I SA/Rz 420/24

I SA/Rz 420/24 - Wyrok WSA w Rzeszowie
Data orzeczenia
2024-10-17
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-08-07
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Sędziowie
Grzegorz Panek /sprawozdawca/
Jarosław Szaro /przewodniczący/
Piotr Popek
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 935
art. 57a, art. 145 § 1 pkt 1, art. 146 § 1, art. 200 i art. 205 § 2
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 93a § 1 pkt 2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2024 poz 18
art. 552, art. 553, art. 555, art. 576
Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j.)
Dz.U. 2024 poz 226
art. 8 ust. 1-2, art. 10 ust. 1 pklt 3, pkt 7, art.14 ust. 1 i 1c  art. 17 ust. 1 pkt 4,art. 24 ust. 5,art. 30a ust. 1 pkt 4   art. 44 ust. 1 pkt 1
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Jarosław Szaro, Sędzia WSA Grzegorz Panek /spr./, Sędzia WSA Piotr Popek, Protokolant sekr. sąd. Karolina Gołąbek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 października 2024 r. sprawy ze skargi D.P na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 czerwca 2024 r. nr 0112-KDIL2-2.4011.305.2024.1.MC w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego D.P kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi D. P. (dalej: wnioskodawca/skarżący) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 czerwca 2024 r. nr 0112-KDIL2-2.4011.305.2024.1.MC w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.
We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżący wskazał, że podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W okresie od 1 stycznia 2019 r. do 2 października 2022 r. był wspólnikiem spółki jawnej działającej pod firmą J. spółka jawna, wpisanej do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem [...] (dalej "spółka jawna"). W tym okresie wspólnikami spółki jawnej były wyłącznie osoby fizyczne. Spółka jawna nie miała statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.
W okresie od 1 stycznia 2019 r. do 2 października 2022 r. wnioskodawca osiągnął przychody z udziału w spółce jawnej, określone proporcjonalnie do jego udziału w zysku, który w okresie od 1 stycznia 2019 r. do 25 września 2022 r. wynosił 50%, a od 26 września 2022 r. do 2 października 2022 r. 49%. Nadwyżka osiągniętych w tych okresach przychodów z udziału w spółce jawnej nad kosztami ich uzyskania została po stronie wnioskodawcy w całości wykazana jako dochód do opodatkowania i z tego tytułu wnioskodawca zapłacił podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2024, poz. 226 ze zm. - dalej "u.p.d.o.f.").
Umowa spółki jawnej nie zawierała szczegółowych postanowień dotyczących podziału zysków między wspólników, stanowiąc jedynie, że podział zysku następuje zgodnie z jednomyślną uchwałą wspólników oraz że wspólnicy dopuszczają zaliczkową wypłatę zysku. Część zysku przypadającego na wnioskodawcę za okresy od 1 stycznia 2019 r. do 2 października 2022 r. została mu wypłacona jako zaliczka na poczet udział w zysku spółki jawnej, a pozostała część tego zysku pozostała w spółce jawnej wobec niepodjęcia przez wspólników uchwał o podziale zysku.
Pozostawienie części zysku w spółce jawnej wynikało z bieżących potrzeb spółki jawnej związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą i nie skutkowało podwyższeniem wkładów wniesionych do spółki jawnej ani zmianą udziału w zysku spółki jawnej wnioskodawcy oraz pozostałych wspólników.
W dniu 3 października 2022 r. doszło do przekształcenia spółki jawnej w spółkę komandytową działającą pod firmą J. spółka komandytowa, wpisaną do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem [...] (dalej "spółka komandytowa"). W wyniku dokonanego przekształcenia wnioskodawca stał się komplementariuszem spółki komandytowej i nadal nim pozostaje. W bilansie spółki jawnej sporządzonym na potrzeby przekształcenia oraz ustalenia wartości bilansowej majątku spółki jawnej, według stanu na dzień 31 sierpnia 2022 r. wykazana została suma pasywów o wartości [...] zł, w tym zysk zatrzymany w wysokości [...] zł ("zysk zatrzymany"). Pozycja zysk zatrzymany obejmowała opisaną powyżej część zysku spółki jawnej za okresy od 1 stycznia 2019 r. do 2 października 2022 r., która nie została wypłacona wnioskodawcy i pozostałym wspólnikom tytułem ich udziału w zyskach tej spółki. Cała kwota zysku zatrzymanego została wykazana przez wnioskodawcę i pozostałych wspólników spółki jawnej jako dochód do opodatkowania, przypadający na nich proporcjonalnie do ich udziałów w zyskach. Od swojego udziału w kwocie zysku zatrzymanego wnioskodawca zapłacił podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f.
Przed przekształceniem spółki jawnej w spółkę komandytową wnioskodawca i pozostali wspólnicy nie otrzymali żadnych wypłat pochodzących z zysku zatrzymanego w łącznej wysokości [...] zł. Wspólnicy spółki jawnej nie podejmowali w tym zakresie żadnych uchwał i nie ubiegali się o wypłatę zysków zatrzymanych w spółce jawnej przed jej przekształceniem. W dniu przekształcenia spółki jawnej w spółkę komandytową cała kwota zysku zatrzymanego złożyła się na majątek spółki jawnej o wartości bilansowej [...] zł, który na mocy dokonanego przekształcenia i umowy spółki komandytowej został przeznaczony na pokrycie wkładów wniesionych do spółki komandytowej przez wnioskodawcę i pozostałych wspólników. Zgodnie z umową spółki komandytowej wnioskodawca wniósł wkład o wartości [...] zł, pokrywając go majątkiem spółki jawnej, przypadającym na jego udziały w spółce komandytowej. Wniesiony w tej postaci i wysokości wkład do spółki komandytowej nie był dotychczas przedmiotem żadnej zmiany, obniżenia lub wycofania ze spółki komandytowej.
Wspólnicy spółki komandytowej planują obecnie podjęcie uchwały w przedmiocie podziału i wypłaty na rzecz wnioskodawcy przypadającej na niego części zysku zatrzymanego za okresy od 1 stycznia 2019 r. do 2 października 2022 r. Podjęcie przedmiotowej uchwały będzie skutkować powstaniem zobowiązania spółki komandytowej do wypłaty wnioskodawcy części zysku wypracowanego w ramach spółki jawnej. Łączna kwota przewidziana do wypłaty na rzecz wnioskodawcy będzie odpowiadać jego udziałowi w zysku spółki jawnej za poszczególne lata jej działalności, pomniejszonemu o wcześniejsze wypłaty dokonane na poczet udziału w tym zysku. Kwota przewidziana do wypłaty została wcześniej opodatkowana jako dochód wnioskodawcy z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w ramach spółki jawnej. Wypłata kwoty należnej wnioskodawcy nastąpi ze środków obrotowych spółki komandytowej i nie będzie poprzedzona zmianą umowy spółki komandytowej skutkującą zmniejszeniem udziału kapitałowego wnioskodawcy w tej spółce.
W związku z przedstawionym stanem faktycznym wnioskodawca zadał następujące pytanie:
Czy otrzymanie przez wnioskodawcę wypłaty przypadającego na niego udziału w zatrzymanym zysku spółki jawnej, która następnie została przekształcona w spółkę komandytową, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
Zajmując swoje stanowisko w sprawie skarżący wskazał, że w jego ocenie otrzymanie wypłaty przypadającego na niego udziału w zatrzymanym zysku spółki jawnej, która następnie została przekształcona w spółkę komandytową, nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Dyrektor KIS w interpretacji z dnia 18 czerwca 2024 r., opisanej na wstępie uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.
Kwestionując stanowisko strony odnośnie przedstawionego pytania organ interpretacyjny wskazał, że środki pieniężne otrzymane z tytułu wypłaty przez spółkę komandytową (powstałą z przekształcenia spółki jawnej) zysków wypracowanych w spółce jawnej, ale podzielonych przez wspólników uchwałą o podziale zysków w spółce komandytowej (spółce przekształconej), będą stanowiły dla wspólników spółki komandytowej przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Przy czym przez "dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych" należy rozumieć wszelkie przysporzenia, jakie powstają w następstwie posiadanych przez podatnika praw do udziału w zyskach osoby prawnej (za udział w zyskach osoby prawnej rozumie się również udział w zyskach spółki komandytowej) i które faktycznie zostały przez niego osiągnięte. W majątku spółki komandytowej - po przekształceniu - nie funkcjonuje kategoria "zysków z działalności spółki jawnej". Spółka komandytowa posiada majątek uzyskany w wyniku przekształcenia i to, czy majątek ten był opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych u wspólników spółki jawnej w czasie jej działalności, nie ma znaczenia dla wypłaty dokonywanych z majątku spółki komandytowej.
Organ wskazał, że w sprawie nie ma zastosowania art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123 - dalej ustawa zmieniająca).
Przepis ten stosuje się bowiem w przypadku przekształcenia spółki (jawnej lub komandytowej), która stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, w inną spółkę również będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Natomiast w omawianym przypadku spółka jawna (spółka przekształcana) nie stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.
Zatem, wypłata zysku wypracowanego przez spółkę jawną który po przekształceniu wypłacono wnioskodawcy jako wspólnikowi spółki komandytowej, na podstawie uchwały o podziale zysku podjętej po przekształceniu - będzie stanowiła przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 30a ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f.
W skardze na interpretację indywidualną z dnia 18 czerwca 2024 r. skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego tj.:
- art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania i w efekcie błędne przyjęcie, że otrzymanie przez skarżącego wypłaty przypadającego na niego udziału w zatrzymanym zysku spółki jawnej, która następnie została przekształcona w spółkę komandytową, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych,
- art. 13 ust. 1 ustawy zmieniającej poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przepis ten dotyczy przekształcenia spółki (jawnej lub komandytowej), która stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, w inną spółkę również będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych,.
Argumentując swój pogląd strona powtórzyła treść własnego stanowiska w sprawie, zawartą we wniosku o wydanie interpretacji. Wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
Dyrektor KIS, w odpowiedzi na skargę, podtrzymał stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:
Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267 ze. zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Natomiast w myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, bądź dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest zaś związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla ten akt, stosując odpowiednio przepis art. 145 § 1 pkt 1, tzn. jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego albo inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie a zaskarżona interpretacja indywidualna podlega uchyleniu.
Zakreślając ramy rozważań prawnych należy wskazać, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.
Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:
a) dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,
b) oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,
c) podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,
d) wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.
Z opisu zdarzenia przyszłego wynikało, że nastąpiło przekształcenie spółki jawnej w spółkę komandytową. Zgodnie z art. 552 k.s.h., spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Z kolei w myśl art. 553 § 1 k.s.h. spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Stosownie do art. 553 § 3 k.s.h., wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej z uwzględnieniem art. 576¹. W myśl art. 555 § 1 k.s.h., do przekształcenia spółki stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej, jeżeli przepisy niniejszego działu nie stanowią inaczej.
Dla rozstrzygnięcia sprawy istotne znaczenie ma także art. 93a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, według którego osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej - wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.
Należy podkreślić, co wynikało z opisu zdarzenia przyszłego, że w spółce jawnej występowały zyski wypracowane do dnia przekształcenia, które zostały w całości opodatkowane na bieżąco podatkiem dochodowym przez wspólników spółki jawnej jako dochód z działalności gospodarczej.
Zauważyć należy, że status podatkowy zysku wypracowanego w osobowej spółce przekształcanej, której wspólnikami są osoby fizyczne, regulowany jest innymi przepisami, niż status podatkowy zysku wypracowanego przez osobę prawną. Zysk osób fizycznych wypracowany w spółce osobowej stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej wspólników - osób fizycznych, do którego stosuje się zasady określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ust. 1 i 1c oraz art. 8 ust. 1-2 i art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Natomiast przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (w szczególności dywidend) stanowi przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. . Przychód ten jest opodatkowany w myśl art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.
Sporne zagadnienie, które stanowi podstawę rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, było już przedmiotem rozważań w orzecznictwie sądów administracyjnych. Na szczególną uwagę zasługuje w tym zakresie wyrok NSA z 30 maja 2017 r., wydany w sprawie sygn. akt II FSK 1224/15. W kontekście art. 93a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej NSA stwierdził, m.in., że w przypadku przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową, spółka ta staje się sukcesorem spółki osobowej. Sąd ten podkreślił jednak, że zarówno przy wniesieniu przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki niemającej osobowości prawnej, jak i przy przekształceniu spółki osobowej w spółkę kapitałową, ulega zmianie status podatnika podatku dochodowego. W przypadku osób fizycznych prowadzących jednoosobową działalność gospodarczą, jak i w przypadku wspólników spółki osobowej, podlegają one podatkowi dochodowemu od osób fizycznych, a w przypadku spółki kapitałowej podatkowi dochodowemu od osób prawnych. Tym samym różny jest reżim ich opodatkowania.
W podatkach dochodowych spółka niemająca osobowości prawnej nie ma podmiotowości prawnopodatkowej i podatnikami są jej wspólnicy, natomiast spółka kapitałowa jako osoba prawna jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W rezultacie, powyżej wskazane przepisy należy traktować jako wprowadzające do prawa podatkowego zasadę sukcesji generalnej, co nie może być utożsamiane z kreowaniem sukcesji prawnej jako takiej. Przepisy te tylko wykorzystują dla celów podatkowych poszczególne przypadki następstwa prawnego, same ich nie kreując. Następstwo prawne pod tytułem ogólnym w prawie podatkowym może więc zaistnieć tylko wtedy, gdy takie następstwo prawne pod tym tytułem dopuszczają przepisy regulujące ustrój danego podmiotu prawnego. Zakres przejmowanych praw i obowiązków w przypadku przekształcenia podmiotu determinowany jest przez rodzaj tego przekształcenia. NSA w powyższym orzeczeniu wskazał, że w tym zakresie, na gruncie podatków dochodowych, wskazać można na następujące sytuacje:
1) przy przekształceniu spółki osób fizycznych, niemającej osobowości prawnej w spółkę kapitałową - w zakresie podatków dochodowych sukcesja oznacza, że na spółkę przekształconą przejdą skutki podatkowe zdarzeń zaistniałych w spółce przekształcanej i ujętych w prowadzonych przez nią ewidencjach dla celów podatkowych, które wystąpiłyby w tej spółce, gdyby przekształcenie nie miało miejsca. Sukcesja podatkowa nie obejmuje jednak tych praw i obowiązków, które dotyczą wspólników, jako podatników podatku dochodowego od osób fizycznych (np. odliczenia od dochodu czy podstawy opodatkowania, odliczenia straty),
2) przy przekształceniu spółki osób fizycznych niemającej osobowości prawnej, w inną spółkę niemającą osobowości prawnej - sukcesja będzie bardzo szeroka, obejmując także ulgi oraz możliwość odliczenia straty,
3) przy przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę niemającą osobowości prawnej - podobnie jak w przypadku opisanym w pkt 1, powstają problemy związane z podmiotowością podatkową w podatkach dochodowych. Spółka przekształcana (kapitałowa) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, natomiast spółka osobowa osób prawnych i fizycznych nie ma podmiotowości prawnej, a podatnikami są wspólnicy. Zatem wejście spółki niemającej osobowości prawnej w prawa i obowiązki spółki kapitałowej - na gruncie podatków dochodowych - może dotyczyć tylko skutków podatkowych zdarzeń zaistniałych w spółce przekształcanej i ujętych w prowadzonych przez nią ewidencjach dla celów podatkowych, które wystąpiłyby w tej spółce, gdyby przekształcenie nie miało miejsca.
Odnosząc te rozważania do konkretnego stanu faktycznego w sprawie, w której orzekał NSA, a w której doszło do przekształcenia spółki cywilnej w spółkę kapitałową, NSA stwierdził, że takie przekształcenie nie modyfikuje zasad ustalenia podmiotu, którego dotyczą prawa i obowiązki wynikające z przepisów u.p.d.o.f. Ustawa ta bowiem dotyczy dochodów osób fizycznych, a więc za obowiązki z niej wynikające odpowiadają osoby fizyczne (wspólnicy spółki cywilnej). Jak podkreślił NSA, obowiązki te nie mogą na podstawie regulacji określonej w art. 93a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej być wypełniane przez spółkę kapitałową powstałą z przekształcenia spółki osobowej. Nie można bowiem uznać, że obowiązki wynikające z u.p.d.o.f. w ramach sukcesji określonej w art. 93a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przeszły na podmiot, który podlega zupełnie innemu reżimowi prawnemu w zakresie opodatkowania dochodów. W wyniku przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową następuje kontynuacja prowadzenia działalności gospodarczej pod inną formą prawną, podlegającą jednak innym zasadom opodatkowania. Oznacza to, że na powstałą osobę prawną nie mogły przejść te prawa i obowiązki, które nie są związane z reżimem prawnym, którym ten podmiot jest objęty. Odwołując się do wcześniejszego orzecznictwa (wyrok NSA z 20 grudnia 2012 r., II FSK 958/11) NSA w powyższej sprawie podkreślił, że odpowiednie stosowanie art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej powinno uwzględniać specyfikę opodatkowania spółki osobowej, a więc i brak podmiotowości podatkowej tej spółki na gruncie podatków dochodowych.
W przekonaniu Sądu, powyższe poglądy NSA pozostają aktualne w odniesieniu do stanu faktycznego, który wystąpił w tej sprawie.
W związku z powyższymi rozważaniami przyjąć należy, że pod pojęciem przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych należy co do zasady rozumieć faktycznie uzyskane z tego udziału przychody pochodzące z zysków wypracowanych przez osobę prawną, podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Do takiego wniosku prowadzi wykładnia językowa pojęcia "przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych". Tym samym w przypadku niewypłaconych zysków spółki osobowej (jawnej), podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na poziomie jej wspólników, nie można mówić o ich przekształceniu w zyski spółki kapitałowej. Zasada kontynuacji wynikająca z art. 93a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej powinna być zatem rozumiana w sposób uniemożliwiający podwójne opodatkowanie zysków (dochodów) wypracowanych przez przekształcaną spółkę osobową, podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na poziomie jej wspólników. Opodatkowane zyski (dochody) spółki osobowej nie mogą być bowiem traktowane po jej przekształceniu w spółkę kapitałową jako zysk osoby prawnej, którego wypłata skutkowałaby po raz kolejny powstaniem przychodu po stronie wspólnika spółki osobowej - podlegającego opodatkowaniu po raz drugi podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
W konsekwencji Sąd podzielił zarzuty skarżącego, który argumentował, że przyjęcie za prawidłowe wyrażonego w zaskarżonej interpretacji stanowiska organu, doprowadziłoby do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu, co jest niedopuszczalne. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (np. wyrok z 22 maja 2002 r. sygn. akt K 6/02, OTKA 2002/3/33) i Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyrok NSA z 20 września 2017 r., II FSK 2089/15 i powołane tam orzecznictwo) wskazuje się, że podwójne opodatkowanie stoi w sprzeczności z zasadami wyrażonymi w art. 84 i art. 217 Konstytucji RP.
Cały wywód zawarty w zaskarżonej interpretacji oparty został natomiast na błędnym założeniu, że zasady kontynuacji dotyczące przekształceń spółek określone w przepisach art. 553 § 1-2 k.s.h. i art. 93a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, mają znaczenie dla oceny statusu niepodzielonych zysków spółki jawnej z punktu widzenia podatku dochodowego. Stanowisko organu co do zakresu sukcesji, wpłynęło na przyjęty przez organ sposób zastosowania w sprawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. i uznanie, że wypłata zysków z działalności spółki jawnej stanowi dochodów (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Tymczasem następstwo prawne, na które powołuje się organ, nie oznacza, że dochód wypracowany w ramach spółki przekształcanej staje się zyskiem spółki przekształconej. Mając na uwadze powyższe należy zgodzić się ze skarżącym, że niewypłacone zyski spółki jawnej nie tracą swojego charakteru i z chwilą przekształcenia nie stają się zyskami osoby prawnej, pomimo wynikającej z art. 93a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej zasady kontynuacji.
Zgodnie z zasadą związania organu interpretacyjnego i sądu stanem faktycznym/opisem zdarzenia przyszłego zawartym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, przyjąć zatem trzeba, że niewypłacone zyski z działalności spółki jawnej co do zasady były opodatkowane. W rezultacie należało uznać, że w niniejszej sprawie Dyrektor KIS błędnie przyjął, że wypłata zysku wypracowanego przez spółkę jawną i po przekształceniu wypłaconego wspólnikom spółki komandytowej - będzie stanowiła przychód dla wspólników z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.
Reasumując, wypłaty na rzecz wspólników spółki dotyczyć będą środków uprzednio opodatkowanych przez wspólników spółki, jako ich dochód z działalności gospodarczej. W związku z powyższym wypłaty te nie będą podlegać ponownemu opodatkowaniu, a w szczególności nie mogą być uznane za przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., opodatkowany w myśl art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT. Neutralność podatkowa wypłat zysku dla wspólników wynika bezpośrednio z tego, że przedmiotem tych wypłat będą zyski uprzednio opodatkowane jako dochód z działalności gospodarczej w spółce jawnej przez tychże wspólników.
Podkreślić przy tym należy, że powyższe stanowisko zostało potwierdzone w aktualnej linii orzeczniczej sądów administracyjnych w zakresie statusu podatkowego zysków podmiotów przekształcanych (np. wyrok WSA w Poznaniu z 28 sierpnia 2020 r., sygn. I SA/Po 270/20 - od którego skargę kasacyjną oddalił NSA w wyroku o sygn. akt II FSK 51/21; wyrok WSA w Gliwicach z 18 listopada 2020 r., sygn. I SA/GI 869/20 - od którego skargę kasacyjną oddalił NSA w wyroku o sygn. akt II FSK 327/21; wyrok WSA w Kielcach z 17 grudnia 2020 r., sygn. I SA/Ke 382/20 - od którego skargę kasacyjną oddalił NSA w wyroku o sygn. akt II FSK 252/21; wyrok WSA w Lublinie z 4 marca 2022 r., sygn. I SA/Lu 639/21).
W orzecznictwie wskazanym wyżej wyrażono pogląd, który Sąd rozpoznający skargę w pełni podziela, że pomimo że zysk przedsiębiorcy stał się częścią kapitałów własnych spółki, a podatnik stał się w wyniku przekształcenia wspólnikiem w spółce przekształconej, to nie oznacza automatycznie, że wypłata tego zysk stała się przychodem z tytułu udziału w zysku tej spółki i winna być opodatkowana z tego tytułu. Sąd podziela stanowisko, że wypłacana kwota nie pochodzi z zysku wygenerowanego przez osobę prawną. Zysk ten był dochodem osoby fizycznej wypracowanym w działalności gospodarczej przez nią prowadzonej przed przekształceniem. Jest to wypłata środków ze spółki, które nie mają nic wspólnego z prawami korporacyjnymi wspólnika i zyskiem osoby prawnej. Dochód ten podlegał już opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z działalności gospodarczej. W związku z powyższym wypłacenie tych środków, czy to przed przekształceniem jednoosobowej działalności, czy też już po dokonanym przekształceniu, powinno być neutralne podatkowo.
Stwierdzić także należy, że w związku z wypłatą środków pieniężnych ze spółki komandytowej, będących wypłatą zysków podlegających przed przekształceniem ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, zastosowanie znajdzie - wbrew stanowisku organu - regulacja art. 13 ust. 1 ustawy zmieniającej. W rezultacie także z uwagi na brzmienie tego przepisu uznać należało, że po stronie wspólników nie powstanie przychód.
Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną.
Mając wszystko to na uwadze Sąd, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną (pkt I sentencji wyroku).
O kosztach postępowania (pkt II sentencji wyroku) orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., uwzględniając poniesiony przez skarżącego koszt wpisu od skargi (200 zł), wynagrodzenie należne jego pełnomocnikowi zawodowemu ustalone według stawek minimalnych (480 zł), zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687), a także koszt opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł) - łącznie 697 zł.