wnioskodawczyni wyjaśniła, że zgodnie z zapisami umowy, ma ona obowiązek ewidencji sprzedaży na kasie fiskalnej, która formalnie stanowi jej własność.
Na paragonie widnieją dane skarżącej tj. dane sklepu (lokalizacja: imię i nazwisko skarżącej, NIP, kod sklepu, oznaczenie PARAGON FISKALNY, indeks towarowy, oznaczenie sprzedaży opodatkowanej, stawka podatku VAT, suma w PLN, forma płatności, login, data i godzina fiskalizacji, nr systemowy, nr EAO).
W wyjaśnieniach skarżąca wskazała także zasady rozliczenia z franczyzodawcą i sposób określenia jej wynagrodzenia, wynikający z instrukcji.
Ostatecznie skarżąca przeformułowała pytania będące przedmiotem interpretacji podatkowej na następujące:
1.Czy w przedstawionym stanie faktycznym, w świetle art. 14 ust. 1-1c ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. (Dz. U. 2024 r. poz. 226 z późn. zm.), dalej: u.p.d.o.f. dochodziło do obowiązku wykazania przychodów z tytułu sprzedaży opodatkowanej towarów handlowych w ramach źródła przychodów "pozarolnicza działalność gospodarcza"?
2. Czy w przedstawionym stanie faktycznym, w świetle art. 22 ust. u.p.d.o.f. podatnik miał obowiązek ujęcia w kosztach uzyskania przychodu faktur korygujących z tytułu rabatów zakupowych?
Zdaniem skarżącej w świetle art. 14 ust. 1-1c u.p.d.o.f. nie dochodziło do obowiązku wykazania przychodów z tytułu sprzedaży opodatkowanej w ramach źródła przychodów "pozarolnicza działalność gospodarcza".
W ocenie skarżącej w świetle art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie miała obowiązku ujęcia w kosztach uzyskania przychodu faktur korygujących z tytułu rabatów zakupowych.
Postanowieniem z 15 kwietnia 2025 r. Dyrektor KIS odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej.
Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał m.in. art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.), dalej: O.p. w zw. z art. 14h O.p.
Organ interpretacyjny stwierdził, że ewentualne rozstrzygnięcie o skutkach podatkowych w przedmiotowej sprawie musiałoby zostać poprzedzone kompleksową analizą prawną umowy franczyzowej oraz umowy dodatkowej, w szczególności pod kątem własności towaru, co nie jest możliwe w trybie wydawania interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego.
Zdaniem organu przedmiotem wniosku nie jest wyjaśnienie wątpliwości dotyczących przepisów prawa podatkowego, ale potwierdzenie przez organ interpretacyjny, że w opisanym stanie faktycznym:
- nie dochodzi do rzeczywistego rozporządzenia majątkiem franczyzodawcy, gdyż to on w dalszym ciągu wykonuje uprawnienia właściciela, sprawując rzeczywistą kontrolę nad towarem i dysponuje nim;
- mimo pozornego przeniesienia własności towaru na franczyzobiorcę - franczyzobiorcy nie przysługują uprawnienia właściciela, czego dowodzą przytoczone przez wnioskodawczynię postanowienia umowy współpracy franczyzowej.
W ocenie Dyrektora KIS złożony w przedmiotowej sprawie wniosek nie dotyczy oceny prawidłowości zastosowanej wykładni przepisów prawa podatkowego, a jedynie zmierza do potwierdzenia, że Wnioskodawca nie jest właścicielem towarów handlowych dostarczanych do sklepu, a własność towaru przysługuje w całości Franczyzodawcy - co, jak wynika z opisu, jest przedmiotem sporu i jednym z powodów, dla których złożyła wniosek o interpretację indywidualną.
W ocenie organu wniosek skarżącej sprowadza się do uzyskania odpowiedzi na pytanie, czy towar jej dostarczany stanowi jej własność oraz czy działania franczyzodawcy są zgodne z prawem.
Dyrektor KIS stwierdził, że opis stanu faktycznego jest niespójny co powoduje, że nie można ocenić skutków podatkowych sytuacji, która jest niejasna.
Organ podkreślił, że udzielone przez wnioskodawczynię odpowiedzi są sprzeczne, bowiem z jednej strony wskazuje, że działalność prowadzi we własnym imieniu i na własny rachunek a z drugiej, iż sprzedaż dokonywana jest na rzecz franczyzodawcy.
Wobec powyższego rozstrzygnięcie o skutkach podatkowych musiałoby zostać poprzedzone kompleksową analizą prawną umowy franczyzowej oraz umowy dodatkowej, w szczególności pod kątem własności towaru, co nie jest możliwe w trybie wydawania interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego.
Brak jednoznacznego wskazania co do charakteru prowadzonej działalności uniemożliwia ocenę skutków podatkowych przedstawionej we wniosku sytuacji.
Wnioskodawczyni nie zgodziła się z powyższym rozstrzygnięciem Dyrektora KIS i wniosła na nie zażalenie.
Opisanym na wstępnie postanowieniem z 1 lipca 2025 r. Dyrektor KIS utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Organ uznał, że opis stanu faktycznego jest niespójny a przekazane przez wnioskodawczynię informacje są sprzeczne. Z jednej strony, zdaniem skarżącej, sprzedaż dokonywana jest na rzecz franczyzodawcy, a z drugiej strony, z danych na paragonie wynika, że sprzedaży dokonuje Skarżąca w ramach swojej prowadzonej działalności.
Organ interpretacyjny podkreślił, że w postępowaniu interpretacyjnym nie jest uprawniony do przeprowadzenia postępowania dowodowego w celu jednoznacznego potwierdzenia lub wykluczenia podanych informacji. O ile dane zawarte na paragonie wskazują, że skarżąca dokonuje sprzedaży towaru w sklepie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, to z drugiej strony skarżąca wskazuje, że sprzedaży dokonuje w imieniu franczyzodawcy i na jego rzecz.
W związku z powyższym organ stwierdził, że przy tak przedstawionych okolicznościach sprawy nie sposób stwierdzić, czy skarżąca dokonuje sprzedaży towaru we własnym imieniu i na własną rzecz, czy w imieniu franczyzodawcy i kto powinien rozliczać podatek dochodowy od osób fizycznych w związku z tą sprzedażą.
W konsekwencji organ odwoławczy uznał, że rozstrzygnięcie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji jest prawidłowe.
W skardze do tut. Sądu na powyższe postanowienie Dyrektora KIS z 1 lipca 2025 r. skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go rozstrzygnięcia z 15 kwietnia 2025 r. w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania celem wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego oraz zasądzenie od organu na jej rzecz kosztów postępowania.
Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj.:
a) art 14b § 1 w zw. z art 165a § 1, art 120, art. 121 § 1 w zw. z art 14h O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania i w konsekwencji niewydanie interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy w przedstawionym stanie faktycznym możliwe i konieczne było dokonanie interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz ustalenie konsekwencji podatkowych dokonywanych przez podatnika czynności, co pozostawało w kompetencji organów;
b) art 14b § 1 w zw. z art 165a § 1, art 120, art 121 § 1 w zw. z art 14h O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania i w konsekwencji niewydanie interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy w podobnych stanach faktycznych organy podatkowe wydawały już interpretacje indywidualne prawa podatkowego;
c) art 14b § 1 w zw. z art 120, art 121 § 1 w zw. z art 14h O.p. polegające na odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej i w konsekwencji niewydaniu interpretacji w indywidualnej sprawie podatnika - w sytuacji, gdy organ jest uprawniony i zobowiązany do posiłkowania się przepisami z innych dziedzin prawa, jeśli tego wymaga wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego;
d) art 14b § 3 o.p. w zw. z art 165a § 1, art 120, art 121 § 1 w zw. z art 14h O.p. poprzez bezzasadne przyjęcie, że podatnik nie przedstawił stanu faktycznego w sposób wyczerpujący, a w konsekwencji wydanie i utrzymanie w mocy postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania - w sytuacji gdy wniosek zawierał wszystkie elementy istotne z punktu widzenia oceny stanowiska wnioskodawcy;
e) art 14b § 3 w zw. z art. art 169 § 1, art. 165a § 1 oraz art 120, art. 121 § 1 w zw. z art, 14h O.p. poprzez bezzasadne przyjęcie, że wniosek podatnika nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa i w konsekwencji bezpodstawne wezwanie podatnika do uzupełnienia wniosku, a następnie, w oparciu o udzielone przez podatnika odpowiedzi, wydanie i utrzymanie w mocy postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania - w sytuacji, gdy wszelkie przesłanki formalne i merytoryczne wniosku, wymagane przepisami prawa zostały spełnione przez wnioskodawczynię już w momencie składania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej;
f) art 165a § 1 o.p. w zw. z art. 14h O.p. poprzez jego bezpodstawne zastosowanie wobec przyjęcia, że w stanie faktycznymi niniejszej sprawy zachodzą przyczyny, z powodu których postępowanie nie może być wszczęte na skutek błędnego przyjęcia, że wniosek podatnika nie dotyczy oceny prawidłowości zastosowanej wykładni przepisów prawa podatkowego oraz zmierza do potwierdzenia, że podatnik nie jest właścicielem towarów handlowych dostarczanych do sklepu, a własność towaru przysługuje w całości franczyzodawcy - w sytuacji gdy przyczyny przedstawione przez organ na poparcie zasadności zastosowania powołanego przepisu nie wynikają z treści wniosku podatnika;
g) art 14o § 1 O.p. w zw. z art 14d O.p., poprzez jego niezastosowanie w sytuacji gdy nie wydano i nie doręczono podatnikowi interpretacji indywidualnej lub postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w terminie określonym w art 14d O.p. i w konsekwencji odstąpienie od uznania, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie.
Skarżąca zarzuciła ponadto niezgodne, w jej ocenie, dokonywanie przez organ interpretacyjny doręczeń postanowień za pośrednictwem sytemu e-Urząd Skarbowy podczas gdy pełnomocnik skarżącej wskazał konkretny adres do doręczeń (adres na platformie ePUAP) i właśnie na ten adres powinna być kierowana korespondencja organu podatkowego.
Skarżąca podkreśliła, że opisała stan faktyczny przywołując zapisy umowne istotne z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska oraz wskazała własne stanowisko zajęte w sprawie. Tymczasem organ interpretacyjny zadał jej szereg pytań ukierunkowanych na uzyskanie określonego profilu odpowiedzi, głównie w zakresie przytoczenia fragmentów umowy i dokumentów dodatkowych, których kolejno użył do wykazania nieścisłości oraz jako argument odmowy wydania interpretacji.
W ocenie skarżącej Dyrektor KIS bezzasadnie wydał a następnie utrzymał w mocy postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.), dalej: p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania.
Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych jego przypadków, które nie zostały podniesione w skardze, a które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych lub czynności.
Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa, dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).
Istotą sporu, jaki zawisł przed Sądem, jest w niniejszym przypadku ocena czy uzasadnione jest stanowisko organu, że Skarżąca - pomimo wezwania - nie przedstawiła, w sposób wyczerpujący, jak to określa art. 14b § 3 O.p. opisu zaistniałego stanu faktycznego, na gruncie którego wystąpił o wydanie dla niego indywidualnej interpretacji na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych. Mając zaś na względzie konkretne, podjęte przez organ interpretacyjny czynności, zmierzające, w jego ocenie do wyjaśnienia wynikających z tego opisu niejasności i rozbieżności, sądowa kontrola obejmować musi nie tylko ocenę samego wykonania przez Skarżącą skierowanego do niej wezwania czy wezwań, ale również tego czy sformułowane w ramach tych wezwań zapytania w istocie dotyczyły istotnych, z punktu widzenia prawnopodatkowej oceny stanowiska Wnioskodawcy zagadnień, jak również czy nie wykraczały one poza ich dopuszczalny zakres, rozpatrywany z punktu widzenia potrzeb i celu wydania interpretacji.
Podkreślenia w tym miejscu wymaga to, że istotą interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego jest stwierdzenie czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne, na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego, wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny/zdarzenie przyszłe. Postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej jest jednak postępowaniem szczególnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanymi w ustawie) przepisy Ordynacji podatkowej, w szczególności nie obejmuje ono postępowania dowodowego, które może być prowadzone w toku kontroli podatkowej, czy postępowania podatkowego lub czynności sprawdzających. Tym samym organ wydający interpretację indywidualną nie może badać, w sensie merytorycznym, sprawy podatkowej, wynikającej z przytoczonego we wniosku opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Postępowanie interpretacyjne może się zatem opierać wyłącznie na stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym wyczerpująco przedstawionym przez wnioskodawcę i tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ.
Zgodzić się należy z organem interpretacyjnym w niniejszej sprawie, że już tylko z tych względów przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego nie może mieć charakteru warunkowego i nie może budzić jakichkolwiek wątpliwości co do przedstawionej w nim postaci konstytuujących go zdarzeń i elementów faktycznych. Wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny (zaistniały bądź przewidywany), to taki, na podstawie którego można, w sposób pewny i nienasuwający żadnych uzasadnionych i istotnych wątpliwości, udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Jak podkreśla się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, użyte w art. 14b § 3 O.p. określenie "wyczerpująco" należy rozumieć jako przedstawienie danego zagadnienia na tyle szczegółowo, wszechstronnie, gruntownie i dokładnie, aby wnioskodawca mógł zająć stanowisko w stosunku do prezentowanego stanu rzeczy, zaś organ podatkowy na tej podstawie udzielić jednoznacznej odpowiedzi co do konkretnego zdarzenia przyszłego lub obecnego. (por. wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2016 r., I FSK 745/15). Ewentualne nieścisłości czy niejasności, istotne zarówno z punktu widzenia potrzeb zajęcia stanowiska przez samego wnioskodawcę, jak również ustosunkowania się do tego stanowiska przez organ interpretacyjny, powinny być wyjaśnione/uzupełnione w ramach instytucji uzupełnienia wniosku.
Zgodnie z art. 14h O.p., w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio, między innymi, przepis art. 165a O.p.. Na mocy art. 165a § 1 O.p., gdy żądanie wszczęcia postępowania (art. 165 O.p.) zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.
Analiza przesłanek odmowy wszczęcia postępowania, wskazanych w art. 165a § 1 O.p., w związku z przepisami tej ustawy regulującymi postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, prowadzi do wniosku, że w pojęciu "jakichkolwiek innych niż brak statusu zainteresowanego przyczyn braku możliwości wszczęcia postępowania" mieszczą się wszelkie zagadnienia (okoliczności), poza oczywiście brakiem po stronie wnioskodawcy statusu podmiotu zainteresowanego jej wydaniem, uniemożliwiające wydanie prawidłowej, w tym zawierającej niezbędne elementy przewidziane przez ustawodawcę dla tego rodzaju aktu administracyjnego, oraz spełniające funkcje przypisane tej instytucji, tj. interpretacji indywidualnej. Tytułem dygresji wypada zauważyć, że organ interpretacyjny - jeśliby uznać zasadność powodów odmowy wszczęcia postepowania o wydanie interpretacji indywidualnej w niniejszej sprawie - miałby podstawy prawne do wydania takiego rozstrzygnięcia.
W trybie żądania uzupełnienia braków wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, który to wniosek nie spełnienia prawem przewidzianych dla niego wymogów (w zakresie postaci opisu stanu faktycznego, bądź zdarzenia przyszłego, sprecyzowanych w art. 14b § 3 O.p.) organ podatkowy może żądać wszak jedynie uzupełnienia wniosku o tego rodzaju jego elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko wnioskodawcy, przedstawione we wniosku i wyrażona w nim ocena prawna są prawidłowe czy też błędne. Elementy te organ podatkowy powinien precyzyjnie wskazać w wezwaniu, wyjaśniając dlaczego ich brak uniemożliwia wydanie interpretacji indywidualnej. Interpretacja indywidualna ma bowiem na celu uzyskanie stanowiska organu podatkowego w zakresie rozumienia przepisów prawa podatkowego, na gruncie przedstawionego przez wnioskodawcę, a nie ustalanego przez organ podatkowy, stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. W judykaturze podkreślane jest, że procedura uzupełniania wskazanych wyżej braków wniosku nie może być wykorzystywana przez organ do unikania merytorycznej wypowiedzi w sprawie (por. np. wyrok WSA we Wrocławiu z 14 marca 2024 r., sygn. akt I SA/Wr 733/23). Wezwanie do uzupełnienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego we wniosku, organ wydający interpretację indywidualną zobowiązany jest ograniczyć do takich danych, które nie będą skutkowały przerzuceniem ciężaru wykładni przepisów prawa na wnioskodawcę, a jedyne pozwolą na uzyskanie informacji niezbędnych do oceny prawidłowości stanowiska podmiotu występującego o wydanie interpretacji. Organ nie może oczekiwać od wnioskodawcy przedstawienia własnych ocen występujących na tle przedstawionego przez niego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zagadnień, a w razie dokonania takich, winien je pomijać, a nie wykorzystywać do wykazywania pozornych sprzeczności w treści zawartego we wniosku opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Słusznie podnosi się w doktrynie i orzecznictwie, że instytucji uzupełniania wniosku, a ściślej samego wezwania przez organ interpretacyjny do jego uzupełnienia, nie należy interpretować rozszerzająco, bowiem taka wykładnia przepisów w tym zakresie stanowiłaby skuteczny środek dla organu interpretacyjnego, ograniczający merytoryczne rozpatrywanie wniosków. W efekcie oznaczałoby to ograniczenie prawa do zainicjowania postępowania o wydanie interpretacji i w konsekwencji wykluczenia merytorycznego rozpatrzenia wniosku.
Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie organ interpretacyjny niewątpliwie nadużył opisanej wyżej instytucji wezwania do uzupełnienia opisu stanu faktycznego, oczekując od Wnioskodawcy – poza podaniem treści zapisów umownych, wiążących go z Franczyzodawcą - nie tyle podania czy wyjaśnienia niezbędnych i istotnych elementów opisu stanu faktycznego, lecz przede wszystkim dokonania przez nią własnej ich oceny - wypowiedzenia się przez nią co do poszczególnych elementów tego stanu, ocenianych w dodatku nie tylko z punktu widzenia prawa podatkowego, ale także prawa cywilnego, by następnie dowieść, że pomiędzy tymi ocenami a faktami (elementami stanu faktycznego) występuje zasadniczy rozdźwięk. Taki sposób procedowania organu w niniejszej sprawie Sąd postrzega jako nieznajdujący uzasadnienia w przepisach, mających zastosowanie na gruncie postępowania zmierzającego do wydania interpretacji. Co więcej nosi on znamiona tego rodzaju sytuacji, w której organ w istocie zastawia na wnioskodawcę swoistego rodzaju "pułapkę", poprzez nieuzasadnione rozszerzenie jego obowiązków o przedstawienie okoliczności nieistotnych z punktu widzenia potrzeb wydania interpretacji, czy też własnych ocen wnioskodawcy, a dotyczących tych właśnie okoliczności, do których nie był on prawnie zobligowany. W konsekwencji taki sposób procedowania organu, przekierowujący spór na mniej istotne zagadnienia czy okoliczności, skutkował uchyleniem się przez organ od jego powinności, jaką było wydanie interpretacji indywidualnej. To bowiem rzeczą organu interpretacyjnego jest dokonanie oceny stanowiska wnioskodawcy na tle konkretnego opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i jeżeli się z nim nie zgadza, a w tym wypadku uznaje, że nie przystaje ono do obiektywnych elementów stanu faktycznego, to winien wydać negatywną interpretację indywidualną (uznać stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe), odpowiednio uzasadniając swoją ocenę. Rozbieżność między stanowiskiem własnym strony, a treścią przedstawionego do oceny organu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, nie może być podstawą do uznania, że wystąpiły obiektywne przeszkody (sprzeczności) uniemożliwiające wydanie interpretacji indywidualnej, bo w takim razie rację bytu straciłaby negatywna interpretacja indywidualna, kwestionująca prawidłowość własnego stanowiska wnioskodawcy, odnośnie przedstawionego przez niego zagadnienia.
Wniosek strony o udzielenie interpretacji indywidualnej, z jakim mamy do czynienia na gruncie niniejszej sprawy, zawiera miarodajny opis stanu faktycznego, który odnosi się do konkretnych zdarzeń na tle określonego stosunku prawnego, którego faktyczne aspekty, odnoszące się do realizacji przez strony umownego stosunku prawnego, wynikających z niego ich obowiązków, co do zasady, zostały dostatecznie przedstawione i właściwie sprecyzowane, z punktu widzenia potrzeb wydania interpretacji. Skarżąca, szeroko i precyzyjnie przedstawiła na żądanie organu zapisy umowy łączącej ją z kontrahentem, na tle realizacji której miały miejsce określone zdarzenia opisane we wniosku. Została jednak wezwana przez organ, w pierwszej kolejności do dokonania interpretacji tych zapisów, co już ze swej istoty jest subiektywną oceną, gdyż postrzeganie znaczenia i skutków realizacji zapisów umownych przez stronę umowy z reguły wiąże się z przypisywaniem im znaczenia nacechowanego jednostronnym podejściem i chęcią przedstawienia swoich racji oraz umotywowania wyrażanego stanowiska.
Mając na uwadze powyższe, a ściślej treść wezwań kierowanych przez organ do Skarżącej stwierdzić należy, że gdyby miała ona pewność w kwestii prawnopodatkowych skutków przedstawionego przez nią opisu stanu faktycznego, to nie występowałaby z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. Tym samym zasadne jest stwierdzenie, że w tym zakresie samo wystosowane przez organ zapytanie było zbędne, co wynikało nie tylko z tego, że podstawą wydania interpretacji miałoby by być subiektywne stanowisko Wnioskodawcy (Skarżącej), ale także dlatego, iż miałoby się ono odnosić do zagadnień objętych regulacją prawa cywilnego, które nie mają bezpośredniego przełożenia na kwestie prawnopodatkowe. Z kolei jeśli organ nie zgadza się ze stanowiskiem Skarżącej, że na tle okoliczności nakreślonych we wniosku nie następuje przeniesienia własności towaru na rzecz Wnioskodawcy winien udzielić odpowiedniej interpretacji indywidualnej (negatywnej).
Nie można też godzić się z organem, że przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego był nazbyt ogólny. Odnosi się on bowiem do konkretnej praktyki (zdarzeń) w działalności gospodarczej wnioskodawczyni, dokładnie zrelacjonowanej, a w uzupełnieniu poszerzonej o treść zapisów umownych, na tle których zdarzenia te wystąpiły, do których to zapisów Skarżący - jak wskazał w uzupełnieniu swojego stanowiska – stosuje się. Opis ten generalnie rzecz biorąc był wystarczający dla potrzeb wydania żądanej interpretacji indywidualnej przy uwzględnieniu treści zapisów umownych i okoliczności związanych z ich faktyczną realizacją. Jeżeli zaś organ widział potrzebę dopytania o dalsze szczegóły, czy też praktyczne aspekty realizacji umowy, to winien był odpowiednio sformułować swoje wezwania w tym zakresie, kierując do strony precyzyjnie zredagowane pytanie czy pytania. Tymczasem w okolicznościach przedmiotowej sprawy większość zawartych w wezwaniach pytań odnosiła się nie do konkretnej postaci istotnych dla prawnopodatkowej oceny faktów, ale sposobu postrzegania ich przez Skarżącą, niekoniecznie w wymiarze podatkowym. Te pierwsze zaś, nie dość że miały drugorzędny charakter, to w dodatku nie były dostatecznie skonkretyzowane i jednoznaczne. W związku z tym nie sposób generalnie zdyskwalifikować udzielonych na nie odpowiedzi i uznać, że stanowią one wyraz niejednoznaczności i niespójności przedstawionego opisu stanu faktycznego.
Clue niniejszej sprawy stanowi ocena, czy Wnioskodawca otrzymując towar od Franczyzodawcy nabywa prawo do rozporządzania nim jak właściciel. Ocena takiego stanowiska Skarżącej, że przy uwzględnieniu nakreślonych okoliczności we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie nabywa władztwa nad towarami przekazanymi mu przez Franczyzodawcę, a więc nie dokonuje sprzedaży towaru a tym samym nie ma obowiązku rozliczać podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z tą sprzedażą powinna być przedmiotem wydanej interpretacji indywidualnej DKIS, od czego się jednak organ ten uchylił.
Skarżąca, co należy podkreślić, nie wnosiła także o ocenę stosunku prawnego łączącego ją z Franczyzodawcą, lecz przedstawiła do oceny organu interpretacyjnego jasno zarysowaną kwestię prawnoprawną – uzyskania czy też nie, prawa własności towarów, przekazywanych mu przez Franczyzodawcę, a więc wystąpienia u Skarżącej sprzedaży w stosunku do ostatecznych odbiorców (klientów). To jak subiektywnie Skarżąca postrzega charakter tego stosunku prawnego łączącego go z Franczyzodawcą i warunki w jakich został ukształtowany, nie powinny mieć znaczenia dla organu przy podejmowaniu decyzji o sposobie rozstrzygnięcia wniosku. Przedstawiony we wniosku opis praktyki łącznie z zapisami konkretnej umowy, w związku z którą podejmowane są określone, szczegółowo opisane przez Wnioskodawcę działania, łącznie stanowią wystarczająco dookreślony stan faktyczny, co do którego Skarżąca zajęła stanowisko własne w zakresie jego konsekwencji prawnopodatkowych na gruncie podatku dochodowego. Ewentualna sprzeczność pomiędzy stanem faktycznym podanym we wniosku, a jego oceną zaprezentowaną przez Wnioskodawcę we wniosku, może doprowadzić do wydania negatywnej interpretacji indywidualnej, ale nie do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie jej wydania.
Nadto zauważyć należy, na co słusznie zwrócił uwagę Skarżąca, że wydawane już były interpretacje indywidualne, w których organ interpretacyjny w zakresie zbliżonego stanu faktycznego, zajmował merytoryczne stanowisko. Przykład takiej interpretacji został zresztą wskazany w uzasadnieniu stanowiska własnego Wnioskodawcy. W tej więc sytuacji odmowa wszczęcia postępowania na wniosek strony, w sytuacji, gdy na tle niemalże tożsamego zdarzenia przyszłego, Dyrektor KIS jednak wydał interpretację indywidualną, jest nie do pogodzenia z zasadą nakazującą prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufania podatnika do działania organów podatkowych.
Ponadto zauważyć należy, że obawa organu odnośnie doprowadzenia do rozbieżności na tle podobnych stanów faktyczno-prawnych nie może być przeszkodą do wydania interpretacji o odmiennej treści (sprzecznej z dotychczas wyrażanym stanowiskiem), czy jak w niniejszej sprawie, zupełnie prowadzić do odmowy jej wydania, z powołaniem nie na niespełnienie przez wniosek właściwych jemu wymagań.
Reasumując, Sąd nie dostrzegł żadnych argumentów uzasadniających odmowę wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej na wniosek Skarżącej. Zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Dyrektora KIS, naruszają więc w sposób istotny art. 165a § 1 O.p. co determinowało rozstrzygniecie Sądu, a tym samym zbędne już stało się odniesienie do pozostałych zarzutów skargi.
W związku z powyższym Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 p.p.s.a., uchylił zaskarżone postanowienie, jak również poprzedzające je postanowienie Dyrektora KIS.
W dalszym toku postępowania DKIS będzie zobowiązany wydać interpretację indywidualną dla Skarżącej.
Na wniosek strony skarżącej Sąd, na podstawie art. 209, art. 200, art. 205 § 2 oraz p.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687), zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego, na które złożyły się kwota uiszczonego wpisu od skargi w wysokości 100 zł, zwrot kosztów zastępstwa procesowego przez doradcę podatkowego w kwocie 480 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.