I SA/Rz 411/13

I SA/Rz 411/13 - Wyrok WSA w Rzeszowie
Data orzeczenia
2013-07-09
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2013-06-10
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Sędziowie
Jarosław Szaro
Kazimierz Włoch
Maria Serafin-Kosowska /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
II FSK 3123/13 - Postanowienie NSA z 2014-04-30
Skarżony organ
Minister Finansów
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretacje
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
art 492 par. 1 pkt 1
Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.
Dz.U. 2012 poz 361
art 7 ust. 2
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Dz.U. 2012 poz 749
art 93 par. 2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
Dz.U. 2009 nr 152 poz 1223
art 12 ust. 3 pkt 2
Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości - tekst jednolity
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Maria Serafin-Kosowska / spr./ Sędziowie WSA Jarosław Szaro WSA Kazimierz Włoch Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 lipca 2013r. spraw ze skarg "A" spółka z o.o. z siedzibą w S. W. na interpretacje indywidualne Ministra Finansów - z dnia [...] marca 2013 r. nr [...], - z dnia [...] marca 2013r. nr [...], [...], [...], [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację z dnia z dnia [...] marca 2013 r. nr [...], 2) określa, że interpretacja wymieniona w pkt. 1) nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej: "A" spółka z o.o. z siedzibą w S. W. kwotę 457 (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, 4) oddala skargę na zaskarżoną interpretację z dnia [...] marca 2013r. nr [...],[...],[...],[...].
Uzasadnienie
Minister Finansów, interpretacją indywidualną z dnia [...] marca 2013 r. nr [...] uznał za nieprawidłowe stanowisko A sp. z o.o. z siedzibą w [...] – zwanej dalej: spółką – odnośnie sposobu rozliczania przychodów i kosztów uzyskania przychodów w zeznaniu podatkowym po połączeniu spółek metodą łączenia udziałów, natomiast interpretacją indywidualną z dnia [...] marca 2013 r., nr [...] [...] [...] [...] uznał za nieprawidłowe stanowiska spółki odnośnie skutków podatkowych ewentualnego otrzymania przez nią środków pieniężnych i innych składników majątkowych w związku z likwidacją spółki komandytowo-akcyjnej.
Wnioskiem z dnia 5 grudnia 2012 r. spółka zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej, formułując pytanie następującej treści: czy w sytuacji, gdy na moment połączenia spółka zależna nie zamknie ksiąg rachunkowych (z uwagi na połączenie metodą łączenia udziałów), spółka będzie mogła w sporządzonym przez siebie zeznaniu podatkowym za rok podatkowy, w którym nastąpi przejęcie, uwzględnić przychody i koszty rozpoznane przez spółkę zależną od dnia zakończenia ostatniego roku podatkowego przed połączeniem do dnia połączenia ?
Z przedstawionego przez spółkę opisu zdarzenia przyszłego wynika, że jest ona udziałowcem innej spółki z o.o. (zwanej spółką zależną). Aktualnie spółka rozważa połączenie ze spółką zależną w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Ksh. (ustawa z dnia 15 września 2000 r. Dz. U. Nr 94, poz.1037, ze zm.), w wyniku czego nie powstanie nowy podmiot. Połączenie odbędzie się metodą łączenia udziałów, w związku z czym spółka zależna nie będzie miała obowiązku, na podstawie art. 12 ust. 3 pkt 2 ustawy o rachunkowości (ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, Dz. U. z 2013 r. poz. 330), zamknięcia ksiąg rachunkowych.
W ocenie spółki, w sytuacji w której spółka zależna nie zamknie ksiąg rachunkowych, w momencie połączenia, spółka będzie mogła w sporządzonym przez siebie zeznaniu podatkowym, złożonym za rok podatkowy, w którym nastąpi przejęcie, uwzględnić przychody i koszty rozpoznane przez spółkę zależną od dnia zakończenia ostatniego roku podatkowego przed połączeniem do dnia połączenia.
W uzasadnieniu stanowiska spółki podano, że zgodnie z art. 8 ust. 1 oraz art. 8 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, Dz. U. z 2012 r., poz. 361, ze zm.) zakończenie roku podatkowego może nastąpić w wyniku postanowień co do tego faktu, zawartych w umowie spółki, albo w wyniku wystąpienia sytuacji, w której z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych spółki z o.o. Takimi odrębnymi przepisami, w rozumieniu art. 8 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, są przepisy ustawy o rachunkowości, która w art. 12 ust. 2 pkt 4 stanowi, że zamknięcia ksiąg rachunkowych w jednostce przejmowanej dokonuje się na dzień połączenia związanego z przejęciem jednostki przez inną jednostkę, to jest na dzień wpisu do rejestru tego połączenia.
W myśl jednak art. 12 ust. 3 pkt 2 ustawy o rachunkowości można nie zamykać i nie otwierać ksiąg rachunkowych w przypadku połączenia jednostek w sytuacji, w której w myśl ustawy rozliczenie połączenia następuje metodą łączenia udziałów i nie powoduje powstania nowej jednostki. Z tego też względu we wniosku wywiedziono, że jeżeli spółka przejmie spółkę zależną metodą łączenia udziałów, to nie będzie zobowiązania do zamknięcia ksiąg rachunkowych spółki przejmowanej, tym samym w związku z tym faktem nie nastąpi zamknięcie roku podatkowego spółki zależnej. Z tego też względu spółka, będąca sukcesorem spółki zależnej, na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w zw. z art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej (ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Dz.U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.), będzie zobowiązana rozpoznać przychody i koszty spółki zależnej, rozpoznane od dnia zakończenia ostatniego roku podatkowego przed połączeniem do dnia połączenia.
Spółka nie będzie miała natomiast prawa do uwzględnienia w swoim zeznaniu podatkowym strat spółki zależnej, z lat poprzedzających rok podatkowy, w którym doszło do połączenia.
Na poparcie swojego stanowiska spółka powołała się na indywidualne interpretacje podatkowe Ministra Finansów: z dnia [...] października 2011 r. nr [...], z dnia [...] marca 2012 r. nr [...], z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...], z dnia [...] listopada 2008 r. nr [...] i [...] listopada 2011 r. nr [...].
Minister Finansów, interpretacją indywidualną z dnia [...] marca 2013 r. nr [...] uznał za nieprawidłowe stanowisko spółki odnośnie postawionego przez nią pytania, stwierdzając w uzasadnieniu, że zwolnienie z obowiązku zamykania ksiąg rachunkowych, o którym mowa w art. 12 ust. 3 pkt 2 ustawy o rachunkowości, nie dotyczy spółki przejmowanej, tylko spółki przejmującej. Spółka przejmowa traci bowiem swój odrębny byt prawny w wyniku połączenia, a nie jest możliwe prowadzenie ksiąg rachunkowych przez jednostkę, która nie istnieje.
W przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, zdaniem organu, jednostka przejmująca powinna wprowadzić, na dzień połączenia, do swoich ksiąg rachunkowych składniki majątkowe spółki przejmowanej i od tego momentu ewidencjonować przychody i koszty związane z działalnością przejętej jednostki.
Tak więc na dzień wpisu do rejestru połączenia spółek, spółka przejmowana ma obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia zeznania rocznego. Spółka przejmująca nie ma natomiast możliwości uwzględnienia w swoich księgach przychodów i kosztów uzyskania przychodów spółki przejmowanej, a tym samym wykazywania ich w swoim zeznaniu podatkowym.
Odnosząc się do kwestii poglądów wyrażonych w przytoczonych przez spółkę interpretacjach, Minister Finansów stwierdził, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie są dla niego wiążące.
Wezwaniem z dnia 22 marca 2013 r. spółka zwróciła się do Ministra Finansów o usunięcie naruszenia prawa, którego miał się dopuścić ten organ, w związku z wydaniem interpretacji, jednakże w odpowiedzi na przedmiotowe wezwanie stwierdził on, że brak jest podstaw do zmiany zajętego przez niego stanowiska.
Skargę na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] marca 2013 r., nr [...], wniosła spółka, domagając się uchylenia zaskarżonego aktu oraz zasądzenia kosztów postępowania. Zarzuciła ona, że wydając zaskarżoną interpretację organ dopuścił się naruszenia art. 8 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 12 ust. 3 pkt 2 ustawy o rachunkowości, poprzez ich błędną wykładnię i w związku z tym niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że w przypadku połączenia spółek metodą łączenia udziałów, dochodzi do zamknięcia ksiąg rachunkowych spółki przejmowanej i w związku z tym spółka przejmująca nie ujmuje w swoim rozliczeniu podatkowym przychodów i kosztów spółki przejmującej, powstałych od początku roku podatkowego do dnia połączenia.
W uzasadnieniu skargi wskazano, że zwolnienie z obowiązku zamykania ksiąg rachunkowych odnosi się do spółki przejmowanej, a nie spółki przejmującej, ponieważ gdy w wyniku połączenia nie dochodzi do powstania nowej jednostki, spółka przejmująca nigdy nie ma obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych, bez względu na to, czy łączenie następuje metodą nabycia, czy też metodą łączenia udziałów. Obowiązku takiego nie przewiduje żaden przepis ustawy o rachunkowości, w szczególności nie wynika to z art. 12 ust. 2 pkt 4 i pkt 5 tej ustawy. Gdyby zaś uznać, że wyłączenie o którym mowa w art. 12 ust. 3 pkt 2 ustawy o rachunkowości dotyczy spółki przejmującej, powołany przepis byłby przepisem martwym, gdyż wprowadzałby wyjątek od zasady zamykania ksiąg rachunkowych spółki przejmującej, która nie wynika z żadnej regulacji.
Jak wynika z art. 12 ust. 2 pkt 5 ustawy o rachunkowości zamykanie ksiąg rachunkowych obu łączących się spółek następuje jedynie w sytuacji, gdy w wyniku połączenia powstaje nowy podmiot, czyli łączenie nie następuje w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Ksh, lecz w trybie art. 492 § 1 pkt 2 Ksh. Potwierdzeniem tego jest brzmienie art. 44a – art. 44b ustawy o rachunkowości, w szczególności brzmienie art. 44 b ust. 14, z którego wynika, że w przypadku przejęcia spółki metodą nabycia, zamknięciu na moment połączenia ulegają księgi spółki przejmowanej. Rachunek zysków i strat spółki przejmującej powinien bowiem zawierać zsumowane przychody i koszty tej spółki od początku roku obrotowego oraz przychody i koszty spółki przejmowanej od dnia połączenia. Oznacza to, że spółka przejmowana ma obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień połączenia, co jest zgodne z art. 12 ust. 2 pkt 4 oraz ust. 3 pkt 2 ustawy o rachunkowości, które nie zwalniają z obowiązku zamknięcia ksiąg spółki przejmowanej metodą łączenia udziałów.
Wnioskiem z dnia 10 grudnia 2012 r. spółka zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej formułując pytania następującej treści:
• czy środki pieniężne otrzymane w wyniku likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej stanowią dla niej dochód podatkowy, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w sytuacji, w której na moment likwidacji w spółce występować będą bieżące i niepodzielone zyski z lat ubiegłych ?
• czy środki pieniężne otrzymane w wyniku likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej stanowią dla niej dochód podatkowy, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sytuacji, w której na moment likwidacji w spółce nie będą występować będą bieżące i niepodzielone zyski z lat ubiegłych ?
• czy otrzymane w wyniku likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej inne składniki majątku stanowią dla wnioskodawcy dochód podatkowy, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w sytuacji, w której na moment likwidacji w spółce występować będą bieżące i niepodzielone zyski z lat ubiegłych ?
• czy środki pieniężne otrzymane w wyniku likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej stanowią dla wnioskodawcy dochód podatkowy, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sytuacji, w której na moment likwidacji w spółce nie będą występować bieżące i niepodzielone zyski z lat ubiegłych ?
Odpowiadając na wezwanie Ministra Finansów do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej spółka wyjaśniła, że użycie w pytaniach nr 2 i nr 4 sformułowań "na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych" było efektem błędu pisarskiego. Oprócz tego, w pytaniu nr 4, na skutek błędu pisarskiego zapytano o otrzymane przez spółkę środki pieniężne, tymczasem wnioskodawcy chodziło o inne składniki majątkowe.
Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że spółka będąc akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej, rozważa likwidację tego podmiotu. Wypracowany przez spółkę komandytowo-akcyjną zysk, zarówno bieżący, jak i ten z lat ubiegłych, może nie być w całości lub w części dzielony pomiędzy wspólników w drodze wypłaty dywidendy, zatem na moment likwidacji spółki mogą pozostać skumulowane i niewypłacone zyski.
W ocenie wnioskodawcy, otrzymane w wyniku likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej środki pieniężne i inne składniki majątku tej spółki, nie będą stanowić dla niego przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych. Wynika to bowiem z brzmienia art. 12 ust. 4 pkt 3a-3b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z którego wynika, że otrzymanie majątku spółki komandytowo-akcyjnej w związku z jej likwidacją nie będzie stanowiło dla wnioskodawcy przychodu z działalności gospodarczej. Przychód ten może jednak powstać w związku z ewentualnym zbyciem składników majątkowych, nabytych w wyniku likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej.
Na poparcie swojego stanowiska spółka powołała się na interpretacje Ministra Finansów: z dnia [...] sierpnia 2012 r. nr [...], z [...] września 2012 r. nr [...], z dnia [...] czerwca 2011 r. nr [...].
Minister Finansów, interpretacją indywidualną z dnia [...] marca 2013 r., nr [...] [...] [...] [...], uznał stanowiska spółki odnośnie wszystkich czterech postawionych pytań za nieprawidłowe.
W uzasadnieniu wydanej interpretacji organ wskazał, że opierając się jedynie na literalnej wykładni przepisów o podatku dochodowym od osób prawnym, w szczególności art. 12 ust. 1 – ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy stwierdzić, że otrzymanie przez podatnika w wyniku likwidacji spółki osobowej, której był wspólnikiem, środków pieniężnych bądź składników majątkowych innych niż środki pieniężne (na moment otrzymania) jest neutralne podatkowo, tj. wartość uzyskanych środków pieniężnych i innych składników nie stanowi przychodu podatkowego wspólnika. Jednakże, mając na względzie ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych zasady opodatkowania akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej, wynikające przede wszystkim z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012 r., sygn. II FPS 1/11 (publ.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej nie jest w tym wypadku wystarczające. Zauważyć bowiem należy, że celem wprowadzenia do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3 a lit. a było uniknięcie podwójnego opodatkowania środków pieniężnych otrzymywanych przez jej wspólnika, w związku z likwidacją spółki osobowej, natomiast art. 12 ust. 4 pkt 3b - odroczenie momentu wystąpienia przychodu, uzyskanego "w naturze".
Naczelny Sąd Administracyjny w przytoczonej wyżej uchwale z dnia 16 stycznia 2012 r. podważył sposób interpretowania art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wskazując na odmienności dotyczące opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. W ocenie NSA, niebędący komplementariuszem akcjonariusz podlega opodatkowaniu dopiero z chwilą wypłaty na jego rzecz dywidendy, która stanowi jego przychód w momencie podjęcia uchwały dywidendy we wskazanym dniu. Z tego wynika, że akcjonariusz nie rozlicza na bieżąco przychodów i kosztów uzyskania przychodu z tytułu bycia wspólnikiem spółki komandytowo-akcyjnej, tak więc przepis art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nakazujący przyporządkowanie wspólnikom spółek osobowych przychodów i kosztów z tytułu udziału w takiej spółce na bieżąco, nie ma zastosowania do akcjonariusza.
W związku z powyższym interpretacja art. 12 ust. 4 pkt 3 a lit. a oraz pkt 3 b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych winna być dokonywana z uwzględnieniem ratio legis tego przepisu, w konsekwencji, w okolicznościach przedstawionego przez spółkę zdarzenia przyszłego, otrzymanie przez wnioskodawcę majątku likwidacyjnego nie korzysta z wyłączenia z przychodów, na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3 a lit. a oraz art. 12 ust. 4 pkt 3 b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dlatego też otrzymane przez spółkę środki tytułem likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej, powinny być potraktowane jako przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Odnosząc się do przytroczonych przez spółkę interpretacji indywidualnych Minister Finansów stwierdził, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podatników i nie mają mocy wiążącej w tym postępowaniu, Oprócz tego zwrócił uwagę na to, że interpretacja z dnia [...] czerwca 2011 r. nr [...] dotyczyła komplementariusza, a nie akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej.
Skargę na interpretację Ministra Finansów z dnia z dnia [...] marca 2013 r., nr [...] [...] [...] [...] wniosła spółka, domagając się uchylenia zaskarżonego aktu oraz zasądzenia kosztów postępowania i zarzuciła, że wydając zaskarżoną interpretację organ dopuścił się naruszenia:
- art. 12 ust. 4 pkt 3a lit a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez jego błędna wykładnie polegającą na przyjęciu, że nie ma on zastosowania w sytuacji otrzymania środków pieniężnych, w związku z likwidacją spółki komandytowo-akcyjnej,
- naruszenia art. 14 ust. 4 pkt 3 b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez jego wykładnię, polegającą na przyjęciu, że nie ma on zastosowania w sytuacji otrzymania innych niż środki pieniężne składników majątku, w związku z likwidacją spółki komandytowo-akcyjnej,
- naruszenia art. 217 Konstytucji poprzez błędną wykładnię przepisów art. 12 ust. 1, art. 12 ust. 4 pkt 3 a lit a oraz art. 12 ust. 4 pkt 3 b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez przyjęcie, że składniki majątku otrzymane w związku z likwidacją spółki komandytowo-akcyjnej stanowią przychód podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych.
W uzasadnieniu skargi spółka podkreśliła, że przytoczone przez nią w skardze przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są jasne i nie budzą wątpliwości interpretacyjnych, dlatego też powoływanie się przez organ na celowościową wykładnię art. 12 ust. 4 pkt 3 a tego aktu jest niezasadne. Wykładnia celowościowa przepisów prawa podatkowego może być bowiem stosowana jedynie w sytuacjach wyjątkowych i tylko wtedy gdy wykładnia językowa nie daje jednoznacznych rezultatów, co do brzmienia przepisu.
Skarżąca zwróciła uwagę także na fakt, że organ dokonał rozszerzającej wykładni uchwały NSA z 16 stycznia 2012 r., sygn. II FPS 1/11, która dotyczy jedynie dywidendy.
Minister Finansów w odpowiedziach na skargi spółki wniósł o ich oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawach.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:
Składając wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 5 grudnia 2012 r. spółka sformułowała pytanie dotyczące ewentualnej możliwości uwzględnienia w swoim zeznaniu podatkowym przychodów i kosztów ich uzyskania, będących udziałem spółki przejmowanej od dnia zakończenia jej ostatniego roku podatkowego do dnia przejęcia. W treści pytanie zaznaczono jednak, że podniesiona kwestia winna być rozpatrywana w sytuacji, w której nie dojdzie do zamknięcia ksiąg rachunkowych spółki przejmowanej.
Minister Finansów nie zgodził się ze stanowiskiem spółki, że będzie miała ona uprawnienie do uwzględnienia w złożonym przez nią zeznaniu podatkowym przychodów, jak i kosztów uzyskania przychodów spółki przejmowanej, gdyż w jego ocenie nie może dojść do takiej sytuacji, w której księgi rachunkowe spółki przejmowanej pozostaną niezamknięte. Zdaniem organu wynika to głównie z tego, że spółka przejmująca traci, w związku z jej przejęciem, swój odrębny byt prawny, nie ma więc możliwości, aby jej księgi rachunkowe w dalszym ciągu pozostawały niezamknięte.
Wykluczenie możliwości pozostawienia niezamkniętych ksiąg rachunkowych spółki przejmowanej, zdaniem organu, przesądza o tym, że odpowiedź na postawione przez spółkę we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej pytanie będzie negatywna.
Mając na uwadze zaprezentowane wyżej stanowiska stron należy stwierdzić, że spór pomiędzy nimi koncentruje się, co do zasady, na kwestii możliwości niezamykania ksiąg rachunkowych spółki przejmowanej (spółki zależnej), jeżeli do połączenia dochodzi metodą łączenia udziałów.
Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m. Odrębnymi przepisami, o których mowa w powołanym wyżej przepisie są unormowania ustawy o rachunkowości, która w art. 2 ust. 1 pkt 1 stanowi, że jej regulacje stosuje się, z pewnymi zastrzeżeniami nie mającymi zastosowania w niniejszej sprawie, do spółek handlowych (osobowych i kapitałowych, w tym również w organizacji) oraz spółek cywilnych, z zastrzeżeniem pkt 2, a także innych osób prawnych, z wyjątkiem Skarbu Państwa i Narodowego Banku Polskiego.
Na temat zamykania ksiąg rachunkowych traktuje art. 12 ust. 2 ustawy o rachunkowości, która stanowi, że księgi rachunkowe zamyka się, z zastrzeżeniem ust. 3, 3a, 3b i 3c, na dzień kończący rok obrotowy; na dzień zakończenia działalności jednostki, w tym również jej sprzedaży, zakończenia likwidacji lub postępowania upadłościowego, o ile nie nastąpiło jego umorzenie; na dzień poprzedzający zmianę formy prawnej; w jednostce przejmowanej na dzień połączenia związanego z przejęciem jednostki przez inną jednostkę, to jest na dzień wpisu do rejestru tego połączenia; na dzień poprzedzający dzień podziału lub połączenia jednostek, jeżeli w wyniku podziału lub połączenia powstaje nowa jednostka, to jest na dzień poprzedzający dzień wpisu do rejestru połączenia lub podziału; na inny dzień bilansowy określony odrębnymi przepisami - nie później niż w ciągu 3 miesięcy od dnia zaistnienia tych zdarzeń.
Jak wynika z przytoczonego wyżej przepisu ustawy o rachunkowości, w przypadku zakończenia działalności jednostki, zasadą jest, że jej księgi rachunkowe ulegają zamknięciu. W przypadku przejęcia przez inny podmiot, zamknięcie ksiąg rachunkowych w jednostce przejmowanej ma nastąpić wraz z wpisem od rejestru tego połączenia. Ustawodawca wprowadził jednak wyjątki od tej reguły, z których jeden został uregulowany w art. 12 ust. 3 pkt 2 ustawy o rachunkowości, zgodnie z którym można nie zamykać i nie otwierać ksiąg rachunkowych w przypadku połączenia jednostek, gdy w myśl ustawy rozliczenie połączenia następuje metodą łączenia udziałów i nie powoduje powstania nowej jednostki. Na ten właśnie wyjątek powołuje się skarżąca spółka podnosząc, że podstawę połączenia jej ze spółką zależną stanowić będzie art. 492 § 1 pkt 1 Ksh, a więc w jego wyniku nie powstanie nowy podmiot, a połączenie odbędzie się metodą łączenia udziałów. Minister Finansów tymczasem, w dokonanej przez siebie interpretacji przepisów ustawy o rachunkowości, zawęził zastosowanie art. 12 ust. 3 pkt 2, jeżeli chodzi o możliwość odstąpienia od obowiązku zamykania ksiąg rachunkowych, jedynie do spółki przejmującej, odmawiając tym samym skarżącej spółce prawa do rozliczenia w jej zeznaniu podatkowym przychodów i kosztów spółki przejmowanej.
Stanowisko takie, jak zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji nie zasługuje jednak na aprobatę, ponieważ podstaw do zastosowania zawężającej interpretacji art. 12 ust. 3 pkt 2 ustawy o rachunkowości nie dostarcza zarówno wykładnia gramatyczna, jak również celowościowa oraz systemowa przywołanego przepisu.
Niezależnie od powyższego, w tym miejscu należy zwrócić też uwagę na to, że organ prezentując własną ocenę zagadnień podniesionych we wniosku spółki nie przedstawił w sposób dostateczny swojego toku rozumowania, który doprowadził go do takiej konstatacji. Ograniczył się on bowiem jedynie do stwierdzenia o utracie bytu prawnego przez spółkę przejmowaną, co ma w jego ocenie przesądzać o obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych, jednak okoliczność ta nie może stanowić sama przez się wystarczającej podstawy do uznania stanowiska spółki za nieprawidłowe, bez odniesienia się do wszystkich okoliczności opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego. Co prawda kwestią bezsporną jest, że na skutek połączenia dochodzi do likwidacji odrębnego bytu prawnego spółki przejmowanej, jednakże w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym ma to nastąpić na drodze inkorporacji przez spółkę przejmującą, która stanie się następcą prawnym spółki przejmowanej, w rozumieniu art. 93 Ordynacji podatkowej, ze wszelkimi tego konsekwencjami, w sferze prawa podatkowego. Mając więc na uwadze istotę poszczególnych instytucji podatkowych, ukształtowanych między innymi przepisami o podatku dochodowym od osób prawnych, ich ciągłość i prawne konsekwencje, nie sposób kwestionować ich zastosowania z uwagi na niweczący skutek przekształceń podmiotowych spółek prawa handlowego, niosących za sobą utratę niezależnego bytu konkretnego podmiotu, w tym wypadku spółki przejmowanej.
Tak więc w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym nie powstanie obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych spółki przejmowanej, tożsamy z zakończeniem roku obrotowego tejże spółki (art. 8 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) na skutek jej przejęcia, z uwagi na wyjątek od ogólnej zasady obowiązującej w tym zakresie, określonej w art. 12 ust. 3 pkt 2 ustawy o rachunkowości.
Podobny pogląd, odnośnie możliwości niezamykania ksiąg rachunkowych spółki przejmowanej w sytuacji, w której przejęcie zostanie przeprowadzone metodą łączenia udziałów jest reprezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych. Jako przykład należy przywołać między innymi w wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 16 stycznia 2009 r., sygn. I SA/Po 1405/08 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 6 czerwca 2007 r., sygn. I SA/Ol 194/07 (oba publ.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl ). Również Minister Finansów w przytoczonych we wniosku spółki interpretacjach, wypowiadając się w większości przypadków w stanach faktycznych (zdarzeniach przyszłych) podobnych do zdarzenia przyszłego opisanego przez spółkę, zgodził się ze stanowiskiem, że art. 12 ust. 3 pkt 2 ustawy o rachunkowości zwalania z obowiązku zamykania ksiąg rachunkowych spółki przejmowanej, gdy do przejęcia dochodzi metodą łączenia udziałów, z tego też względu pogląd zaprezentowany w zaskarżonej interpretacji jawi się jako odosobniony i niezasadny.
Ograniczenia zakresu zastosowania art. 12 ust. 3 pkt 2 ustawy o rachunkowości nie można także wywieść z innych przepisów tego aktu, jak również innych regulacji rangi ustawowej czy ich aktów wykonawczych, z tego też względu pogląd wyrażony w zaskarżonej interpretacji indywidualnej z dnia [....] marca 2013 r., nr [...], należy uznać za nieprawidłowy, co obliguje Sąd do wyeliminowania zaskarżonej interpretacji z obrotu.
W ponownym postępowaniu Minister Finansów będzie zobowiązany ustosunkować się do pytania spółki i sformułowanego przez nią stanowiska, odnośnie możliwości rozliczenia w swoim zeznaniu podatkowym, złożonym za rok obrotowy w którym nastąpi przejęcie, przychodów i kosztów spółki przejmowanej od dnia zakończenia ostatniego roku obrotowego do dnia połączenia, przy założeniu, że nie będzie miała ona obowiązku zamykania ksiąg rachunkowych spółki przejmowanej (spółki zależnej), z uwagi na brzmienie art. 12 ust. 3 pkt 2 ustawy o rachunkowości.
W związku z powyższym Sąd, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., zwanej dalej: Ppsa) uchylił zaskarżoną interpretację.
O zwrocie kosztów postępowania Sąd postanowił na mocy art. 200, art. 205 § 2 w związku z § 4 oraz art. 209 Ppsa w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153), zasądzając na rzecz skarżącej spółki kwotę 457 zł.
Formułując wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 10 grudnia 2012 r. skarżąca spółka zapytała czy środki pieniężne i inne składniki majątkowe otrzymane przez nią w związku z zamierzoną likwidacją spółki komandytowo-akcyjnej, której jest akcjonariuszem, stanowić będą dla niej dochód podatkowy. Prezentując własne stanowisko w przedmiotowej kwestii skarżąca stwierdziła, że według niej, zarówno środki pieniężne i inne składniki majątkowe o których wyżej mowa nie będą stanowić dla niej przychodu, na gruncie przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, co wynika jednoznacznie z literalnego brzmienia art. 12 ust. 4 pkt 3a – 3b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a przychód ten może powstać dopiero w związku z ewentualnym zbyciem tychże składników.
Minister Finansów nie podzielił tego stanowiska, gdyż w jego ocenie przytoczony wyżej przepis nie dotyczy akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych, co wywiódł z motywów uchwały Składu Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012 r., sygn. II FPS 1/11.
Odnosząc się do przeciwnych twierdzeń skarżącej spółki oraz Ministra Finansów należy stwierdzić, że zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3 a – 3 b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki, wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce i uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 5, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce, a także wartości innych niż wymienione w pkt 3a składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji; przychodem jest jednak w przypadku odpłatnego zbycia tych składników majątku ich wartość wyrażona w cenie, za którą wspólnik je zbywa - art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.
Wyłączenie z przychodów o którym mowa w zacytowanych powyżej przepisach, zgodnie z ich literalnym brzmieniem, dotyczy wspólników spółek nieposiadających osobowości prawnej, a więc wspólników spółek osobowych, bez wyjątku, gdyż ustawodawca nie sformułował w nich ograniczenia odnoszącego się do tej kategorii spółek osobowych, jaką stanowią spółki komandytowo-akcyjne. Mając jednak na względzie specyficzny charakter spółek komandytowo-akcyjnych, wyrażający się przede wszystkim w nietypowej, w porównaniu z pozostałymi spółkami osobowymi pozycji akcjonariuszy tego rodzaju podmiotów nie sposób przyjąć, że wykładnia gramatyczna art. 12 ust. 4 pkt 3 a – 3 b daje jednoznaczną i wyczerpującą odpowiedź na pytanie odnośnie traktowania przychodów wspólników-akcjonariuszy na gruncie przepisów o podatku dochodowym.
Pozycja akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, jego status prawny, jest bez wątpienia wyjątkowa i nie przystaje do sytuacji prawnej innych wspólników spółek osobowych, a to sprawia, że konsekwencje tego stanu rzeczy rzutować będą również na kwestie podatkowe.
W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnym uregulowano zasady opodatkowania osób prawnych, będących wspólnikami spółek osobowych, bez rozróżnienia sytuacji, w której podatnicy ci występują w charakterze akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych. Tym samym więc uregulowano niejako sytuacje "typowe", co jednak nie zmienia faktu, że zasady te nie przystają do opodatkowania akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych. Kwestia ta była zresztą przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w uchwale Składu Siedmiu Sędziów z dnia 16 stycznia 2012 r., sygn. II FPS 1/11, stwierdził, że przychód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej jest przychodem z dywidendy, co wyklucza zaliczenie go do kategorii przychodów z działalności gospodarczej. Akcjonariusz ten nie opodatkowuje więc swych dochodów z tego tytułu na zasadach ogólnych, tj. takich jak komplementariusz tej spółki.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że przychód akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych ma nieco inny charakter, co potwierdza, że jeżeli chodzi o zasady ich opodatkowania, odwołanie się jedynie do wykładni językowej art. 12 ust. 4 pkt 3 a – 3 b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co sugeruje skarżąca, a więc oparcie się na jego literalnym brzmieniu, nie doprowadzi do prawidłowego ustalenia treści normy prawnej, odnoszącej się do tej kwestii. Z tego też względu niezbędne jest sięgnięcie do reguł wykładni celowościowej i systemowej, co sprawia, że rezultaty tego procesu nie pozwalają na zaaprobowanie stanowiska skarżącej.
Art. 12 ust. 4 pkt 3 a – 3 b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi wyjątek od ogólnej zasady opodatkowania przychodu osób prawnych z działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1, w związku z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), w związku z realizacją uprawnień wspólnika spółki osobowej, a więc partycypowania w zyskach tych podmiotów. Skoro jednak nie można kwalifikować przychodu akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej do tej kategorii przychodów podatkowych, to nie może on też powoływać się na wyjątek od tej zasady ich opodatkowania, wynikający właśnie z art. 12 ust. 4 pkt 3 a – 3 b. Regulacje te są bowiem ściśle ze sobą powiązane i w ten sposób należy też je interpretować.
Potwierdzeniem wyżej zaprezentowanego stanowiska jest pogląd zaprezentowany w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, z dnia 7 maja 2013 r., sygn. I SA/Rz 303/13 (publ. www.orzezenia.nsa.gov.pl), który Sąd w obecnym składzie w całości podziela, że gdyby przyjąć, że art. 12 ust. 4 pkt 3 a – 3 b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych znajduje także zastosowanie do akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych, to w tej sytuacji przysporzenie na rzecz akcjonariusza nie byłoby w ogóle opodatkowane, czego nie można uznać za zamierzony skutek ustawodawcy.
Odnosząc się do pozostałej argumentacji zaprezentowanej w uzasadnieniu złożonej skargi należy też stwierdzić, że wydając zaskarżoną interpretację Minister Finansów nie dokonał rozszerzającej wykładni uchwały Składu Siedmiu Sędziów z dnia 16 stycznia 2012 r., sygn. II FPS 1/11, zastosował jedynie płynące z niej wskazówki interpretacyjne, dotyczące poszczególnych regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co było dopuszczalne i zasadne. Podobnie nie sposób zgodzić się z twierdzeniem, że w związku z wydaniem zaskarżonego aktu Minister Finansów dopuścił się naruszenia art. 217 Konstytucji RP, gdyż podstawą jego wydania były przepisy ustawy o podatku dochodowych od osób prawnych, co organ należycie uzasadnił. W tej więc sytuacji zarzut działania bez wyraźnego umocowania ustawowego nie zasługuje na uwzględnienie.
Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 Ppsa, oddalił skargę na interpretacją indywidualną z dnia [...] marca 2013 r., nr [...], [...], [...], [...].