I SA/Go 1262/06

I SA/Go 1262/06 - Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia
2007-04-26
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2006-09-22
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Sędziowie
Alina Rzepecka /sprawozdawca/
Anna Juszczyk - Wiśniewska
Stefan Kowalczyk /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
art. 120
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędziowie Asesor WSA Anna Juszczyk - Wiśniewska Asesor WSA Alina Rzepecka (spr.) Protokolant Damian Bronowicki po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 kwietnia 2007r. sprawy ze skargi "M" sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2002 r. oddala skargę.
Uzasadnienie
Skarżąca "M" spółka z o. o. w likwidacji (dalej zw. Spółka, Strona) działając przez pełnomocnika, złożyła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej (dalej zw. Dyrektor IS) nr [...] z dnia [...] lipca 2006r. uchylającą rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej zw. Naczelnik US) z dnia [...] października 2004r. Nr [...] określające za czerwiec 2002r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 35.677,00zł oraz ustalające dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za czerwiec 2002r. w wysokości 5.751,00zł - w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego za czerwiec 2002r. w wysokości 5.751,00zł i ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe za czerwiec 2002r. w wysokości 1.642,00 zł.
W sprawie został ustalony następujący stan faktyczny.
W wyniku kontroli podatkowej, przeprowadzonej w zakresie prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług za czerwiec 2002r. organ stwierdził, iż w przedmiocie podatku należnego Spółka naruszyła przepisy art.6 ust.8b pkt2 lit. d) ustawy z dnia 08 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U.
z 1993r. Nr11, poz.50 ze zm.- dalej zw. ustawa o VAT) poprzez błędne określenie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży usług budowlanych. Rzecz dotyczyła faktur: nr [...]/2002 z [...].06.2002r. za wykonanie nawierzchni, oraz nr [...]/2002 z [...].06.2002r. za wykonanie Chodnika.
Obie wystawiono na PPU T.R., i obie rozliczono w deklaracji VAT-7 za miesiąc czerwiec 2002r. - tj. w miesiącu sprzedaży usług budowlanych. Na podstawie zebranych dokumentów i złożonych oświadczeń organ uznał, iż obowiązek podatkowy z tytułu wykonania robót udokumentowanych powyższymi fakturami powstał w miesiącu lipcu 2002r., bowiem zapłata za nie, nie nastąpiła w czerwcu 2002r. Ponadto wykazano, iż Spółka w maju 2002r. rozliczyła faktury: nr [...]/2002 z [...].05.2002r. - wystawioną na rzecz B.I., za roboty budowlane, oraz nr [...]/2002 z [...].05.2002r. wystawioną na rzecz R.O., za roboty budowlane. Organ na podstawie zebranego materiału przyjął, iż zgodnie z art.6 ust.8b pkt 2 lit. d) ustawy o VAT, obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży usług budowlanych udokumentowanych fakturami [...]/2002 i [...]/2002 powstał w miesiącu czerwcu 2002r.
Z kolei w przedmiocie podatku naliczonego ustalono, iż w przypadku 3 faktur:
nr [...]/02 z [...].06.2002r.,; nr [...]/02 z [...].06.2002r., nr [...]/02 z [...].06.2002r., Spółka
z naruszeniem przepisów dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez BE J.S., albowiem wymieniona osoba nie była uprawniona do wystawiania faktur VAT do 20 grudnia 2002r., gdyż dopiero w tym dniu dokonała zgłoszenia rejestracyjnego w US w Gorzowie Wlkp. W tym aspekcie powołano się na §48 ust.4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów
z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr27, poz.268 ze zm.), zgodnie
z którym w przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawienia faktur, faktur korygujących, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.
Powyższe ustalenia znalazły odzwierciedlenie w decyzji Naczelnika US z [...] października 2004r. Nr [...] w której za czerwiec 2002r. organ określił zobowiązanie podatkowe w wysokości 35.677,00zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za ten miesiąc w wysokości 5.751,00 zł
Spółka zaskarżyła w/w rozstrzygnięcie. Pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając: 1/ obrazę art.6 ust.8b pkt 2 lit. d) ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez określenie podatnikowi należnego podatku od towarów usług
w sytuacji gdy podatnik wcześniej zadeklarował należny podatek od towarów i usług;
2/ naruszenie przepisów art.120 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez wydanie zaskarżonych decyzji w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego
w podatku od towarów i usług, w oparciu o nieobowiązująca w dniu wydania decyzji normę prawną; 3/naruszenie art.210 §1 pkt4 oraz pkt6 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez wydanie decyzji bez wyczerpującej podstawy prawnej oraz uzasadnienia prawnego."
Dyrektor IS po rozpatrzeniu zarzutów odwołania, analizie zebranego materiału
oraz uwzględnieniu błędu rachunkowego urzędu w rozliczeniu podatku – decyzją
z [...] lutego 2005r. Nr [...] uchylił w całości decyzję Naczelnika US z dnia
[...] października 2004r. Nr [...] i za czerwiec 2002r.: określił zobowiązanie podatkowe w wysokości 21.983,00zł, oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości 1.642,00 zł. W motywach uzasadnienia stwierdził, iż kwestią sporną było ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonania usług budowlanych udokumentowanych fakturami o numerach [...]/2002
z [...].06.2002r.; [...]/2002 z [...].06.2002r.; [...]/2002 z dnia [...].05.2002r.; [...]/2002 z dnia [...].05.2002r. Organ podobnie jak pierwsza instancja powołał art.6 ust.1 ustawy o VAT zgodnie z którym, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania (dostarczenia), przekazania, zamiany, darowizny towaru lub wykonania usługi, o których mowa w art.2, z zastrzeżeniem ust.2-10 oraz art.35 ust. 2a-6. Przy czym w myśl ust.4 tegoż artykułu, jeżeli sprzedaż towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Organ zaznaczył, iż od powyższej zasady ustawodawca określił jednak liczne wyjątki, do których należą usługi budowlane i budowlano - montażowe. W myśl art.6 ust.8b pkt2 lit. d) wyżej cytowanej ustawy obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług w przypadku usług budowlano - montażowych powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia od dnia wykonania usługi. To oznacza, że z tytułu wykonania usług budowlanych dla prawidłowego określenia momentu powstania obowiązku podatkowego istotne znaczenia mają dwa czynniki. Pierwszym jest termin (data) zapłaty, który ma znamienne znaczenie w sytuacji, gdy kontrahent dokonał zapłaty za wykonane roboty w terminie 30 dni, a ściślej rzecz ujmując w terminie 29 dni od dnia jej wykonania, gdyż 30-go dnia obowiązek podatkowy powstanie niezależnie od tego, czy dokonano zapłaty, czy też nie. Drugim jest moment wykonania usług budowlanych, który ma znaczenie, gdy zapłata nie występuje. Istotnym wówczas jest określenie właściwego momentu odbioru robót, dla prawidłowego określenia 30-tego dnia od dnia wykonania usługi budowlanej, w którym to powstałby obowiązek podatkowy. Dyrektor IS w oparciu o treść przepisów art.27 ust.4 ( z zastrzeżeniem art.7 ust.1 pkt2 oraz art.7 ust.1 pkt7 i art.14 ust.1, 5 i 6 wskazał, iż przedmiotowe faktury powinny zostać zarejestrowane w ewidencji sprzedaży VAT w miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Podzielił stanowisko Naczelnika US, iż obowiązek podatkowy z tytułu wykonania usług budowlanych udokumentowanych fakturami [...]/2002 z [...].05.2002r., [...]/2002 z [...].05.2002r., powstał w miesiącu czerwcu 2002r. natomiast z faktur [...]/2002
z [...].06.2002r., [...]/2002 z dnia [...].06.2002r. w miesiącu lipcu 2002r. Ponadto zaznaczył, iż w związku z uchyleniem przez Dyrektora IS i przekazaniem do ponownego rozpatrzenia decyzji z dnia [...].10.2004r. Nr [...], Naczelnik US [...].12.2004r. wydał nową decyzję Nr [...] określającą za miesiąc maj 2002r. kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 13.694,00zł kwotę do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 0,00zł., oraz ustalająca dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za maj 2002r.
w wysokości 5.577,00 zł. W kwestii dodatkowego zobowiązania podatkowego organ odwoławczy powołał się na art.27 ust.5, 6 ustawy o VAT z którego wynika, iż
w przypadku stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej (dotyczy to również kwoty różnicy podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc) naczelnik us lub organ kontroli skarbowej określa prawidłową wysokość tego zobowiązania albo kwoty zwrotu (kwoty różnicy podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc) oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Decyzja ustalająca kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego nie jest więc decyzją samoistną, lecz następstwem wydania przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług (zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego, kwoty różnicy podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc) w prawidłowej wysokości, a byt prawny decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe
w podatku od towarów i usług jest nierozerwalnie związany z decyzją określającą zobowiązanie podatkowe w tym podatku.
Na powyższą decyzję pełnomocnik Strony złożył skargę z dnia 3 marca 2005r., w której wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji organu I i II instancji z powodów: naruszenia przepisów art.120 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez wydanie zaskarżonych decyzji w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług, w oparciu o nie obowiązującą w dniu wydania decyzji normę prawną; naruszenie art.210 §1 pkt 4 oraz pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez wydanie zaskarżonych decyzji bez wyczerpującej podstawy prawnej oraz uzasadnienia prawnego.
Wyrokiem z dnia 9 marca 2006r. Sygn. akt I SA/Go 1056/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd wskazał, iż organy błędnie ustaliły dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie art.27 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 08.01.1993r. zamiast na podstawie art.109 ust.4 nowej ustawy z dnia 11 marca 2004r. co doprowadziło do naruszenia prawa materialnego, albowiem podciągnięcie ustalonego stanu faktycznego nastąpiło pod hipotezę niewłaściwego przepisu. Organ odwoławczy przy ponownym rozpoznaniu sprawy powinien zastosować art.109 ust.4 nowej ustawy VAT. Podkreślił, iż w sytuacji, gdy istniał spór, co do prawidłowości zastosowanej przez organ I instancji podstawy prawnej, organ odwoławczy powinien w sposób jasny i przejrzysty uzasadnić dlaczego nie uznał twierdzeń strony skarżącej za prawidłowe oraz dlaczego zastosował określony przepis do ustalonego stanu faktycznego, tak aby nie została nie tylko naruszona zasada przekonywania wyrażona w art.124, która jest realizowana dzięki unormowaniu odnoszącemu się do uzasadnienia decyzji podatkowej ale również zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art.121 §1 Ordynacji podatkowej). Tym samym, w ocenie sądu wydanie przez organ odwoławczy decyzji, która narusza wyżej wskazane zasady postępowania podatkowego musiało skutkować uznaniem przez sąd, iż zaszły przesłanki z art.145 §1 pkt1 lit.c P.p.s.a.
W decyzji z dnia [...] lipca 2006r. Nr [...] będącej konsekwencją wyroku WSA Gorzów Wlkp. a stanowiącej przedmiot niniejszej kontroli sadowej Dyrektor IS uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego za czerwiec 2002r. w wysokości 5.751,00zł i ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za czerwiec 2002r. w wysokości 1.642,00zł. Podkreślił, iż: obowiązek orzekania przez organy podatkowe kwot dodatkowego zobowiązania podatkowego wynikający z art.109 ust.4-8 ustawy z 11 marca 2004r. jest co do zasady odwzorowaniem przepisu art.27 ust.4-8 uchylonej ustawy z 8 stycznia 1993r. Wskazał, iż ustawa z 2004r. nie zawiera przepisów przejściowych dotyczących stosowania sankcji w podatku od towarów i usług, co nie oznacza jednak, że nie ma podstaw prawnych, aby po 1 maja 2004r. stosować dodatkowe zobowiązanie podatkowe do stanów faktycznych zaistniałych przed tą datą. Zauważył, iż przepisy art.27 ust.4-8 nieobowiązującej ustawy o VAT i art.109 ust.4-8 nowej ustawy mają charakter formalnoprawny – co przejawia się w następstwie decyzyjnym i konieczności oparcia bytu prawnego decyzji sankcyjnej na wcześniejszym rozstrzygnięciu kwestii materialno - prawnej. O formalnoprawnym charakterze art.109 świadczy także procedura postępowania, jaką organ podatkowy zobowiązany jest podjąć, gdy stwierdzi materialne uchybienie podatkowe: "(...) naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej (...) ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30% kwoty zaniżenia tego zobowiązania" (odpowiednio kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego). Należy więc stosować przepisy procesowe w brzmieniu obowiązującym w momencie orzekania. Ponadto organ podatkowy II instancji powołał się na uchwałę składu 7 sędziów NSA z 12 września 2005r. (I FPS 2/05), w której Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż po 30 kwietnia 2004r. dopuszczalne jest ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy sprzed 1 maja 2004r. na podstawie przepisów art.109 ustawy z dnia 11 marca 2004r.
o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.). Przepisy te stanowią kontynuację podatku od towarów i usług oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego wprowadzonego ustawą z 1993r. Wskazał, że dodatkowe zobowiązanie stanowi element prawa materialnego wynikający z obu wyżej wymienionych ustaw. Ustawodawca nie wypowiedział się w przepisach przejściowych i końcowych tej ustawy na temat skutków wejścia w życie nowej ustawy dla stanów prawnych zaistniałych pod rządem poprzedniej ustawy, w odniesieniu do dodatkowego zobowiązania podatkowego. Milczenie ustawodawcy w tym względzie oznacza założenie bezpośredniego stosowania nowego prawa. Jego zdaniem, nie ulega wątpliwości,
że zamiarem ustawodawcy było zachowanie ciągłości instytucji dodatkowego zobowiązania podatkowego w kształcie uregulowanym w poprzedniej ustawie. Podkreślił, że skutki wadliwego odliczenia podatku są identyczne zarówno w przepisach uchylonej, jak i nowej ustawy, bowiem nowa ustawa nie wprowadza zmiany w zakresie powstania dodatkowego zobowiązania podatkowego.
W skardze z dnia 17 sierpnia 2006 roku pełnomocnik zarzucił naruszenie art.120 ustawy Ordynacja podatkowa, pomimo że prawo do ustalenia przedmiotowej sankcji jest sprzeczne z przepisami I Dyrektywy Rady z 11 kwietnia 1967 roku (67/227/EWG) oraz VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 roku (77/388/EWG). Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego oraz kosztów zastępstwa procesowego na rzecz skarżącej spółki. W motywach uzasadnienia podniósł, iż Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z 12 września 2005r. (I FPS 2/05) nie rozpatrywał zagadnienia zgodności sankcji z prawem wspólnotowym, gdyż nie zostało to objęte zakresem pytania prawnego. Jego zdaniem, z punktu widzenia przepisów wspólnotowych niezgodne z prawem jest wymierzenie sankcji podatkowej po 1 maja 2004r. Prawa tego pozbawiają przepisy wyżej przywoływanych Dyrektyw. Podkreślił, że w przypadku kolizji przepisów krajowychi wspólnotowych pierwszeństwo przysługuje prawu wspólnotowemu.
Dyrektor IS w odpowiedzi na skargę uznając, zarzuty skargi za bezzasadne, oraz przyjmując, iż zaskarżona decyzja nie wykazuje niezgodności z prawem materialnym i nie wskazuje na naruszenie procedury administracyjnej wniósł
o oddalenie skargi.
W piśmie procesowym z dnia 17 kwietnia 2007 roku pełnomocnik strony podniósł dodatkowo, iż powołane w odpowiedzi na skargę przez Dyrektora IS interpretacje
i wyjaśnienia Ministra Finansów, (pismo [...] z [...]-01-2006r.), nie mają charakteru prawnie wiążącego. To, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe
jest podatkiem nie powinno budzić żadnych wątpliwości, bowiem jest świadczeniem pieniężnym na rzecz budżetu państwa. Ma charakter publicznoprawny, nieodpłatny, przymusowy i bezzwrotny. Wskazał, że ponieważ dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie może być utożsamiane z podatkiem od towarów i usług, dlatego ten rodzaj zobowiązania podatkowego należy rozpatrywać pod kątem regulowanych w art.27 VI Dyrektywy dotyczącym środków specjalnych. Zgodnie z treścią powołanego środki specjalne mogą być stosowane między innymi w celu zapobieżeniu niektórym rodzajom oszustw podatkowych oraz zapobieżeniu omijania opodatkowania. Warunkiem stosowania w danym ustawodawstwie środków specjalnych jest jednakże aprobata ze strony instytucji wspólnotowych; a o taką zgodę organy polskie nie wystąpiły. Ponadto pełnomocnik powołał się na postanowienie WSA w Łodzi z 15 lutego 2006r. I SA/Łd 1089/05, w którym ów sąd zwrócił się do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej zw. ETS) z pytaniem, czy przepisy ustanawiające dodatkowe zobowiązanie podatkowe są zgodne z przepisami Pierwszej i Szóstej Dyrektywy. Z uwagi na fakt, iż
w tym zakresie nie zapadło jeszcze żadne orzeczenie pełnomocnik poddał pod rozwagę tutejszego sądu zawieszenie postępowania w przedmiotowej sprawie do czasu rozstrzygnięcia sprawy przez ETS. Nadto zaznaczył, iż projekt zmian do ustawy
o podatku od towarów i usług nie przewiduje już możliwości ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Ustawodawca wykreślił przepisy ustępu 4, 5, 6, 7 i 8 art.109 ustawy o VAT.
W odpowiedzi na powyższe pismo, Dyrektor IS wskazał, iż w świetle treści art.125 §1 ustawy dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr153, poz.1270 ze zm.) wniosek Strony o zawieszenie postępowania do czasu rozpoznania przez ETS nie spełnia wymogu w nim określonego. Z kolei odnosząc się do uwag, iż projekt zmian do ustawy o VAT nie przewiduje już możliwości ustalenia przedmiotowego zobowiązania, stwierdził, iż
w chwili wydawania zaskarżonej decyzji przepisy art.109 miały moc obowiązującą
w związku z czym organy podatkowe miały prawo do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem przepisów prawa.
Zgodnie z treścią art.1 §1 i §2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), – sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto zgodnie z art.3 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo
o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 - zwanej dalej P.p.s.a.), sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej
i stosują środki określone ustawą. Oznacza to, że skarga, może zostać uwzględniona jedynie, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy (art.145 – art.150 ustawy). Dokonywana ocena odbywa się
w oparciu o stan prawny oraz na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Nadto, należy podkreślić, iż zaskarżona obecnie decyzja jest konsekwencją wydanego wcześniej przez tutejszy Sąd wyroku z 9 marca 2006r. Sygn. akt I SA/Go 1056/05 uchylającego decyzję Dyrektora IS z [...] lutego 2005r. Nr [...]. Orzeczeniem tym sąd przesądził o zasadności ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za okres rozliczeniowy sprzed 1 maja 2004r., a podstawą tego ma być art.109 ust.4 nowej ustawy VAT. W takiej sytuacji zastosowanie ma przepis art.153 P.p.s.a. zgodnie z którym ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu administracyjnego wiąże w sprawie sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną, o której stanowi powołany przepis, należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego ciążący na organie i sądzie może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, a także po wzruszeniu wyroku pierwotnego środkami przewidzianymi prawem (por. wyrok NSA z dnia 29 lipca 1999 r., IV SA 1177/97; wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2000 r., I SA/Ka 2408/98). W niniejszej sprawie stwierdzić należy, że nie uległ zmianie, ani stan prawny, ani stan faktyczny.
W związku z powyższym Sąd orzekający obecnie w sprawie ma obowiązek dostosowania się do oceny prawnej, wyrażonej we wcześniejszym wyroku tego Sądu
z dnia 9 marca 2006 r.
Z ustalonego bezspornie stanu faktycznego wynika, iż sprawa dotyczy dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiąc czerwiec 2002 roku ustalonego decyzją wydaną po 1 maja 2004 roku. W tych okolicznościach znamienne znaczenie dla jej rozstrzygnięcia ma fakt, iż stan faktyczny sprawy związany jest z tzw. okresem przedakcesyjnym. ( tj. okresem sprzed wstąpienia Polski do Unii Europejskiej.)
Kwestia istnienia podstawy prawnej do wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe sprzed 1 maja 2004r., w sytuacji, gdy decyzje zarówno organu pierwszej jak i drugiej instancji wydano po 1 maja 2004r. nie powinna budzić żadnych wątpliwości, gdyż jak zostało to już powyżej stwierdzone – przesądził ją WSA Gorzów Wlkp. w wyroku
z dnia 9 marca 2006r. W motywach uzasadnienia Sąd ten podzielił pogląd zaprezentowany w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 września 2005r., sygn. akt I FPS 2/05, zgodnie z którym - "Po dniu 30.4.2004r. dopuszczalne jest ustalenie podatnikowi podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe sprzed 1.5.2004r. na podstawie art.109 ust.4 ustawy z 11.3.2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.)". Gwoli wyjaśnienia, podkreślić należy, iż powołana uchwała nie przesądziła zgodności art.109 ust.4 nowej ustawy o podatku od towarów i usług z przepisami VI Dyrektywy VAT. Wynika to wprost z jej uzasadnienia, w którym podkreślono, że uchwała nie przesądza o zgodności wyżej powołanych przepisów nowej ustawy z ustawodawstwem europejskim, a w szczególności z VI Dyrektywą, gdyż nie ocenia zgodności art. 109 ust. 4 nowej ustawy z tą dyrektywą.
Tymczasem spór jaki zawiązał się obecnie pomiędzy stronami, w głównej mierze dotyczy właśnie, oceny zasadności wymierzania sankcji podatkowej VAT (dodatkowego zobowiązania podatkowego) po 1 maja 2004r., z punktu widzenia przepisów prawa wspólnotowego, albowiem zdaniem pełnomocnika Spółki zarówno przepisy Pierwszej jak i Szóstej Dyrektywy pozbawiają organów prawa do wymierzania dodatkowego zobowiązania podatkowego.
W pierwszej kolejności wyjaśnić więc należy, iż przystąpienie Polski do Unii Europejskiej nastąpiło na podstawie Traktatu Akcesyjnego (dalej zw. TA) z dnia 16 kwietnia 2003 r. Zgodnie z art.2 ust.2 TA wszedł on w życie z dniem 1 maja 2004r. Od tej daty Rzeczpospolita Polska - w myśl art.1 TA - stała się członkiem Unii Europejskiej i stroną Traktatów stanowiących podstawę Unii. Ponadto, w świetle art.1 ust.2 TA warunki przyjęcia i wynikające z tego przyjęcia dostosowania w Traktatach stanowiących podstawę Unii są przedmiotem Aktu dołączonego do TA. Postanowienia tego Aktu stanowią istotną część Traktatu. Z art.60 Aktu wynika natomiast, że - Załączniki od nr pierwszego do nr osiemnastego, dodatki do nich oraz protokoły nr1-10 dołączone do tego Aktu stanowią jego integralną część. W Załączniku nr12 ust.9 zawarto VI Dyrektywę. Powołane unormowania TA wraz z Aktem i Załącznikiem nr12 jednoznacznie wskazują, że VI Dyrektywa ustalająca wspólny system podatku od wartości dodanej wiąże Polskę od dnia akcesji i od tej daty, zgodnie z art.54 Aktu Rzeczpospolita Polska była zobowiązana do wprowadzenia w życie środków niezbędnych do przestrzegania tej dyrektywy. Właśnie w wykonaniu tego obowiązku weszła w życie nowa ustawa o VAT. Ustawa ta wdrożyła w życie postanowienia Dyrektywy osiągając cele nakreślone przez Radę. Przyjęto rozwiązania, które były niezbędne dla funkcjonowania polskiego podatku, jako elementu wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.
W tym stanie rzeczy, skład orzekający w niniejszej sprawie, po pierwsze - w pełni podzielił stanowisko, że uprawnione jest ustalanie dodatkowego zobowiązania podatkowego po wejściu Polski do Unii Europejskiej w stosunku do okresów rozliczeniowych sprzed akcesji. Po drugie, stwierdza, iż podnoszone przez Stronę skarżącą zarzuty nie znajdują uzasadnionych podstaw, albowiem do stanów faktycznych powodujących powstanie obowiązku podatkowego w dodatkowym zobowiązaniu podatkowym, zaistniałych przed przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, a konkretyzowanych w decyzjach ustalających wysokość zobowiązania podatkowego po 30 kwietnia 2004r., nie mają zastosowania przepisy
I i VI Dyrektywy VAT. Należy mieć bowiem na uwadze, że Pierwsza Dyrektywa Rady
z 11 kwietnia 1967 roku w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych Numer (67/227/EEC) jak i Szósta Dyrektywa Rady
z 17 maja 1977 roku w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich
w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku ( 77/388/EEC) – dla Polski weszły w życie
1 maja 2004r., zaś utraciły moc - 1 stycznia 2007 roku.
Powyższe stanowisko nie jest odosobnione. Znajduje swoje oparcie w orzeczeniach sądów administracyjnych.
Przykładowo - wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 stycznia 2006r. I FSK 435/05(niepublikowany), w którym sąd kasacyjny stwierdził, że w dacie powstania obowiązku podatkowego Polska nie była członkiem Unii Europejskiej, zatem nie można do oceny legalności decyzji stosować przepisów prawa wspólnotowego, jako że nie wiązały one Rzeczpospolitej Polskiej.
Z kolei w innym orzeczeniu, z 4 stycznia 2006r. I FSK 959/05 LEX nr 177255, Naczelny Sąd Administracyjny wyrażając pogląd zgodny z powyżej sformułowanym, wskazał
w motywach swojego uzasadnienia, iż zgodnie z definicją zawartą w art.4 Ordynacji podatkowej oraz uchwałą składu 7 sędziów NSA z dnia 7 kwietnia 2003r., sygn. akt FSA 2/02, ONSA 2003/3/84 obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Taki sposób zdefiniowania obowiązku podatkowego oznacza, że jest on zobiektywizowaną kategorią prawną i faktyczną, która powstaje w warunkach opisanych przez prawo, niezależnie od woli podmiotów podlegających temu obowiązkowi czy też podmiotów ustawowo zobowiązanych do stosowania różnych środków jego realizacji. Spełnienie przez dany podmiot abstrakcyjnie wyznaczonych w ustawie warunków powstania obowiązku podatkowego prowadzi do indywidualizacji tego obowiązku, a następnie do jego konkretyzacji w postaci zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie podatkowe jest zatem formą konkretyzacji zindywidualizowanego obowiązku podatkowego i może powstać wyłącznie wtedy, gdy wcześniej bądź równocześnie powstał obowiązek podatkowy danego podmiotu (zob. wyrok NSA z dnia 6 sierpnia 1992 r., sygn. akt III SA 709/92, POP 1993, nr 4, poz. 64). Obowiązek podatkowy jest kategorią obiektywną, powstaje niezależnie od woli podmiotu, na którym ciąży w związku z zaistniałym zdarzeniem oraz, iż nie jest on zależny od jakichkolwiek działań ze strony organów. Tym samym, w ocenie owego sądu w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia.
W dalszej kolejności Sąd ten podkreślił, iż obowiązek podatkowy w dodatkowym zobowiązaniu podatkowym powstaje w dacie złożenia nieprawidłowej deklaracji z kwotą do zwrotu lub do przeniesienia na następny okres, w zawyżonej wysokości. Na potwierdzenie prawidłowości sformułowanej przez siebie tezy wskazał uchwałę NSA
z 12 września 2005r. w której między innymi stwierdzono, iż obowiązek podatkowy powstały przed 1.5.2004 r. na podstawie art.27 ust.5 poprzedniej ustawy istnieje nadal po tej dacie, mimo uchylenia ustawy z 8.1.1993r. Artykuł 175 nowej ustawy nie eliminuje z obrotu prawnego wymienionego obowiązku podatkowego. Tym samym mimo zmiany przepisów na podatniku ciąży obowiązek podatkowy, którego konkretyzacja może nastąpić do daty przedawnienia.
Z motywów uzasadnienia rzeczonego wyroku ewidentnie wynika, iż całokształt przedstawionych w tym orzeczeniu rozważań, oraz fakt, iż cały stan faktyczny związany z powstaniem obowiązku podatkowego zaistniał w 2003r., a więc w czasie sprzed akcesji - skutkuje brakiem podstaw prawnych do stosowania w tej sprawie
VI Dyrektywy, w szczególności jej art.27 ust.1.
Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela w pełni poglądy sprecyzowane
w powołanych powyżej orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego
i jednocześnie wyraża stanowisko, iż w rozpatrywanym stanie faktycznym i prawnym nie powinny być stosowane reguły z art.27 VI Dyrektywy do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiąc czerwiec 2002r., gdyż zobowiązanie to dotyczy stwierdzonych nieprawidłowości za okres rozliczeniowy sprzed wstąpienia Polski do Unii Europejskiej. Tym samym organy nie naruszyły art.120 ustawy Ordynacja podatkowa.
Odnosząc się do powołanego przez Stronę skarżąca postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 15 lutego 2006 roku, ISA/Łd 1089/05, którym sąd ten zadał Europejskiemu Trybunałowi Sprawiedliwości pytanie prejudycjalne dotyczące wykładni przepisów I i VI Dyrektywy VAT w odniesieniu do przepisów ustawy o VAT dotyczących dodatkowego zobowiązania podatkowego, należy wyjaśnić, iż ETS w postanowieniu z dnia 6 marca 2007 roku (sygn. akt C-168/06) stwierdził, że nie udzieli odpowiedzi na przedmiotowe pytanie, bowiem dotyczy ono zobowiązania podatkowego powstałego w roku 2003, a więc okresu gdy Polska nie była państwem członkowskim Unii Europejskiej, a co za tym idzie – pozostaje to poza jego jurysdykcją. W uzasadnieniu Trybunał powołał się na dwa wcześniejsze orzeczenia w sprawach węgierskich, gdzie także odmówił rozstrzygnięcia sporu ze względu na aspekt międzyczasowy.
W ocenie tutejszego sądu, stanowisko zaprezentowane przez Europejskiemu Trybunałowi Sprawiedliwości w pełni dowodzi słuszności podjętego w niniejszej sprawie rozstrzygnięcia.
W związku z powyższym, kierując się zatem przedstawionymi względami,
i uznając, że skoro ani argumentacja skargi, ani też analiza akt sprawy nie dają podstaw do uwzględnienia zgłoszonego w niej żądania Sąd, na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 zez mianami), skargę - jako nieuzasadnioną - oddalił.
(-) Alina Rzepecka (-) Stefan Kowalczyk (-)Anna Juszczyk- Wiśniewska