I SA/Rz 42/22

I SA/Rz 42/22 - Wyrok WSA w Rzeszowie
Data orzeczenia
2022-04-28
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-01-17
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Sędziowie
Grzegorz Panek /przewodniczący sprawozdawca/
Jerzy Solarski
Maria Mikolik
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 240 § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Grzegorz Panek /spr./, Asesor WSA Maria Mikolik, Sędzia NSA Jerzy Solarski, Protokolant ref. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi Z.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] listopada 2021 r., nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w postępowaniu wznowieniowym oddala skargę.
Uzasadnienie
Decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r., [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] określił Z.K. podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodu z kapitałów pieniężnych za 2009 r. w wysokości 559.297 zł. Stwierdził, że obejmując (w 2009 r.) udziały o wartości nominalnej 2.946.000 zł w kapitale zakładowym spółki z o.o. w zamian za aport w postaci nieruchomości niebędącej środkiem trwałym, podatnik uzyskał dochód z kapitałów pieniężnych. Pomimo obowiązku, Z.K. nie zadeklarował tego dochodu i nie uiścił z tego tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz. U. z 2000 r., poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.) - Dyrektor Izby Skarbowej w [...], decyzją z dnia [...] kwietnia 2014 r., [...], utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie - po ponownym rozpatrzeniu sprawy (w związku z orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lutego 2017 r., II FSK 4017/14) - wyrokiem z dnia 6 czerwca 2017 r., I SA/Rz 238/17, uchylił decyzję Dyrektora IS w [...] z dnai [...] kwietnia 2014 r. (uwzględnił zawartą w wyroku NSA wykładnię art. 22 ust. 1e i art. 30b ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.f. i zobowiązał organy podatkowe do uzupełnienia postępowania dowodowego).
Dyrektor IAS w [...] - po ponownym rozpatrzeniu odwołania - decyzją ostateczną z dnia [...] listopada 2019 r., [...], uchylił w całości decyzję Dyrektora UKS w [...] z dnia [...] grudnia 2013 r., [...], i określił Z.K. podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodu z kapitałów pieniężnych za 2009 r., w wysokości 552.872 zł. Prawomocnym wyrokiem z dnia 4 sierpnia 2020 r., sygn.. akt I SA/Rz 69/20, WSA w Rzeszowie oddalił skargę podatnika na tę decyzję.
Pismem z dnia 12 lutego 2021 r. - powołując się na art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.), dalej: Ordynacja podatkowa – Z.K. wniósł o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora IAS w [...] z dnia [...] listopada 2019 r. - ze względu na: "...brak skutecznego przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w wyniku czego zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu"; w dacie wydania ostatecznej decyzji "...nie istniały przesłanki do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego". Jako nowe dowody/okoliczności wskazał:
1. postanowienia Sądu Rejonowego w [...]:
- z dnia [...] listopada 2016 r., [...], w sprawie ogłoszenia upadłości Z.K. - jako osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej,
- z dnia [...] kwietnia 2017 r., [...], umarzające postępowanie upadłościowe.
Skarżący stwierdził, że: "...upadłość konsumencka w głównej mierze trwała w okresie zalegania przedmiotowej sprawy w Sądach Administracyjnych WSA i NSA i wtedy tytko wydłużała okres przedawnienia zobowiązania podatkowego tj. w podwójny sposób raz przerywała bieg terminu z tytułu zalegania w sądach, a drugi raz przerywała z tytułu upadłości konsumenckiej";
2. uchwałę NSA z dnia 18 marca 2019 r., I FPS 3/18, odnoszącą się do skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia ze względu na postępowanie karne skarbowe - realizacji obowiązku informacyjnego z art. 70c Ordynacji podatkowej. Podał, że w postępowaniu podatkowym był reprezentowany przez pełnomocnika, w związku z tym zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania za 2009 r. powinno być doręczone pełnomocnikowi, a nie stronie.
Dyrektor IAS w [...], postanowieniem z dnia [.] marca 2021 r., wznowił postępowanie w sprawie, a następnie decyzją z dnia [...] maja 2021 r. odmówił - wobec niestwierdzenia przesłanek, o których mowa w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej - uchylenia decyzji ostatecznej z dnia [...] listopada 2019 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu z kapitałów pieniężnych za 2009 r.
W wyniku rozpoznania odwołania od powyższej decyzji, DIAS decyzją z dnia [...] listopada 2021 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję własną z dnia [...] maja 2021 r., odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej z dnia [...] listopada 2019 r.
Dyrektor IAS w [...] wskazał, że przedmiotem postępowania wznowieniowego nie jest ponowne rozpoznanie sprawy podatkowej we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie czy zaszły okoliczności wymienione w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Samo ewentualne przedawnienie zobowiązania podatkowego nie jest samoistną przesłanką wznowienia postępowania w rozumieniu art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Rozpatrując odwołanie Z.K. od decyzji Dyrektora UKS w [...] z dnia [...] grudnia 2013 r., Dyrektor IAS w [...] z urzędu rozważył kwestię przedawnienia, dając temu wyraz w decyzji ostatecznej z dnia [...] listopada 2019 r., w której stwierdził wprost, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. od dochodu z kapitałów pieniężnych. Ponadto prawidłowość decyzji ostatecznej z dnia [...] listopada 2019 r., w tym również z uwzględnieniem przedawnienia, wynika jednoznacznie z prawomocnego wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 4 sierpnia 2020 r., I SA/Rz 69/20. W ocenie organu przedstawione lub wskazywane przez podatnika dokumenty oraz okoliczności z nich wynikające nie były istotnymi dla sprawy nowymi okolicznościami faktycznymi ani nowymi dowodami istniejącymi w dniu wydania decyzji ostatecznej, nieznanymi organowi, który ją wydał; nie zaistniała w związku z tym przesłanka wznowienia z punktu 5 art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. W sprawie nie stwierdzono także sugerowanej w odwołaniu przesłanki wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Nie stwierdzono również naruszenia art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej "nie wyłączenia przez DlAS wszystkich osób, którzy wcześniej uczestniczyli w wydawaniu przedmiotowej decyzji".
W skardze na tę decyzję Z.K. wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od Skarbu Państwa kosztów postępowania według norm prawem przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego zarzucił naruszenie:
- art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez nie wyłączenie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wszystkich osób, które wcześniej uczestniczyły w wydawaniu decyzji,
- art. 121 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie, że postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte instrumentalnie wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia,
- art. 240 § 1 pkt 5 w zw. z art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez uwzględnienie, że w dniu wydania decyzji z dnia [...] listopada 2019 r. istniała przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku gdy postępowanie upadłościowe zostało umorzone dnia 16 kwietnia 2017 roku sygn. akt [...], a organ celowo pominął ten fakt w dokonanym rozstrzygnięciu.
W uzasadnieniu skargi skarżący wskazał, że przesłanką wznowienia postępowania był brak skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w wyniku czego zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu. W decyzji z dnia [...] listopada 2019 r. Dyrektor IAS w [...] podał dwie przyczyny przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, tj.: ogłoszenie upadłości oraz wszczęcie postępowania karnoskarbowego. Dyrektor IAS w [...] nie mógł, wydając swe rozstrzygnięcie, podać drugiej przesłanki przerwania biegu przedawnienia ze względu na postępowanie upadłościowe, ponieważ postępowanie to w dacie tegoż rozstrzygnięcia zostało umorzone. Organ podatkowy zobligowany był do bardzo starannego wykazania, że zobowiązanie nie uległo przedawnieniu. Tymczasem organ "na siłę broni swoich racji", naruszając tym samym podstawowe zasady postępowania (art. 120, art. 121, art. 122, art. 124 Ordynacji podatkowej}. Odnosząc się z kolei do zawiadomienia wydanego przez Naczelnika US w [...], informującego, że z dniem [.] września 2015 r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z tytułu kapitałów pieniężnych za 2009 r., skarżący podniósł, że nie można uznać, że zawiadomienie to zostało skutecznie doręczone stronie, skoro do prowadzonego postępowania ustanowiony został pełnomocnik. Powołał się na uchwałę NSA z dnia 18 marca 2019 r., I FPS 3/18. W zaskarżonej decyzji z dnia [...] listopada 2021 r. Dyrektor IAS w [...], nie odniósł się do zarzucanych kwestii w sposób merytoryczny odnośnie skuteczności doręczenia bezpośrednio zawiadomienia o przerwaniu przedawnienia w związku z prowadzonym postępowaniem karnoskarbowym.
Z kolei naruszenie art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej polegało na - niewyłączeniu przez Dyrektora IAS w [...] wszystkich osób, które wcześniej uczestniczyły w wydawaniu zaskarżonej decyzji. Wskazał, że za każdym razem w postępowaniu podatkowym uczestniczy osoba nadzorująca postępowanie podatkowe tj. m. in. J.P. Powołując się na Regulamin organizacyjny IAS w [...], wskazał, że Dział Podatków Dochodowych, Majątkowych i sektorowych, zajmuje się tylko i wyłącznie sprawami w zakresie zobowiązań podatkowych podatków dochodowych, a komórką tą kieruje właśnie J.P. i komórka ta wydawała również wcześniejsze decyzje.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:
Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329.; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje w szczególności orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie.
Skarga nie jest zasadna.
W pierwszej kolejności Sąd uznaje za konieczne przypomnienie charakteru postępowania wznowieniowego, zainicjowanego wnioskiem strony. Postępowanie wznowieniowe, jako tryb szczególny, nie dotyczy pełnej merytorycznej kontroli decyzji, a powinno skoncentrować się na ocenie istnienia przesłanek powołanych w podstawie wznowienia, na ich ewentualnym wykazaniu i na uzasadnieniu ich wpływu na wymiar zobowiązania. Odmienne są przede wszystkim zasady rozpoznawania spraw w trybach nadzwyczajnych. W szczególności inna jest waga zakresu przedmiotowego naruszeń prawa uwzględnianych przez organ odwoławczy w trybie zwykłym i inna branych pod uwagę przez organ rozpatrujący wniosek o wznowienie postępowania. Naruszenie prawa mogące mieć znaczenie przy rozpoznawaniu sprawy w trybie odwoławczym, np. co do oceny dowodów, nie musi mieć decydującego znaczenia przy rozpoznawaniu wniosku o wznowienie postępowania (zob. wyrok NSA z dnia 4 marca 2003 r., sygn. akt III SA 1296/01). Organ prowadzący postępowanie wznowione nie może też wyjść poza zakres podstawy wznowienia. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że postępowanie wznowieniowe jako postępowanie nadzwyczajne nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym, ponieważ nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego (zob. wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2001 r., sygn. akt III SA 1974/00). Toczy się ono tylko w zakresie oceny, czy zachodzą przesłanki wskazane w art. 240 Ordynacji podatkowej (zob. wyroki NSA z dnia 13 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1735/08, z dnia 8 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 307/15).
Wznowienie postępowania jest więc instytucją szczególną w stosunku do procesu podatkowego prowadzonego w trybie zwykłym. Ten szczególny tryb jest odstępstwem od zasady trwałości decyzji ostatecznych, o której mowa w art. 128 Ordynacji podatkowej. Wznowienie postępowania jest instytucją procesową umożliwiającą ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy zakończonej decyzją ostateczną, jeśli postępowanie dotknięte było jedną z wad wymienionych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Jest to zatem tryb nadzwyczajny, który zmierza do kontroli decyzji zapadłych w trybie zwykłego postępowania i może być podjęty tylko w sytuacji wystąpienia przesłanki określonej w powołanym art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej.
Postępowanie wznowione toczy się zatem w ograniczonych celem instytucji wznowienia ramach. Przedmiotem tego postępowania nie jest bowiem ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności wymienione w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej.
Przedstawiony powyżej zakres postępowania wznowionego wywiera również pośredni wpływ na zakres kontroli sądowej wydanej w tym trybie decyzji. Charakterystyczną cechą sądowej kontroli decyzji wydanej w trybie nadzwyczajnym, np. po wznowieniu postępowania administracyjnego, jest to, że diametralnie ulega ograniczeniu zakres stanu faktycznego i prawnego ocenianego (badanego) przez sąd administracyjny pierwszej instancji w porównaniu do stanu faktycznego i prawnego będącego przedmiotem takiej analizy w sytuacji kontroli decyzji administracyjnej wydanej w trybie zwykłym (zob. wyrok NSA z dnia 21 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 2574/12). Granice sprawy zakreśla bowiem wniosek o wznowienie postępowania oraz postanowienie organu o wznowieniu postępowania (zob. wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2010 r., I GSK 617/09). Wznowienie postępowania na podstawie art. 240 Ordynacji podatkowej ma swój odrębny przedmiot od postępowania zwykłego wymiarowego, w ramach którego zapadła decyzja ostateczna będąca przedmiotem wniosku o wznowienie. Istotą postępowania wznowieniowego nie jest ponowne, pełne rozstrzygnięcie sprawy we wszystkich jej aspektach, lecz odniesienie się do wad, tkwiących w samej decyzji lub postępowaniu, którego była ona efektem, ujętych w zamkniętym katalogu z art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej.
Przedmiot postępowania w sprawie o wznowienie postępowania wyznacza art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej, wskazując, że jest nim ustalenie, czy postępowanie, w którym zapadła ostateczna decyzja było dotknięte jedną z wad wyliczonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, a następnie przeprowadzenie postępowania w celu rozstrzygnięcia istoty sprawy. Podkreślenia wymaga, że organ administracji działający na wniosek podmiotu żądającego wznowienia postępowania jest bezwzględnie związany zakresem rozpoznania sprawy wskazanym we wniosku i w postanowieniu o wznowieniu postępowania (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 12 grudnia 2014 r., sygn. akt. I SA/Wa 1347/14).
Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowił art. 240 § pkt 5 Ordynacji podatkowej zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. W świetle powołanego przepisu wznowienie postępowania wymaga kumulatywnego spełnienia następujących przesłanek: nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody muszą zostać ujawnione po wydaniu decyzji ostatecznej. Nadto, okoliczności te i dowody musiały istnieć już wcześniej, to jest w chwili wydawania decyzji ostatecznej, lecz dla tego organu są one nowymi tylko dlatego, że nie były mu wcześniej znane. Z kolei, przez nową okoliczność istotną dla sprawy należy rozumieć taką, która mogła mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy, co oznacza, że w sprawie zapadłaby decyzja, co do swej istoty, odmienna od rozstrzygnięcia dotychczasowego. Obowiązkiem organu podatkowego było zatem ustalenie, czy zaistniała podstawa wznowienia w postaci nowych okoliczności faktycznych oraz czy ujawnił się nowy dowód w sprawie, w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej i czy jest on na tyle istotny, że może to być uznane za podstawę do przystąpienia do merytorycznej weryfikacji decyzji.
W przedmiotowej sprawie skarżący wnosząc o wznowienie postępowania powołał się na postanowienia Sądu Rejonowego w [...] z dnia [...] listopada 2016 r., [...], w sprawie ogłoszenia upadłości Z.K. - jako osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej oraz z dnia [...] kwietnia 2017 r., [...], umarzające postępowanie upadłościowe oraz okoliczność dotyczącą ustanowienia pełnomocnika w postępowaniu podatkowym, który wbrew treści uchwały NSA I FPS 3/18 nie został zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia.
Prawidłowa jest ocena organu, że dokumenty powoływane przez skarżącego oraz wynikające z nich okoliczności były znane organowi w dacie wydawania decyzji ostatecznej z dnia [...] listopada 2019 r. uchylenia której domagał się on w postępowaniu wznowieniowym. Dowody te były znane i zostały zbadane w postępowaniu podatkowym zakończonym wydaniem decyzji ostatecznej. Nie można im zatem przypisać takiego znaczenia jakiego wymaga przepis art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Na akceptację zasługuje tutaj także stanowisko organu, że w sytuacji braku przedstawienia nowych dowodów organ nie może po raz kolejny oceniać kwestii przedawnienia, w tym prawidłowości doręczenia zawiadomienia o przerwaniu biegu terminu przedawnienia w trybie przepisu art. 70c Ordynacji podatkowej. Takie działanie organu pozbawione byłoby podstaw prawnych i stanowiłoby rozpoznanie sprawy w kolejnej "trzeciej" instancji. Dlatego też powoływanie się na uchwałę NSA z dnia 18 marca 2019 r., I FPS 3/18, odnoszącą się do skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia ze względu na postępowanie karne skarbowe - realizacji obowiązku informacyjnego z art. 70c Ordynacji podatkowej nie mogło przynieść oczekiwanego przez skarżącego skutku.
Jeżeli chodzi o naruszenie przepisu art. art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, to w myśl tego przepisu funkcjonariusz Służby Celno-Skarbowej, pracownik urzędu gminy (miasta), starostwa, urzędu marszałkowskiego, izby administracji skarbowej, Krajowej Informacji Skarbowej, urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych oraz członek samorządowego kolegium odwoławczego podlegają wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji.
Regulacja zawarta w art. 130 § 1 Ordynacji podatkowej wyraża zasadę bezstronności. Zasada ta stanowi europejski standard procedury administracyjnej. Zgodnie z Kartą Praw Podstawowych prawo do dobrej administracji wymaga, by sprawy indywidualne załatwiane były bezstronnie (art. 41 ust. 1 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej). Zasadę tę wymienia również Europejski Kodeks Dobrej Administracji. Także rekomendacja Komitetu Ministrów Rady Europy z dnia 20 lipca 2007 r. CM/Rec (2007) 7 - Prawo do dobrej administracji, zobowiązuje organy publiczne do bezstronności (Z. Kmieciak, Postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjne a prawo europejskie, Warszawa 2010, s. 64 i n.).
Treść art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej wskazuje, że ustawodawca uznał za niepożądaną sytuację, w której w drugiej instancji przy rozpatrywaniu sprawy merytorycznie, w jej całokształcie będzie zaangażowany pracownik, który brał już udział w wydaniu decyzji w niższej (pierwszej) instancji. Daje to gwarancję, że ponowne rozpatrzenie sprawy nie będzie iluzoryczne i nie będzie sprowadzać się do bezrefleksyjnego utrzymywania w mocy zaskarżonej decyzji. Celem regulacji przewidzianej w art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej było zatem uniknięcie sytuacji, gdy treść rozstrzygnięcia decyzji organu drugiej instancji mogłaby być zdeterminowania wcześniejszym udziałem tej samej osoby w wydaniu decyzji w poprzedniej fazie postępowania. Pracownik, który raz już uczestniczył w czynnościach procesowych, ma przez to ugruntowane poglądy zarówno na stan faktyczny, jak i na sposób rozstrzygnięcia sprawy. Może to z kolei nasuwać uzasadnione wątpliwości co do jego bezstronności i obiektywizmu. "Ratio legis" instytucji wyłączenia z art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej jest zatem ochrona prawidłowości i rzetelności postępowania oraz bezstronność orzekania, czyli jednych z najistotniejszych wartości procedury administracyjnej (por. wyrok NSA z dnia 23 lutego 2012 r., sygn. akt II GSK 63/11).
Przez użyty w art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej zwrot "brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" należy rozumieć nie tylko wydanie (podpisanie) decyzji przez pracownika, lecz także podejmowanie czynności procesowych mających lub mogących mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy (por. wyrok NSA z dnia 22 października 2010 r., sygn. akt I OSK 1164/10). Wystarczy zatem udział w wydaniu decyzji, niekoniecznie natomiast decyzja musi pochodzić od urzędnika i być przez niego podpisaną. Ograniczenie zakresu tego pojęcia tylko do fazy wydania decyzji jest nieuzasadnione ze względu na tę szczególną właściwość postępowania administracyjnego, w którym poszczególne czynności o różnej doniosłości procesowej mogą być wykonywane przez różnych pracowników, którzy mogą mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia w sprawie.
Powyższe stanowisko znajduje uzasadnienie w uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 18 lutego 2013 r., sygn. akt I GPS 2/12, w której stwierdzono, że art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie do pracownika organu jednoosobowego w postępowaniu odwoławczym, o którym mowa w art. 221 tej ustawy. NSA w powyższej uchwale potwierdził, że przesłanka wyłączenia pracownika określona w art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej wskazuje, że niepożądaną jest sytuacja, gdy przy rozpatrywaniu sprawy - i to bez względu na to, czy chodzi o jej rozpoznanie w ramach dwóch instancji, czy też w ramach jednej instancji - zaangażowany w merytoryczne rozpoznanie w jej całokształcie jest pracownik, który brał już udział w wydaniu decyzji w poprzedniej fazie. Uczestniczyłby on nie tylko w dokonywaniu ponownej oceny materiału dowodowego, ale również miałby odnieść się do zarzutów stawianych poprzedniej decyzji przez stronę. Jest oczywistym, że w tego rodzaju przypadkach może istnieć bardzo prawdopodobna obawa, że ze względu na bliskość pracownika do sprawy, wyrażone w uzasadnieniu poglądy, nie będzie on obiektywny przy ocenie podniesionych zarzutów.
W uchwale tej NSA wyjaśnił też, że przesłanka "brania udziału w wydaniu zaskarżonej decyzji" odpowiada określeniu "udział w załatwianiu sprawy". W art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej ustawodawca nie posłużył się bowiem określeniem "wydał zaskarżoną decyzję", a określeniem szerszym, nawiązującym do procesu wydawania decyzji jako czynności rozciągniętej w czasie, obejmującej także jej przygotowanie i podejmowanie czynności procesowych, co niewątpliwie rozszerza istotę tego określenia. W pojęciu "udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" chodzi zatem o podejmowanie istotnych czynności procesowych, a nie tylko czynności technicznych, organizacyjnych, a więc nie tylko o wydanie decyzji w rozumieniu art. 210 § 1 pkt 2 i 8 Ordynacji podatkowej. NSA uznał, że zawężające rozumienie tej przesłanki przeczyłoby i niweczyło istotę oraz cele wyłączenia pracownika. Podobny pogląd wyraził również Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 15 grudnia 2008 r., sygn. akt P 57/07, stwierdzając, że przez analizowane określenie należy rozumieć nie tylko wydanie (podpisanie) decyzji przez pracownika, lecz także podejmowanie czynności procesowych mających lub mogących mieć wpływ na wynik sprawy.
Trzeba tutaj podkreślić, że zawarte w art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej określenie "brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" dotyczy nie tylko orzekania w postępowaniu instancyjnym, a zatem w relacji organ pierwszej instancji - organ odwoławczy, ale także w relacji: postępowanie zwykłe - postępowania nadzwyczajne, zmierzające do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji ostatecznej (wznowienie postępowania, stwierdzenie nieważności decyzji). Stanowisko to zostało zawarte w wielu orzeczeniach sądów administracyjnych obu instancji, a linia orzecznicza w tym zakresie jest już w zasadzie jednolita (np. wyroki: z dnia 27 października 2015 r., sygn. akt I FSK 1133/14; z dnia 2 lutego 2016 r., sygn. akt II GSK 1569/14; z dnia 31 maja 2016 r., sygn. akt I FSK 1965/14; z dnia 23 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 2078/14; z dnia 4 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 506/17, z dnia 8 lutego 2018 r., I FSK 525/16; WSA w Gliwicach z dnia 24 kwietnia 2019 r., I SA/Gl 93/19).
W świetle przedstawionego wyżej znaczenia analizowanego pojęcia nie może budzić wątpliwości, że kierowanie daną komórką organizacyjną Izby Administracji Skarbowej w [...] przez J.P. samo w sobie nie może być uznane za branie przez niego udziału w wydaniu zaskarżonej decyzji w znaczeniu wyżej zaprezentowanym. Nie można bowiem tylko na tej podstawie uznać, że podejmował on w sprawie istotne czynności procesowe. Niewątpliwie za takie nie można uznać wyrażenie zgody na zapoznania się z aktami sprawy, uzgodnienie terminu dokonania tej czynności czy też udostępnienie akt celem zapoznania się z nimi. Były to czynności techniczne organizacyjne nie mieszczące się w zakresie zwrotu "udział w wydaniu zaskarżonej decyzji".
W związku z powyższym Sąd, nie znajdując podstaw do zakwestionowania legalności zaskarżonej decyzji, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę jako niezasadną.