I SA/Rz 425/25

I SA/Rz 425/25 - Wyrok WSA w Rzeszowie
Data orzeczenia
2025-12-09
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-09-03
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Sędziowie
Grzegorz Panek /sprawozdawca/
Jarosław Szaro
Małgorzata Niedobylska /przewodniczący/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 935
art.151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 2025 poz 163
art. 22g ust. 17 i art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.)
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 2a
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2024 poz 236
art. 10
Ustawa z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia WSA Grzegorz Panek /spr./, Sędzia WSA Jarosław Szaro, Protokolant ref. Karolina Gołąbek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 grudnia 2025 r. sprawy ze skargi P. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 30 czerwca 2025 r. nr 1801-IOD.4102.24.2025 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2020 rok oddala skargę.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi P. D. (dalej: strona, skarżący, podatnik) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (dalej: organ II instancji, Dyrektor) z dnia 30 czerwca 2025 r. nr 1801-1OD.4102.24.2025 utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] (dalej: organ I instancji, Naczelnik) z dnia 2 kwietnia 2025 r. nr 1815-SKP.4102.1.2023, określającą podatek dochodowy od osób fizycznych za 2020 r. w wysokości [...] zł.
Jak wynika z akt sprawy i uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ I instancji w trakcie prowadzonego postepowania ostatecznie ustalił, że w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej doszło do:
1. zaniżenie przychodu o:
- [...]zł z tytułu sprzedaży frontów meblowych, które ustalono w oparciu o porównanie ilość zakupionych płyt MDF z ilością sprzedanych z uwzględnieniem: różnic remanentowych, ilości płyt przeznaczonych na ekspozytory (według wyjaśnień strony) oraz wskaźnika odpadów, ubytków i strat w trakcie produkcji; - ustalono niedobory ze sprzedaży w poszczególnych miesiącach; - przyjęto najniższą średnią cenę jednostkową netto 1 m² frontu w danym miesiącu na podstawie wystawionych faktur;
2. zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o:
- [...] zł - z tytułu zaewidencjonowania wydatków na zakup materiałów budowlanych związanych z nakładami na ulepszenie środka trwałego,
- [...] zł - dwukrotne zaewidencjonowanie tej samej faktury,
- [...] zł - z tytułu dokonania odpisów amortyzacyjnych środka trwałego w części ustalonej na podstawie operatu szacunkowego.
Wysokość niezaewidencjonowanego przychodu netto ze sprzedaży frontów ustalono na podstawie porównania ilości zakupionych płyt MDF z ilością sprzedanych wyrobów w danym miesiącu, z uwzględnieniem ilości płyt MDF ujętych na remanentach, tj. 170,13 m² - na remanencie początkowym, 0,71m²- na remanencie końcowym, ilości płyt MDF przeznaczonych na ekspozytory, tj. ok. 200 m², wskaźnika odpadów/ubytków/strat na produkcji frontów meblowych w wysokości 16%.
Wartość niezaewidencjonowanego przychodu wyliczono na kwotę [...]zł. Uzasadniając dokonane rozliczenie w tym zakresie organ wskazał, że w 2020 r. podatnik nie sporządzał żadnych dokumentów potwierdzających wystąpienie odpadów, strat, ubytków w materiałach przeznaczonych do produkcji frontów meblowych, a więc składane przez niego wyjaśnienia w tym zakresie nie mogły być w żaden sposób zweryfikowane co do ich ilości i wartości. Stąd też wskazywane przez niego wielkości strat nie mogły być uznać za wiarygodne i rzeczywiście występujące. Natomiast w oparciu o pozyskane informacje od przedsiębiorców z terenu województwa podkarpackiego zajmujących się produkcją frontów meblowych ustalono, że wartość odpadów, strat i ubytków przy produkcji frontów meblowych kształtuje się na poziomie: od 10 do 15% oraz 18 % z 1m2 płyty MDF. Poza tym, jak wynika z zeznań pracownika, który był zatrudniony w zakładzie skarżącego wielkość odpadów na produkcji wynosi ok 20%.
Organ zakwestionował także bezpośrednie zaliczenie w koszty uzyskania przychodu wydatków w łącznej kwocie [...] zł, stanowiących w ocenie podatnika wydatki na remontu pomieszczeń biurowych w budynku przy ul. [...] w R..
W ocenie organu analiza zgromadzonego materiału dowodowego w powiązaniu ze złożonymi przez skarżącego wyjaśnieniami i dowodami z przesłuchania świadków potwierdza, że wydatki udokumentowane fakturami za zakup materiałów budowlanych nie stanowią wydatków na remont, lecz należy je uznać za nakłady na ulepszenie środka trwałego, gdyż w wyniku wykonywanych prac nastąpiło unowocześnienie budynku. Efektem wykonanych robót było zarówno dostosowanie pomieszczeń znajdujących się w budynku do pełnienia funkcji lokali biurowych jak i uzyskanie korzyści ekonomicznych poprzez niższe koszty eksploatacji a także zdecydowanej poprawy warunków pracy. Zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdził także, że efektem wykonanych prac było przywrócenie pierwotnego stanu technicznego budynku. Dlatego też, wydatki udokumentowane fakturami za zakup materiałów budowlanych nie stanowią wydatków na remont, lecz należy je uznać za nakłady na ulepszenie środka trwałego.
Organ zakwestionował także prawidłowość ustalenia wartości początkowej budynku handlowo-usługowego przy ul. [...] w R. (udział 1/3).
Zdaniem organu wartość początkowa powinna zostać ustalona w oparciu o koszt wytworzenia zgodnie z regulacją art. 22g ust. 4 u.p.d.o.f. Naczelnik stwierdził, że już na etapie wnioskowania o pozwolenie na budowę skarżący miał zamiar budować budynek o charakterze usługowo handlowym i należy przyjąć, że wiedział on, że po zakończeniu prac budynek będzie wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej. Również wyjaśnienia składane przez podatnika potwierdzają, że wraz z bratem ponosił koszty związane z budową i inwestował w budynek, który będzie wykorzystywany do działalności gospodarczej. Skarżący zatem powinien gromadzić faktury oraz inne dokumenty potwierdzające wysokość poniesionych wydatków związanych z prowadzoną inwestycją, co umożliwiłoby prawidłowe ustalenie wartości początkowej nieruchomości.
W rezultacie poczynionych ustaleń Naczelnik decyzją z dnia 2 kwietnia 2025 r. określił skarżącemu podatek dochodowy od osób fizycznych (podatek liniowy - wg stawki 19%) za 2020 r. w kwocie [...]zł.
Dyrektor IAS w Rzeszowie, decyzją z dnia 30 czerwca 2025 r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, podzielając wyrażone w nim stanowisko, że skarżący zaniżył przychód ze sprzedaży frontów meblowych, w związku z czym zasadnie oszacowano wartość tego przychodu, zawyżył koszty uzyskania przychodów z tytułu wydatków na zakup materiałów budowlanych, dwukrotnego zaewidencjonowania faktury oraz nieprawidłowej amortyzacji budynku.
W skardze na decyzję z dnia 30 czerwca 2025 r. wniesiono o jej uchylenie w całości, zarzucając naruszenie:
1. przepisów postępowania podatkowego:
- art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 w związku z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 г. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111 ze zm. - dalej Ordynacja podatkowa) - nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy i nieprawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego,
- art. 129 w związku z art. 123 i art. 121 Ordynacji podatkowej - naruszenie zasady jawności postępowania i w konsekwencji pozbawienie skarżącego czynnego udziału w postępowaniu,
- art. 193 § 2-6 Ordynacji podatkowej - błędne uznanie ksiąg podatkowych za nierzetelne,
- art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej - nieprawidłowe uzasadnienie faktyczne decyzji,
2. przepisów prawa materialnego:
- art. 14 ust. 1, art. 24b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm. - dalej: u.p.d.o.f. w związku z art. 23 Ordynacji podatkowej poprzez stwierdzenie niezaewidencjonowania całości przychodów i ich oszacowanie,
- art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f. poprzez zastosowanie tego przepisu do oceny prawnej ustalonego stanu faktycznego i zakwalifikowanie wydatków dot. remontu środka trwałego - budynku w R. ul. [...] jako wydatków na ulepszenie środka trwałego,
- art. 22g ust. 1 pkt 2 w związku z art. 22g ust. 4 oraz art. 22g ust. 9 u.p.d.o.f. poprzez zastosowanie tych przepisów do oceny stanu faktycznego i ustalenia wartości początkowej środka trwałego - budynek handlowo usługowy R. ul. [...]- na podstawie kosztu wytworzenia,
- art. 2a Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 Konstytucji (w kontekście interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2015 r., PK4.8022.44.2015), oraz w zw. z art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2024 r., poz. 236), dalej: Prawo przedsiębiorców poprzez nieuwzględnienie przy ocenie materiału dowodowego zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika.
W uzasadnieniu skargi skarżący wskazał, że ustalenie tzw. wskaźnika odpadów nastąpiło z pominięciem jego wyjaśnień. Z uwagi na specyficzną obróbkę płyt to skarżący posiadał najpełniejszą wiedzę odnośnie faktycznego zużycia płyt i wielkości powstałych odpadów. Zarzucił, że w aktach sprawy znajdują się zanonimizowane wyjaśnienia nieustalonych podmiotów, co do zużycia odpadów. Na ich podstawie nie można ustalić kto udzielił wyjaśnień, a w konsekwencji czym zajmuje się dany "podmiot" i czy jego anonimowe, wyjaśnienia są tym samym wiarygodne. Tego rodzaju zanonimizowane wyjaśnienia nie mogły zostać poddane ocenie skarżącego, ponieważ nie mógł się do nich odnieść nie posiadając wiedzy co do tego przez kogo zostały złożone. Według skarżącego takie działania organu I instancji stanowią rażące naruszenie zasady jawności postępowania dla strony i czynnego udziału w postępowaniu. Ponadto organ ustalając wskaźnik odpadów wziął pod uwagę zeznania świadka D. Ś., który pracował na zupełnie innym stanowisku jako szlifierz, a jedynie sporadycznie zajmował się wycinaniem frontów i to jedynie przez trzy miesiące, nie miał zatem dostatecznej wiedzy aby udzielać takich informacji.
Skarżący nie zgodził się także ze stanowiskiem organu, że zmodernizował budynek w R., przy ul. [...]. Ocena organu ma charakter arbitralny i nie odpowiada regułom postępowania dowodowego, wobec czego nie może stanowić podstawy do zakwestionowania dokonanej przez podatnika kwalifikacji spornych wydatków. Dokonując oceny czy, mamy do czynienia z remontem, czy modernizacją należy wziąć pod uwagę postęp techniczny oraz względy funkcjonalności.
Jeżeli zaś chodzi o amortyzację to zgodnie z art. 22g ust. 9 u.p.d.o.f. skarżący był uprawniony do zastosowania metody ustalenia wartości początkowej środka trwałego zgodnie z opinią biegłego rzeczoznawcy.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:
W pierwszej kolejności stwierdzić należy, że w myśl art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r., poz. 1267 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2024 r., poz. 935 ze zm.), zwanej dalej: p.p.s.a., stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie.
Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Co więcej, pozostaje zobowiązany do wzięcia z urzędu pod rozwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodniesionych w skardze, pozostających jednak w związku z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.
Na podstawie art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Oznacza to zatem, że w przypadku zaistnienia takiej konieczności, uchylone może zostać nie tylko orzeczenie organu wydane w postępowaniu odwoławczym, które zostało zaskarżonego do wojewódzkiego sądu administracyjnego, ale i orzeczenie wydane na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego.
Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).
Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 30 czerwca 2025 r., oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 2 kwietnia 2025 r. w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że wydane w sprawie rozstrzygnięcia są prawidłowe i nie naruszają prawa.
W pierwszej kolejności należy odnieść się ogólnie do zarzutów natury procesowej, bowiem tylko prawidłowo skonstruowany stan faktyczny sprawy, w wyniku wolnego od istotnych naruszeń postępowania podatkowego, warunkuje możliwość adekwatnej oceny podniesionych zarzutów naruszenia prawa materialnego. W tym zakresie, w ocenie Sądu, stwierdzić należy, że organy podatkowe w niniejszej sprawie przeprowadziły rzetelnie i dokładnie postępowanie dowodowe, gromadząc obszerny materiał dowodowy, w pełni wystarczający do oceny zasadności rozliczenia przez skarżącego zakwestionowanych zdarzeń badanego okresu - roku 2020 r., w tym związanych przede wszystkim z uzyskanymi przychodami i kosztami uzyskania przychodu. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przedstawiono systematycznie i klarownie ocenę poszczególnych zdarzeń mających wpływ na sposób rozliczenia skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych ze wskazaniem przesłanek (dowodów oraz okoliczności) w oparciu o które wyprowadzono określone wnioski.
Zaprezentowana w zaskarżonej decyzji ocena dowodów została utrzymana w przekonaniu Sądu w płaszczyźnie oceny swobodnej, a więc pozostającej pod ochroną prawa, bo uwzględniającej całokształt ujawnionych w sprawie okoliczności, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego oraz przekonywująco uzasadniona. Argumentacja skarżącego zawarta w skardze ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów poprzez prezentowanie własnej oceny wyników postępowania dowodowego, lecz zdaniem Sądu, to właśnie ta ocena nosi znamiona tendencyjności i wybiórczości, bo pomija niekorzystne dla strony okoliczności sprawy, przy czym Sąd zwraca uwagę, że oponując wnioskom przyjętym przez organy podatkowe na tle konkretnego materiału dowodowego, skarżący nie przedkłada zarazem kontrdowodów, z których można byłoby wywieść odmienne wnioski, natomiast te na które się już powołują nie wytrzymują konfrontacji z ogółem materiału dowodowego.
Sąd w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji argumentację i zajęte stanowisko w kontrolowanej sprawie. Organy podatkowe w sposób przekonujący wyjaśniły motywy swoich ustaleń i dokładnie odniosły się do zebranych w sprawach dowodów. W konsekwencji tego należy uznać, że zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego a to art. art. 122, 187 § 1 oraz 191 Ordynacji podatkowej są całkowicie nieuzasadnione.
Odnosząc się podstaw prawnych oraz uzasadnienia faktycznego zastosowanej w sprawie metody oszacowania podstawy opodatkowania wskazać należy, że zgodnie z art. 23 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia.
Należy tutaj podkreślić, że celem oszacowania podstawy opodatkowania wynikającym z art. 23 § 1 i 5 Ordynacji podatkowej nie jest zastąpienie przez organ podatkowy podatnika w wykonywaniu jego obowiązków, a konsekwencją niewykonania tych obowiązków, celem tym jest określenie jedynie jej przybliżonej i prawdopodobnej wartości. Oszacowanie nie gwarantuje doprowadzenia do wyniku w pełni zgodnego ze stanem rzeczywistym. Ryzyko, które wiąże się operacją oszacowania, nawet po spełnieniu dyspozycji z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, obciąża podatnika, który nie prowadzi właściwej i rzetelnej dokumentacji z przyczyn od siebie zależnych.
Przyjęta przez stronę w tym względzie argumentacja stanowi w istocie rzeczy jedynie polemikę ze stanowiskiem organu podatkowego. Jeszcze raz bowiem wskazać należy, że organ podatkowy na podstawie art. 23 Ordynacji podatkowej jedynie odtwarza wartość zrealizowanych przez podatnika transakcji, które wystąpiły w rzeczywistości. Szacowanie podstawy opodatkowania w tym wypadku jest działaniem procesowym organu, którego celem jest ustalenie wartości transakcji dokonanych przez podatnika, w takim rozmiarze w jakim podatnik wartości te ustalił ze swoimi kontrahentami. Organ podatkowy ma obowiązek przy oszacowaniu podstawy opodatkowania podjąć wszystkie niezbędne działania w celu określenia tej wartości w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistej treści transakcji dokonanych przez podatnika. Obowiązek ten wynika z treści przepisu art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej. Szacowanie podstawy opodatkowania nie jest więc procesem polegającym na pominięciu rzeczywistej wartości transakcji dokonanych przez podatnika lecz jest to działanie mające na celu jedynie odtworzenie tej wartości (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 listopada 2012 r., sygn. akt I FSK 72/12) przy czym siłą rzeczy wartość ta będzie jedynie najbardziej przybliżona do wartości rzeczywistej.
Podkreślenia tutaj wymaga, że skarżący kwestionując przyjętą przez organ wielkość odpadów na poziomie 20% nie przedstawił żadnych dowodów które potwierdzałyby jego stanowisko, że ilość tych odpadów była zdecydowanie większa. Nie przedstawił żadnych danych pozwalających ustalić wskaźnik zużycia surowców z uwzględnieniem odpadów i ubytków.
Odnośnie przekazywania odpadów powstających w procesie produkcyjnym do R. M. D. okazało się, że nie była prowadzona w tym zakresie żadna ewidencja.
Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. Natomiast art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. zawiera zamknięty katalog wydatków, których nie uważa się za koszt uzyskania przychodów. Z uwagi na brak wyraźnego wyłączenia z kosztów odpadów powstałych w trakcie produkcji straty z powyższego tytułu będą stanowić koszty uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej, o ile zostaną prawidłowo rozliczone i udokumentowane, w sposób pozwalający na ustalenie przyczyn ich powstania.
Podkreślić też należy, że powstałe w procesie obróbki płyt MDF starty muszą być odpowiednio udokumentowane stosownie do postanowień - w zależności od rodzaju prowadzonej dokumentacji - ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości albo rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Zaznaczyć przy tym należy, że przedstawione dowody powinny być sporządzone prawidłowo i rzetelnie oraz odzwierciedlać stan faktyczny. Zaniechanie przez podatnika należytego dokumentowania zdarzeń gospodarczych oraz niezachowanie przy tym zasady pisemności skutkuje tym samym brakiem podstawy do przyjęcia uzasadnienia tego rodzaju strat jako kosztu uzyskania przychodu.
Zatem w sytuacji, kiedy podatnik nie przedstawił żadnych dowodów na powstawanie w trakcie produkcji ubytków w podawanej przez siebie wysokości organ zasadnie porównał ilość zakupionych płyt MDF z ilością sprzedanych z uwzględnieniem różnic remanentowych, ilości płyt przeznaczonych na ekspozytory oraz wskaźnika odpadów, ubytków i strat w trakcie produkcji, co doprowadziło do ustalenia niedoborów ze sprzedaży w poszczególnych miesiącach.
Odnośnie dokonanych ustaleń skarżący zarzuca, że tylko jeden świadek - D. Ś.- wskazywał wartość wskaźnika odpadów na poziomie, około 20%, co więcej świadek nie był wiarygodny, co do podawanych informacji ponieważ pracował na zupełnie innym stanowisku jako szlifierz.
Trzeba tutaj wskazać, że przesłuchanie tego świadka miało miejsce w obecności podatnika i jego pełnomocnika. Świadkowi zadano szereg pytań, ustalając w jakim okresie pracował w firmie skarżącego oraz zweryfikowano jego wiedzę w zakresie prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, w szczególności jak zorganizowana była produkcja frontów meblowych, jakich maszyn używano, kim byli pozostali współpracownicy. Co do ilości odpadów wytwarzanych w firmie skarżącego świadek zeznał, że mogło być ich około 20%. Organ odwoławczy analizując całokształt złożonych zeznań przez D.Ś. prawidłowo ocenił je jako spójne i logiczne, dając im wiarę. Nie sposób tutaj zgodzić się ze skarżącym, że zeznania te są lakoniczne. Rzeczywiście świadek, którego zeznania podlegały ocenie pracował docelowo jako szlifierz, jednak z jego wypowiedzi wynikało, że był zaznajomiony ze specyfiką działalności prowadzonej przez skarżącego oraz miał styczność z odpadami z wyrobów. Zeznał, że wykonywał prace przy produkcji frontów, przedstawił sposób realizacji zamówienia po otrzymaniu dyspozycji co do obróbki płyty. Wskazał, że przy produkcji występowały odpady materiałowe, które mogły być związane z wykonywaniem szablonu, dotyczyło to wycinania płyt i szlifowania frontów, bądź wynikały ze zmiany wymiarów frontów przez klienta. Wg jego wiedzy odpady powstałe z produkcji miały być wrzucane do rębaka a następnie porąbane płyty wrzucano do worka tzw. "bigbaga".
Do zeznań świadka w powyższym zakresie ani strona ani jej pełnomocnik nie zgłosili uwag. Nie zadali też dodatkowych pytań w zakresie procentowego określenia strat. Słusznie organ II instancji zwraca tutaj uwagę na to, że nie ulega wątpliwości, że aby podać dokładną wysokość wskaźnika odpadów należałoby prowadzić stosowną ewidencję, której podatnik nie prowadził. Natomiast D. Ś., zakreślając procentową ilość odpadów, nie podał jednoznacznej odpowiedzi, określając tą wartość, na około 20%.
Co istotne podana przez wskazanego świadka wielkość nie stanowiła samoistnej podstawy ustalenia wysokości wskaźnika odpadów, lecz była składową wyliczonej średniej tego wskaźnika. Z uwagi na spójność wypowiedzi świadka, organ pierwszej instancji nie pominął tych informacji, co w ostatecznym rozliczeniu wpłynęło na korzyść podatnika. Podana bowiem przez ww. świadka wielkość była najbardziej zbliżona to tej podanej przez samego skarżącego, tj. około 46% (wielkość ta stanowi jednocześnie wyliczoną na etapie kontroli różnicę pomiędzy ilością zakupionych płyt a ilością sprzedanych wyrobów w okresie rozliczeniowym od lipca do grudnia 2020 r.).
Wskazać w tym miejscu należy, że skarżący sprzeciwiając się ustaleniom organu podatkowego nie uprawdopodobnił okoliczności, które przemawiałby za ustaleniem innej wartości wskaźnika odpadów. Argumenty przez niego podnoszone są ogólnikowe i nie mają pokrycia w materiale dowodowym. Skarżący w toku prowadzonego postępowania nie przedstawił żadnych dowodów, które pozwoliłyby na weryfikację zdarzeń prowadzących do powstania strat/ubytków w zakupionych materiałach. Nie udokumentował i nie wyjaśnił okoliczności i przyczyn zaistniałych w tym zakresie. Nie udokumentował ani tego, że ubytki występowały, ani tego jaka była ich wielkość, co mogłoby pozwolić na ich uwzględnienie w rozliczeniu. Już po zapoznaniu się z protokołem kontroli/badania ksiąg skarżący wskazał wskaźniki zużycia płyt MDF, które odpowiadały wartości przedstawionej w protokole kontroli.
Natomiast jeżeli chodzi o anonimizację danych podatników prowadzących podobną działalność jak skarżący na terenie województwa podkarpackiego, do których zwrócono się o informacje odnoście strat powstających przy produkcji, to nie stanowiła ona naruszenia prawa, które pozbawiałoby stronę możliwości czynnego udziału w postępowaniu.
Za możliwością anonimizacji danych opowiedział się także NSA, który w wyroku z dnia 14 listopada 2024 r. sygn. akt I FSK 541/21, stwierdził, że jeżeli organy podatkowe w postępowaniu dowodowym wykorzystują informacje dotyczące dodatkowo i innych podatników niezwiązanych bezpośrednio, a jedynie pośrednio, z przedmiotową sprawą, mają obowiązek utrzymać w tajemnicy te ich cechy, które pozwoliłyby osobom nieuprawnionym na ich identyfikację.
Prawidłowe jest także stanowisko organu jeżeli chodzi o odpisy amortyzacyjne od środka trwałego w części ustalonej na podstawie operatu szacunkowego.
Zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 2 i ust. 4 u.p.d.o.f. za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie ich wytworzenia we własnym zakresie - koszt wytworzenia. Co należy uwzględnić przy jego ustalaniu, zostało wskazane w ust. 4 tego przepisu, zgodnie z którym za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.
Na zasadzie odstępstwa od podstawowej zasady wyrażonej w art. 22g ust. 1 u.p.d.f., w ust. 9 ustawodawca uznał, że jeżeli podatnik nie może ustalić kosztu wytworzenia, o którym mowa w ust. 4, wartość początkową środków trwałych ustala się w wysokości określonej z uwzględnieniem cen rynkowych, o których mowa w ust. 8, przez biegłego, powołanego przez podatnika.
Skarżący twierdzi, że powyższe uregulowania dawały mu podstawę do ustalenia wartości początkowej środka trwałego w oparciu o operat szacunkowy.
Pogląd ten nie zasługuje jednak na aprobatę. Należy bowiem podkreślić, że przepis art. 22g ust. 9 u.p.d.f. zezwala na ustalenie wartości początkowej środka trwałego w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji oraz stanu i stopnia jego zużycia - jednakże wyłącznie wtedy, gdy nie można ustalić ceny nabycia środka trwałego nabytego przez podatnika przed dniem założenia ewidencji. Wskazana metoda ustalenia wartości środka trwałego nie jest alternatywą dla zasad ustalania tej wartości określonych w ust. 1, lecz obarczona jest warunkiem istnienia obiektywnej niemożności posiadania dokumentów potwierdzających wysokość poniesionych przez podatnika wydatków na nabycie lub wytworzenie środka trwałego. Taka sytuacja ma miejsce zwykle wówczas, gdy do ewidencji wprowadzany jest środek trwały nabyty i wykorzystywany przez podatnika do celów poza działalnością gospodarczą. By tak jednak było, środek ten nie może pozostawać z działalnością gospodarczą w żadnym związku przed przekazaniem go na cele związane z działalnością gospodarczą. Stanowisko takie zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 10 lipca 2006 r. o sygn.. akt II FSK 1231/05 oraz wyroku z 13 kwietnia 2010 r. sygn. akt II FSK 2026/08. Podobny pogląd wyrażono także w wyroku z dnia 19 grudnia 2014 r. wydanym w sprawie II FSK 2847/12, wktórym podkreślono, że artykuł 22g ust. 9 u.p.d.f. może mieć zastosowanie w sytuacjach wyjątkowych, gdy obiektywnie podatnik pozbawiony jest możliwości ustalenia kosztu wytworzenia środka trwałego.
Jak ustaliły organy na etapie ubiegania się o uzyskanie pozwolenia na budowę skarżący wskazywał zamiar budowy budynku o charakterze usługowo-handlowym musiał sobie zatem zdawać sprawę z tego, że po zakończeniu prac budynek będzie wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej. Oznacza to, że powinien gromadzić dokumenty potwierdzające wysokość poniesionych wydatków związanych z tą inwestycją, co umożliwiłoby mu prawidłowe ustalenie wartości początkowej nieruchomości.
Sąd w pełni podziela także stanowisko organów podatkowych, co do wydatków na zakup materiałów budowlanych związanych z nakładami na ulepszenie środka trwałego. Zasadnicza różnica pomiędzy remontem a ulepszeniem środków trwałych polega na tym, że remont zmierza do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środka trwałego i jest rodzajem naprawy, wymiany zużytych elementów, natomiast w wyniku ulepszenia środek trwały zostaje unowocześniony lub przystosowany do spełnienia innych, nowych funkcji, zyskuje istotną zmianę cech użytkowych.
Ulepszenia zaś, polegają na przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji środka trwałego, albo na stworzeniu środka trwałego, który może być wykorzystany na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.
Zarówno charakter prac i rodzaj materiałów zostały określone przez organy i wskazują, że skarżący dokonał modernizacji, a nie remontu.
Efektem przeprowadzonych prac było dostosowanie pomieszczeń znajdujących się w budynku do pełnienia funkcji lokali biurowych co spowodowało obniżenie kosztów eksploatacji a także zdecydowaną poprawę warunków pracy.
Z tych względów należało przyjąć, że w sprawie zastosowanie ma art. 22g ust. 17 i art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.d.o.f.
Według art. 22g ust. 17 tej ustawy, jeżeli środki trwałe ulegają ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie; środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptacje lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza kwotę [...] zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami eksploatacji.
W myśl art. 23 ust. 1 pkt. 1 lit. c powyższej ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych.
W rezultacie skarżący nie mógł zaliczyć bezpośrednio kosztów nakładów poniesionych na modernizację.
Nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 2 Konstytucji w powiązaniu z art. 2a Ordynacji podatkowej i art. 10 ust. 2 Prawa przedsiębiorców. Sądy administracyjne jednolicie przyjmują, że wykładnia przepisu art. 2a Ordynacji podatkowej prowadzi do wniosku, że zawiera on normę prawną, która nakazuje rozstrzyganie na korzyść podatnika wątpliwości, jednakże tylko tych, które dotyczą prawa, nie zaś wątpliwości co do stanu faktycznego, który podlega ustaleniu zgodnie z zasadami reguł postępowania (np. wyroki NSA: z dnia 8 marca 2017 r., II FSK 3234/16; z dnia 24 lutego 2017 r., II FSK 139/15). Wskazywany nakaz rozstrzygania wątpliwości na korzyść strony dotyczy zatem wyłącznie wykładni przepisów prawa podatkowego stanowiących podstawę wydania zaskarżonej decyzji. Takie wątpliwości nie występowały w niniejszej sprawie. W okolicznościach faktycznych sprawy brak jest podstaw do przyjęcia, że pozostają niedające się usunąć wątpliwości, które winny były być rozstrzygnięte na korzyść skarżącego.
W tym stanie rzeczy Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a.