I SA/Rz 434/24

I SA/Rz 434/24 - Wyrok WSA w Rzeszowie
Data orzeczenia
2025-02-06
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-08-21
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Sędziowie
Jarosław Szaro /sprawozdawca/
Małgorzata Niedobylska /przewodniczący/
Piotr Popek
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 1570
art. 88 ust.3a pkt 4 lit c
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia WSA Piotr Popek, Sędzia WSA Jarosław Szaro /spr./, Protokolant sekr. sąd. Karolina Gołąbek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lutego 2025 r. sprawy ze skargi R. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 7 czerwca 2024 r. nr 1801-IOV-1.4103.72.2023 w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2016 r. oddala skargę.
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z 7 czerwca 2024 r. nr 1801-IOV-1.4103.72.2023 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (dalej: DIAS), po rozpatrzeniu odwołania R. D. (dalej: skarżący/podatnik) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z 29 września 2023 r. nr 1804-SPN.4103.56.2021 określającą w podatku od towarów i usług za lipiec 2016 r. kwotę do zwrotu w wysokości [...] zł.
Z akt spraw wynika, że na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej z 17 lipca 2020 r., nr 1804-SKP.500.17.2020.1, wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...], przeprowadzono wobec   podatnika kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług   za lipiec 2016 r.
Kontrolujący ustalili, że podatnik prowadził od 1 października 2007 r. działalność gospodarczą pod nazwą FHU D. w zakresie sprzedaży hurtowej herbaty, kawy, kakao i przypraw, a od 30 stycznia 2017 r. do 31 marca 2022 r. w zakresie pozostałej sprzedaży detalicznej; z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w okresie od 1 października 2007 r. do 31 marca 2022 r. był zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.
W złożonej deklaracji VAT za lipiec 2016 r. podatnik wykazał m.in.:
- dostawę towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju opodatkowane stawką 0% w tym dostawa towarów o której mowa w art. 129 ustawy o podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł,
- dostawę towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju opodatkowane stawką 23 % - podatek należny (-)[...] zł
- podatek należny razem w wysokości [...] zł
- kwotę podatku naliczonego do odliczenia w wysokości [...] zł
- kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni w wysokości [...] zł.
W związku z ustaleniami kontroli - postanowieniem z 25 maja 2021 r., nr: 1804-SPV.4103.56.2021 - Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec 2016 r. po przeprowadzeniu którego, decyzją z 29 września 2023 r., nr 1804-SPV.4103.56.2021, zweryfikował rozliczenie podatnika za lipiec 2016 i określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni w wysokości [...] zł (zmniejszając tę wartość w stosunku do rozliczenia podatnika o [...] zł).
W wydanym rozstrzygnięciu organ I instancji m.in. podważył rzetelność transakcji dot. zakupu proszku do drukarek 3D "Metal Powder Sin Titanum", zawartych pomiędzy podatnikiem a firmą A. udokumentowanych następującymi fakturami VAT:
-nr [...] z 18 lipca 2016 r., wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł,
-nr [...] 18 lipca 2016 r., wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł,
-nr [...] z 26 lipca 2016 r., wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł,
-nr [...] z 26 lipca 2016 r., wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł.
W ocenie organu stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego (w łącznej wysokości [...] zł), wynikającego z ww. faktur VAT wystawionych przez firmę A., gdyż podatnik nie spełniał przesłanek do zastosowania prawa do odliczenia podatku. Organ I instancji stwierdził, że podatnik brał udział w schemacie karuzeli podatkowej i wiedział, lub powinien był wiedzieć, że dokonując obrotu proszkiem do drukarek 3D Metal Powder Sin Titanum uczestniczył w transakcjach mających na celu uzyskanie nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług z budżetu państwa.
Organ podatkowy ustalił, że ww. towar został przez podatnika sprzedany w procedury TAX FREE na rzecz obywateli Ukrainy. W ocenie organu, dostawa proszku do drukarek w ramach tej procedury nie mogła być uznana za prawidłową i została dokonana poza prowadzoną działalnością gospodarczą. Sprzedaż wymienionych towarów w systemie TAX FREE stanowiła ostatni etap procederu realizowanego przy udziale podatnika, którego celem było osiągnięcie wyłącznie korzyści podatkowych.
W decyzji organu I instancji zakwestionowano również sprzedaż w procedurze TAX FREE na rzecz obywateli Ukrainy innych towarów będących w ofercie podatnika (np. sprzęt AGD, RTV, tkaniny, papier kolorowy, kawa) na łączną kwotę netto [...] zł. Stwierdzono, że w dniach wystawienia paragonów, danych podróżnych nie było w Polsce, przekraczali granicę już po czasie transakcji wskazanym na paragonie fiskalnym, bądź przekroczyli granicę przed czasem dokonania transakcji wskazanym na paragonie. Z kolei w wyniku porównania dat wskazanych na dokumentach TAX FREE jako dat zwrotu podatku VAT podróżnym, z datami przyjazdu tych osób do Polski, na podstawie danych pozyskanych z bazy danych Zintegrowanego Archiwum Odpraw i Legitymowania ZAOiL – będącego elementem bazy danych Zintegrowanego Systemu Ewidencji Bieszczadzkiego Oddziału Straży Granicznej w Przemyślu stwierdzono, że w dacie zwrotu danego podróżnego nie było w Polsce, lub podróżny w Polsce byt kilkanaście minut w godzinach nocnych, bądź przekraczał granicę dopiero w dniu następnym. Dokumenty TAX FREE nie spełniały zatem warunku koniecznego do zastosowania stawki 0%; nie potwierdzały one zwrotów podatku na rzecz podróżnych, których dane osobowe figurują na tych dokumentach.
Podatnik nie zgodził się z decyzją organu z 29 września 2023 r. i wniósł od niej odwołanie.
Po rozpatrzeniu odwołania DIAS decyzją z 7 czerwca 2024 r., opisaną na wstępie, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji z 29 września 2023 r.
W uzasadnieniu wydanej decyzji organ odwoławczy w pierwszej kolejności dokonał analizy pod kątem ewentualnego przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazał, że objęte decyzją organu I instancji zobowiązanie podatkowe podatnika mimo upływu 5 lat, nie przedawniło się. Przesłankę dającą podstawę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia określoną w art. 70 § 6 pkt ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.), dalej: o.p. było wszczęcie przez Prokuraturę Regionalną w [...] postanowieniem z 11 lutego 2019 r. śledztwa w sprawie:
-założenia i działania od bliżej nieustalonego okresu czasu, nie później niż od stycznia 2016 r. do sierpnia 2017 r., w T., woj. [...], J., woj. [...] i innych miejscowościach na terenie Polski, zorganizowanej grupy przestępczej, której celem było popełnianie przestępstw przeciwko wiarygodności dokumentów i obrotowi gospodarczemu, polegających na wystawianiu i posługiwaniu się nierzetelnymi fakturami oraz dokumentami TAX FREE w zakresie kupna - sprzedaży proszku do drukarek 3D Metal Powder Sin Titanum oraz podejmowaniu czynności, które mogą udaremnić lub znaczenie utrudnić stwierdzenie przestępnego pochodzenia, miejsca umieszczenia, wykrycia, zajęcia albo orzeczenia przepadku - środków płatniczych pochodzących z wyżej opisanego przestępstwa, tj. o przestępstwo z art. 258 § 1 i § 3 k.k.
-poświadczenia w okresie co najmniej od stycznia 2016 r. do sierpnia 2017 r., w T., woj. [...], J., woj. [...] i innych miejscowościach na terenie Polski, nieprawdy w dokumentach w postaci faktur oraz dokumentów TAX FREE dokumentujących transakcje gospodarcze w zakresie kupna - sprzedaży proszku do drukarek 3D Metal Powder Sin Titanum, a które to okoliczności miały znaczenie prawne, poprzez wprowadzenie do obrotu gospodarczego i posłużenie się poświadczającymi nieprawdę dokumentami, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, w celu wprowadzenia w błąd pracowników właściwych miejscowo i rzeczowo naczelników urzędów skarbowych, poprzez podawanie w złożonych deklaracjach VAT-7 niezgodnych ze stanem rzeczywistym danych dotyczących obrotu przez ustalone i nieustalone podmioty towarem w postaci proszku do drukarek 3D Metal Powder Sin Titanum, czym spowodowano uszczuplenie należności publicznoprawnych wysokości nie mniejszej niż [...] zł, stanowiącej mienie znacznej wartości na rzecz Skarb Państwa, tj. o przestępstwo z art. 286 § 1 k.k. w zw. z art. 294 § 1 k.k. i art. 271 § 1 i 3 k.k. w zw. z art. 11 § 2 k.k. w zw. z art. 12 k.k.,
-wprowadzenia w okresie co najmniej od stycznia 2016 r. do sierpnia 2017 r., w T., woj. [...], J., woj. [...] i innych miejscowościach na terenie Polski, w krótkich odstępach czasu w wykonaniu tego samego zamiaru uszczuplenia należności podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług, do obrotu gospodarczego i posłużenie się fakturami niedokumentującymi rzeczywistych operacji gospodarczych dotyczących obrotu proszkiem do drukarek 3D Metal Powder Sin Titanum, przez spółkę FHPU A. z/s w T., wystawionych w sposób nierzetelny na łączną kwotę [...] zł, w celu wprowadzenia w błąd pracowników właściwych miejscowo i rzeczowo naczelników urzędów skarbowych, poprzez podanie danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym, narażając Skarb Państwa na nienależny zwrot podatkowej należności publiczno-prawnej, w szczególności podatku naliczonego, zwrot nadpłaty lub jej zaliczenie na poczet zaległości podatkowej lub bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych, tj. o przestępstwo z art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 76 § 1 k.k.s. w zw. z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 37 § 1 pkt. 1 i 5 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s.
Następnie organ odwoławczy wyjaśnił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...], działając na podstawie art. 70c o.p., - pismem z 8 października 2019 r., znak: 1804-SEW.720.123.2019 (doręczonym 10 października 2019 r.) - zawiadomił R. D., że zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okresy od lipca 2016 r. do lipca 2017 r. nie uległo przedawnieniu gdyż Prokuratura Regionalna Wydział I Do Spraw Przestępczości Gospodarczej w Rzeszowie w dniu 18 marca 2019 r. wydała postanowienie, sygn. akt [...] o przedstawieniu R.D. zarzutów, o to, że:
1. od bliżej nieustalonego czasu, nie później niż od dnia 18 lipca 2016 r. do dnia 26 lipca 2017 r. na terenie J. oraz innych miejsc, podejmując czynności w imieniu firmy PHU D. zs. w J. działając w ramach zorganizowanej grupy przestępczej, w krótkich odstępach czasu w wykonaniu tego samego zamiaru uszczuplenia należności publicznoprawnej z tytułu podatku od towarów i usług, poprzez wprowadzenie do obrotu gospodarczego i posłużenie się fakturami i dokumentami TAX FREE niedokumentującymi rzeczywistych operacji gospodarczych dotyczącymi obrotu handlowego proszku do drukarek 3D Metal Powder Sin Titanum przez firmę FHU [...], wystawionych w sposób nierzetelny, poprzez podanie danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym w zakresie wartości towaru, wprowadził w błąd przedstawicieli Urzędu Skarbowego w [...] co do kwoty nie mniejszej niż [...] zł, odnoszącej się do zobowiązania podatkowego firmy FHU D. z tytułu zakupu ww. proszku w firmie A zs. w T. i sprzedaży ich na podstawie dokumentów TAX FREE na rzecz ustalonych obywateli Ukrainy, powodując nienależny zwrot podatkowej należności publicznoprawnej w postaci:
- podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług wynikającego z nierzetelnych faktur, poprzez wykazanie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym lub
- zaliczenia na poczet bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych powyższej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wynikający z uwzględnienia nierzetelnych faktur VAT i dokumentów TAX FREE dokumentujących transakcje zakupu i sprzedaży proszku do drukarek 3D od firmy A., tj. o przestępstwo z art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 76 § 1 k.k.s. w zw. z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 i 5 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s w zw. z art. 7 § 1 k.k.s.
DIAS zaznaczył, że dokonane na podstawie art. 70c o.p. zawiadomienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z 8 października 2019 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od lipca 2019 r do lipca 2017 r. zostało doręczone podatnikowi 10 października 2019 r., pełnomocnikowi z dniu 15 października 2019 r. – w sposób zgodny z uchwałą siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego I FPS 1/18 .
Dodatkowo w kontekście uchwały NSA z 24 maja 2021 r. (sygn. akt I FPS 1/21), organ odwoławczy wskazał, że w sprawie nie miało miejsca "instrumentalne" wykorzystanie postępowania karnego skarbowego, nie wystąpiły bowiem tzw. negatywne przesłanki procesowe wszczęcia postępowania, przeciwnie - zaistniało uzasadnione podejrzenie popełnienia czynu karalnego.
DIAS wskazał, że postępowanie karne skarbowe nie zatrzymało się w fazie in rem:
-postępowanie karne skarbowe jest prowadzone aktywnie nie zatrzymało się w fazie in rem:
-18 marca 2019 r. śledztwo przeszło w fazę ad personam - sporządzono postanowienie o przedstawieniu zarzutów R. D., które zostały mu ogłoszone 19 marca 2019 r.
-19 sierpnia 2020 r. wydano z kolei postanowienie o uzupełnieniu - o zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów R. D. (treść postanowienia ogłoszono 21 sierpnia 2020 r.
- R. D. został przesłuchany jako podejrzany 21 sierpnia 2020 r. oraz 9 września 2020 r.
DIAS wyjaśnił, że postępowanie podatkowe i postępowanie karne skarbowe dotyczą tych samych okoliczności: zawyżenia podatku naliczonego w związku z zaewidencjonowaniem faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych, jak również wystawiania nierzetelnej dokumentacji sprzedażowej w systemie "Zwrot VAT dla podróżnych TAX FREE" - podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego, w konsekwencji wszczęcie postępowania w sprawie, wiązało, się więc w sposób oczywisty z niewykonaniem zobowiązania podatkowego (w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 o.p.).
Odnosząc się do kwestii merytorycznych organ odwoławczy dokonał analizy przepisów art. 15 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1 i 2, art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm. , dalej: ustawa o VAT). Wyjaśnił, że na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu. Realizacja tego uprawnienia jest ograniczona ograniczenia m. in. przez regulacje wynikające z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, w myśl którego nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.
DIAS zaznaczył, że również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) wskazuje, że prawo do odliczenia nie jest prawem nieograniczonym, podatnicy nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii Europejskiej w celu dopuszczania się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień. Obowiązkiem organów podatkowych jest wykazanie w sposób niebudzący wątpliwości, że podatnik wiedział lub przy dochowaniu należytej staranności mógł się dowiedzieć, że uczestniczył w przestępstwie w dziedzinie podatku VAT.
Organ odwoławczy  podzielił stanowisko organu I instancji, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż zakwestionowane transakcje były dokonane w ramach obrotu karuzelowego, ukierunkowanego na wyłudzenie podatku.
DIAS wskazał, że w przypadku stwierdzenia, że doszło do oszustwa podatkowego należy oceniać poszczególne transakcje pomiędzy podmiotami gospodarczymi i ich wzajemne powiązania. W przypadku "karuzeli podatkowej" dla ustalenia rzeczywistego charakteru transakcji konieczne jest zweryfikowanie również kontrahentów występujących w łańcuchu transakcji.
Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że zakwestionowane transakcje dotyczące m.in. obrotu proszkiem do drukarek przez podatnika stanowiły element zorganizowanego oszustwa podatkowego tj. wypełniają przesłanki obrotu karuzelowego.
Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I Instancji, że transakcje obrotu proszkiem do drukarek 3D zrealizowane przez podatnika w lipcu 2016 r. nie mogą zostać uznane za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, zaś podatnik nie może zostać uznany w zakresie realizacji tych transakcji za podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Skoro nie było faktycznego nabycia towaru, to nie mogło być również jego dostawy, co wykazywano na fakturach sprzedaży.
Organ odwoławczy podkreślił, że podatnik po nabyciu danej partii proszku do drukarek Metal Powder Sin Titanum niezwłocznie sprzedał go (łączna wartość netto 124.800 zł) na rzecz obywatelek Ukrainy w procedurze TAX FREE.
W ocenie organu zastosowanie przez podatnika stawki 0% przy sprzedaży w systemie TAX FREE proszku do drukarek nie może być dokonane w oparciu o przepisy art. 126-130 ustawy o VAT, gdyż wystawione paragony i dokumenty TAX FREE nie dokumentują odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 1 ww. ustawy o VAT. Skoro nabycia towarów dokonywane zostały poza działalnością gospodarczą (podmiot nie dokonał czynności podlegających opodatkowaniu i zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie przysługuje mu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od dokonanych nabyć), to również ich sprzedaż dokonana została poza działalnością.
Zdaniem DIAS istotą przeprowadzonych transakcji nie był obrót gospodarczy, tylko działalność grupy osób/firm ukierunkowana na uzyskanie z budżetu państwa prawa do zwrotu podatku w sytuacji dokonywania dostawy w systemie TAX FREE i zastosowania preferencyjnej stawki VAT 0%.
W ocenie DIAS zasadnie również stwierdzono również, ze część dokumentów TAX FREE związanych ze sprzedażą pozostałych towarów handlowych (oprócz proszku do drukarek 3D) będących w ofercie podatnika (np. telewizory, sprzęt ogrodniczy, sprzęt AGD, kawa) nie spełniało warunku koniecznego do zastosowania stawki 0%, ponieważ nie potwierdzały zwrotów na rzecz podróżnych, których dane figurują na tych dokumentach.
Słusznie zatem organ I instancji zakwestionował cześć sprzedaży pozostałych towarów przemysłowych (na łączną kwotę netto [...] zł) w procedurze TAX FREE. Z weryfikacji danych wykazanych na wszystkich dokumentach TAX FREE oraz dołączonych do nich paragonów w powiązaniu z danymi znajdującymi się zarówno w Rejestrze R30 (zweryfikowano fakt wywozu towaru z terytorium Unii Europejskiej), jak też w zasobach ZAOiL (pozyskano dane w zakresie dat i godzin wjazdu i wyjazdu podróżnych z Polski) oraz porównania dat wskazanych na dokumentach TAX FREE (określonych jako data zwrotu podatku VAT podróżnym) z datami przyjazdu do Polski uzyskanymi z ZAOiL Bieszczadzkiego Oddziału Straży Granicznej w Przemyślu stwierdzono, że w dacie zwrotu podatku VAT podróżnego nie było w Polsce, bądź podróżny był w Polsce kilkanaście minut w godzinach nocnych.
Organ podkreślił, ze w ustalonym łańcuchu dostaw, firma R. D. pełniła rolę brokera, rolę bufora pełniła firma A., natomiast spółce z o.o. V. można przypisać funkcję znikającego podatnika.
Reasumując organ odwoławczy uznał, że przeprowadzone przez transakcje wiązały się z oszustwem w zakresie podatku od towarów i usług, gdyż prowadziły do osiągania nienależnych korzyści kosztem budżetu państwa; owa nienależna korzyść wynikała z żądania zwrotu podatku naliczonego, który nie został uiszczony na wcześniejszych etapach obrotu. Przeprowadzone w analizowanym okresie transakcje dot. zakupu proszku do drukarek 3D Metal Powder Sin Titanum oraz jego dalsza odsprzedaż obywatelom Ukrainy w procedurze TAX FREE, wskazywały na ich nierzeczywisty charakter, a o zgodzie podatnika na udział w schemacie stwierdzonych/oszukańczych transakcji świadczą przede wszystkim nw. okoliczności:
- nawiązanie współpracy poprzez dwie nieznane osobiście Podatnikowi obywatelki Ukrainy, tj. osoby które ustalały warunki dostawy:
- brak cech właściwych dla handlu, tj. brak konieczności poszukiwania towaru, poszukiwania klienta, czy dopasowania ceny do potrzeb rynku;
- brak negocjacji cenowych, brak ewentualnych reklamacji, brak działań o charakterze marketingowym;
- brak typowych zachowań konkurencyjnych - kupujący sami zgłaszali się do podatnika (ustalenie nabywców przed nabyciem towarów przez siebie);
- brak problemów ze zbyciem towarów o dużej wartości;
- szybka wymiana towarów pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w łańcuchu - towar był sprzedawany niezwłocznie;
- prowadzenie transakcji bez ryzyka handlowego - "co kupi, od razu sprzeda";
- brak zainteresowania podatnika faktycznym źródłem pochodzenia towaru;
- podatnik nie ponosił kosztów transportu towarów oraz ubezpieczenia;
- brak typowych zachowań konkurencyjnych dla firmy podatnika - niepodejmowanie działań mających na celu maksymalizację zysku poprzez skrócenie łańcucha handlowego;
- odwrócony" system płatności - podatnik najpierw otrzymywał zapłatę od nabywcy, a następnie płacił swojemu dostawcy, nie ponosząc tym samym żadnego ryzyka finansowego;
- brak znajomości branży oraz specjalistycznej wiedzy w zakresie obrotu takim/specyficznym towarem;
- brak rozeznania rynku, cena zakupu znacznie odbiegała od wartości rynkowej tego towaru oferowana w obrocie gospodarczym;
- brak warunków i możliwości prowadzenia działalności gospodarczej przez firmy w łańcuchu transakcji: np. niezatrudnianie pracowników, nieposiadanie magazynów, aktywów, itp.
Podatnik nie zgodził się z decyzją organu odwoławczego z 7 czerwca 2024 r. i wniósł na nią skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie.
Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:
1) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na treść zaskarżonej decyzji,
a przez to niezasadne jej wydanie, tj.:
art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.)f zwanej dalej o.p. - przez wydanie decyzji wymiarowej zamiast decyzji o umorzeniu postępowania jako bezprzedmiotowego w sytuacji wygaśnięcia zobowiązań strony w podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2016 r. na skutek upływu terminu przedawnienia,
art 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 127 o.p. - poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji w sytuacji braku przeprowadzenia postępowania przez organ drugiej instancji w pełnym zakresie oraz poprzestania wyłącznie na powtórzeniu ustaleń organu pierwszej instancji, co bezpośrednio godzi w zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego,
art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art 210 § 4 w zw. z art. 121 § 1 o.p. - poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia decyzji, w którym organ drugiej instancji nie wskazał faktów, które uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a także przez podanie w zaskarżonej decyzji sprzecznych okoliczności dla ustalenia stanu faktycznego, wskutek czego decyzja nie daje możliwości przeprowadzenia prawidłowej kontroli instancyjnej, co bezpośrednio godzi w zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie obywateli do organów podatkowych,
art 122 o.p. w zw. z art 187 § 1 o.p. - poprzez niepodjęcie przez organ drugiej instancji wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, wskutek czego organ nie zebrał całego materiału dowodowego, co doprowadziło do nieprawidłowej rekonstrukcji stanu faktycznego w zakresie dokonywania przez skarżącego nabycia towarów od dostawców, a także w zakresie dokonywania przez skarżącego dostaw na rzecz odbiorców',
art 188 o.p. poprzez:
-bezzasadne pominięcie dowodów i okoliczności świadczących o dokonaniu dostaw towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług,
-bezzasadne pominięcie w ustaleniu stanu faktycznego dokumentów i działań skarżącego podjętych w celu nabycia tzw. dobrej wiary w transakcjach z kontrahentami,
-bezzasadny brak przeprowadzenia wniosków dowodowych strony w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy,
-art. 191 o.p. poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów z gromadzonych w postępowaniu, a w konsekwencji uznanie, ze udowodnioną okolicznością jest dokonywanie przez skarżącego fikcyjnych transakcji zakupu i sprzedaży towarów w sytuacji, gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego taka okoliczność wynika,
art. 233 § 1 ust. 1 o.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji w sytuacji, gdy decyzja ta, wskutek dopuszczenia się przez organ pierwszej instancji uchybień w zakresie ustalenia stanu faktycznego oraz uchybień z zakresu stosowania przepisów postępowania, powinna była zostać uchylona przez organ drugiej instancji i zmieniona na korzyść skarżącego;
2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
art. 5 ust. 1 pkt 5), art. 7 ust. 1 zd. pierwsze, art. 19a, art. 86 ust. 1 oraz art. 127 i art. 129 ustawy o VAT - przez brak zastosowania wymienionych przepisów, w sytuacji stanu faktycznego, zobowiązującego organ I instancji do ich zastosowania,
art. 86 ust. 1 oraz 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że pomiędzy skarżącym a jego fakturowym dostawcą doszło do rzeczywistego nabycia towarów, których nabycie zostało udokumentowane fakturami VAT, co w konsekwencji powinno skutkować prawem skarżącego do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wymienionych w decyzji faktur VAT,
art. 87 ust. 1 ustawy o VAT poprzez pozbawienie strony prawa do zwrotu podatku VAT w sytuacji nadwyżki kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, nad podatkiem należnym,
- art. 99 ust.12 ustawy o VAT poprzez nieprawidłowe określenie kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wydanej decyzji zamiast w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej.
W oparciu o powyższe zarzuty wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargi DIAS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o ich oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:
Skarga nie jest uzasadniona.
Organ odwoławczy, wbrew zarzutom skargi, nie naruszył prawa procesowego przy rozpoznawaniu środka odwoławczego złożonego przez podatnika, jak także w sposób prawidłowy zastosował przepisy prawa materialnego.
W pierwszej kolejności należy odnieść się do tych zarzutów skargi, które odnoszą się do dopuszczalności procedowania przez organy w sprawie czyli kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego w decyzji organów podatkowych. Nie budzi wątpliwości, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się zgodnie z art. 70 § 1 o.p z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin płatności podatku VAT za lipiec 2016 roku upływał w sierpniu 2016 r., a więc zobowiązanie podatkowe za ten okres przedawniało się z upływem dnia 31 grudnia 2021 r.
Przepis art. 70 § 6 pkt 1 o.p. stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.
W przedmiotowej sprawie postępowanie takie zostało wszczęte przez Prokuraturę Regionalną w Rzeszowie na mocy postanowienia z dnia 11.02.2019 r., a więc na prawie 3 lata przed upływem terminu przedawnienia.
Wszczęcie takiego postępowania odnosi skutek materialnoprawny tylko w takiej sytuacji, gdy rzeczywiście ten akt procesowy został podjęty przez organ postępowania karnoskarbowego w celu ścigania osoby podejrzewanej o popełnienie czynu karnoskarbowego, nie zaś w celu tylko i wyłącznie spowodowania braku przedawnienia zobowiązania podatkowego w trybie powołanego powyżej przepisu. Ocena tego stanu rzeczy mieści się w ramach postępowania sądowoadministracyjnego, w trakcie którego dokonywana jest kontrola działania organów podatkowych w sprawie ( uchwala NSA z dnia 24 maja 2021 r. sygn.. I FPS 1/21 ). Organ natomiast jest zobowiązany w sytuacjach, gdy wątpliwości co do rzeczywistych zamiarów organu postępowania karnego występują do przedstawienia argumentacji wskazującej na rzeczywisty cel wszczęcia takiego postępowania karnego. W przedmiotowej sprawie długi okres pomiędzy wszczęciem postępowania a także fakt, że dokonała tego Prokuratura Regionalna w ramach szeroko prowadzonego śledztwa nie wskazują, aby wystąpiły wątpliwości co do celu wszczęcia tego postępowania, jednak że organ pomimo tego prawidłowo wskazał na sposób prowadzenia tego postępowania ( przedstawienie zarzutów ) co jednoznacznie wskazuje na realność zamiaru organu doprowadzenia do postawienia uczestników karuzeli podatkowej przed sądem. Rozważania organu jednoznacznie wskazują na brak instrumentalności wszczęcia tego postępowania.
Jednocześnie organy zrealizowały także warunki konieczne dla przyjęcia prawidłowego zawiadomienia podatnika o wszczęciu tego postępowania wymaganych z uwagi na uchwały NSA z dnia 18 czerwca 2018 sygn. I FPS 1/18 i 18 marca 2019 r. I FPS 3/18. Podatnik został prawidłowo zawiadomiony o tym, że zostało wszczęte postepowanie karne i nie dojdzie do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Uczyniono to przed upływem terminu przedawnienia.
W tych okolicznosciach zostały spełnione okoliczności warunkujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postepowania o przestępstwo karnoskarbowe, którego popełnienie wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Termin przedawnienia nie upłynął i postępowanie podatkowe mogło się toczyć bez przeszkód.
W trakcie postępowania organy prawidłowo zgromadziły i oceniły materiał dowodowy.
Nie budzi wątpliwości, że w sprawach tzw. karuzeli podatkowych prowadzących do oszustwa podatkowego postępowanie musi być prowadzone w sposób obszerny i odnosić sie do wielu podmiotów uczestniczących w obrocie towarami, tak by po pierwsze ustalić w jaki sposób obrót ten przebiegał i czy zapłacono na każdym jego etapie należności podatkowe, a po drugie celem ustalenia świadomości uczestników tego obrotu w zakresie faktu uczestniczenia przez nich w obrocie oszukańczym, w wyłudzeniu podatku VAT.
Wielokrotnie, a właściwie prawie zawsze oznaczać to będzie korzystanie z ustaleń innych organów podatkowych, które prowadziły postępowania odnośnie wszystkich uczestników obrotu.
Również w przedmiotowej sprawie dokonano kontroli wszystkich uczestników obrotu proszkiem do drukarek komputerowych i ustalono w trakcie tych czynności ( co nie jest kwestionowane ), że był on zbywany w interesującym sąd czasie w ramach ciągu podmiotów V. sp. z o.o. , F.H.P.U. A., D., a następnie był on nabywany przez obywateli ukraińskich. Ciąg transakcji obrotu tym towarem ustalono na podstawie dokumentacji fakturowej i nie budzi on wątpliwości.
Organy zidentyfikowały spółkę V. jako tzw. znikającego podatnika. Ustaliły, że spółka została zakupiona od osób trudniących się zakładaniem tego typu spółek, jako Prezes zarządu została zatrudniona osoba nie mająca wiedzy i doświadczenia koniecznych do prowadzenia tego typu działalności, która w rzeczywistości nią nie kierowała, a jedynie podpisywała faktury i otrzymywała za to wynagrodzenie ( w łącznej wysokości, jak ustalił organ [...] tyś. Złotych ). Spółka ta miała swoją siedzibę w tzw. wirtualnym biurze. Była typowym przykładem znikającego podatnika.
Następnie organ zidentyfikował spółkę A. jako podmiot wykonujący rolę bufora pomiędzy podatnikiem niedeklarującym i niepłacącym podatku, a podatnikiem pełniącym role brokera. Organy wskazał na okoliczności jakie o tym świadczą. Podmiot ten dokonywał pozornie obrotu proszkiem do drukarek, wystawiał faktury dokumentujące dostawy, jak także deklarował i płacił podatek wynikły z zobowiązań podatkowych. Kierujący ta spółką pozostawał w kontakcie zarówno z aktualnie skarżącym, jak i osobami z Ukrainy dokonującymi zakupu tego proszku.
Formalnie podmiot ten realizował obowiązki podatnika VAT. Organ jednak oceniając całokształt sytuacji słusznie przyjął, że nie prowadził on realnej rzetelnej działalności gospodarczej a jedynie ja pozorował, gdyż cała jego działalność była nastawiona na uzyskanie nienależnego zwrotu VAT. Przedsiębiorca A.S. miał kontakt zarówno z kierującymi spójką V., jak i podatnikiem R.D. oraz Ukrainkami dokonującymi zakupu towaru w procedurze tax free, uczestnicząc w ustalaniu i realizacji poszczególnych dostaw.
W końcu skarżący R. D. pełnił w obrocie tymi towarami role bufora, tzn. zbywał proszek do drukarek w procedurze tax free i i odbierał od Ukraińców – nabywców zwrócony im VAT po spełnieniu warunków jego zwrotu ( sam to podał ). On także odbierał zwrot podatku naliczonego wynikły z faktur zakupowych proszku od firmy A.
Mechanizm oszustwa karuzelowego polega na tym, że w łańcuchu dostaw towarów jedna z firm nie płaci podatku należnego, zaś ostatnia z tych firm dokonując czynności opodatkowanej VAT wg stawki 0 % , lub procedurze tax free, otrzymuje zwrot podatku naliczonego. W wyniku tak przeprowadzonych transakcji dochodzi do zwrotu VAT naliczonego, w sytuacji gdy wcześniej nie uiszczono VAT należnego. Transakcje nie są więc naturalne podatkowo, a Skarb Państwa oddaje podatek, którego wcześniej nie otrzymał.
W tym zakresie – dokonanych ustaleń faktycznych nie są trafne zarzuty skarżącego co do jednostronnej i nieuprawnionej oceny dowodów. Organy dysponowały bowiem całym szeregiem dowodów i ich ustalenia z materiałem dowodowym pozostają w ścisłej korelacji. Dotyczy to zarówno samego odtworzenia ciągu obrotu towarem jak i oceny świadomości pdatnika co do uczestniczenia w obrocie karuzelowym, a więc oszustwie podatkowym.
Organy dokonały także dokładnych ustaleń co do sposobu w jaki dochodziło do nabywania towarów przez osoby z Ukrainy. Wskazały na dominująca role samych Ukrainek, które decydowały kiedy i za jaka cenę kupią towar, same ustalały to nie z podatnikiem ale z jego dostawca A. S. . Podatnik jedynie fakturował towar. Całość czynności związanych z dostawami odbywała się bez jego głosu decyzyjnego. Organy wskazały także na sposób dokonywania zakupu towarów przez Ukraińców, którzy byli tylko podstawionymi osobami i którym sam skarżący zabierał pieniądze ze zwrotu VAT. Nabywcy towarów nie byli realnie nim zainteresowani, a jedynie wypełniali polecenia innych osób. To świadczy o nierzeczywistym obrocie tym towarem.
Organy ustaliły w sposób dokładny rolę skarżącego, który nie działał jak przedsiębiorca swobodnie podejmujący działalność, decydujący o zakupie i zbyciu towaru. W dokonującym się obrocie był on tylko wykonawca tego co wcześniej usłyszał od osób z Ukrainy i uzgodniono z A. S. . Skarżący nie handlował wcześniej tego typu asortymentem, nie miał doświadczenia w obrocie nim. Handel tym towarem ograniczał się do tego co " dostarczał mu A. S.. Przestał nim handlować gdy pracę rozpoczęły organy ścigania.
Organ II instancji ustalenia te przedstawił w sposób obszerny w uzasadnieniu swojej decyzji. Opisał jakie były wzajemne relacje pomiędzy poszczególnymi uczestnikami obrotu, jak wykonywali swoje działania. Nie poprzestał tylko i wyłącznie na ocenie ustaleń organu I instancji ale przedstawił swoje własne. Dokonał również oceny dowodów, wskazując także na jakich dowodach oparł swoje ustalenia. Jego decyzja nie jest ograniczona, tak jak to zarzuca skarga, tylko do oceny jakości rozstrzygnięcia organu I instancji ale stanowi samoistne rozstrzygnięcie sprawy, badanej ponownie, w trakcie odwołania. Organ też, co istotne odnosi się do zarzutów skargi, co na nim ciążyło, jednakże nie ogranicza się tylko do rozpatrzenia tych zarzutów.
Organ rozważa przy tym w ramach ustalonego stanu faktycznego wszystkie istotne okoliczności sprawy, jak np.: kwestie dostaw towarów w kategoriach rzeczywistego jego przekazywania. W tym zakresie wskazuje, że towar był rzeczywiście przekazywany pomiędzy stronami, jednak nie świadczy to o rzetelności obrotu . Ocenia to jako pozorowanie obrotu, w sytuacji gdy towar jest przekazywany w celu " wyłudzenia VAT". Takie wnioskowanie jest przy tym w całokształcie okoliczności sprawy uprawnione. Organ wskazuje na jakiej podstawie dokonał takich ustaleń. Jego argumentacja nie ogranicza się tylko do powtórzenia rozważań organu I instancji. Podobieństwo argumentacji w realiach tożsamości stanu faktycznego nie może stanowić o naruszeniu przepisów prawa procesowego, a zwłaszcza o braku ponownego rozpatrzenia sprawy.
Uzasadnianie decyzji organu II instancji jest bardzo obszerne i odnosi się do wszystkich istotnych okoliczności sprawy. Wskazuje na ustalenia faktyczne – o czym była mowa a także rozważa elementy materialnoprawne składające się na dopuszczalność i zasadność określenia podatnikowi zobowiązania podatkowego w sposób odmienny niż ten je zadeklarował.
Po dokonaniu stwierdzenia, że organ nie naruszył prawa procesowego należy odnieść się do tych zarzutów skargi, które dotyczą naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez odmowę przyznania prawa podatnikowi do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony i ustalenie przez organ kwoty do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości mniejszej niż zadeklarowana przez podatnika.
Podstawą rozstrzygnięcia wydanego przez organ są ustalone powyżej fakty uczestniczenia przez podatnika w łańcuchu transakcji nakierowanych na dokonanie oszustwa podatkowego.
Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o Vat przewiduje prawo podatnika do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu towarów lub usług wykorzystywanych do czynności opodatkowanych. Każdorazowo zatem, kiedy podatnik dokona zakupu takich towarów lub usług posiada prawo do odliczenia tego podatku naliczonego w wysokości określonej w fakturze. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT stanowi jednak, że podatnikowi nie przysługuje takie prawo w tej części w której faktura stwierdza czynności, sprzeczne z prawem. Jako czynności sprzeczne z prawem należy wskazać przy tym również uczestnictwo w oszustwie podatkowym.
W tym miejscu należy wskazać na orzeczenie TS UE z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie Axel Kittel i Recolta Recycling o sygn.. C – 439/04 w której Trybunał określił ramy w jakich organy podatkowe mogą odmówić podatnikowi prawa do pomniejszenia należnego podatku VAT w sytuacji, takiej jak w sprawie niniejszej, a mianowicie w sytuacji zaistnienia oszustwa podatkowego na wcześniejszym etapie obrotu towarami. Stwierdził zatem Trybunał, że "w przypadku gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, zmienionej przez dyrektywę 95/7, należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem kauzy po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej zapłaconego przez tego podatnika. W tym przypadku bez znaczenia jest to, czy nieważność ta wynika z popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, czy też powstała ona na skutek innych oszustw.
Natomiast gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego".
Dokonując streszczenia tezy Trybunału należy zatem wskazać, że podatnik uczestniczący w łańcuchu transakcji, w których na wcześniejszym etapie obrotu wystąpiły nieprawidłowości będzie mógł być pozbawiony prawa do odliczenia VAT w sytuacji gdy wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w tego typu transakcjach.
W przypadku tzw. obrotu karuzelowego oszustwo podatkowe polega na uzyskaniu nienależnego zwrotu podatku VAT, w sytuacji gdy nie został on uiszczony na wcześniejszym etapie obrotu. Dlatego też każdorazowo w sprawach dotyczących tego mechanizmu należy rozważyć, czy podatnik miał lub mógł mieć tego typu świadomość. Należy przy tym podkreślić, że niezależnie od rodzaju jego świadomości musi być on traktowany jako uczestnik oszustwa podatkowego .
Kwestia kryteriów służących do określania stanu świadomości podatnika była już wielokrotnie przedmiotem rozważań sądów i wypowiedzi doktryny i stwierdzić należy, że każdorazowy brak weryfikacji kontrahenta podatnika lub uczestniczenie w obrocie o nietypowych, nierynkowych cechach świadczyć będzie o co najmniej zawinionej nieświadomości podatnika co do istniejącego obrotu w kategoriach jego niezgodności z prawem. Dla przyjęcia braku tzw. dobrej wiary podatnika nie będzie przy tym konieczne wykazanie, że wiedział on o konkretnych uchybieniach na wcześniejszym etapie obrotu ale konieczne jest aby mógł dokonać oceny, że wykonywane przez niego czynności ( dostawy odbierane lub dokonywane ) stanowią element tego typu obrotu. Jak już wskazały to organy podstawą do tego mogą być dane dotyczące kontrahenta, sposób prowadzenia działalności, rodzaj zgromadzonej dokumentacji, zgodność dokonanego obrotu z realiami obrotu gospodarczego, sposób dokonywanej zapłaty za towar, rodzaj i zachowanie odbiorców towaru, znajomość rynku na którym występuje podatnik, zaangażowanie środków własnych czy w końcu zasady ustalenia ceny towaru. Jeżeli te okoliczności odbiegają od typowych występujących okoliczności na rynki to podatnik co najmniej miał możliwość i powinien zauważyć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym.
Takie okoliczności zostały przez organy w sprawie wykazane. Podatnik rozpoczął handel towarem co do którego wcześniej nie miał doświadczenia, został do tego skłoniony przez nn mu wcześniej osoby. To te osoby decydowały jaki i za jaka cenę oraz w jakiej ilości będzie dokonywany zakup i nie uzgadniały tego z nim , ale – co niezwykle nietypowe- z dostawca firmy podatnika. Uzgodnienia transakcji nie dokonywano zatem za samym podatnikiem ale poza jego " plecami". Nie jest to wytłumaczalne uprawnieniem dokonywania czynności tax free bowiem zorganizowanie takiej procedury nie jest dla przedsiębiorcy trudne. Wskutek takiego ustawienia łańcucha dostaw kupujący Ukraińcy mieli płacić wyższą cenę ( powiększona o marżę podatnika ), co nie jest zgodne z istota prowadzenia działalności. Towar od podatnika był odbierany przez podstawione osoby, którym podatnik odbierał pieniądze pochodzące ze zwrotu VAT. Płatności za towar dokonywane były w sposób nietypowy.
Podatnik dokonywał obrotu tylko w takim przebiegu łańcuchu transakcji. Nie próbował sprzedaży towaru innym kontrahentom, lub na innym rynku.
Organy wykazały zatem cały szereg okoliczności z których wynika, że przebieg transakcji był na tyle nietypowy, że wskazywał na niezgodny z prawem jego charakter co z kolei łączyło się z koniecznością ich prawidłowej oceny – jakiej dokonał by staranny przedsiębiorca unikający uczestnictwa w dostawach mających na celu przestępstwo.
Uczestniczenie w arynkowych dostawach świadczy o braku przezorności skarżącego i nie spełnianiu przez niego wymogów jakimi kieruje się staranny przedsiębiorca unikający uczestnictwa w transakcjach mogących stanowić przestępstwo. Skarżący powinien ustalić, że taki właśnie maja one charakter, gdy nieznane osoby zaoferowały mu uczestnictwo w obrocie, gdzie zasadniczo tylko fakturował towar i otrzymywał za to wynagrodzenie. Brał udział w obrocie, w którym inni jego uczestnicy a to jego dostawca i odbiorcy mogli prowadzić bez jego udziału. On zaś uczestniczył w nim bez możliwości decyzyjnych. W takiej sytuacji niewątpliwie mógł ustalić ,że bierze udział w obrocie niezgodnym w prawem.
Dlatego też spełniony został wymóg przedstawiony we wskazanym powyżej orzeczeniu TS UE. To zaś z kolei oznacza możliwość pozbawienia go prawa do odliczenia podatku naliczonego0 w myśl przepisu art. 88 ust.3a pkt 4 lit c ustawy o VAT.
Rozważania skargi odnośnie braku świadomości skarżącego co do istniejącego charakteru jego czynności nie znajdują potwierdzenia w ustalonych przez organ okolicznościach sprawy.
Z tych względów sąd skargę oddalił w myśl art. 151 p.p.s.a.