I SA/Kr 375/24

I SA/Kr 375/24 - Wyrok WSA w Krakowie
Data orzeczenia
2024-11-29
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-05-06
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Sędziowie
Grzegorz Klimek
Inga Gołowska /przewodniczący/
Michał Niedźwiedź /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
oddalono skargę
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Inga Gołowska Sędziowie WSA Grzegorz Klimek WSA Michał Niedźwiedź (spr.) Protokolant Referent stażysta Jan Szklanowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 listopada 2024 r. sprawy ze skargi T. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 4 marca 2024 r. nr 1201-IEW-1[1].4123.19.2023.23 w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług skargę oddala.
Uzasadnienie
1.1. Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków - Stare Miasto, decyzją z 11 maja 2023 r., orzekł o odpowiedzialności solidarnej T. S. – nazywanego dalej "Skarżącym", za zaległości podatkowe T. S.A. z siedzibą w K. – w której był prezesem zarządu – w podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r., styczeń-lipiec 2018 r., wrzesień i październik 2018 r. oraz kwiecień 2019 r. wraz odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego.
1.2. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący podniósł zarzuty naruszenia:
- art. 201 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.; dalej jako "O.p.") poprzez niewłaściwe zastosowanie, co stanowi podstawę do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p.;
- art. 116 § 1 pkt 1 oraz pkt 2 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że zachodziły podstawy do orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego, pomimo przedstawienia dowodów świadczących o tym, iż w okresie powstania zaległości podatkowych brakowało podstaw do ogłoszenia upadłości Spółki. Ponadto aktualne postępowanie w przedmiocie ogłoszenia upadłości Spółki jest w toku, co w przypadku jej ogłoszenia i uwzględnienia złożonego wniosku o zatwierdzenie warunków sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części;
- art. 2a, art. 208 § 1, art. 201 § 1 pkt 2 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, co stanowi podstawę do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p.
1.3. Po rozpoznaniu powyższego odwołania, decyzją z 4 marca 2024 r. (nr 1201-IEW-1[1].4123.19.2023.23), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.
W motywach decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wyjaśnił, że w stosunku do wymienionych na wstępie zobowiązań podatkowych Spółki znajdował zastosowanie art. 70 § 4 O.p. Dalej organ wymienił poszczególne tytuły wykonawcze wystawione w toku postępowania egzekucyjnego oraz przedstawił czynności egzekucyjne, które doprowadziły do przerwania biegu terminu przedawnienia 19 marca 2019 r. z uwagi na skuteczne zastosowanie środka egzekucyjnego.
Następnie bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu od 13 sierpnia 2020 r. z uwagi na wszczęcie postępowania karno-skarbowego wobec Spółki. Postępowanie to zostało zakończone wyrokiem sądu rejonowego z 24 czerwca 2021 r. (uprawomocnienie: 2 lipca 2021 r.). Z wyroku wynikało, że Skarżący, jako prezes zarządu Spółki, dopuścił do uporczywego niewpłacania w ustawowych terminach należności podatkowych (wykroczenie skarbowe z art. 57 § 1 w zw. z art. 9 § 3 k.k.s.). W konsekwencji, zdaniem organu, biorąc pod uwagę brzmienie art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p., bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu od 13 sierpnia 2020 r. do 2 lipca 2021 r. W konsekwencji zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r. oraz poszczególne miesiące 2018 r. ulegnie przedawnieniu 8 lutego 2025 r., natomiast zobowiązanie w tym podatku za kwiecień 2019 r. dopiero 21 listopada 2025 r. Organ wyjaśnił również przyczyny, ze względu na które w rozpoznawanej sprawie nie mogło być mowy o wykorzystaniu postępowania karno-skarbowego w instrumentalny sposób, aby doprowadzić do zawieszenia biegu terminu przedawnienia.
Następnie, wskazując na art. 118 O.p. organ wyjaśnił, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana 11 maja 2023 r., czyli przed upływem pięcioletniego terminu w którym można było wydać decyzję o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej.
Dalej, odnosząc się do kwestii przedawnienia kosztów egzekucyjnych, organ przywołał art. 60 oraz art. 67 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 869 ze zm.) – czyli przepisy nakazujące odpowiednie stosowanie przepisów działu III Ordynacji podatkowej. W tym kontekście organ wymienił poszczególne tytuły wykonawcze wystawione w 2018 r. w toku postępowania egzekucyjnego w administracji oraz przedstawił powiązane z nimi czynności, które były podejmowane w 2019 r. Zaznaczył przy tym, że w koszty postępowania egzekucyjnego powstały w 2018 r., stąd też w stosunku do nich bieg terminu przedawnienia rozpoczął się 31 grudnia 2018 r. Niemniej jednak zastosowane 19 marca 2019 r. w sposób skuteczny środka egzekucyjnego (zajęcie ruchomości, tj. samochodów osobowych) doprowadziło do ich przerwania. Dalszy bieg przedawnienia rozpoczął się 20 marca 2019 r., a kończył 21 marca 2024 r. – a organ wydał decyzję 4 marca 2024 r.
W dalszej części motywów decyzji organ wyliczył poszczególne zaległości wraz z przypisanymi do nich tytułami wykonawczymi oraz przypadającymi na nie kosztami egzekucyjnymi. Wskazał przy tym na art. 64 § 1 oraz art. 64a ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2022 r., poz. 479 ze zm.; dalej jako "u.p.e.a.") oraz art. 7-9 przepisów przejściowych z ustawy z 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r., poz. 1553). Ostatecznie zaś przyjął, że koszty egzekucyjne są udokumentowane w sposób niebudzący wątpliwości, a Skarżący miał możliwość zapoznania się z właściwą im dokumentacją.
Według organu w sprawie ziściła się przesłanka z art. 108 § 3 O.p. warunkująca możliwość wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Tytuły wykonawcze zostały bowiem wystawione na podstawie deklaracji podatkowych Spółki, a co za tym idzie wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego lub decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej, o której mowa w art. 52 oraz art. 52a (art. 108 § 2 pkt 2 lit. a/ i e/ O.p.) nie było konieczne.
Ustosunkowując się do przesłanki bezskuteczności egzekucji wobec spółki, tj. przesłanki z art. 116 § 1 O.p., która warunkuje odpowiedzialność członków zarządu za zaległości podatkowe spółek, organ stwierdził, że została ona spełniona. W tym zakresie organ wymienił poszczególne tytuły wykonawcze oraz powiązane z nimi czynności egzekucyjne. Zaznaczył przy tym, że w toku postępowania egzekucyjnego stwierdzono, że: spółka zaprzestała prowadzenia działalności gospodarczej; od 2020 r. nie składa deklaracji podatkowych; w jej siedzibie nie znaleziono ruchomości; nie posiada rachunku bankowego; nie jest właścicielem nieruchomości. Komornik sądowy – który prowadził postępowanie na skutek zbiegu postępowania egzekucyjnego oraz postępowania egzekucyjnego w administracji – zajął samochody osobowe spółki, a następnie je sprzedał w latach 2018-20. Poza tym na jej majątek składało się dwieście bramek regulujących do montażu EBS, które zostały zajęte w toku postępowania egzekucyjnego. Co istotne, komornik sądowy – który prowadził postępowanie na skutek zbiegu postępowania egzekucyjnego oraz postępowania egzekucyjnego w administracji – podjął próbę ich sprzedaży w drodze licytacji. Ta jednak nie przyniosła efektu, stąd też postanowieniem z 20 stycznia 2021 r. umorzył postępowanie egzekucyjne z uwagi na jego bezskuteczność. Wskazując na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2008 r. (sygn. akt II FPS 6/08), organ zauważył, że przesłankę bezskuteczności egzekucji z art. 116 § 1 O.p. można wykazać za pomocą każdego dozwolonego dowodu. W związku z czym przyjął, że wspomniane postanowienie komornika sądowego wystarcza, aby uznać, że w sprawie wystąpiła bezskuteczność egzekucji.
Organ nie miał również wątpliwości, że w okresie, w którym upłynął termin płatności zobowiązań podatkowych, Skarżący był członkiem zarządu Spółki. Z danych zawartych w Krajowym Rejestrze Sądowym wynikało bowiem, że Skarżący został powołany na prezesa zarządu Spółki uchwałą Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z 26 marca 2008 r. Równocześnie z informacji umieszczonych w KRS wynikało, że od 1 kwietnia 2016 r. Skarżący był jedynym członkiem zarządu Spółki. Tym samym postępowanie w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki objęło pełen krąg osób zobowiązanych do poniesienia takiej odpowiedzialności (art. 116 § 1 O.p.).
Ustosunkowując się do przesłanek egzoneracyjnych z art. 116 § 1 pkt 1 O.p. organ wskazał na art. 10 oraz art. 11 ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 2019 r., poz. 498 ze zm.; dalej jako "u.p.u."). Na tym tle organ stwierdził, że o niewypłacalności dłużnika można mówić, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące. Dłużnik będący osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, jest niewypłacalny także wtedy, gdy jego zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące (art. 11 ust. 2 ww. ustawy). Z art. 21 ust. 1 i 2 ustawy Prawo upadłościowe wynika zaś, że dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. W związku z tym organ zaznaczył, że zgodnie z art. 5 O.p. zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Zobowiązanie staje się wymagalne z chwilą upływu terminu świadczenia. Po upływie tego terminu, zgodnie z art. 51 § O.p., niewpłacony podatek przekształcił się w zaległość podatkową. Organ przywołał również treść art. 6 ust. 1-2 oraz art. 7 ust. 1-2 ustawy z 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. 2020 poz. 814 ze zm.).
Powyższe uwagi zostały powiązane przez organ z podniesioną przez Skarżącego kwestią naruszenia art. 116 § 1 O.p. oraz opinią biegłego sądowego z 10 grudnia 2020 r., z której miało wynikać, że w okresie, w którym powstały zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2017r., za styczeń-lipiec, wrzesień i październik 2018 r. oraz za kwiecień 2019 r. oraz z tytułu pobranego, a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za grudzień 2017 r. oraz za styczeń-listopad 2018 r. – nie było podstaw, aby złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki.
Organ nie zgodził się z tezą przedstawioną przez biegłego. Wskazując na art. 11 ust. 1 i 1a ustawy Prawo upadłościowe, organ zwrócił uwagę, że Spółka zaprzestała regulowania zobowiązań podatkowych w listopadzie 2017 r., ponieważ nie uregulowała we właściwym terminie (tj. 20 listopada 2017 r.) wpłacania pobranego, a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za październik 2017 r. Spółka nie regulowała również zobowiązań powstałych w następnych miesiącach. Stąd też, licząc trzymiesięczny okres od 20 listopada 2017 r., zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, bądź wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego winno nastąpić do 22 marca 2018 r. Istnienie tych zaległości jest niepodważalne. Ponadto terminy płatności podatku wynikają wprost z ustaw podatkowych.
Ponadto Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie przychylił się do analizy kondycji finansowej Spółki, którą przeprowadził organ pierwszej instancji. Organ ten posłużywszy się sprawozdaniami finansowymi składanymi przez Spółkę określił wskaźnik bieżącej płynności Spółki, wskaźnik ogólnego zadłużenia oraz wskaźnik rentowności sprzedaży w latach 2015-2018. Na ich podstawie organ doszedł do wniosku, że w okresie od kwietnia 2016 r. Spółka zaczęła generować straty, w efekcie czego utraciła płynność finansową, a w 2017 r. zaprzestała regulowania należności podatkowych. Zestawiając dane ujawnione w deklaracjach VAT-7 organ doszedł do wniosku, że w 2017 r. Spółka brała aktywny udział w obrocie gospodarczym, a mimo to nie uregulowała swoich należnych zobowiązań podatkowych z tytułu pobranego, a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za okresy październik- grudzień 2017 r. i generowała kolejne zaległości podatkowe. Ostatecznie całkowicie zaprzestając prowadzenia działalności gospodarczej (brak wykazanej sprzedaży w deklaracjach VAT od czerwca 2019 r.). Powołane wyżej okoliczności, a także fakt nieuregulowania przez ww. Spółkę zobowiązań podatkowych, świadczyły o istnieniu przesłanek wynikających z art. 10 i art. 11 ustawy Prawo upadłościowe do uznania Spółki za niewypłacalną.
Dodatkowo organ zauważył, że w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji Prezesa Zarządu Spółki wystąpił stan zagrożenia niewypłacalnością. Przy czym przez podmiot zagrożony niewypłacalnością należy rozumieć dłużnika, którego sytuacja ekonomiczna wskazuje, że w niedługim czasie może stać się niewypłacalny. Biorąc pod uwagę sprawozdania finansowe Spółki za okresy od kwietnia 2016 r. do marca 2018 r. należało uznać, że wskaźniki bieżącej płynności i rentowności sprzedaży w analizowanym okresie nie mieściły się w granicach ustalonych norm ogólnych, co świadczy o pierwszych symptomach kryzysu. Ostatecznie organ przyjął, że Skarżący zaniechał złożenia do sądu wniosku o restrukturyzację, co doprowadziło do powstania stanu niewypłacalności Spółki, a w efekcie obowiązku zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie jej upadłości – czego Skarżący też nie uczynił.
Dalej organ przytoczył wybrane fragmenty opinii biegłego sądowego, zauważając przy tym, że biegły poczynił pewne zastrzeżenie. Biegły miał bowiem zwrócić się do Skarżącego o udostępnienie części dokumentacji finansowej Spółki – tego zaś strona nie wykonała. W konsekwencji biegły przygotował opinię na podstawie posiadanej dokumentacji, zastrzegając jednak, że jego ustalenia – chociaż zostały poczynione z zachowaniem należytej staranności – mogą obiegać od stanu rzeczywistego ze względu na brak wglądu w pełną dokumentację Spółki.
W konsekwencji według Dyrektora Izby Administracji Skarbowej twierdzenie Skarżącego co do tego, że w okresie, w jakim powstały wskazane wyżej zaległości podatkowe, nie było jeszcze podstaw do zgłoszenia przez Spółkę wniosku o ogłoszenie upadłości, nie znalazły poparcia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Przeciwnie z akt sprawy miało jednoznacznie wynikać, że w przypadku Spółki, co najmniej od 20 lutego 2018 r. zaistniały przesłanki do uznania jej za niewypłacalną.
W dalszej części swoich rozważań organ przywołał część wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego z wyroku wydanego 14 stycznia 2014 r. (sygn. akt II FSK 61/21), w których jest mowa o tym, jak należy rozumieć pojęcie "właściwego czasu" do zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości.
Organ ustosunkował się również do twierdzeń Skarżącego dotyczących postępowania toczącego się przed sądem powszechnym w przedmiocie ogłoszenia upadłości Spółki. Wniosek miał zostać złożony przez Spółkę 30 lipca 2020 r. – co według Skarżącego oznaczało, że został on złożony w terminie 30 dni od wystąpienia okoliczności uzasadniających jego złożenie. Ponadto sąd wyznaczył tymczasowego nadzorcę sądowego, a Spółka 7 czerwca 2023 r. wystąpiła z wnioskiem o zatwierdzenie warunków sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa i oczekuje na jego rozpoznanie. Tym samym wydanie decyzji w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki było przedwczesne.
Według organu powyższe stwierdzenie jest o tyle bezzasadne, że Spółka była niewypłacalna w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 1a ustawy Prawo upadłościowe od 20 lutego 2018 r. Ponadto z akt sprawy prowadzonej przez sąd powszechny wynikało, że wcześniej wpłynęło osiem wniosków o ogłoszenie upadłości Spółki (złożonych przez nią samą, jak i jej wierzycieli). Pierwszych został złożony 11 września 2017 r. przez wierzyciela Spółki i został – podobnie jak sześć kolejnych wniosków – zwrócony przez sąd. W tym kontekście organ zwrócił uwagę, że członek zarządu jest nie tylko zobowiązany do prowadzenia spraw spółki i dbania o stan jej finansów – ale nade wszystko do działania profesjonalnego. Stąd też przesłanka zwalniająca, o której jest mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p., dotyczy tylko takiej sytuacji, w której wniosek o ogłoszenie upadłości zostanie złożony we właściwym terminie, a nie jakimkolwiek terminie. Fakt zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w 2022 r. nie może stanowić usprawiedliwienia właściwego dla wspomnianej przesłanki.
Organ nie znalazł także podstaw, aby z uwagi na wspomniane postępowanie upadłościowe zawiesić postępowanie w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego, jako członka zarządu, za zaległości podatkowe Spółki. Kwestia ogłoszenia upadłości Spółki, co wiąże się ze wskazanym przez Skarżącego postępowaniem prowadzonym przez sąd powszechny, nie spełnia warunków, aby uznać ją za zagadnienie wstępne w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Postępowania te są względem siebie autonomiczne.
Organ nie znalazł także podstaw, aby uznać, że prowadzone przez sąd powszechny postępowanie w sprawie ogłoszenia upadłości Spółki mogłoby skutkować wystąpieniem przesłanki wznowieniowej z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Ponadto w sprawie nie mogło dojść do naruszenia tegoż przepisu, skoro decyzja organu pierwszej instancji została zaskarżona – a co za tym idzie nie stała się ona decyzją ostateczną.
Organ nie dopatrzył się również powodów, ze względu na które mógłby uznać, że w sprawie doszło do naruszenia art. 2a O.p. Przepisy mające zastosowanie w rozpoznawanej sprawie nie budzą bowiem istotnych wątpliwości interpretacyjnych.
Według organu akta sprawy nie wskazywały, aby niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy Skarżącego (art. 116 § 1 pkt 1 lit. b/ O.p.). Według organu nic nie wskazuje na to, że Skarżący nie mógł zgłosić wniosku we właściwym terminie, a równocześnie wniosek Spółki z 30 lipca 2020 r. należało uznać za spóźniony.
Zdaniem organu, w sprawie nie wystąpiły również żadne okoliczności, które mogłyby prowadzić do zwolnienia Skarżącego od solidarnej odpowiedzialności na podstawie art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Odnosząc się w tym zakresie do argumentacji strony, którą zawarto w odwołaniu, organ zaznaczył, że istnienie 200 bramek regulujących do montażu EBS było znane w toku postępowania egzekucyjnego zarówno organom, jak i komornikowi sądowemu. Próba zbycia tej części majątku Spółki okazała się bezskuteczna, co ostatecznie doprowadziło do umorzenia postępowania przez komornika sądowego. W ramach art. 116 § 1 pkt 2 O.p. strona nie może wskazywać na ten sam składnik majątku. Ponadto majątek ten musi nadawać się do egzekucji.
2.1. W skardze na powyższą decyzję pełnomocniczka Skarżącego podniosła zarzuty naruszenia:
1)art. 116 § 1 pkt 1) oraz art. 116 § 1 pkt 2) O.p. poprzez niewłaściwe ich zastosowanie i błędne przyjęcie, że zachodzą podstawy do ustalenia odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako osoby trzeciej, podczas gdy z przedłożonych przez Skarżącego dowodów za pismem z 23 marca 2023 r., Skarżący wskazywał, iż w okresie powstania zaległości podatkowych brak było podstaw do ogłoszenia upadłości spółki. Pominięcie przez organ sygnalizowanych przez Skarżącego okoliczności o toczącym się postępowaniu w przedmiocie ogłoszenia upadłościowego i planowanym zbyciu przedsiębiorstwa Spółki, a zatem istniejącego wbrew opinii organu majątku, co wprost wskazuje, iż kierowanie egzekucji do majątku Skarżącego jest co najmniej przedwczesne;
W kontekście powyższego zarzutu, w związku z zaistnieniem nowej okoliczności, Skarżący wskazał, iż finalnie 14 marca 2024 r. Sąd Rejonowy dla Krakowa Śródmieścia w Krakowie VIII Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych ogłosił upadłość Spółki oraz zatwierdził warunki sprzedaży składników majątkowych stanowiących znaczną cześć przedsiębiorstwa upadłego w postaci 200 sztuk bramek regulacyjnych do montażu EBS na rzecz wskazanego podmiotu za cenę w kwocie 252.000.00 zł (słownie: dwieście pięćdziesiąt dwa tysiące złotych zero groszy) netto, zgodnie z warunkami sprzedaży określonymi we wniosku o zatwierdzenie warunków sprzedaży złożonym przez Skarżącego.
2) art. 208 § 1, art. 201 § 1 pkt 2 O.p. poprzez niewłaściwe ich zastosowanie, ponieważ ze względu na toczące się postępowanie o ogłoszenie upadłości wydanie decyzji w niniejszej sprawie było przedwczesne, a postępowanie powinno zostać do czasu ogłoszenia upadłości/odmowy ogłoszenia upadłości zawieszone. Co więcej, w obliczu wydania Obwieszczenia staje się bezprzedmiotowe co w ocenie Skarżącego stanowi podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji z 4 marca 2024 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Stare Miasto z 11 maja 2023 r. i umorzenia postępowania;
3) art. 201 § 1 pkt 2 O.p poprzez jego niezastosowanie, ponieważ w niniejszym postępowaniu zachodziły podstawy do zawieszenia postępowania, podczas gdy organ, mimo wniosków Skarżącego, nie zdecydował o zawieszeniu;
4) art. 200a O.p. poprzez nieprzeprowadzenie rozprawy w niniejszej sprawie pomimo wniosku Skarżącego i jednoznacznego wykazania, iż zachodzi konieczność przesłuchania Skarżącego jako strony w niniejszej sprawie ze względu na toczące się postępowanie o ogłoszenie upadłości, w ramach którego Skarżący posiadał kluczowe informacje, a także ze względu na konieczność wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy;
5) art. 187 § 1 O.p., polegające na nieprawidłowej i fragmentarycznej analizie materiału dowodowego sprawie, a w konsekwencji uznaniu, że w przedmiotowej sprawie zachodzą przesłanki uzasadniające orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego na gruncie art. 116 O.p.
2.2. W związku z powyższym pełnomocniczka Skarżącego wniosła o uwzględnienie skargi i uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, a także o uchylenie poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Stare Miasto z 11 maja 2023 r.
Ponadto w skardze zawarto wniosek o przeprowadzenie dowodu z obwieszczenia Sądu Rejonowego dla Krakowa-Śródmieścia z 14 marca 2024 r. o ogłoszeniu upadłości Spółki oraz zatwierdzeniu warunków sprzedaży bramek regulacyjnych do montażu EBS.
Ponadto Skarżący wniósł o zasądzenie od organu na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.
3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:
3.1. Skarga nie miał usprawiedliwionych podstaw, dlatego została oddalona.
3.2. Nie powtarzając szerzej okoliczności sprawy wystarczy przypomnieć, że od 1 kwietnia 2016 r. Skarżący był jedynym członkiem zarządu Spółki. Mając na uwadze, że kontrolowana decyzja obejmuje zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r., styczeń-lipiec 2018 r., wrzesień i październik 2018 r. oraz kwiecień 2019 r. wraz odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego – Skarżący był jedyną osobą wobec której można było prowadzić na podstawie art. 116 § 1 O.p. postępowanie w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Okoliczność ta jest bezsporna i zdaniem Sądu nie budzi wątpliwości.
Biorąc pod uwagę przedmiot kontrolowanej przez Sąd decyzji oraz treść samej skargi należy stwierdzić, że spór w sprawie ogniskuje się przede wszystkim wokół dwóch przesłanek egzoneracyjnych, o których jest mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. oraz art. 116 § 1 pkt 2 tej ustawy. Strona skarżąca – wskazując na opinię biegłego sądowego z 10 grudnia 2020 r., która została przygotowana na zlecenie sądu powszechnego właściwego do prowadzenia spraw upadłościowych – podnosi bowiem, że podstawa do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki nastąpiła najwcześniej w lipcu 2020 r., a Spółka złożyła taki wniosek 30 lipca 2020 r. Według Skarżącego oznacza to, że w sprawie powinien znaleźć zastosowanie art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p.
Ponadto strona skarżąca podkreśla znaczenia ogłoszenia 14 marca 2024 r. przez sąd powszechny upadłości Spółki i zatwierdzenia warunku sprzedaży bramek regulacyjnych do montażu EBS za 252.000 zł – co z kolei ma dowodzić wystąpienia przesłanki określonej w art. 116 § 1 pkt 2 O.p.
3.3. Zagadnienie, w jaki sposób należy rozumieć pojęcie "właściwego czasu" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości – którym posłużono się w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p., było przedmiotem licznych wypowiedzi sądów administracyjnych.
Zgodnie z ugruntowanym w orzecznictwie rozumieniem tego przepisu ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we właściwym czasie, powinna być dokonywana systemowo z uwzględnieniem przepisów prawa upadłościowego. W uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09 wprost wskazano: "W praktyce i orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we »właściwym czasie«, powinna być dokonywana w świetle przepisów dotyczących postępowania upadłościowego i układowego, które obecnie regulowane jest przepisami ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. Nr 60, poz. 535 ze zm.)." (pkt 4.5. uchwały). Wynika to między innymi z tego, że w Ordynacji podatkowej nie zawarto definicji legalnej pojęcia "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, a równocześnie kwestia ogłoszenia upadłości oraz dotyczącego jej wniosku zostały wprost uregulowane we wspomnianej ustawie.
Zgodnie z art. 10 ustawy Prawo upadłościowe upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Dłużnikiem niewypłacalnym jest zaś ten podmiot, który utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1 u.p.u.). Domniemywa się przy tym, że dłużnik staje się niewypłacalny, wówczas gdy jego opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące (art. 11 ust. 1a u.p.u.). Co istotne, w tym ujęciu, stanu niewypłacalności nie łączy się z ze stanem majątku dłużnika. To zaś oznacza, że szczegółowe badanie stanu majątkowego podmiotu jest w kontekście tego przepisu zbędne. Niewypłacalnym może być również taki podmiot, który wprawdzie dysponuje wystarczającym majątkiem do uregulowania wymagalnych zobowiązań – ale tego nie czyni. Ponieważ stan niewypłacalności ma charakter obiektywny, dla jego stwierdzenia bez znaczenia jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Innymi słowy niewypłacalność istnieje nie tylko, wtedy gdy dłużnik nie ma środków, lecz także, wtedy gdy nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że w kontekście "stanu niewypłacalności" nieistotne jest czy dłużnik nie wykonuje wszystkich ciążących na nim zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11.u.p.u. Przy czym, ponieważ w przepisach tych jest mowa o "wymagalnych zobowiązaniach", a nie "zobowiązaniu", o niewypłacalności mówi się, jeżeli dłużnik nie płaci określonego ustawą (lub umową) drugiego z kolei zobowiązania (por. wyroki NSA z: 29 sierpnia 2024 r., III FSK 1672/23; 24 maja 2024 r., III FSK 688/22; 22 czerwca 2023 r., III FSK 2203/21; 6 kwietnia 2020 r., II FSK 133/20; 11 kwietnia 2018 r., II FSK 891/16; 11 stycznia 2018 r., II FSK 3486/15; 15 listopada 2017 r., II FSK 46/16; 3 sierpnia 2017 r., II FSK 807/17; 6 czerwca 2017 r., I FSK 1951/15; 14 stycznia 2016 r., II FSK 3063/13; 17 września 2015 r., I FSK 69/14; 5 marca 2015 r., II FSK 249/13).
Równocześnie nie budzi, że przepis ten odnosi się także do należności publicznoprawnych, a więc również podatków. Dalej zaś, w art. 21 § 1 u.p.u., mowa jest o tym, że dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Przy czym, jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto na podstawie ustawy, umowy spółki lub statutu ma prawo do prowadzenia spraw dłużnika i do jego reprezentowania, samodzielnie lub łącznie z innymi osobami (art. 21 ust. 2 u.p.u.). W tym przypadku osobą tą był jedyny członek zarządu Spółki – czyli Skarżący.
W związku z powyższym należy dostrzec, że przedstawiona w motywach kontrolowanej decyzji wykładnia art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. w pełni odpowiada zarysowanemu powyższej znaczeniu tegoż przepisu. Należy zatem stwierdzić, że organ prawidłowo wyłożył wspomniany przepis.
3.4. Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy należy zauważyć, że według Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie Spółka była niewypłacalna przynajmniej od 20 lutego 2018 r. Powyższe miało wynikać z tego, że Spóła nie uiściła pobranego przez nią podatku dochodowego od osób fizycznych za październik 2017 r. – co powinna była uczynić do 20 listopada 2017 r. Biorąc pod uwagę, że Spółka nie wykonała tego obowiązku, ani nie uiściła należności podatkowych za następne miesiące – co skutkowało później wszczęciem postępowania egzekucyjnego w administracji – trzymiesięczny termin, o którym jest mowa w art. 11 ust. 1a u.p.u. upłynął 20 lutego 2018 r. To zaś oznacza, że w świetle art. 21 ust. 1 u.p.u. Spółka powinna była zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości w terminie trzydziestu dni od tej daty – w tym przypadku termin ten upłynął 22 marca 2018 r. Podkreślić należy, że istnienie tych zaległości nie jest kwestionowane, a terminy ich płatności wynikają wprost z ustaw podatkowych.
Według Sądu, w świetle przedstawionej powyżej wykładni art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej prawidłowo określił datę, w której Spółka powinna była zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości. Z akt sprawy wynika zaś, że Spółka pierwszy wniosek złożyła dopiero 30 lipca 2020 r. (data wpływu: 7 sierpnia 2020 r.).
3.5. Sąd dostrzega przy tym, że swoją ocenę, co do właściwego czasu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, strona skarżąca wywodzi z treści opinii biegłego sądowego z 10 grudnia 2020 r., która została sporządzona na zlecenie sądu upadłościowego.
Zdaniem Sądu, oparte na tejże opinii twierdzenie, zgodnie z którym Skarżący powinien zostać uwolniony od solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki (art. 116 § 1 pkt 1 lit. a/ O.p.), ponieważ przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości powstały dopiero w lipcu 2020 r. – jest chybione z kilku powodów.
Przede wszystkim w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. mowa jest o "zgłoszeniu wniosku". Przepis ten, odczytywany łącznie z przepisami ustawy Prawo upadłości, należy rozumieć w ten sposób, że strona nie może uwolnić się od odpowiedzialności solidarnej tylko na tej podstawie, że wniosek został "złożony". Innymi słowy, aby wobec strony znalazła zastosowanie omawiana przesłanka egzoneracyjna, wniosek ten musi zostać merytorycznie rozpatrzony przez sąd upadłościowy (por. R. Dowgier [w:] Ordynacja podatkowa. Tom I. Zobowiązania podatkowe. Art. 1-119zzk. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2024, art. 116; S. Babiarz [w:] B. Dauter, W. Gurba, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, A. Olesińska, J. Rudowski, S. Babiarz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2024/el, art. 116). Równocześnie przepis ten milczy na temat wyniki takiego postępowania, co oznacza, że może on zostać zastosowany chociażby, wówczas gdy sąd upadłościowy taki wniosek oddali z uwagi na to, że nie ma zagrożenia utraty przez dłużnika zdolności do wykonywania jego wymagalnych zobowiązań pieniężnych w niedługim czasie (art. 11 ust. 5 u.p.u.).
W rozpoznawanej sprawie wniosek, na których powołuje się Skarżący, tj. wniosek Spółki z 30 lipca 2020 r., został przez sąd upadłościowy zwrócony zarządzeniem z 28 września 2020 r. (sygn. akt [...]). Ustawa Prawo upadłości przewiduje możliwość zwrócenia wniosku jedynie w odniesieniu do wniosków, które nie spełniały wymogów formalnych (por. art. 25 ust. 3, art. 28 ust. 1, art. 29 u.p.u. w brzmieniu obowiązującym w lipcu 2020 r.).
W tym miejscu wypada przywołać rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte we wspomnianej już uchwale z 10 sierpnia 2009 r. (II FPS 3/09): "Przesłanki uwolnienia się przez członków zarządu spółki od odpowiedzialności za zobowiązania sprowadzają się zatem do wykazania należytej staranności w działaniach zmierzających do wszczęcia postępowania upadłościowego. Nie spełnia tego wymagania podjęcie stosownych czynności w warunkach niweczących cały sens postępowania upadłościowego, co wynika wprost z treści przepisu, w którym mowa o zgłoszeniu wniosku we właściwym czasie. Nie budzi żadnych wątpliwości, że braki formalne wniosku o ogłoszenie upadłości uniemożliwiają wszczęcie postępowania, którego celem jest ochrona prawna interesów wierzycieli, a zatem złożenie takiego wniosku nie może stanowić przesłanki uwalniającej członków zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Dla jej spełnienia nie wystarcza bowiem samo wystąpienie o ogłoszenie upadłości, ale konieczne jest także dokonanie wszelkich czynności procesowych niezbędnych dla kontynuowania tego postępowania (por. wyroki Sądu Najwyższego z dnia 20 stycznia 2004 r. sygn. akt II CK 356/02, »Glosa« 2005 nr 2; z dnia 18 kwietnia 2007 r. sygn. akt I UK 349/06 publ. OSNP 2008/9-10/149; z dnia 22 czerwca 2006 r. sygn. akt I UK 389/09 Lex nr 376439; Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 2008 r. sygn. akt II FSK 1287/05, Lex nr 263559)."
W związku z powyższym należy przyznać rację Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, że bez względu na treść opinii biegło, skoro wskazany przez stronę skarżącą wniosek nie został skutecznie zgłoszony – sam fakt jego złożenia w sądzie nie może skutkować zastosowaniem wobec Skarżącego przesłanki z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p.
Po drugie, jak trafnie dostrzegł organ, znaczenie wspomnianej opinii jest o tyle ograniczone, że została ona przygotowana na podstawie niepełnej dokumentacji. Biegły wprost zaznaczył, że dysponował jedynie danymi bilansowymi, a nie otrzymał od Spółki dokumentów uwidaczniających strukturę terminową zobowiązań wymagalnych. Stąd też jego wypowiedzi dotyczą przede wszystkim płynności finansowej oraz rentowności prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. W konsekwencji wprost wypowiedział się jedynie w zakresie jednej z przesłanek warunkujących uznanie danego podmiotu za niewypłacalny, tj. przesłanki bilansowej z art. 11 ust. 5 u.p.u. (por. s. 41 opinii). Tymczasem w rozpoznawanej sprawie zasadniczym punktem odniesienia dla ustalenia daty właściwej do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości były przesłanki dotyczące zaprzestania wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych – o czym jest mowa w art. 11 ust. 1-1a u.p.u.
Oceniając znaczenie wspomnianej opinii, nie można również pominąć tego, że nawet jeżeli Spółka posiadała odpowiedni majątek, zaprzestała regulowania zobowiązań podatkowych. Z akt sprawy jasno wynika, że Spółka nie uiściła należnego podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r., styczeń-lipiec 2018 r., wrzesień i październik 2018 r. oraz kwiecień 2019 r. Ponadto nie przekazała organowi podatkowemu pobranego podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od grudnia 2017 r. do listopada 2018 r. Równocześnie z informacji przekazanych przez komorników sądowych w styczniu 2019 r. wynikało, że nie udało im się wyegzekwować od Spółki dochodzonych należności. Wierzytelności objęte postępowaniami egzekucyjnymi były różne, od stosunkowo niewielkiej kwoty 4.005,18 zł, do 2.747.130,67 zł (tytułem zaległości w kredycie bankowych; s. 35-36 decyzji). Powyższe oznacza, że Spółka posiadała również inne nieuregulowane długi, a równocześnie nie posiadała majątku poddającego się egzekucji.
3.6. Sąd nie podziela również stanowiska strony skarżącej co do znaczenia faktu ogłoszenia 14 marca 2024 r. przez sąd powszechny upadłości Spółki, oraz zatwierdzenia warunków sprzedaży bramek regulacyjnych do montażu EBS za 252.000 zł.
Z treści skargi wynika, że Skarżący przypisuje powyższym kwestiom dwojakie znaczenie. Po pierwsze zatwierdzenie warunków sprzedaży wspomnianego majątku Spółki oznaczać miałoby, że Skarżący prawidłowo wskazywał na mienie Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części – to zaś oznaczało, że w sprawie ziściła się przesłanka egzeneracyjna określona w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Po drugie fakt prowadzenia postępowania upadłościowego oznaczał, że postępowanie w sprawie Skarżącego należało zawiesić na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Według strony skarżącej w postępowaniu tym rozstrzygano bowiem zagadnienie wstępne – a co za tym idzie wydanie decyzji wobec Skarżącego było przedwczesne.
3.7. Przede wszystkim – jak trafnie stwierdził organ w motywach kontrolowanej decyzji – art. 116 § 1 pkt 2 O.p. należy rozumieć w ten sposób, że obejmuje on sytuację, w której strona wskazuje na mienia, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa. W praktyce oznacza to, że egzekucja ta musi być realna do przeprowadzenia i prowadzić do zaspokojenia zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Nie chodzi zatem o wskazanie jakiegokolwiek mienia, ale takiego mienia, które spełniałoby określone powyżej warunki. Konkludując: określenie "zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części" oznacza, że można przewidzieć z dużą dozą pewności, że egzekucja będzie skuteczna i doprowadzi do wyegzekwowania należności, a ich wysokość będzie miała wartość stanowiącą znaczny (duży) odsetek porównując ją z wysokością zaległości podatkowych spółki. Ponadto mienie to musi faktycznie podlegać egzekucji, co w praktyce oznacza, że egzekucja ta musi być realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela (por. wyroki NSA z: 15 lipca 2011 r., I FSK 899/10; 5 czerwca 2012 r., II FSK 2426/10; 11 grudnia 2019 r., II FSK 2089/19). Pojęcie "znacznej części" w ujęciu językowym należy rozumieć jako zwrot wskazujący na relację stosunkową pomiędzy dwoma wartościami. Zaspokojenie musi zatem mieć wymiar wyraźny, dość duży, istotny.
Tymczasem z akt sprawy wynika jednoznacznie, że organom podatkowym było wiadome, że Spółka jest właścicielką wspomnianych bramek. Biorąc pod uwagę fakt, że w toku postępowania prowadzonego przez komornika sądowego w następstwie zbiegu postępowań egzekucyjnych nie udało się zbyć tych bramek – organ miały podstawę, aby racjonalnie założyć, że egzekucja z tego składnika majątkowego Spółki nie odniesie pożądanego skutku. Tym bardziej, że ten składnik mienia Spółki miał charakter specjalistyczny, a potencjalny krąg zainteresowanych był ograniczony. Oceny tej nie może podważyć okoliczność zatwierdzenia przez sąd upadłościowy warunków sprzedaży tych bramek. Przeciwnie, okoliczność ta wskazuje, że zbycie tych bramek było nader trudne, skoro ich sprzedaż nastąpić miała przeszło trzy lata od daty, w której komornik sądowy umorzył postępowanie egzekucyjne z uwagi na jego bezskuteczność (tj. 20 stycznia 2021 r.).
Ponadto należy przyznać rację organowi, gdy zaznacza, że sprzedaż bramek za 252.000 zł nie wystarcza, aby można było uznać, że doprowadziłoby to zaspokojenia zaległości podatkowych Spółki w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2 in fine O.p.). Łączna wartość zaległości podatkowych Spółki wynosiła bowiem 2.213.783,67 zł, a wskazana cena sprzedaży była od niej blisko dziesięciokrotnie mniejsza. Różnica pomiędzy tymi kwotami była zatem na tyle duża, że organ nie mógł uznać, że zapłata ceny zaspokoiłaby w "znacznej części" zaległości podatkowe Spółki.
3.8. Zdaniem Sądu, nie było również podstaw, aby uznać, że w ramach postępowania upadłościowego rozstrzygano zagadnienie wstępne w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p.
Pod pojęciem "zagadnienia wstępnego" judykatura rozumie sytuacje, w których wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem, uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego, którego organ nie może rozstrzygnąć w ramach własnych kompetencji. Oznacza to, że bez rozstrzygnięcia wstępnego zagadnienia prawnego (prejudycjalnego) przez inny organ lub sąd, wydanie decyzji w danej sprawie jest niemożliwe. Od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego "zależeć" powinno rozpatrzenie sprawy w ogóle, nie zaś wydanie decyzji o określonej treści. Musi więc istnieć związek przyczynowy pomiędzy rozstrzygnięciem sprawy administracyjnej a zagadnieniem wstępnym. W przypadku braku takiego związku zawieszenie postępowania jest niedopuszczalne. Oznacza to, że nie każda kwestia, która w przekonaniu strony, czy też organu stanowi zagadnienie wstępne, takim zagadnieniem jest w istocie i obliguje organ do zawieszenia postępowania administracyjnego. Zwrócić należy przy tym uwagę, że zawieszenie postępowania jest instytucją tamującą bieg postępowania i opóźniającą merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy, dlatego powinno mieć zastosowanie tylko w przypadkach określonych przez ustawodawcę (por. wyrok NSA z 4 czerwca 2024 r., II FSK 1114/21).
Dodatkowo należy zwrócić uwagę, że w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności członka zarządu spółki za jej zaległości podatkowe organ musi ustalić:
- jaki jest zakres zaległości podatkowych – co do kwot, jak i czasu ich powstania;
- jakie osoby w relewantnym okresie były członkami zarządu spółki;
- czy wobec majątku spółki prowadzono egzekucję, oraz czy egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna.
Mając na względzie treść przesłanek egzoneracyjnych, okolicznościami, które mogą nabrać znaczenia w sprawie jest określenie, czy:
- we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości;
- czy mienie wskazane przez stronę może w drodze egzekucji umożliwić zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.
Żadna z tych kwestii nie jest rozstrzygana w postępowaniu upadłościowym prowadzonym przez sąd powszechny na podstawie ustawy Prawo upadłościowe. Wynik tego postępowania nie może zmienić tego, czy dana spółka posiadała zaległości podatkowe, ani tego, czy w danym okresie określone osoby były członkami zarządu spółki. Zakres tego postępowania to nie warunkuje zatem postępowania w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu spółki za jej należności podatkowej.
Sąd dostrzega przy tym, że w rozpoznawanej sprawie w toku postępowania upadłościowego może dojść do sprzedaży mienia Spółki, co w konsekwencji może wpływać na wysokość jej zaległości podatkowych. Fakt ten nie mógł jednak tamować postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją. W tym przypadku, jego znaczenie dla rozpoznawanej sprawy ma wymiar pośredni i sprowadza się do tego, że faktyczny zakres odpowiedzialności solidarnej Skarżącego może zostać zmniejszony.
3.9. Z tych samym przyczyn, wbrew temu co wywodzi strona skarżąca, wynik postępowania upadłościowego – a konkretniej zgoda sądu upadłościowego na sprzedaż majątku Spółki – nie doprowadził do bezprzedmiotowości postępowania dotyczącego Skarżącego w rozumieniu art. 208 § 1 O.p. Do bezprzedmiotowości postępowania, którego stroną jest Skarżący, doprowadzić mogłaby chociażby okoliczność całkowitego uregulowania zaległości podatkowych Spółki objętych zaskarżoną decyzją. Oczywistym jest, że ani zgoda sądu upadłościowego na warunki sprzedaż wspomnianych bramek, ani sama ich sprzedaż, nie mogą wywołać tego rodzaju skutku. Ponadto okoliczność ta musiałaby wystąpić przed zakończeniem postępowania – tylko wtedy bowiem można byłoby stwierdzić, że postępowanie stało się bezprzedmiotowe i jako takie podlegało umorzeniu.
3.10. Sąd nie znalazł również podstaw, aby stwierdzić, że w sprawie doszło do naruszenia art. 200a O.p.
Dla zachowania jasności wywodu należy wskazać, że w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji strona skarżąca zawarła wniosek o przeprowadzenie rozprawy na podstawie art. 200a O.p. Według strony za koniecznością jej przeprowadzenia przemawiało to, że "Odwołujący będzie dysponował kluczowymi informacjami na temat postępu i realizowania czynności w sprawie toczącej się przez Sądem upadłościowym. Co więcej, Odwołujący wnosi o przesłuchanie go na rozprawie w charakterze strony postępowania, albowiem zachodzi konieczność wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy, o których szczegółowo w uzasadnieniu Odwołania." (s. 2). Postanowieniem z 4 marca 2024 r. organ odmówił przeprowadzenia rozprawy. W ocenie Sądu, postanowienie to jest zgodne z prawem.
Przede wszystkim, mając na uwadze charakter postępowania upadłościowego, fakty zasadnicze dla sprawy można było ustalić na podstawie dokumentów znajdujących się w aktach. Ponadto Skarżący ostatecznie nie wskazał nawet w formie pisemnej, jakie miałyby to być okoliczności i jakie wątpliwości miał na myśli. Organ miał zatem podstawę, żeby – kierując się art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 200a O.p. – uznać, że zebrany przezeń materiał dowodowy był kompletny, a przeprowadzenie rozprawy nie przyczyni się do wyjaśnienia sprawy.
Dodatkowo należy zauważyć, ze zasadniczy ciężar dowiedzenia okoliczności świadczących o wystąpieniu przesłanek egzoneracyjnych spoczywał na Skarżący. Od Skarżącego można było zatem wymagać, aby składając wnioski dowodowe wskazywał na konkretne okoliczności – a nie jedynie potencjalną wiedzę co do przebiegu postępowania upadłościowego. Powinien też w właściwie uzasadnić, dlaczego okoliczności te mają istotne znaczenie dla sprawy. W tym przypadku aktualne pozostają wcześniejsze wypowiedzi Sądu, co do wpływu postępowania upadłościowego na postępowanie w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki.
3.11. Rozpoznając skargę Sąd miał na względzie, że zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.; dalej jako "P.p.s.a."), rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Kierując się jego treścią, Sąd stwierdził, że w sprawie nie wystąpiły inne względy, które przemawiałyby za konicznością uchylenia zaskarżonej decyzji.
3.12. Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 P.p.s.a.