I SA/Rz 394/25

I SA/Rz 394/25 - Wyrok WSA w Rzeszowie
Data orzeczenia
2025-11-25
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-08-20
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Sędziowie
Grzegorz Panek
Jarosław Szaro /sprawozdawca/
Piotr Popek /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 1570
art.5 ust. 1 pkt 1,  7 ust. 1 i 2
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Piotr Popek, Sędzia WSA Grzegorz Panek, Sędzia WSA Jarosław Szaro /spr./, Protokolant ref. Karolina Gołąbek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 listopada 2025 r. sprawy ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 13 czerwca 2025 r. nr 1801-IOV-1.4103.28.2025 w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2022 r. oddala skargę.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi J.P. (dalej: skarżąca/podatniczka) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (dalej: DIAS) z 13 czerwca 2025 r. nr 1801-IOV-1..4103.28.2025 utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] (dalej: NUS) z 17 lutego 2025 r. nr 1818-SKP.4103.3.2023 którą określono skarżącej w podatku od towarów i usług za maj 2022 r.: zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 0 zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w wysokości 0 zł.
Jak wynika z akt sprawy NUS na podstawie upoważnienia z dnia 27 października 2022 r. przeprowadził kontrolę podatkową wobec podatniczki w zakresie podatku od towarów i usług za maj 2022 r. W kontrolowanym okresie podatniczka prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą J.P. – G. [...] i była zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Przedmiotem działalności był m.in. wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi i dzierżawionymi.
W dniu 26 kwietnia 2022 r. zawarła z ówczesnym mężem P.P. umowę notarialną, na podstawie której ustanowili rozdzielność majątkową. Następnie, również 26 kwietnia 2022 r. skarżąca z P.P. zawarli umowę, na mocy której dokonali podziału wspólnego majątku. Przedmiotem tego podziału było kilkanaście nieruchomości (lokale mieszkalne, lokale niemieszkalne oraz udziały w lokalach niemieszkalnych).
Ustalono, że lokale zostały nabyte w 2018 r. przez małżonka podatniczki (za jej zgoda) na podstawie umów przedwstępnych wyodrębnienia lokali i ich sprzedaży. Czynność ta została udokumentowana fakturami, które zostały rozliczone w ramach prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej. W księgach wieczystych jako właścicieli ujawniono małżonków. Lokale były wykorzystywane przez P.P. w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej do kwietnia 2022 r.
W wyniku podziału, skarżąca otrzymała na wyłączną własność 11 składników majątku o wartości [...] zł, w tym lokale niemieszkalne nr [...] położone przy ul. [...] w [...] (dalej: lokale). Natomiast P.P. otrzymał na wyłączną własność składniki majątku o wartości [...] zł. Z zawartej umowy o podział majątku wspólnego wynikało także, że podział majątku wspólnego nastąpił bez spłat i dopłat, a z tytułu podziału majątku wspólnego strony nie mają i nie będą miały względem siebie żadnych roszczeń.
Przejęcie lokali na rzecz podatniczki zostało udokumentowane wystawionymi przez P.P. fakturami nr:
- [...] z 27 kwietnia 2022r. dot. sprzedaż lokalu niemieszkalnego [...], na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł,
- [...] z 27 kwietnia 2022r. dot. sprzedaż lokalu niemieszkalnego [...], na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł,
- [...] z 27 kwietnia 2022 r. dot. sprzedaż lokalu niemieszkalnego [...], na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł.
Skarżąca wykazała przedmiotowe faktury w deklaracji VAT (JPK_VAT) za maj 2022 r. i odliczyła wynikający z nich podatek naliczony w kwocie [...] zł, jednocześnie żądając zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł.
W wyniku kontroli NUS uznał, że nabycie lokali na wyłączną własność miało charakter nieodpłatny i dlatego podatniczka nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących ich nabycie.
Ustalono, że podatniczka wykorzystuje lokale w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, świadcząc usługi najmu opodatkowane stawką 23% podatku od towarów i usług.
Ponadto stwierdzono, że podatniczka za maj 2022 r. w pliku JPK_V7M rozliczyła pełną kwotę podatku od towarów i usług wynikającą z faktur:
-nr [...] z dnia 31 maja 2022 r. wystawionej przez Z. sp. z o.o. dokumentującej czynsz za wynajem, nabycie energii elektrycznej oraz nabycie usługi wywozu nieczystości stałych na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł;
-nr [...] z dnia 3 maja 2022 r. wystawionej przez M. Sp. z o.o., dokumentującej abonament za dostęp do Internetu na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł;
-nr [...] z dnia 31 maja 2022 r. wystawionej przez B., dokumentującej nabycie usługi obsługi księgowej na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł.
W związku z tym, że skarżąca w kontrolowanym okresie świadczyła zarówno usługi zwolnione od podatku od towarów i usług, takie jak usługi terapii indywidualnej oraz najem na cele mieszkalne, jak i usługi opodatkowane podatkiem od towarów i usług - najem lokali opodatkowany stawką 23% a wymienione faktury nie miały związku wyłącznie z czynnościami wykonywanymi przez skarżącą to dla odliczenia wynikającego z tych dokumentów podatku naliczonego winna zostać wyliczona proporcja określona w art. 90 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (Dz. u. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), dalej: ustawa o VAT.
Ustalenia kontrolo zawarto w protokole kontroli nr PZK/181840/021117/2022 Został on doręczony pełnomocnikowi skarżącej 21 marca 2023 r.
W związku z niezłożeniem przez podatniczkę korekty deklaracji za maj 2022 r. NUS postanowieniem z dnia 4 maja 2023 r., nr 1818-SKP.4103.3.2023 wszczął wobec podatniczki postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za wskazany okres a następnie 21 lipca 2023 r. wydał decyzję nr 1818-SKP.4103.3.2023, którą określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maj 2022 r. w wysokości [...] zł, wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 0,00 zł, wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w wysokości 0,00 zł.
W wydanym rozstrzygnięciu stwierdzono, że podatniczce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z trzech faktur wystawionych na jej rzecz przez P.P. (męża podatniczki) dokumentujących nabycie lokali [...] położonych w [...], gdyż nie miała miejsca sprzedaż tych lokali przez P.P. na rzecz J.P.. Stwierdzono, że faktury te nie zostały wystawione prawidłowo, zgodnie z art. 106a pkt 1 lit. a w zw. z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Nieprawidłowość ta spowodowała w pliku JPK_V7M za maj 2022 r. zawyżenie nabycia towarów i usług o wartość netto [...] zł, podatek naliczony [...] zł .
Z kolei co do ww. faktur wystawionych przez Z. sp. z o.o., M. sp. z o.o., B. organ uznał, że należało do nich zastosować regulację zawartą w art. 90 ust. 8 ustawy o VAT. Przedmiotowe faktury nie miały związku wyłącznie z czynnościami wykonywanymi przez J.P., wobec czego winna zostać wyliczona proporcja określona w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT. Według organu pierwszej instancji, ponieważ podatniczka w 2021 r. nie osiągnęła obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, winna była zastosować proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu, czego nie uczyniła. W związku z tym, w ocenie organu I instancji, zastosowanie w sprawie powinien znaleźć art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, z którego wynika, że po zakończeniu roku, w którym podatniczce przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ww. ustawy, jest ona obowiązana dokonać korekty kwoty podatku naliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i ustawy o VAT, dla zakończonego roku podatkowego. Organ pierwszej instancji stwierdził, że podatniczce przysługuje prawo do dokonania odliczeń podatku wynikającego z ww. faktur nr: [...], [...], [...] poprzez dokonanie stosownej korekty podatku naliczonego w pliku JPK_V7M za styczeń 2023 r. Wobec powyższego nie przysługuje odliczenie podatku z ww. faktur w rozpatrywanym okresie tj. w maju 2022r. Nieprawidłowość ta spowodowała w pliku JPK_V7M za maj 2022 r. zawyżenie nabycia towarów i usług o wartości: netto [...] zł, podatek naliczony [...] zł.
Podatniczka nie zgodziła się z decyzją NUS z 21 lipca 2023 r. i wniosła odwołanie.
Po rozpatrzeniu odwołania od ww. decyzji DIAS decyzją z 8 stycznia 2024 r. nr 1801-IOV-1.4103.49.2023 uchylił w całości decyzję NUS i przekazał sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia.
Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że podatniczka otrzymująca lokale nieodpłatnie nie podniosła ciężaru ekonomicznego podatku od towarów i usług. Nie można zatem w takiej sytuacji wystawić faktury, o której mowa w art. 106b ust. 1 ustawy o VAT. Na brak możliwości wystawienia faktury wskazuje również art. 106e ustawy o VAT, w którym wśród elementów faktury wymieniono m. in. cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto), czy kwotę należności ogółem, jako kwoty należnej sprzedawcy od nabywcy. Skoro transakcja była nieodpłatna, kwoty te nie mogły znaleźć się na takiej fakturze, a brak takich pozycji skutkował wadliwością dokumentu sprzedaży.
Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska organu I instancji , według którego podatniczce nie przysługuje prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur: z 31 maja 2022 r. nr [...], z 3 maja 202 2r. nr [...], z 31 maja .2022r. nr [...] w pliku JPK_V7M za maj 2022 r., gdyż skarżąca nie ustaliła szacunkowej proporcji, wyliczonej według prognozy z naczelnikiem urzędu skarbowego w trybie art. 90 ust. 8 ustawy o VAT. Organ zgodził się z organem pierwszej instancji, że podatniczka nie wypełniła dyspozycji art. 90 ust. 8 ustawy o VAT, ale równocześnie wskazał, że żaden z przepisów nie dawał uprawnień organowi do odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego za kontrolowany okres z uwagi na nieuzgodnienie proporcji. Organ odwoławczy - uchylając decyzję - wskazał, że w ponownie prowadzonym postępowaniu organ pierwszej instancji winien dokonać, z uwzględnieniem stanowiska podatniczki oraz zgromadzonych dowodów, określenia zakresu odliczenia podatku naliczonego z uwzględnieniem miarodajnej proporcji.
Podatniczka nie zgodziła się z rozstrzygnięciem DIAS z 8 stycznia 2024 r. i złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie.
Wyrokiem z 4 lipca 2024 r. sygn. akt I SA/Rz 182/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę podatniczki.
Po ponownie przeprowadzonym postępowaniu NUS 17 lutego 2025 r. wydał decyzję nr 1818-SKP.4103.3.2023 na mocy której określił podatniczce zobowiązanie podatkowe w podatku VAT w wysokości [...] zł, wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 0 zł, wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w wysokości 0 zł.
Podatniczka pismem z dnia 17 marca 2025 r. wniosła odwołanie od ww. decyzji podnosząc, że po zawarciu umowy o rozdzielności majątkowej pomiędzy nią a P.P. doszło do zamiany udziałów w posiadanym majątku wspólnym. W ocenie podatniczki w wyniku zawarcia umowy o rozdzielności majątkowej każde z małżonków uzyskało udział w wysokości 50% wszystkich składników majątku wspólnego i zgodnie z art. 198 Kodeksu cywilnego, każde z małżonków mogło rozporządzać swoim udziałem bez zgody drugiego małżonka.
Podniosła, że sytuacja oceniana w decyzji będącej przedmiotem odwołania jest w istocie konsekwencją zamiany udziałów posiadanych przez podatniczkę i P.P. w posiadanych składnikach majątku, a "lokale w chwili ich przekazywania na rzecz podatniczki nie stanowiły już ich (podatniczki i P.P.) małżeńskiej wspólności majątkowej, tylko stanowiły własność ułamkową dwóch osób, tj. cywilnoprawnie każde z nich miało udział 50% w każdym składniku majątku, w związku ze zmianą ustroju majątkowego małżeńskiego." .
Odwołująca nie zgodziła się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji że w przedmiotowej sprawie nie miała miejsca odpłatna dostawa towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż (...) podział majątku polegający na zniesieniu współwłasności bez spłat i dopłat nie jest czynnością odpłatną.
Ponadto odwołująca zwróciła uwagę, że w protokole badania ksiąg sporządzonym przez organ pierwszej instancji 10 grudnia 2024 r., w którym stwierdzono nierzetelność i wadliwość ewidencji zakupów VAT za maj 2022 r. "w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości", nie zostały wymienione faktury dotyczące nabycia przez nią lokali.
DIAS 13 czerwca 2025 r. wydał decyzję nr 1801-IOV-1.4103.28.2025, którą utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
W ocenie organu odwoławczego nieodpłatne wydanie (przekazanie) z przedsiębiorstwa P.P. - w wyniku ustanowienia rozdzielności majątkowej, a następnie podziału majątku wspólnego - lokali na rzecz skarżącej stanowiło nieodpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Nie wypełniało jednak definicji sprzedaży, gdyż mimo że doszło do dostawy, to nie doszło do odpłatności ze strony nabywcy. Podatniczka otrzymując lokale nieodpłatnie nie poniosła ciężaru ekonomicznego podatku od towarów i usług, a w takiej sytuacji nie można wystawić faktury o której mowa w art. 106b ust. 1 ustawy o VAT.
Odnosząc się do kwestii prawa podatniczki do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur z 31 maja 2022 r. nr [...] wystawionej przez Z. sp. z o.o., z 3 maja 2022r. nr [...] wystawionej przez M. sp. z o.o. oraz z 31 maja 2022r. nr [...] wystawionej przez B. organ odwoławczy podzielił twierdzenia organu I instancji, że ponieważ skarżąca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług od 1 kwietnia 2022 r. i od tego miesiąca składa pliki JPK_V7M, w związku z powyższym w przedmiotowej sprawie proporcję należało ustalić jako udział obrotu za okres od 1 kwietnia 2022r. do 31 grudnia 2022 r. z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym za ww. okres z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.
W ocenie DIAS obliczona przez organ i instancji proporcja 49% jest prawidłowa, co oznacza, że skarżącej w rozliczeniu za maj 2022 r. przysługiwało prawo do odliczenia 49% kwoty podatku naliczonego określonego na ww. fakturach. Dokonując odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ww. faktur w pełnej wysokości, podatniczka w pliku JPK_V7M za maj 2022 r. zawyżyła wysokość podatku naliczonego do odliczenia - odpowiednio - o kwoty: [...] zł, [...] zł, [...] zł.
Podatniczka złożyła skargę do tut. Sądu na decyzję z 13 czerwca 2025 r. nr 1801-IOV-1.4103.28.2025, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, przy uwzględnieniu kosztów zastępstwa procesowego.
Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:
1.art. 120, art. 121 §1, art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), poprzez:
- wadliwe uzasadnienie prawne, które nie pozwala w pełni poznać i zrozumieć toku rozumowania prezentowanego przez organ;
- wadliwe uzasadnienie prawne, w ramach którego organ wskazuje różne przepisy prawa niemające istotnego znaczenia w sprawie, ale nie wskazuje przepisów, z których wywodzi określone konsekwencje prawne dla skarżącej;
- dokonanie przez organ błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy polegającego na przyjęciu, że zniesienie współwłasności pomiędzy skarżącą a P.P. nastąpiło przez podział fizyczny rzeczy, który w rzeczywistości nie miał miejsca;
- dążenie organu do takiego przedstawienia stanu faktycznego, aby z niego wynikało, iż transakcja miała charakter nieodpłatny, mimo iż skarżąca za nabyte lokale musiała przekazać dostawcy swoje udziały w innych nieruchomościach nieobjętych tym postępowaniem;
co w konsekwencji doprowadziło organ - z jednej strony - do błędnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i naruszenia wskazanych zasad postępowania, a z drugiej strony - nieprawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego;
2. art. 193 § 6 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie nierzetelności i wadliwości ksiąg (ewidencji VAT za maj 2022 r.) na podstawie protokołu badania ksiąg z 10 grudnia 2024 r., ale w części dotyczącej innych zakupów niż te dotyczące lokali, a mimo tego organ nie uznał zapisów wynikających z tej księgi jako dowód;
3. art. 10 ust. 1 i 2, art. 11 ust. 1 i art. 12 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców w związku z art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, a mianowicie ich niezastosowanie do przedmiotowej sprawy, w sytuacji, gdy stan faktyczny jednoznacznie wskazywał na konieczność uwzględnienia tych regulacji w toku rozważań organu;
4. art. 7 ust. 1 i ust. 2 w zw. art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że wydanie skarżącej lokali nie miało charakteru odpłatnego i tym samym nie stanowi odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu wskazanych wyżej przepisów;
5. art. 7 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię, że wydanie skarżącej przedmiotowych lokali stanowiło nieodpłatną dostawę towarów, podczas gdy transakcja dostawy lokali stanowiła odpłatną dostawę towarów, za którą skarżąca zapłaciła udziałami w innych posiadanych nieruchomościach;
6. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, poprzez błędne przyjęcie, że skarżąca nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie lokali, podczas gdy faktury prawidłowo dokumentują odpłatną dostawę towarów;
7. art. 106a pkt 1 w zw. z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, poprzez błędne uznanie, że sporne faktury dokumentujące dostawę lokali na rzecz skarżącej zostały wystawione niezasadnie, w konsekwencji czego skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku w nich naliczonego.
W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:
Skarga nie jest uzasadniona. Organy słusznie przyjęły, że w przedmiotowym stanie faktycznym nie doszło do odpłatnej dostawy pomiędzy P.P. i J.P. dotyczącej lokali opisanych przez organy w zaskarżonej decyzji.
Problemami podlagającymi rozstrzygnięciu w sprawie niniejszej są po pierwsze ustalenie czy rzeczywiście doszło do dokonania dostawy tychże towarów pomiędzy tymi dwoma podmiotami, a po drugie, w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze, czy dostawa taka miała charakter odpłatny.
Pojęcie dostawy zdefiniowane zostało w przepisie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Za dostawę towaru należy uznać więc transakcję, na podstawie której dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności na gruncie prawa cywilnego. Przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel jest zatem pojęciem szerszym niż sprzedaż. Definicja dostawy towarów obejmuje zarówno wszelkie (z pewnymi wyjątkami omówionymi poniżej) przypadki, gdy dochodzi do przeniesienia własności rzeczy, jak i sytuacje, gdy bez przeniesienia prawa własności następuje przejęcie władztwa ekonomicznego nad rzeczą. Istotne tu jest faktyczne dysponowanie towarem, a nie tytuł prawny do niego.
W pojęciu tym mieścić się zatem będą zarówno te stany faktyczne, gdzie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy na odbiorcę dostawy, jak i tego rodzaju czynności, gdzie towar zostaje mu wydany do dysponowania w sposób swobodny i definitywny. Dostawa jako prawnopodatkowe pojęcie obejmować swoim znaczeniem będzie zarówno czynności zdziałane nieodpłatnie, jak także czynności odpłatne. Czynności nieodpłatne również będą stanowić dostawę. Różnica natomiast w zakresie podatku VAT polegać będzie na tym, że tylko czynności odpłatne ( co do zasady ) podlegać będą opodatkowaniu. Przykładowo jako dostawy odpłatne można wskazać:
1) zamiana towarów, zamiana towaru na usługę;
2) wydanie towarów w zamian za wierzytelności;
3)wydanie towarów w miejsce świadczenia pieniężnego;
4)dostarczenie produktów rolnych na podstawie umowy kontraktacji;
5)wydanie towarów w zamian za czynności niepodlegające opodatkowaniu. (A. Bartosiewicz VAT, Komentarz , wyd. XIX SIP LEX ). Jako typową czynność nieodpłatną mogącą stanowić dostawę wskazać można darowiznę. Jak już wyżej zaznaczono, w myśl art. 7 ust.2 ustawy o VAT niektóre czynności nieodpłatne mogą podlegać opodatkowaniu.
Zgodnie ze wskazanymi powyżej rozważaniami czynność polegająca na przekazaniu z majątku przedsiębiorstwa P.P. na wyłączną własność J.P. będzie stanowiła dostawę w rozumieniu art. 7 ust. 1 i ustawy o VAT. W myśl zawartej w tym przepisie definicji dokonał on bowiem przeniesienia prawa dysponowania rzeczą jak właściciel na rzecz swojej żony. Czynność ta jest prawnie skuteczna. Lokale te z majątku jego przedsiębiorstwa zostały przeniesione do majątku przedsiębiorstwa Pani J.P., która uzyskała prawo dysponowania nimi jak właściciel w rozumieniu ustawy o VAT, jak też stała się ona ich wyłącznym właścicielem w rozumieniu prawa cywilnego.
Kluczowe natomiast dla rozstrzygnięcia sporu znaczenie ma ocena czy dostawa ta miała charakter odpłatny czy też tego charakteru była pozbawiona. Przez odpłatność dostawy, o której mowa w art.5 ust. 1 pkt 1 i 7 ust. 1 ustawy o VAT należy rozumieć taką sytuację, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż wynagrodzenie otrzymywane przez dostawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości towaru wydanego nabywcy. Dostawa towarów jest dokonywana "odpłatnie" gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostarczonym towarem a otrzymanym wynagrodzeniem. Tego rodzaju bezpośredni związek istnieje tylko wtedy, gdy pomiędzy dostawcą a odbiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż cena otrzymana przez dostawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości dostarczonego towaru.
W przypadku, gdy tego rodzaju stosunek zakładający otrzymanie świadczenia wzajemnego nie zachodzi, to wówczas nie zaistnieje odpłatność dostawy i dostawa taka musi być traktowana, jako dokonana nieodpłatnie.
Pomimo zatem odrębności prawa podatkowego, jako osobnej gałęzi prawa odpłatność musi być każdorazowo oceniana z uwagi na rodzaj stosunku cywilnoprawnego łączącego strony, tak by dokonać oceny czy dana czynność prawna została dokonana odpłatnie czy nieodpłatnie. Oczywiście w wielu przypadkach odniesienie to będzie miało charakter prosty i nieskomplikowany, gdyż nie będzie budziła wątpliwości odpłatność dostawy w przypadku umowy sprzedaży czy też zamiany, jednak w bardziej skomplikowanych stanach faktycznych ocena odpłatności wymagać będzie szczegółowej oceny zagadnień z zakresu innych dziedzin prawa głownie cywilnego, a także , jak w sprawie niniejszej rodzinnego i opiekuńczego.
Jak już bowiem wyżej wskazano, do dokonania dostawy lokali pomiędzy P.P. jako dostawcą a J.P. jako nabywcą doszło w ramach czynności podziału majątku dorobkowego małżonków po zawarciu przez nich umowy zniesienia wspólności majątkowej małżeńskiej i wprowadzenia reżimu odrębnych majątków każdego z małżonków. Zawarcie takiej umowy dotyczącej ustroju majątkowego małżeńskiego spowodowało konieczność dokonania podziału majątku wspólnego pomiędzy małżonkami i takiego podziału aktem notarialnym skarżąca i jej małżonek dokonali i na mocy tego aktu otrzymała ona m.inn. trzy lokale niemieszkalne objęte dostawą pomiędzy P.P. i J.P..
Należy zatem rozstrzygnąć czy dostawa dokonana w wyniku podziału majątku wspólnego jest dostawa odpłatną czy tez nieodpłatną.
W pierwszej kolejności należy wskazać, że podział majątku został przez małżonków przeprowadzony bez spłat i dopłat, a więc jak wynika z ich ustaleń każdy otrzymał majątek mu należny wobec jego udziału w majątku wspólnym. Zgodzili się oni, że żadne z nich nie otrzymuje dopłaty, a podział wyczerpuje ich roszczenia z tytułu majątku wspólnego.
Można zatem przyjąć, że otrzymane przez nich składniki majątku wspólnego odpowiadają ich udziałowi w majątku wspólnym. Zgodnie z art. 43 § 1 kro udziały małżonków w majątku wspólnym są równe, jednak każdy z małżonków może żądać ażeby ustalenie udziałów w majątku wspólnym nastąpiło z uwzględnieniem stopnia, w którym każdy z nich przyczynił się do powstania tego majątku. Niewątpliwie dokonując podziału umownego małżonkowie zgodnie określają ich udział w majątku wspólnym bazując na stopniu, w którym każdy z nich przyczynił się do jego uzyskania. Jak już wskazano, w sprawie niniejszej zgodnie podzieli oni majątek bez spłat i dopłat. Pozwala to przyjąć, że każdy otrzymał cześć przysługującą mu w ramach jego udziału w majątku wspólnym.
Podnieść w tym miejscu należy, że przepis ustawy stanowi o udziale w majątku wspólnym, a więc w całości masy majątkowej jaka znajdowała się we współwłasności łącznej należącej do małżonków. Podział majątku wspólnego, gdy ustrój małżeński wspólności majątkowej ustaje ( np.: w przypadku jego zniesienia czy też ustania małżeństwa ) jest ściśle uregulowany przez prawo rodzinne i może nastąpić w precyzyjnie określonych przez prawo rodzinne formach. Może zostać więc majątek ten podzielony już w wyroku rozwodowym ( art.58 § 3 kro ), może zostać podzielony , tak jak w niniejszej sprawie w ramach stosownej umowy pomiędzy zainteresowanymi, w końcu może zostać on podzielony w odrębnym postępowaniu sądowym ( art. 567 kpc ). Każdorazowo jednak sąd, pomimo brzmienia art. 43 § 1 kro może orzec o nierównych udziałach małżonków w majątku wspólnym. Tylko zatem poprzez dokonanie czynności w postaci podziału majątku wspólnego możliwe jest rozdysponowanie składnikami tego majątku pomiędzy małżonkami.
Istotny przy tym jest charakter prawny tej czynności. Jest to mianowicie sposób wyjścia ze wspólności jaka panowała pomiędzy małżonkami w ich stosunkach majątkowych do stosunków polegających na posiadaniu przez nich odrębnych majątków. W trakcie tej czynności poszczególne składniki majątku wspólnego są przydzielane na wyłączną własność bądź też na współwłasność w częściach ułamkowych każdemu z małżonków. Czynność ta nie ma charakteru wymiany poszczególnych składników majątkowych pomiędzy małżonkami ( wymiany udziałów ), ale likwidacji majątku wspólnego poprzez przydzielenie tych rzeczy wchodzących do majątku wspólnego do majątków odrębnych małżonków ( czy też byłych małżonków ). Każdy z małżonków otrzymuje część rzeczy wchodzących w skład majątku według ustalonego dla niego udziału w majątku wspólnym. Taki jest bowiem charakter podziału majątku. Czynność ta nie ma charakteru zamiany rzeczy w rozumieniu art. 603 kc, która wszak polega na tym, że każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy. W przypadku podziału majątku wspólnego dochodzi do podziału składników majątku wspólnego, nie zaś zamiany udziałów w poszczególnych składników tego majątku na inne udziały. W wyniku tej czynności rzecz która była dla małżonków wspólna przestaje nią być i jest własnością jednego z nich ( co do zasady ). Małżonkowie sami lub sądownie doprowadzają do tego, które z rzeczy będą do nich należeć.
Tak też został sformułowany akt notarialny, w którym dokonano podziału majątku wspólnego. Brak w nim mowy o zamianie udziałów w poszczególnych rzeczach. Nie określono jaka wysokość tych udziałów w poszczególnych rzeczach miałaby być. Jakie udziały, w których rzeczach są wymieniane na inne udziały. Określono jedynie co wchodzi w skład majątku wspólnego i jak zostaje on podzielony. Dokonano zatem podziału majątku, nie zaś zamiany udziałów.
W wyniku tej czynności składniki majątku będące w ich wspólnej własności znajdują się w ich majątku odrębnym. Łączna wartość majątku się nie zmienia, Jakkolwiek majątek każdego z nich jest inny niż przed dokonaniem tej czynności, to jednak nie oznacza to, że nabycie składników na rzecz majątku odrębnego miało charakter odpłatny. Każdy z małżonków odebrał bowiem tylko tę część majątku, która na niego przypadała ( dokonano czynności bez spłat i dopłat ) i za która zapłacił już przy wprowadzaniu danej rzeczy np. nieruchomości do majątku wspólnego.
Dlatego też sąd stanął na stanowisku, że czynność podziału majątku wspólnego jest czynnością nieodpłatną i nabycie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel w jego wyniku ma charakter nieodpłatny. Jest to czynność prawnie odrębna od umowy zamiany w rozumieniu art. 603 i nast. Kodeksu cywilnego.
Zupełnie na marginesie należało by przy tym wskazać, że przyjęcie umowy zamiany jako podstawy działania stron nakazałoby rozważyć jaka jest podstawa opodatkowania, które nieruchomości zostały zamienione ( ewentualnie które udziały w nieruchomościach ) co wymagałoby wskazania tego w akcie notarialnym. Dalsze pytania pojawiają się na tle podatku dochodowego od osób fizycznych ( opodatkowanie zamiany ).
Reasumując powyższe rozważania sąd stanął na stanowisku, że przedmiotowa czynność ma charakter dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, jednak dostawa ta ma charakter nieodpłatny, bo taki charakter ma nabycie na wyłączną własność nieruchomości do majątku odrębnego na skutek podziału majątku wspólnego, jeżeli nie towarzysza temu spłaty i dopłaty pomiędzy małżonkami.
Odnosząc się następnie do zarzutów naruszenia prawa procesowego sąd uznał, że nie mogą one skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. Podnoszone w skardze uchybienia w zakresie jakości sporządzonego uzasadnienia nie maja tego znaczenia, że nakazywały by uchylenie zaskarżonej decyzji. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.,s.a sąd uchyla zaskarżoną decyzję jeżeli organ naruszył prawo procesowe w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Uchybienie polegające na nieprawidłowym sporządzeniu uzasadnienia decyzji tylko w skrajnych przypadkach może stanowić takie właśnie naruszenie przepisów prawa. Może ono uzasadniać uchylenie tej decyzji, gdy ze sporządzonego uzasadnienia nie wynika dlaczego organ wydał decyzję danej treści, lub też jest ono sprzeczne z sama treścią decyzji. Wyjątkowo także przyczyną takiego uchylenia mogłoby być rażące naruszenie prawa procesowego i nie rozpatrzenie sprawy po raz wtóry, nie odniesienie się do istotnych twierdzeń strony. Żadna z takich przyczyn w przedmiotowej sprawie jednak nie miała miejsca. Podnoszone uchybienia nie zakłócają toku rozumowania organu przedstawionego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organ wykazał dlaczego wydał tej treści decyzję powołując się na przepisy prawa. Jego wywód prawny był dla sądu zrozumiały.
Konsekwencja takiej właśnie oceny charakteru prawnego dokonanej przez skarżącą czynności było nie podzielenie zarzutu naruszenia prawa materialnego, a to art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Skoro bowiem czynność miała w swojej istocie charakter nieodpłatny, to skarżąca nie mogła odliczyć podatku VAT wynikającego z faktury. Nie dokonała ona bowiem zapłaty za wykazane w niej nieruchomości, zaś faktura taka nie powinna zostać wystawiona. Nie doszło także do naruszenia art. 106a pkt 1 i 106b pkt 1 ustawy o VAT. Faktury błędnie opisywały czynność i słusznie zostały zakwestionowane przez organy.
Z tych względów sąd skargę oddalił w myśl art. 151 p.p.s.a.