I SA/RZ 411/07

I SA/Rz 411/07 - Wyrok WSA w Rzeszowie
Data orzeczenia
2007-07-19
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2007-04-06
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Sędziowie
Małgorzata Niedobylska /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
art. 5 ust. 1 pkt 1., art. 8 ust. 1, art. 15 ust 1 i ust. 2
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
art. 14 a § 1, § 3 i § 5, art. 197 § 2, art. 210 § 1 pkt 4, art. 233 § 1 pkt 2 lit a, art 262 § 1 § 1 pkt 1 i 2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
art. 13 pkt 9
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Kazimierz Włoch Sędziowie NSA Bożena Wieczorska WSA Małgorzata Niedobylska /spr./ Protokolant sek. sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 12 lipca 2007r. sprawy ze skargi Z. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia[...] lutego 2007 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2005r., nr [...], a także postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] sierpnia 2005r., nr I [...], II. określa, że uchylone decyzje i postanowienie, wymienione w punkcie I nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz Z. J. kwotę 200 (słownie: dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
I SA/Rz 411/07
UZASADNIENIE
Wnioskiem z dnia 18 lipca 2005r. podatnik Z. J. zwrócił się do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego o udzielnie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług.
We wniosku tym podał, że będąc biegłym z listy Prezesa Sądu Okręgowego w zakresie techniki samochodowej i kryminalistycznych rekonstrukcji wypadków drogowych, otrzymuje wynagrodzenie z tytułu opracowywania, na polecenie sądów, opinii wymagających wiadomości specjalnych. Według oceny podatnika, dochód osiągany ze sporządzania tychże opinii, który w poprzednim roku podatkowym nie przekroczył w złotych równowartości kwoty 10 000 Euro, podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. 2004 Nr 54 poz. 535 ze zm.)- zwanej dalej ustawą VAT. Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżący podał, iż opinie sporządzane przez niego, nie są ani usługami prawniczymi, ani też usługami doradczymi w rozumieniu art. 113 ust. 13 pkt 2 ustawy VAT oraz doprecyzowującego zakres wyłączenia rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 95 poz. 798 ze zm.) - zwanego dalej rozporządzeniem z 2004r. (poz. 37 załącznika do w/w rozporządzenia). Zdaniem podatnika, bycie biegłym nie jest równoznaczne z byciem rzeczoznawcą w danej dziedzinie, gdyż wykonywanie obowiązków biegłego nie wiąże się z obowiązkiem wpisu na listę osób legitymujących się specjalnymi uprawnieniami np. listę rzeczoznawców bądź listę tłumaczy przysięgłych, a przeciwnie aby zostać powołanym jako biegły wystarczy jedynie posiadać odpowiednią wiedzę w danej dziedzinie. Skarżący wywodzi zatem, iż skoro status biegłego sądowego jest niezależny od statusu rzeczoznawcy czy doradcy, to wyłączenie z grona podmiotów zwolnionych od opodatkowania podatkiem VAT rzeczoznawców nie skutkuje automatycznie w stosunku do biegłych sądowych.
Postanowieniem z dnia (...) sierpnia 2005r. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał stanowisko podatnika przedstawione we wniosku za nieprawidłowe. Uzasadnił, iż zwolnienie podatkowe w podatku od towarów i usług określone w art. 113 ust. 1 ustawy VAT, nie ma zastosowania do podatników świadczących usługi prawnicze i usługi w zakresie doradztwa, które zgodnie
z powołanym rozporządzeniem obejmują rzeczoznawstwo, w którym to pojęciu - zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego - mieszczą się usługi osoby posiadającej wiadomości specjalne, sporządzającej stosownie do swoich kwalifikacji opinie wykorzystywane przez sąd, czyli usługi biegłego sądowego. W ocenie organu, sporządzanie przez biegłych sądowych, na zlecenie sadów, opinii w sprawach wymagających wiadomości specjalnych stanowi świadczenie usług z zakresu rzeczoznawstwa tj. doradztwa w rozumieniu art. 113 ust. 13 pkt 2 ustawy VAT, a zatem wynagrodzenie osiągane z tego tytułu nie podlega zwolnieniu od podatku VAT.
W zażaleniu na powyższe postanowienie podatnik Z. J. uznał interpretację organu I instancji za błędną, podtrzymał swoje stanowisko podnosząc także, iż w przepisach regulujących status biegłych nie ma odniesień do rzeczoznawstwa, a zatem osoba biegłego sądowego nie może być utożsamiana
z osobą rzeczoznawcy.
Po rozpoznaniu powyższego zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia (...) października 2005r. nr (...) odmówił zmiany postanowienia organu I instancji, uznając stanowisko w nim zawarte za prawidłowe. Podatnik Z. J. złożył odwołanie od powyższej decyzji podtrzymując dotychczasowe stanowisko oraz podnosząc dodatkowo zarzut obrazy przepisu art. 15 ust. 1 i 3 pkt 3 ustawy VAT polegającej na uznaniu, iż biegły sądowy w zakresie wykonywanych przez niego czynności jest podatnikiem podatku VAT, podczas gdy specyfika tych czynności wyklucza uznanie, iż mają charakter samodzielny.
Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia (...) lutego 2007r. nr (...) uchylił decyzję organu I instancji w całości i zmienił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z (...) sierpnia 2005r. nie precyzując jednakże w osnowie decyzji, w jaki sposób zmienia to postanowienie.
W uzasadnieniu, powołując się na uregulowania zawarte w art. 5 ust.1 pkt 1, art. 7, art. 8 ust.1 pkt 3, art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT, organ II instancji wskazał, że podatnikami tego podatku są między innymi osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą /producenci, handlowcy, usługodawcy/ bez względu na cel i charakter takiej działalności, a także osoby wykonujące wolne zawody. Z kolei w art. 15 ust. 3 powyższej ustawy wyłączono z opodatkowania podatkiem od towarów i usług takie czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt. 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych / Dz. U. Nr 14 poz. 176 z 2000r. ze zm./, określanej dalej jako ustawa p.d.f., jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te związane są ze zlecającym ich wykonanie więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym i wykonującym, co do: warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia, odpowiedzialności zlecającego wobec osób trzecich. Organ II instancji wskazał, że biegły jest wprawdzie pomocnikiem sądu, ale w rozstrzyganej przez sąd sprawie prezentuje własne stanowisko i nikt nie może mieć wpływu na treść jego pracy. Biegły sporządza opinie w oparciu o materiał /akta sprawy/ przekazany mu przez zlecającego, ale przy wykonywaniu tej czynności jest samodzielny i ponosi odpowiedzialność w zakresie interesu publicznego, za uczciwość, kompetencje, należytą staranność itd. Opinia sporządzona przez biegłego jest dowodem w sprawie, ale sąd nie bierze odpowiedzialności za jego czynności, odpowiedzialność za biegłego regulują przepisy dotyczące dziedziny, w której biegły jest rzeczoznawcą, sąd zaś odpowiada za wydany wyrok. Sporządzenie opinii przez biegłego stanowi więc czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, ponieważ nie jest spełniony warunek dotyczący odpowiedzialności zlecającego.
Odnosząc się do zarzutu obrazy art. 113 ust. 1 ustawy VAT, organ podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko, iż czynności biegłego sądowego mieszczą się w zakresie pojęciowym rzeczoznawstwa oraz, że ze zwolnienia od podatku VAT, ustanowionego powołanym przepisie nie mogą korzystać podatnicy świadczący w ramach rzeczoznawstwa czynności będące jednocześnie doradztwem, innym niż doradztwo rolnicze. Konkludując organ stwierdził, iż podatnik będąc biegłym sądowym, ma prawo do korzystania ze zwolnienia podmiotowego do momentu uzyskania kwoty stanowiącej równowartość 10 000 Euro z tytułu wykonywania czynności, o ile czynności te nie stanowią jednocześnie doradztwa.
Podatnik Z. J. złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skargę na opisaną wyżej decyzję organu II instancji, wnosząc o jej uchylenie oraz o uchylenie decyzji ją poprzedzającej. Zarzucił zaskarżonej decyzji obrazę art. 15 ust. 1 i 3 pkt 3 ustawy VAT w zw. z art. 14 a Ordynacji Podatkowej poprzez uznanie, iż skarżący jest podatnikiem podatku VAT
w zakresie wykonywanych przez niego czynności biegłego sądowego, w sytuacji gdy specyfika tych czynności wyklucza uznanie, iż mają one charakter samodzielny oraz obrazę art. 210 § 1 pkt 4 oraz pkt 5 Ordynacji podatkowej polegającą na braku wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz braku samego rozstrzygnięcia
w postaci stosownej interpretacji. Podtrzymując zarzuty odwołania skarżący wskazał, iż wykonując czynności biegłego sądowego nie działa w sposób samodzielny - wskazał, iż to organ procesowy, na zlecenie którego wydawana jest opinia, wyznacza przedmiot i zakres ekspertyzy, termin jej złożenia oraz formę opinii, organ ten jest też jedynym dysponentem opinii złożonej przez biegłego i to on kontroluje wydaną opinię. Sąd dokonuje wyboru biegłego i nie jest w tym zakresie związany wnioskami stron, sporządzona przez biegłego opinia jest w sprawie dowodem podlegającym ocenie sądu, to sąd odpowiada za wyrok zapadły w sprawie, w której wydana została opinia. Ponadto wskazał, iż opinia biegłego jest dowodem w sprawie, a nie usługą, ze stosownym organem /sądem, prokuraturą itd./ łączy biegłego stosunek procesowy, a nie cywilnoprawny, osoba powołana przez stosowny organ w charakterze biegłego nie może uchylić się od wykonania stosownych czynności, za czynności biegłego i ich skutki odpowiada organ powołujący, a biegły nie ponosi odpowiedzialności za rezultaty sporządzonej przez siebie opinii;
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł
o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w swoich decyzjach, nie ustosunkowując się do zarzutu braku podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz samego rozstrzygnięcia.
Rozpoznając wniesioną skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
W związku z wniesioną skargą podnieść przede wszystkim należy, że sąd administracyjny kontroluje działalność organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej /art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz.U. nr 153 poz. 1269 ze zm. - powoływanej dalej jako p.u.s.a./ i rozstrzygając w granicach danej sprawy nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w tejże skardze podstawą prawną /art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. Nr 153 poz. 1270 ze zm. - powoływanej dalej jako p.p.s.a./.
Jak wynika z okoliczności przedstawionych wyżej, organ I instancji na wniosek podatnika Z. J. udzielił pisemnej interpretacji co do zakresu
i sposobu zastosowania prawa podatkowego w oparciu o art. 14 a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 8 poz. 60 z 2005r. ze zm./- zwanej dalej Op, oraz stosowne przepisy prawa materialnego. Dokonując oceny prawnej stanowiska pytającego, organ I instancji nie podzielił tegoż stanowiska / art. 14 a § 3 cyt. Ordynacji/ uznając je za nieprawidłowe. Dyrektor Izby Skarbowej w wyniku zażalenia podatnika, działając na podstawie art. 14 a § 5 Op odmówił uchylenia zaskarżonego postanowienia, jednakże rozpatrując sprawę ponownie na skutek odwołania uchylił decyzję własną w całości oraz zmienił poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego, nie wskazując jednocześnie, na czym polega zmiana. Natomiast z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ odwoławczy, odmiennie niż podatnik, uważa, że czynności wykonywane przez biegłego sądowego należy uznać za działalność gospodarczą wykonywaną samodzielnie, o której mowa w art.15 ust.1 w zw. z art.8 ust.1 pkt 3 ustawy VAT, natomiast uznaje prawo do zwolnienia podmiotowego biegłych sądowych do momentu uzyskania kwoty stanowiącej równowartość 10 000 Euro z tytułu wykonywania czynności, o ile czynności te nie stanowią jednocześnie doradztwa.
W istocie nie wiadomo czy organ odwoławczy uznał przedstawione we wniosku
o udzielenie interpretacji stanowisko podatnika za prawidłowe czy nie.
Takie niepełne i co za tym idzie niejasne rozstrzygnięcie organu odwoławczego narusza przepis art.233 § 1 pkt 2 lit.a Op, stanowiący, że organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części
i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję umarza postępowanie w sprawie. Rozstrzygnięcia nie można domniemywać, ani wyprowadzać z treści uzasadnienia, winno być one wyrażone expressis verbis w osnowie decyzji (por. wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 1999r. sygn. akt IV SA 1886/96 Lex nr 48694).
Sąd podziela również zarzut skargi odnośnie naruszenia przepisu art.210 § 1 pkt 4 Op tj braku powołania podstawy prawnej rozstrzygnięcia, bowiem wskazanie jedynie przepisu art. 233 § 1 pkt 2 lit.a Op, bez powołania się na przepisy prawa materialnego, w sytuacji uchylenia decyzji organu I instancji i zmiany orzeczenia, trzeba uznać za niewystarczające.
Skarga jest uzasadniona również ze względów merytorycznych.
Istota sporu między organami podatkowymi, a skarżącym sprowadza się - jak wynika z okoliczności przedstawionych wyżej - po pierwsze do oceny, czy czynności wykonywane przez biegłego sądowego podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług tj. czy biegły jest podatnikiem tego podatku z tytułu opracowywania opinii w stanie prawnym obowiązującym od 1 maja 2004r. oraz czy w razie podlegania opodatkowaniu, biegli sądowi zwolnieni są od podatku VAT w sytuacji, gdy wartość wynagrodzenia osiąganego z wykonywania czynności biegłego nie osiągnęła w poprzednim roku podatkowym równowartości 10 000 Euro. Wprawdzie występując o udzielenie interpretacji podatnik zakładał (w sposób dorozumiany), że co do zasady jest podatnikiem VAT, ale uważał, że podlega zwolnieniu podmiotowemu z tego podatku, o ile otrzymane przez niego wynagrodzenie nie przekroczy powyższej kwoty. Następnie w trakcie postępowania zakwestionował w ogóle opodatkowanie podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych przez biegłych sądowych.
W ocenie Sądu prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych jedynie odnośnie kwestii pierwotnej, a mianowicie, że wykonywane przez biegłych czynności stanowią odpłatne świadczenie usług i co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Opodatkowaniu tym podatkiem podlega bowiem między innymi odpłatne świadczenie usług na terenie kraju /art. 5 ust.1 pkt. 1, art. 8 ust.1 pkt. 3 ustawy VAT/, czyli wykonywanie świadczeń na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej - nie stanowiące dostawy towarów, a w tym świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu. Z kolei w art. 15 ust. 1 cyt. ustawy zdefiniowano podatników jako - między innymi - osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na jej cel lub rezultat, która to działalność obejmuje między innymi wszelką działalność usługodawców /art. 15 ust. 2/.
Jednakże decydujące znaczenie w niniejszej sprawie ma treść art. 15 ust.3 pkt 3 cyt. ustawy definiujący te czynności, których nie uznaje się za działalność gospodarczą wykonywaną samodzielnie. Chodzi tu o czynności, z tytułu których -
w brzmieniu tego przepisu obowiązującym od 1 maja 2004r. do 31 maja 2005r. - przychody wymieniono w art. 13 pkt. 2-8 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia
i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności. Od dnia 1 czerwca 2005r. w przepisie tym dokonano zmiany obejmując nim także przychody wymienione w art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i sprecyzowano, że chodzi o odpowiedzialność zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.
W zakresie wskazanych wyżej czynności wymienionych w ustawie p.d.f.
w niniejszej sprawie chodzi o przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych
w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym /art. 13 pkt 6 ustawy p.d.f./.
W ocenie Sądu zasadne jest przyjęcie, że pomiędzy podmiotem zlecającym opracowanie opinii, a biegłym występuje związanie tj. stosunek prawny zindywidualizowany co do warunków wykonywania czynności tj. opracowania opinii, a także wynagrodzenia /kwestia odpowiedzialności zlecającego zostanie omówiona niżej/. Jak słusznie zaznaczył Sąd Najwyższy w uchwale z 21 grudnia 2006r. sygn. akt III CZP 127/06 (Biuletyn Sądu Najwyższego 2006/12), jest to stosunek publicznoprawny, zawiązany na podstawie norm procesowych. Zarówno bowiem
w czasie obowiązywania rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 8 czerwca 1987r. w sprawie biegłych sądowych i tłumaczy przysięgłych /Dz.U. Nr 18 poz. 112 ze. zm./, jak i obecnie obowiązującego rozporządzenia z dnia 24 stycznia 2005r. w sprawie biegłych sądowych /Dz.U. Nr 15 poz. 133/, biegłych ustanawia prezes sądu okręgowego, biegli składają wobec niego przyrzeczenie co do sumiennego
i bezstronnego wykonywania obowiązków ze świadomością odpowiedzialności przed prawem, biegły nie może odmówić wykonania czynności w okręgu tego sądu w którym został ustanowiony /z wyjątkiem przypadków określonych w przepisach/,
w opracowanych opiniach biegli używają tytułu biegłego sądowego z oznaczeniem specjalności, za wykonane czynności biegłemu przysługuje wynagrodzenie
w wysokości określonej w przepisach.
Jeśli chodzi o kolejny warunek wynikający z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT tj. istnienie odpowiedzialności zlecającego wykonanie czynności /opracowanie opinii/, to kwestia ta budzi zasadnicze rozbieżności między organami podatkowymi,
a podatnikiem.
Jak już wskazano wyżej, w stanie prawnym w okresie od 1 maja 2004r. do 31 maja 2005r. ustawodawca zawarł wymóg odpowiedzialności zlecającego bez jakiegokolwiek bliższego jej określenia, natomiast po 31 maja 2005r. wskazał, że chodzi o odpowiedzialność wobec osób trzecich, jednakże - w ocenie Sądu - odmienność tej regulacji nie ma w istocie przesądzającego znaczenia, bo decydujące jest przyjęcie, lub nie, odpowiedzialności po stronie zlecającego, a dopiero następnie jej ewentualnego zakresu.
W przepisach regulujących postępowanie przed różnymi pomiotami /sądami powszechnymi, prokuraturą, policją, organami administracji publicznej/ uregulowania dotyczące biegłych zawarte są częściach dotyczących postępowania dowodowego i generalnie wynika z nich zasada, że to organ prowadzący postępowanie decyduje o powołaniu biegłego, nawet jeśli czyni to po wysłuchaniu wniosków stron np. co do liczby biegłych i wyboru konkretnej osoby biegłego - przy czym następuje to wówczas, gdy w danej sprawie wymagane są wiadomości specjalne /art. 278 § 1, art. 280 kodeksu postępowania cywilnego, art. 193 kodeksu postępowania karnego, art. 84 § 1 kodeksu postępowania administracyjnego, art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej/.
Powołanie - wyznaczenie danej osoby przez organ /sąd/ do opracowania opinii, obliguje tę osobę do wykonania tegoż zlecenia tj. wyznaczony biegły jest związany zakresem - przedmiotem zlecenia organu, terminem opracowania itd. i - co do zasady - nie może odmówić podjęcia się wykonania tej czynności, natomiast ustawodawca przewiduje wyłączenie biegłego, a także odmowę wykonania przez niego czynności z przyczyn w ustawach określonych np.: według art. 280 kodeksu postępowania cywilnego biegły może nie przyjąć włożonego na niego obowiązku z przyczyn, które uprawniają świadka do odmowy zeznań albo z powodu przeszkody uniemożliwiającej wydanie opinii, podobne regulacje zawarto w art. 196 kodeksu postępowania karnego, w art. 84 § 2 kodeksu postępowania administracyjnego i w art. 197 § 2 Ordynacji podatkowej. Za nieusprawiedliwione niestawiennictwo, nieuzasadnioną odmowę złożenia opinii, nieusprawiedliwione opóźnienie w opracowaniu opinii, organ prowadzący postępowanie /sąd/ może nałożyć na biegłego grzywnę - karę pieniężną /art. 287 kodeksu postępowania cywilnego, art. 285 § 1 w związku z art. 287 § 1 kodeksu postępowania karnego, art. 88 § 1 kodeksu postępowania administracyjnego, art. 262 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej/.
Opinia opracowana przez biegłego jest niewątpliwie dowodem w danym postępowaniu /sprawie/, ale -przydatność- tego dowodu ocenia organ /sąd/ zlecający jej opracowanie; w powołanych wyżej ustawach brak jest przepisów upoważniających te organy /sądy/ do oceniania opracowanych przez biegłych opinii według innych zasad, odmiennych od stosowanych przy ocenianiu innych dowodów zebranych w sprawie.
Przytoczone wyżej regulacje wskazują, że niewątpliwie między powołanym
w danej sprawie biegłym, a powołującym go organem /sądem/ istnieją określone więzy prawne, w ramach których dominującą pozycję ma organ, jako decydujący o wyborze osoby biegłego, zakresie zleconej mu czynności, możliwości nałożenia kary, wypłacie wynagrodzenia itd. Nie występuje jednak przy tym stosunek podległości np. służbowej między zlecającym organem, a biegłym, bo w zakresie tych więzów prawnych uprawnienia /i obowiązki/ organu zlecającego w stosunku do biegłego są ściśle określone obowiązującymi przepisami. Niewątpliwie jednak organ powołujący biegłego i zlecający mu opracowanie opinii w określonym zakresie i w określonym czasie, nie ma /nie może mieć/ wpływu na najistotniejszy element powołania biegłego, a mianowicie na treść opinii, która przecież opiera się na specjalistycznej wiedzy i kwalifikacjach biegłego. Równocześnie jednak organ zlecający /powołujący biegłego/ - jak wskazano wyżej - ocenia treść tej opinii i decyduje o jej wykorzystaniu jako przesłanki /podstawy/ podejmowanego rozstrzygnięcia / decyzji, wyroku itd./. Z kolei nawet w sytuacji, kiedy organ pominie opinię biegłego całkowicie lub w części z różnych przyczyn procesowych albo też wprost uzna ją za wadliwą, biegły nie może jej wykorzystać do innych celów czy w innym postępowaniu, bo jej dysponentem pozostaje organ w tym postępowaniu, na potrzeby którego została opracowana.
Reasumując, to organ zlecający opracowanie opinii biegłego ponosi odpowiedzialność procesową wobec stron tego postępowania za wybór biegłego
i wywiązanie się przez niego z nałożonego obowiązku.
W powołanym przepisie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT mowa jest
o odpowiedzialności zlecającego wobec osób trzecich /a przed zmianą przepisu
o odpowiedzialności w ogóle/. Organ II instancji w zaskarżonej decyzji przyjmując istnienie odpowiedzialności po stronie biegłego, wskazuje na prezentowanie przez biegłego własnego stanowiska w sprawie, którą rozstrzyga sąd, co skutkuje odpowiedzialnością tegoż biegłego - w zakresie interesu publicznego, uczciwość, kompetencje zawodowe, jak również należytą staranność, rozumianą jako wykonywanie czynności w sposób sumienny i bezstronny-. Ponadto podkreśla, że biegły ponosi ryzyko ekonomiczne związane ze swoją działalnością, bo jego kompetencje zawodowe, jakość pracy i wysokość ponoszonych kosztów mogą mieć wpływ na powoływanie go w charakterze biegłego.
W nawiązaniu do okoliczności przytoczonych wyżej oraz stanowiska organu,
w ocenie Sądu przyjąć należy - chociaż powołany przepis art. 15 ust.3 pkt 3 tego nie precyzuje - że przepis ten nie dotyczy odpowiedzialności karnej, odpowiedzialności za wykroczenia, odpowiedzialności karnej skarbowej. Ustawy normujące zasady takiej odpowiedzialności wskazują na odpowiedzialność osobistą, za własne czyny i nie przewidują przeniesienia na inne osoby /podmioty/: odpowiedzialności karnej za wykroczenie, za przestępstwo skarbowe, za wykroczenie skarbowe - podlega ten tylko, kto popełnia czyn...- / art. 1 § 1 kodeksu karnego - ustawa z dnia 6 czerwca 1997r. Dz.U. Nr 88 poz. 553 ze zm., art.1 § 1 kodeksu wykroczeń - ustawa z 20 maja 1971r. Dz.U. Nr 12 poz. 114 ze zm., art. 1 § 1 kodeksu karnego skarbowego - ustawa z 10 września 1999r. Dz.U. Nr 83 poz. 930 ze zm./.
Podobnie w przypadku odpowiedzialności za szkodę z tytułu czynu niedozwolonego ustanowioną w art. 415 kodeksu cywilnego - ustawa z 23 kwietnia 1964r. /Dz.U. Nr 16 poz. 93 ze zm./ ustawodawca precyzuje, że odpowiedzialność tę ponosi ten -kto z winy swej wyrządził drugiemu szkodę-.-.
Jednakże zwrócić należy uwagę na okoliczność, że w ramach uregulowań cywilnoprawnych ustawodawca przewiduje ponoszenie odpowiedzialności innego podmiotu za -sprawcę-, a mianowicie:
- według art. 429 kodeksu cywilnego podmiot powierzający wykonanie czynności drugiemu, jest odpowiedzialny za wyrządzoną przez niego /sprawcę/ szkodę przy wykonywaniu powierzonej czynności, chyba że nie ponosi winy
w wyborze albo wykonanie czynności powierzył osobie trudniącej się wykonywaniem takich czynności w zakresie swej działalności zawodowej,
- według art. 430 kc kto na własny rachunek powierza wykonanie czynności osobie podlegającej przy wykonywaniu tej czynności jego kierownictwu
i wskazówkom, ponosi odpowiedzialność za szkodę wyrządzoną przy wykonywaniu tej czynności z winy wykonującego,
- z kolei art. 474 kc - dotyczący stosunku zobowiązaniowego - ustanawia odpowiedzialność dłużnika danego stosunku zobowiązaniowego za działania i zaniechania osób, z których pomocą to zobowiązanie wykonuje lub którym wykonanie tego zobowiązania powierza, przy czym jest to odpowiedzialność jak za własne działanie lub zaniechanie.
Skoro cyt. przepis art. 15 ust.3 pkt 3 ustawy VAT ustanawia zasadę co do istnienia - bądź nie - podmiotowości w tym podatku tj. podlegania obowiązkowi podatkowemu, to również spełnienie warunków w nim określonych musi być oceniane według zasad ogólnych, a w ocenie Sądu przepisy przywołane bezpośrednio wyżej - niezależnie od istotnych różnicujących je elementów - ustanawiają zasadę odpowiedzialności podmiotu powierzającego wykonanie czynności /zlecającemu/, gdyż art. 429 kc przewiduje odpowiedzialność za winę w wyborze z możliwością ekskulpacji, art. 430 kc odpowiedzialność zlecającego na zasadzie ryzyka /przy istnieniu przy tym odpowiedzialności solidarnej z art. 441 kc/, zasada ryzyka wynika także z art. 474 kc - z tym, że zdaniem Sądu, stosunek między organem zlecającym opracowanie opinii, a biegłym nie jest -cywilnym- stosunkiem zobowiązaniowym.
W ocenie Sądu, wskazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przesłanki odpowiedzialności biegłego / a tym samym wyłączające odpowiedzialności zlecającego/ nie mieszczą się w pojęciu odpowiedzialności wobec osób trzecich, bo taką odpowiedzialnością przy uwzględnieniu relacji między organem /sądem/, a biegłym tj. opracowanie opinii na potrzeby sądu i poddanie jej ocenie sądu, nie jest odpowiedzialność zawodowa ponoszona wobec własnej korporacji i nie mająca w istocie w danej sprawie znaczenia dla sądu i stron postępowania, zaś -odpowiedzialność w zakresie interesu publicznego- jest na tyle niesprecyzowana, że trudno ją usytuować w ramach odpowiedzialności wobec osób trzecich, a powołane przez organ cechy /sumienność, uczciwość itd./ jako cechy osobiste mogą być podstawą wyboru danej osoby na biegłego, ale ich istnienie bądź ich brak sam w sobie nie kreuje jakiejkolwiek odpowiedzialności, która przecież zachodzi w przypadku podjęcia określonego działania lub zaniechania. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie nie ma też decydującego znaczenia kwestia ryzyka ekonomicznego czy też tożsamości czynności, bo takie przesłanki w omawianym przepisie nie występują.
W uwzględnieniu naprowadzonych wyżej okoliczności, w ocenie Sądu sformułowanie przedmiotowego przepisu art. 15 ust.3 pkt 3 cyt. ustawy VAT nie uzasadnia dokonania takiej interpretacji, jaka przyjęta została w niniejszej sprawie, gdyż mające ją uzasadnić przesłanki w istocie takiego stanowiska nie uzasadniają.
Odpowiedzialność -w ogóle- tj. przed nowelizacją przepisu może bowiem dotyczyć każdej odpowiedzialności i jeśli nawet założyć, że chodziłoby tu
o odpowiedzialność karną, którą niewątpliwie - jak wskazano wyżej - ponosi sam biegły jako podmiot funkcjonujący w określonym porządku prawnym, to z kolei sąd /organ zlecający/ ponosi za czynności biegłego omówioną wyżej odpowiedzialność procesową.
Natomiast odpowiedzialność wobec osób trzecich musi być odpowiedzialnością skonkretyzowaną tj. albo kontraktową albo deliktową i w tym zakresie w ocenie Sądu takiej odpowiedzialności biegłemu przypisać nie można, gdy się zważy, że chodzi tu o odpowiedzialność za wykonanie czynności /usługi/ polegającej na opracowaniu opinii, a nie o odpowiedzialność za działania /lub zaniechania /podjęte przy okazji, przy sposobności opracowywania opinii. Odpowiedzialność procesowa organu /sądu/ zlecającego wykonanie czynności biegłemu, mieszcząca w sobie odpowiedzialność za wybór, dyscyplinowanie itd. biegłego oraz wyłączną kompetencję do oceny i wykorzystania tej opinii, przekłada się równocześnie - przy uwzględnieniu powołanych wyżej przepisów kodeksu cywilnego - na odpowiedzialność tego organu wobec osób trzecich. Zaznaczyć przy tym należy, że - w ocenie Sądu - chociaż pojęcie osób trzecich nie zostało w przedmiotowym przepisie ograniczone, to przyjąć należy, że chodzi tu
o strony /uczestników/ danego postępowania, bo wszelkie więzy prawne między organem zlecającym /sądem/ nawiązują się w konkretnej sprawie, w której dany biegły opracowuje opinię i tylko w ramach tych więzów może być oceniana ta odpowiedzialność, bo to w danej sprawie powołany biegły ma przymiot -biegłego-.
Okoliczność, że biegły opracowuje opinię samodzielnie - chociaż związany jest wskazaniami organu zlecającego - nie zmienia jednak faktu, że opinia taka jest tylko dowodem /jednym z dowodów/ w danym postępowaniu i po jej opracowaniu biegły przestaje być jej dysponentem, a za wykorzystanie tego dowodu odpowiada organ zlecający /sąd/.
Na marginesie kwestii związanej z opodatkowaniem biegłych należy zauważyć, ze obowiązujące przepisy nie przewidują -doliczania- do należnego im wynagrodzenia kwoty podatku od towarów i usług - w tej kwestii wypowiedział się Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 21 grudnia 2006r. III CZP 127/06 /niepublik./ - co skutkowałoby obciążenie tymże podatkiem wyłącznie biegłego - usługodawcę.
Skoro w ocenie Sądu czynności wykonywane przez biegłego nie mogą być uznane za działalność gospodarczą wykonywaną samodzielnie, to biegły nie jest podatnikiem VAT, a co za tym idzie nie dotyczą go zwolnienia, o których mowa m.in.
w art.113 ust.1 ustawy VAT.
W uwzględnieniu naprowadzonych wyżej okoliczności, Sąd w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. -a- i -c-, art.152 i art.200 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.