I SA/Rz 430/15

I SA/Rz 430/15 - Wyrok WSA w Rzeszowie
Data orzeczenia
2015-07-07
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2015-05-19
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Sędziowie
Grzegorz Panek /sprawozdawca/
Jacek Surmacz /przewodniczący/
Kazimierz Włoch
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I FSK 1942/15 - Wyrok NSA z 2017-05-31
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2012 poz 749
art. 43 ust. 1 pkt 2, art 43 ust. 2 pkt 2, art 247 § 1 pkt 3,
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 136 lit. b
Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz Sędziowie WSA Grzegorz Panek /spr./ WSA Kazimierz Włoch Protokolant specjalista Teresa Tochowicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lipca 2015r. sprawy ze skargi Ł. C. na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] marca 2015r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług za luty 2009 roku - oddala skargę -
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia [...] marca 2015 r. nr [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, po rozpatrzeniu wniosku Ł. C. o ponowne rozpatrzenie sprawy, utrzymał w mocy decyzję własną z dnia [...] stycznia 2015 r., nr [...] którą odmówiono stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] października 2013 r. nr [...] określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2009 r. w wysokości 246 zł.
Jak wynika z akt sprawy wnioskiem z dnia 21 października 2014 r. Ł. C.(dalej: kontrolowany, skarżący), reprezentowany przez pełnomocnika, zwrócił się do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej . o stwierdzenie nieważności decyzji tego organu z dnia [...] października 2013 r. o podanym wyżej numerze określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2009 r.
Zarzucił, że decyzja ta jest nieprawidłowa i została wydana z rażącym naruszeniem prawa tj. art. 43 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 43 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym w 2009 r.) - określanej dalej jako: ustawa VAT, art. 136 lit. b) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.
Wskazał, że analiza powołanych przez organ w uzasadnieniu decyzji przepisów prawa krajowego oraz ich proste zestawienie z prawem wspólnotowym prowadzi do wniosku, że pozostawały one w oczywistej sprzeczności z prawem wspólnotowym.
Podkreślił, że w przedmiotowej sprawie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydając decyzję z dnia [...] października 2013 r. odmówił zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 43 ust. 2 ustawy VAT opierając się na tym, że skarżący nie używał towarów przez okres nie krótszy, niż 6 miesięcy od ich nabycia, który to przepis pozostawał w oczywistej sprzeczności z prawem wspólnotowym (art. 136 lit. b) powołanej wyżej dyrektywy VAT, bowiem ustawa VAT wprowadzała dodatkowe kryterium czasowe używania, które nie istniało w tej dyrektywie VAT.
Zgodnie bowiem z przepisami wspólnotowymi ze zwolnienia z VAT powinna korzystać każda odsprzedaż towarów, przy których nabyciu lub wykorzystaniu VAT nie podlegał odliczeniu.
W ocenie skarżącego powyższe wskazuje, że decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe jest obarczona wada określoną w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, która daje podstawę do stwierdzenia jej nieważności.
Skarżący podniósł, ze niezgodność powołanych wyżej przepisów prawa krajowego z przepisami prawa wspólnotowego została dostrzeżona w orzecznictwie sądowym - wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lutego 2013 r. sygn. akt I FSK 627/12 oraz że dostrzegł ją również ustawodawca, który ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r., poz. 35) dokonał nowelizacji ustawy poprzez odejście od warunku używania towaru przez okres co najmniej pół roku.
Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadził stosowne postępowanie zmierzające do wyjaśnienia zarzutów złożonych wobec decyzji ostatecznej z dnia [...] października 2013 r a następnie decyzją z dnia [...] stycznia 2015 r., nr [...] odmówił stwierdzenia nieważności tej decyzji.
W uzasadnieniu decyzji organ odwołał się do ustawowej definicji pojęcia "rażące naruszenie prawa" utrwalonej w orzecznictwie sądowo-administracyjnym. Powołał wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 13 lipca 2011 r., sygn. akt III SA 1110/00 według którego rażące naruszenie prawa występuje w sytuacji, gdy orzeczenie wydane przez organ w sposób ewidentny odbiega od obowiązującej normy prawnej, przy czym wykładnia tej normy nie budzi wątpliwości. Naruszenie prawa będzie miało cechę "rażącego" wtedy, gdy czynności postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej
Organ podkreślił, że w stanie prawnym i faktycznym istniejącym po dniu 1 maja 2004 r., "rażące naruszenie prawa" w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa zachodzi nie tylko wtedy, gdy istnieje oczywisty dysonans pomiędzy treścią przepisu, a rozstrzygnięciem objętym decyzją, ale także wówczas, gdy organ podatkowy wydał decyzję ostateczną w oparciu o przepis prawa krajowego, która to norma prawna, poprzez proste zestawienie, pozostaje w oczywistej sprzeczności z prawem wspólnotowym. Na poparcie stanowiska powołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 czerwca 2010 r. sygn. akt I FSK 449/09, (LEX nr 580523).
Organ wyjaśnił, że wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty 2009 r. nastąpiło w efekcie przeprowadzenia wobec skarżącego kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od kwietnia 2008 r. do września 2012 r.
W trakcie postępowania ustalono, że kontrolowany prowadził od miesiąca kwietnia 2008 r. niezgłoszoną do Urzędu Skarbowego oraz nieopodatkowaną sprzedaż wysyłkową towarów za pośrednictwem portalu internetowego Allegro.
W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy stwierdzono, że skarżący od dnia 10 czerwca 2008 r., w związku z przekroczeniem limitu obrotu określonego w art. 113 ust. 1 ustawy VAT, wyliczonego w proporcji do okresu prowadzenia działalności stał się podatnikiem podatku od towarów i usług. Zgłoszenia rejestracyjnego dla celów podatku od towarów i usług podatnik dokonał w Urzędzie Skarbowym dopiero 12 lipca 2011 r. (zgłoszenie VAT-R). Zarejestrowanie potwierdzono na formularzu VAT-5 z dnia 13 lipca 2011 r.
W miesiącu lutym 2009 r. skarżący nie prowadził ewidencji księgowej dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług, nie składał deklaracji oraz nie uiszczał tego podatku.
Sprzedaż towarów handlowych, głównie soczewek, płynów do soczewek, nowego oraz używanego sprzętu do diagnostyki samochodów, realizowano za pośrednictwem poczty. Płatność za dostarczony towar regulowano przelewem na rachunek w banku lub przez pocztę za pobraniem, wówczas poczta przekazywała należność na rachunek bankowy.
W trakcie postępowania uzyskano od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej - także w odniesieniu do miesiąca lutego 2009 r. - informacje o transakcjach zawartych przez kontrolowanego z firmą Grupa Allegro Sp. z o.o. Ustalono jakimi nickami posługiwał się przy sprzedaży oraz jakie rachunki bankowe wykorzystywał do prowadzania sprzedaży wysyłkowej. Zestawiono operacje finansowe w zakresie wpływów oraz zwrotów środków pieniężnych na rachunkach bankowych wykorzystywanych przez skarżącego przy sprzedaży towarów na portalu internetowym Allegro (również na rachunku bankowym należącym formalnie do matki – A. C.).
Porównanie za okres od 1 lutego 2009 r. do 28 lutego 2009 r. wartości sprzedanych towarów, wynikających z danych uzyskanych w Grupie Allegro Sp. z o.o. z wysokością kwoty otrzymanej na rachunki bankowe wykorzystywane dla potrzeb tej działalności - 1.730,78 zł wykazało, że kwoty te różnią się o 2.468,70 zł.
Mając na uwadze, że:
- kontrolowany wyjaśnił, że kwoty wpłacane na rachunki bankowe w formie gotówkowej (wpłaty własne) nie dotyczyły transakcji przeprowadzanych za pośrednictwem portalu Allegro,
- zgromadzony materiał dowodowy nie pozwalał na jednoznaczne stwierdzenie, czy poza transakcjami, które nie doszły do skutku (zwrot prowizji), również inne nie zostały anulowane po zawarciu transakcji,
- zgromadzony materiał dowodowy nie pozwalał na jednoznaczne przyporządkowanie wpływów środków finansowych na rachunki bankowe do konkretnej transakcji, a tym samym ustalenie ewentualnych numerów aukcji, z tytułu zawarcia których nie wpłynęły środki finansowe na rachunki bankowe a w konsekwencji ich weryfikacji, nie znaleziono podstaw do przyjęcia w toku postępowania kontrolnego, że kwotę - 2.468,70zł należy traktować jako związaną z prowadzoną działalnością gospodarczą.
Organ zwrócił uwagę, że skarżący nie przedstawił w trakcie postępowania kontrolnego żadnych dokumentów nabycia sprzedawanych towarów - także za miesiąc luty 2009 r. Z przesłuchania kontrolowanego w charakterze strony wynika m.in., że zakupu zużytego lub uszkodzonego sprzętu diagnostycznego (interfejsów diagnostycznych) dokonywał na największych giełdach samochodowych w Polsce: Poznaniu, Sandomierzu, Słomczynie k. Warszawy, Gliwicach, Krakowie, Lublinie od osób indywidualnych.
W związku z małą wartością powyższego sprzętu nie przekraczającą 20 zł za sztukę oraz pojedynczymi, jednorazowymi transakcjami nie posiadał żadnych umów kupna. Kupowany na giełdach sprzęt miał datę produkcji od 1996 do 2008 r., był uszkodzony, z licznymi brakami, ale nadawał się do naprawy lub na części zamienne. Skarżący przed sprzedażą sprzęt naprawiał oraz przeprowadzał testy w celu sprawdzenia poprawności działania.
Po zgromadzeniu materiału dowodowego organ ustalił, że skarżący nie spełnił przesłanek z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT umożliwiających zwolnienia sprzedaży towarów jako dostawy towarów używanych. Świadczą o tym okoliczności takie jak:
- brak dowodów nabycia towarów,
- nie użytkowanie zakupionego towaru na własne potrzeby, lecz wyłącznie przygotowywanie go do dalszej odsprzedaży,
- brak informacji na portalu Allegro, że oferowany sprzęt diagnostyczny był używany oraz to, że czynności wymienione i podane przez kontrolowanego, które wykonywał na zakupionym sprzęcie w okresie kiedy stanowił jego własność (naprawa, przeróbka, odnowienie i reperacja) nie oznaczają ich używania przez właściciela.
Z uwagi na powyższe organ wydał decyzję określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2009 r.
Rozpatrując wniosek skarżącego o stwierdzenie nieważności decyzji z dnia [...] października 2013 r., mając na uwadze okoliczności faktyczne w jakich zapadła przedmiotowa decyzja, organ stwierdził, że wniosek nie zasługuje na uwzględnienie.
Powołując się na liczne orzecznictwo sądów administracyjnych organ wyjaśnił, że unormowania art. 43 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 43 ust. 2 ustawy VAT (w brzmieniu obowiązującym w lutym 2009 r.) - nie pozostają w oczywistej sprzeczności z prawem unijnym, a w szczególności z przepisem art. 136 lit. b) dyrektywy VAT, która dawałaby podstawę do stwierdzenia, że jest to rażące naruszenie prawa.
Pełnomocnik strony pismem z dnia 19 stycznia 2015 r. (data wpływu do organu 22 stycznia 2015 r.) złożył wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy.
We wniosku zażądał uchylenia w całości decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] stycznia 2015 r. i stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] października 2013 r. z powodu jej wydania z rażącym naruszeniem prawa.
Zarzucił, że organ bezzasadnie przyjmuje, że unormowania art. 43 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 43 ust. 2 ustawy VAT, nie pozostają w oczywistej sprzeczności z prawem unijnym, a w szczególności z przepisem art. 136 lit. b dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (która dawałaby podstawę do stwierdzenia, że jest to rażące naruszenie prawa) odwołując się w tym zakresie do wyroków sądów administracyjnych w uzasadnieniu których składy orzekające stosowały art. 43 ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 2 ustawy o VAT.
Według skarżącego stanowisko organu jest nieprawidłowe, gdyż w powoływanych przez organ wyrokach sądy rozstrzygały w innych stanach faktycznych i w ogóle nie porównywały uregulowań wspólnotowych z prawem krajowym.
Skarżący uznając, że przesłanką do stwierdzenia nieważności decyzji objętej wnioskiem jest ustalenie, że decyzja ta została wydana z rażącym naruszeniem prawa odwołał się do wykładni pojęcia rażącego naruszenia prawa zawartej w wyroku NSA z dnia 11 czerwca 2010r. sygn. akt I FSK 449/09.
Wskazał, że w stanie prawnym i faktycznym istniejącym po dniu 1 maja 2004 r. "rażące naruszenie prawa" zachodzi także wówczas, gdy organ podatkowy wydał decyzję ostateczną w oparciu o przepis prawa krajowego, która to norma prawna przez proste zestawienie pozostaje w sprzeczności z prawem wspólnotowym.
W ocenie skarżącego zestawienie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 43 ust. 2 ustawy VAT z treścią art. 136b dyrektywy Rady 2006/112/WE wskazuje, że pomiędzy tymi przepisami zachodzi ewidentna sprzeczność i prowadzi do konkluzji, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzję ostateczną obarczoną wadą rażącego naruszenia prawa.
Skarżący podkreślił, że przepisy prawa krajowego pozostawały w oczywistej sprzeczności z prawem wspólnotowym, bowiem ustawa VAT wprowadzała dodatkowe kryterium czasowe używania, które nie istniało w dyrektywie VAT. Zgodnie bowiem z przepisami wspólnotowymi ze zwolnienia z VAT powinna korzystać każda odsprzedaż towarów, przy których nabyciu lub wykorzystaniu VAT nie podlegał odliczeniu.
W ocenie skarżącego nieuprawnione jest twierdzenie organu, że art. 43 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 43 ust. 2 ustawy VAT w stanie faktycznym niniejszej sprawy i tak nie miałby zastosowania, bowiem transakcje zakupu towarów przez niego nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż w postępowaniu kontrolnym opodatkowanie podatkiem od towarów i usług transakcji zakupu towarów nie było w ogóle przedmiotem rozważań Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej . Przedmiotem postępowania było opodatkowanie dostawy towarów dokonywanej przez skarżącego.
Skarżący zarzucił, że organ w niniejszej sprawie w sposób nieuprawniony zawęził wykładnię przesłanki braku prawa do odliczenia podatku naliczonego.
Podkreślił, że w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany jest pogląd, że brak prawa do odliczenia podatku naliczonego występuje również w sytuacji, w której towary przy ich zakupie w ogóle nie były obciążone podatkiem naliczonym (zakup od osoby fizycznej lub zakup ze stawką 0%). Jako przykład orzeczeń sądowych wskazał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2007 r. sygn. akt I FSK 40/07 oddalający skargę kasacyjną organu od wyroku Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Lublinie z dnia 13 października 2006 r. sygn. akt. I SA/Lu 305/06, oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 26 sierpnia 2008 r. sygn. akt I SA/Po 572/08.
Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z dnia [...] marca 2015 r. utrzymał w mocy decyzję własną z dnia [...] stycznia 2015 r., którą odmówił stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...] października 2013 r.
W uzasadnieniu decyzji podkreślił, że decyzję należałoby uznać za dotkniętą wadą rażącego naruszenia prawa w sytuacji, gdyby przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 43 ust. 2 ustawy VAT był nie tylko w sposób oczywisty sprzeczny z prawem unijnym ale również miał zastosowanie do sprzedaży wysyłkowej towarów dokonywanych przez skarżącego w miesiącu lutym 2009 r.
Organ podkreślił, że jak wynika z ustaleń postępowania skarżący nie posiadał żadnych dokumentów zakupu towarów. Sprzedawał towary nowe oraz uprzednio zakupione na największych giełdach samochodowych w Polsce, tj: w Poznaniu, Sandomierzu, Słomczynie k. Warszawy, Gliwicach, Krakowie, Lublinie od osób indywidualnych. W związku z małą wartością powyższego sprzętu, jednorazowymi transakcjami sprzedaży nie posiadał żadnych umów kupna - sprzedaży. Sprzęt, który kupował na giełdach miał datę produkcji od 1996 r. do 2008 r.
We wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji powyższe okoliczności faktyczne nie były kwestionowane. Uznano je za zgodne z rzeczywistością, tym bardziej, iż w trakcie postępowania kontrolnego zostały podane przez stronę, a prowadzący postępowanie organ nie znalazł dowodów do odmówienia im wiarygodności.
Z okoliczności faktycznych sprawy wynika, że skarżący sprzedawał głównie soczewki, płyny do soczewek oraz sprzęt do diagnostyki samochodów. Asortyment sprzedaży wskazuje, iż towarem używanym mógł być wyłącznie sprzęt do diagnostyki samochodów. Okoliczności związane z zakupami tego sprzętu w trakcie postępowania kontrolnego ujawnił sam skarżący (zeznania, wyjaśnienia). Nabywał ten towar od osób, które nie były podatnikami podatku od towarów i usług. Zatem transakcje zakupu sprzętu diagnostycznego nie były opodatkowane podatkiem od towarów i usług. W związku z dokonywanymi zakupami nie powstawał więc u niego podatek naliczony.
W ocenie organu okoliczność ta ma istotne znaczenie w aspekcie wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji.
Organ podkreślił, że brak stwierdzenia, że decyzja jest dotknięta rażącym naruszeniem prawa wynika z faktu, że zwolnienie od VAT na podstawie art. 136 dyrektywy 2006/112/WE może obejmować jedynie dostawy towarów, przy których nabyciu wystąpił podatek naliczony, lecz podatnik nie miał prawa do jego odliczenia z przyczyn wyraźnie wskazanych. Taka sytuacja nie zachodzi w odniesieniu do rozpatrywanej sprawy, gdyż podatnik zarówno w trakcie postępowania kontrolnego, postępowania wszczętego wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji, jak również wnosząc wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy nie przedłożył dokumentów na zakup towarów (później sprzedawanych za pośrednictwem portalu internetowego) określających w sposób przewidziany w ustawie VAT wysokość podatku naliczonego z tytułu ich nabycia
Organ podkreślił, że w ustalonym w toku postępowania kontrolnego stanie faktycznym sprawy wykładnia przepisu dokonana w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] października 2013 r. określająca zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty 2009 r. w wysokości 246 zł nie miała wpływu na wynik sprawy, gdyż przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 43 ust. 2 ustawy VAT nie miał w sprawie zastosowania.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika podniósł zarzuty polegające na sprzeczności przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 43 ust. 2 ustawy VAT z treścią art. 136 lit. b) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. Według skarżącego przepis ten nie powinien mieć zastosowania i decyzja dla której stanowił podstawę prawną dotknięta jest wadą rażącego naruszenia prawa.
Na poparcie prawidłowości zajętego stanowiska powołał liczne orzeczenia sadów administracyjnych, w których zaprezentowano pogląd, że brak prawa do odliczenia podatku naliczonego występuje również w sytuacji, w której towary przy ich zakupie w ogóle nie były obciążone podatkiem naliczonym.
Wniósł o uchylenie w całości zaskarżonych decyzji jak i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego według norm prawem przepisanych.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, zważył co następuje:
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Stosownie do treści art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów administracyjnych z przepisami prawa materialnego i procesowego. Kontrola ta ogranicza się więc do badania, czy rozpoznając sprawę nie naruszyły one prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.
Badając niniejszą sprawę w ramach powyższych przepisów i w oparciu o akta sprawy, zgodnie z art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. - dalej p.p.s.a.), jak również dokonując analizy zarzutów sformułowanych w skardze, Sąd nie dopatrzył się takiego naruszenia prawa, które skutkuje koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Orzekanie na podstawie akt sprawy oznacza, że Sąd oceniając legalność zaskarżonego aktu bierze pod uwagę okoliczności, które z tych akt wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu.
Przechodząc do rozważań nad zasadnością skargi, podkreślić należy, że postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji normują przepisy Ordynacji podatkowej w art. 247 i następnych. Zgodnie z art. 247 § 1 wymienionej ustawy organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która:
1) została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości;
2) została wydana bez podstawy prawnej;
3) została wydana z rażącym naruszeniem prawa;
4) dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną;
5) została skierowana do osoby nie będącej stroną w sprawie;
6) była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały;
7) zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa;
8) w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą.
Zatem podatnik uruchamiając postępowanie nadzorcze, jakim jest postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, nie może oczekiwać zbadania jego sprawy tak jak w postępowaniu odwoławczym, z którego w odpowiednim czasie nie skorzystał. Przedmiotem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji nie jest bowiem ponowne rozpoznanie sprawy co do istoty. Postępowanie to nie może przeradzać się w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo wszystkie zarzuty strony. Taka praktyka stanowiłaby naruszenie zasady dwuinstancyjności wynikającej z art. 127 Ordynacji podatkowej (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 27 sierpnia 2008 r. sygn. akt I SA/Ol 193/08 LEX nr 485332, wyroki WSA we Wrocławiu z dnia 28 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 931/08 LEX nr 506571 i wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 26 marca 2009r. sygn. akt I SA/Go 120/09 LEX nr 507148).
W dziedzinie stwierdzenia nieważności decyzji istnieje bogate orzecznictwo sądowe, przede wszystkim dotyczące zakresu postępowania w tym przedmiocie oraz przesłanki stwierdzenia nieważności, polegającej na rażącym naruszeniu prawa przy jej wydaniu. W zakresie pierwszego z wymienionych zagadnień, dominuje pogląd o samodzielności, odrębności, a także nadzwyczajności postępowania administracyjnego w omówionym przedmiocie. Oznacza to, że organ prowadzący takie postępowanie nie może rozpatrywać sprawy co do jej istoty, gdyż postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji nie może zastępować postępowania odwoławczego lub go powtarzać (por. np. wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2003 r., sygn. akt III SA 1473/01, publ. Biuletyn Skarbowy z 2004 r., nr 3, poz. 26, LEX nr 109544). Przedmiotem zaś postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest jedynie ustalenie, czy zachodzą lub też nie zachodzą przesłanki takiego orzeczenia, wymienione enumeratywnie w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie może być inaczej, skoro wyeliminowanie z obrotu prawnego ostatecznej decyzji podatkowej stanowi odstępstwo od zasady stałości (legalności) tej decyzji, wyrażonej w art. 128 Ordynacji podatkowej (por. J. Borkowski w: Ordynacja podatkowa - komentarz 2004, Unimex, Wrocław 2004 s. 841-843; R. Kubacki, Rażące naruszenie prawa - problemy interpretacyjne, Mon. Pod. 1997, nr 11, s. 330-334 oraz H. Dzwonkowski, Stwierdzenie nieważności podatkowej decyzji wymiarowej z powodu rażącego naruszenia prawa, Mon. Pod. 2004, nr 9, s. 11-15).
Na poparcie wyrażonego powyżej poglądu warto przytoczyć również tezę kolejnego orzeczenia - w wyroku z dnia 25 listopada 2005 r., sygn. akt: FSK 268/05 (LEX nr 187911) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: "Postępowanie nadzorcze, w szczególności dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, nie służy załatwieniu sprawy podatkowej. Jego podstawowym celem nie jest orzekanie o obowiązkach i prawach strony, wynikających z podatkowego prawa materialnego, lecz zbadanie orzeczenia wydanego w postępowaniu zwykłym pod kątem zaistnienia przesłanek, wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Można więc powiedzieć, że przedmiotem decyzji wydanej w postępowaniu nadzorczym jest inna decyzja, a nie rozstrzygnięcie sprawy podatkowej".
Wobec powyższego, należy uznać, że słusznie badanie organów skoncentrowało się wyłącznie na ustaleniu wystąpienia przesłanki rażącego naruszenia prawa, na które powołano się we wniosku o stwierdzenie nieważności. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wskazując na rozumienie przez niego pojęcia "rażące naruszenie prawa" ocenił, że w rozpatrywanej sprawie nie zachodziło naruszenie o takim kwalifikowanym charakterze. Sąd uznał, że w świetle złożonego przez skarżącego wniosku o stwierdzenie nieważności, stanowisko takie jest zasadne.
W orzecznictwie przyjmuje się, że strona powołująca się na przesłankę rażącego naruszenia prawa, winna wykazać, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i że charakter tego naruszenia powoduje, że decyzja taka nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa (vide wyroku NSA z dnia 7 czerwca 2001 r., III SA 907/00, niepubl.). Wyrażenie "rażące naruszenie" prawa jest pojęciem nieostrym, niedookreślonym, którego prawne znaczenie było przedmiotem sporu zarówno w doktrynie, jak i orzecznictwie sądowym. Analiza orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego pozwala na przyjęcie, że preferowane jest w nim podejście kasacyjne (formalne), a nie apelacyjne, do stwierdzenia nieważności decyzji z powodu wydania jej z rażącym naruszeniem prawa. Polega ono na rozumieniu tego pojęcia jako oczywistej sprzeczności pomiędzy treścią przepisu prawa a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Taka linia orzecznictwa jest następstwem językowej wykładni tego pojęcia. Sąd podziela pogląd zaprezentowany w jednym z orzeczeń NSA, gdzie stwierdzono, że "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny. Nadanie takiego znaczenia pojęciu "rażące naruszenie prawa" powoduje, że stwierdzenie nieważności decyzji z tej przyczyny może nastąpić w wypadku zastosowania w kwestionowanym rozstrzygnięciu normy prawnej, której znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy, bezsporny. Natomiast nie może być podstawą do takiego działania norma prawna, co do której treści istnieją istotne rozbieżności w orzecznictwie sądowym (vide wyrok NSA z dnia 20 października 2006 r., sygn. akt: II FSK 113/06, LEX nr 281145).
Podobne stanowisko zostało wypracowane w doktrynie, gdzie zgodnie przyjmowano, że rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym niebudzącym wątpliwości co do jego zrozumienia zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów (vide B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2002, s. 802; J. Borkowski, J. Jendrośka, R. Orzechowski, A. Zieliński, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 1985, s. 237; por. także A. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 1996, s. 716-721).
Treść decyzji można będzie w takiej sytuacji określić jako przeciwstawiającej się przepisom, na podstawie których decyzja została wydana, a zawarte w decyzji rozstrzygnięcie dotyczące praw i obowiązków stron postępowania będzie ukształtowane sprzecznie z przesłankami wynikającymi wprost z przepisu prawnego (vide J. Borkowski, Glosa do wyroku NSA z dnia 19 listopada 1992 r., sygn. akt: SA/Ka 914/92, Przegląd Sądowy 1994, nr 7-8, s. 55).
Innymi słowy, rażące naruszenie prawa występuje w sytuacji, gdy orzeczenie wydane przez organ w sposób ewidentny odbiega od obowiązującej normy prawnej, przy czym wykładnia tej normy nie budzi wątpliwości (vide wyrok NSA z dnia 13 lipca 2001 r., sygn. akt: III SA 1110/00, niepubl.).
Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że sytuacja taka nie miała miejsca w przedmiotowej sprawie, gdzie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zastosował przepis art. 41 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT, zgodnie z którym dokonana dostawa winna być opodatkowana 22 % i 7 % stawką VAT. Zdaniem skarżącego było to rażącym naruszeniem prawa, gdyż dostawa winna podlegać zwolnieniu na podstawie norm prawnych prawa wspólnotowego, gdyż zastosowane w tej mierze przepisy prawa krajowego są niezgodne z przepisami wspólnotowymi.
Co do krajowej normy skarżący powołał regulację zawartą w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT w brzmieniu obowiązującym w 2009 r., zgodnie z którą zwalnia się od podatku dostawę towarów używanych, pod warunkiem że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
Orzekający Sąd w pełni podziela stanowisko zawarte w wyroku z dnia 29 lipca 2008 r. NSA, sygn.. akt II FSK 636/07, zgodnie z którym odmienna kwalifikacja prawna stanu faktycznego przez stronę postępowania podatkowego zakończonego wydaniem decyzji ostatecznej nie stanowi rażącego naruszenia prawa, a więc przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Zaś postępowanie w tym trybie nie daje możliwości ponownego rozpatrzenia sprawy co do ustaleń faktycznych i prawnych mających na celu wzruszenie w ten sposób decyzji ostatecznej.
Za niezasadny w związku z powyższym ustaleniem należało zatem uznać sformułowany w skardze zarzut naruszenia art. 43 ust. 2 pkt 2 ustawy VAT i nie uznania wykonanych czynności jako zwolnionych od podatku. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT, w brzmieniu obowiązującym w okresie istotnym w niniejszej sprawie, zwolniona od podatku była dostawa towarów używanych, pod warunkiem że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Pojęcie towaru używanego (wyłączając budynki i budowle oraz ich części i grunty) określone zostało w art. 43 ust. 2 pkt 2 ustawy, jako towaru, którego okres używania przez podatnika dokonującego dostawy wyniósł co najmniej pół roku. W przedmiotowej sprawie towary zbywane przez skarżącego niewątpliwie w zdecydowanej większości były w ogóle używane, ale jak już wskazano nie mają one cech towarów używanych, o jakich mowa w tym przepisie, bowiem nie były używane przez podatnika.
Bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 136 lit. b Dyrektywy VAT 112. Zgodnie z art. 136 lit. b Dyrektywy VAT 112 państwa członkowskie zwalniają od podatku dostawy towarów, przy których nabyciu lub wykorzystaniu VAT nie podlegał odliczeniu zgodnie z art. 176. Zgodnie z akapitem drugim tego ostatniego przepisu państwa członkowskie, które przystąpiły do Wspólnoty po 1 stycznia 1979 r. mogły utrzymać wszystkie wyłączenia wydatków, które nie dają prawa do odliczenia VAT przewidziane w prawie krajowym obowiązujące w dniu ich przystąpienia. Należy jednak wskazać, że zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b Dyrektywy VAT 112, a więc również wynikające z implementującego ten przepis dyrektywy art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT, przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami ustawy VAT. W niniejszej sprawie podatnik nie odliczyła podatku nie dlatego, że możliwość odliczenia została wyłączona co do określonych towarów lub transakcji, lecz z tej przyczyny że skarżący nie dokonał obowiązku zarejestrowania się jako czynny podatnik VAT, a nabycie towarów nie było udokumentowane fakturami VAT. W związku tym zbycie towarów nie było objęte omawianym zwolnieniem.
Tym samym zarzut rażącego naruszenia prawa w odniesieniu do przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT jest bezpodstawny.
Konkludując stwierdzić należy, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej , wydając zaskarżoną decyzję prawidłowo zastosował przepis art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej stwierdzając, że nie było podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...] października 2013 r., określającej skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za luty 2009 r.
Mając powyższe na uwadze, Sąd, uznając skargę za nieuzasadnioną, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.