I SA/Rz 389/25

I SA/Rz 389/25 - Wyrok WSA w Rzeszowie
Data orzeczenia
2025-11-25
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-08-18
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Sędziowie
Grzegorz Panek
Jarosław Szaro
Piotr Popek /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 935
art.57a, art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 2025 poz 163
art. 9 ust. 1 , art. 11 ust. 2-2b, art. 12 ust. 1 i 3, art. 21 ust.1 pkt 19, art. 32
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.)
Dz.U.UE.L 1997 nr 18 poz 1 art. 3
Dyrektywa 96/71/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 16 grudnia 1996 r. dotycząca delegowania pracowników w ramach świadczenia  usług
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Piotr Popek /spr./, Sędzia WSA Grzegorz Panek, Sędzia WSA Jarosław Szaro, Protokolant ref. Karolina Gołąbek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 listopada 2025 r. sprawy ze skargi P. Spółka z o.o. z siedzibą w W. na indywidualną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 czerwca 2025 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.240.2025.2.MS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.
Uzasadnienie
P.Spółka z o.o. W.(dalej: Spółka/wnioskodawca) poddała kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, wydaną 13 czerwca 2025 roku przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 0113-KDIPT2-3.4011.240.2025.2.MS w której uznano stanowisko Spółki w zakresie stanów faktycznych w podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczących obowiązków płatnika w związku z zapewnieniem oddelegowanym pracownikom zakwaterowania i przejazdu za nieprawidłowe.
Z treści wniosku oraz jego uzupełnienia wynikało, ze Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy m.in. specjalistyczne usługi związane z montażem, remontem oraz konserwacją wszelkiego rodzaju technologicznych linii produkcyjnych w fabrykach samochodów. Świadczone usługi, wykonywane są w różnych lokalizacjach geograficznych na całym świecie, w tym w głównej mierze na terenie pozostałych państw członkowskich Unii Europejskiej w ramach korzystania przez Spółkę z unijnej swobody świadczenia usług. Miejsce wykonywania usług jest uzależnione od zleceń otrzymywanych na podstawie kontraktów zawieranych przez Spółkę. Wykonywanie usług uzależnione jest od podpisanej umowy z klientem i trwa od 7 dni do kilku miesięcy, zaś Spółka realizuje równocześnie kilkadziesiąt tego typu kontraktów na swoje usługi. Spółka zachowuje wszelkie przepisy umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w krajach, w jakich realizuje zadania, w przypadku gdy roboty są przewidziane na czas dłuższy niż 6 miesięcy, Spółka opodatkowuje pracowników na terenie kraju wykonywania usługi, jeżeli kontrakty są krótsze, a czas pobytu pracownika w danym kraju nie przekracza 182 dni płaci on podatki w Polsce.
Celem wykonywania zakontraktowanych usług opisanych powyżej Spółka zatrudnia w Polsce pracowników. Stałym miejscem pracy tych pracowników jest miejsce wykonywania działalności przez Spółkę, tzn. L. W momencie podpisywania umowy o pracę zarówno Spółka, jak i pracownik nie są w stanie przewidzieć czy, kiedy i gdzie konkretny pracownik będzie musiał zostać oddelegowany. Pracownicy Spółki zatrudnieni przy zleceniach wskazanych powyżej wykonują swoją pracę w ramach przeniesienia służbowego, tj. czasowej zmiany miejsca wykonywania pracy dokonanej za zgodą pracownika ( oddelegowanie).
Spółka wskazała, że ta forma oddelegowania nie stanowi podróży służbowej w rozumieniu przepisów prawa, wskutek czego Spółka nie wypłaca pracownikom oddelegowanym diet i innych należności przysługujących z tytułu podróży służbowej. Liczba pracowników aktualnie przydzielanych przez Spółkę do wykonywania kontraktu w danym miejscu jest zmienna w czasie i z góry nieprzewidywalna. Oddelegowanie pracowników do pracy, poza stałe miejsce jej wykonywania - poza siedzibę pracodawcy, a jednocześnie poza miejsce zamieszkania pracowników - odbywa się w oparciu o porozumienia (aneksy) do umów o pracę, czasowo zmieniających miejsce wykonywania pracy (które jest wskazywane jako określona miejscowość, region lub obszar całego państwa, do którego następuje oddelegowanie). Porozumienie (aneks) o oddelegowaniu pracownika do danego miejsca zawierany jest na okres nieprzekraczający kilku miesięcy, przy czym ze względu na dynamicznie zmieniające się zapotrzebowanie ze strony kontrahentów Spółki oraz z uwagi na wyspecjalizowany charakter pracy wykonywanej przez tych oddelegowywanych pracowników, w znakomitej większości przypadków, jeszcze przed zakończeniem obowiązywania pierwotnych porozumień (aneksów) zmieniających czasowo miejsce wykonywania pracy, pracownicy są oddelegowywani dalej, do kolejnych miejsc, innych niż stałe miejsce zatrudnienia wskazane w umowie o pracę i innych niż pierwotnie ustalonych z nimi miejsc oddelegowania, często znacznie od siebie odległych.
Co do zasady, kolejna zmiana miejsca wykonywania pracy odbywa się jeszcze przed upływem okresu wskazywanego w pierwotnym porozumieniu (aneksie), na podstawie którego pracownik został oddelegowany. Pracownik z bardzo krótkim wyprzedzeniem informowany jest o tym, iż z uwagi na posiadane przez niego umiejętności oraz zapotrzebowanie kontrahenta, jest on potrzebny na innym kontrakcie, w miejscu oddalonym o kilkadziesiąt lub nawet kilkaset kilometrów od pierwotnie przyjmowanego miejsca oddelegowania i że musi zostać dalej oddelegowany. Jak tylko okazuje się, że dany pracownik po podpisaniu porozumienia (aneksu) o oddelegowaniu i wyjazdu na miejsce oddelegowania jest potrzebny Spółce do wykonywania pracy w zupełnie innym, nowym miejscu (a więc musi zostać oddelegowany do kolejnego miejsca), podpisuje on ze Spółką kolejne porozumienie (aneks) o czasowej zmianie miejsca pracy, uwzględniające to nowe miejsce oddelegowania. Stanowi to charakterystykę pracy na stanowiskach związanych z wykonywaniem prac objętych usługami, o czym Spółka informuje osoby zainteresowane przed podjęciem zatrudnienia, a akceptacja tej charakterystyki pracy (mobilności) jest warunkiem koniecznym przyjęcia do pracy danej osoby.
Podała dalej spółka, ze oddelegowanie przez Spółkę każdego z pracowników następuje na okres łącznie nieprzekraczający kilku miesięcy w roku kalendarzowym. W czasie i w związku z wykonywaniem pracy przez oddelegowanych pracowników, w miejscu ich oddelegowania, Spółka udostępnia tym pracownikom bezpłatnie zakwaterowanie lub ponosi koszt dojazdu pracownika do wskazanego miejsca oddelegowania.
Co do zasady, zakwaterowanie pracowników oddelegowanych odbywa się w kwaterach prywatnych, niekiedy również w innych obiektach w postaci hoteli pracowniczych. Pracownicy oddelegowani mogą korzystać z zakwaterowania wyłącznie w miejscu, w czasie i na warunkach wskazanych przez Spółkę, jako pracodawcę. Spółka przy wyborze miejsca zakwaterowania dla swoich pracowników delegowanych kieruje się przede wszystkim względami ekonomicznymi oraz aspektami logistycznymi pozwalającymi na sprawne i jak najtańsze przemieszczenie danej grupy pracowników z miejsca zakwaterowania do dokładnego miejsca wykonywania pracy w ramach oddelegowania. W zależności od liczby pracowników zaangażowanych przy realizacji usług na danym kontrakcie, pracownicy są lokowani w jednym lub większej ilości obiektów noclegowych, przebywając tam w kilka osób jednocześnie. Ustalenie dokładnego okresu trwania pracy na poszczególnych kontraktach jest zależne od wielu czynników obiektywnych, niezależnych od Spółki. Oddelegowany pracownik Spółki nie ma żadnego wpływu na wybór miejsca zakwaterowania, warunków lokalowych w jakich odbywa się to zakwaterowanie, a także na to z kim jest w danym miejscu zakwaterowany oraz ile osób jest zakwaterowanych razem z nim w danym miejscu (często w tym samym pokoju). O tym wszystkim decyduje arbitralnie Spółka, jako pracodawca. Pracownik nie może ani zarządzać, ani rozporządzać tak zagwarantowanym miejscem zakwaterowania według własnego uznania. Często zapewnione przez pracodawcę zakwaterowanie znajduje się w miejscu, z którego i tak pracownicy muszą dojeżdżać codziennie do miejsca wykonywania pracy w ramach oddelegowania.
Z uwagi na dużą rotację pracowników na poszczególnych kontraktach, Spółka nie jest w stanie przewidzieć, ilu dokładnie pracowników będzie w danym czasie oddelegowanych do wykonania usług na danym kontrakcie w danym miejscu. Z tych względów jedynie szacunkowo ustala, ilu pracowników na danym etapie może być zaangażowanych w wykonanie danego kontraktu w ramach oddelegowania. Na podstawie tego szacunku co do koniecznej liczby miejsc noclegowych dokonuje najmu miejsc noclegowych dla pracowników na potrzeby zbiorowego zakwaterowania. Umowy najmu na cele zakwaterowania obejmują zwykle szacowany okres trwania inwestycji i uwzględniają szacunkowy maksymalny poziom obłożenia na danym etapie projektu. Umowy zawierane są na stałą, maksymalną liczbę miejsc noclegowych w miesiącu, bez względu na to, czy faktycznie będą one wykorzystywane, czy też nie. Tym samym Spółka ponosi koszty niewykorzystanych miejsc noclegowych. Na okres czasowej nieobecności danego pracownika podczas realizacji usług na inwestycji Spółki nie ulega zmniejszeniu liczba wynajmowanych miejsc noclegowych.
Podkreśliła Spółka, ze oddelegowanie pracowników do świadczenia pracy poza granicami kraju nie jest związane z wykonywaniem przez tych pracowników zadań realizowanych w ramach podróży służbowej, nie mają tu zastosowanie przepisy z art. 775 kodeksu pracy.
W uzupełnieniu wniosku na żądanie organu Spółka podała, ze organizacja bezpłatnego zakwaterowania i przejazdów (dojazdów) pracownikom odbywa bez zgody pracownika. Pracownik, w przypadku oddelegowania jest jednym z "narzędzi", jakimi Spółka osiąga swoje zamierzone cele i realizuje kontrakty. Organizacja zakwaterowania oraz przejazdu pracowników na budowy leży tylko i wyłącznie w interesie pracodawcy, który podpisując dany kontrakt planuje sposób jego realizacji tak, żeby osiągnąć maksymalne cele. Celami Wnioskodawcy, jakie zawsze planuje do osiągnięcia jest zadowolenie zlecającego kontrakt oraz zysk, jaki przyniesie realizacja danego kontraktu dla Spółki. Pracodawca tak organizuje sposób pracy na poszczególnych budowach, żeby dojazd pracowników był jak najkrótszy oraz mogli oni dojeżdżać w wyznaczone miejsce pracy jednym samochodem. Pracownicy otrzymują do dyspozycji samochody posiadające 9 miejsc siedzących łącznie z kierowcą. Noclegi są tak organizowane, żeby brygady 9 osobowe mieszkały w jednym miejscu i razem mogli dojeżdżać do pracy.
Pracownik nie może zrezygnować z zorganizowanego przez pracodawcę noclegu. W przypadku rezygnacji z zorganizowanego zakwaterowania, pracownik, który zrezygnuje z tego zakwaterowania musi ponieść koszty niewykorzystanego noclegu w ilości dni niewykorzystanych i stawki za dzień hotelowy, co za tym idzie zrezygnować z pracy i powrócić do domu na własny koszt. W Spółce nie istnieją dokumenty "obligujące" pracowników do korzystania z zorganizowanego zakwaterowania.
Oddelegowanie pracownika do pracy w krajach UE czy na terenie Polski poza siedzibą pracodawcy odbywa się na podstawie aneksów do umowy o pracę dla pracowników oddelegowanych, pracownik podpisując aneks do umowy o pracę zostaje poinformowany o miejscu pracy poprzez wskazanie kraju oddelegowania i adresu budowy. Pracownik po podpisaniu aneksu oczekuje na telefon z informacją kiedy i o której godzinie będzie wyjeżdżał, na konkretny dzień i godzinę musi być gotowy i spakowany do wyjazdu. Pracownicy zwykle w drodze do kraju oddelegowania dostają sms z adresem miejsca zamieszkania, w którym mają zorganizowane zakwaterowanie. Spółka przekazuje adresy w ostatniej chwili z uwagi na niepewność, czy dany pracownik, który zobowiązał się do wyjazdu stawi się w umówionym miejscu gotowy do wyjazdu. Niejednokrotnie zdarzało i zdarza się że pracownicy pomimo podpisania aneksu na oddelegowanie, potwierdzenia telefonicznego daty i godziny wyjazdu po prostu się nie stawiają, nie usprawiedliwiając niczym swojej nieobecności, lub stawiają się pod wpływem alkoholu. Wobec powyższego jedzie na budowę mniejsza liczba pracowników, a co za tym idzie trzeba zmniejszyć ilość osób u wynajmującego, żeby Wnioskodawca nie musiał ponosić dodatkowych kosztów za pracownika, który się nie stawił do pracy.
Spółka nie przewiduje sytuacji, w której pracownicy wynajmowaliby sobie mieszkania na własny rachunek pokrywając ich koszt i na to Spółka nie zezwala. Pracownik, który chciałby na własny koszt wynająć sobie zakwaterowanie lub przejazd nie zostanie przez Spółką zatrudniony, a przede wszystkim oddelegowany do pracy w Polsce jak i za granicą, ponieważ Spółka nie będzie ponosić konsekwencji błędów w samodzielnych działaniach pracownika.
Organizacja przez pracownika samodzielnie zakwaterowania jak i przejazdu powodowałaby narażenie Spółki na różne nieprzewidziane konsekwencje, w tym utratę kontraktu (niezadowolenie z pracy Zleceniodawcy zlecającego kontrakt Spółce) oraz ewentualnej utracie zysku, jaki Spółka planowała osiągnąć na danym kontrakcie.
Spółka na poszczególne budowy, na realizację których oddelegowuje pracowników organizuje pracowników i 8 - lub 9 - osobowe brygady, na czas realizacji zadania otrzymują oni do dyspozycji samochód 8 - lub 9-cio osobowy, w którym przewożone są narzędzia niezbędne do pracy np. wiertła, młotki, szlifierki, wiertarki czy klucze, ponadto wśród tych pracowników jest wyznaczany jeden pracownik tzw. brygadzista, którego zadaniem jest prowadzenie robót, nadzór nad pracownikami czy raportowanie do Zleceniodawcy. Pracownicy zamieszkujący wspólnie w jednej lokalizacji wspólnie dojeżdżają samochodem do pracy, brygadzista widzi, ilu pracowników jest gotowych do pracy, kto nie stawił się przy samochodzie celem wyjazdu. Brygadzista zawsze może sprawdzić co dzieje się z pracownikiem nieobecnym, czy jest np. chory, czy nie potrzebuje innej pomocy. Ponadto, brygadzista odpowiedzialny jest za stan trzeźwości pracowników, pracownik nietrzeźwy nie może jechać do pracy na budowie. Kary pieniężne za stawienie się pracownika nietrzeźwego na wejściu na budowę są bardzo wysokie, pracownik nietrzeźwy może również dostać zakaz wstępu na daną budowę (na pewien okres czasu lub dożywotnio).
Spółka nie może pozwolić sobie na brak nadzoru nad pracownikami, a co za tym idzie muszą oni skorzystać z zorganizowanego przez Spółkę zakwaterowania. Na Spółce nie ciąży ustawowy obowiązek zapewniania pracownikom zakwaterowania czy kosztów przejazdu (dojazdu). Jednakże organizacja przez Spółkę zakwaterowania dla pracowników na budowach leży w interesie Spółki. Inna niż zaplanowana organizacja pracy pozbawi Spółkę całości lub części zysku planowanego i narazi Spółkę na inne konsekwencje wyżej opisane.
W związku z takim stanem faktycznym Spółka sformułowała ostatecznie następujące pytania:
1. Czy zapewnienie przez Spółkę bezpłatnie swoim pracownikom delegowanym czasowo do wykonywania pracy za granicą (poza teren RP) zakwaterowania przez okres ich oddelegowania w miejscu, do którego zostali oddelegowani, w związku z wykonywaniem przez nich obowiązków służbowych na rzecz Spółki, na warunkach opisanych w stanie faktycznym, spowoduje powstanie po stronie tych pracowników przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) w postaci nieodpłatnego świadczenia?
2. Czy zapewnienie przez Spółkę bezpłatnie swoim pracownikom delegowanym czasowo do wykonywania pracy za granicą (poza teren Rzeczypospolitej Polski) dojazdu do miejsca wykonywania pracy, zgodnie z podpisanym aneksem do umowy o pracę dla pracownika oddelegowanego w postaci zakupu biletu lotniczego lub wykupienia przejazdu np. busem rejsowym z miejsca prowadzenia działalności spółki, lub z miejsca zamieszkania pracownika (pracownicy wyjeżdżają na okresy 4 tygodniowe, mają ze sobą zazwyczaj dwie duże walizki z najpotrzebniejszymi rzeczami), lub do nowego miejsca oddelegowania (przejazd z budowy na budowę), w związku z wykonywaniem przez nich obowiązków służbowych na rzecz Spółki, na warunkach opisanych w stanie faktycznym, spowoduje powstanie po stronie tych pracowników przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., w postaci nieodpłatnego świadczenia?
3. Czy Wnioskodawca jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, ma obowiązek uwzględniać wartość pokrytych przez siebie kosztów zakwaterowania i kosztów przejazdu swoich pracowników delegowanych w okresie ich oddelegowania czasowego do wykonywania pracy za granicę (poza teren Rzeczypospolitej Polskiej), w miejscu do którego zostali oddelegowani, w związku z wykonywaniem przez nich obowiązków służbowych na rzecz Spółki, na warunkach opisanych w stanie faktycznym, w kwocie przychodu tych pracowników ze stosunku pracy, a tym samym obliczać i pobierać z tego tytułu od tych pracowników zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych?
4. Czy zapewnienie przez Spółkę bezpłatnie swoim pracownikom delegowanym czasowo do wykonywania pracy w innej miejscowości na terenie Rzeczypospolitej Polskiej zakwaterowania przez okres ich oddelegowania w miejscu, do którego zostali oddelegowani, w związku z wykonywaniem przez nich obowiązków służbowych na rzecz Spółki, na warunkach opisanych w stanie faktycznym, spowoduje powstanie po stronie tych pracowników przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., w postaci nieodpłatnego świadczenia?
5. Czy zapewnienie przez Spółkę bezpłatnie swoim pracownikom delegowanym czasowo do wykonywania pracy w innej miejscowości na terenie Rzeczypospolitej Polskiej przejazdy (bilet samolotowy lub wykupienie miejsca w autobusie lub innym środku komunikacji np. BUS, pociąg) w okresie ich oddelegowania do miejsca, do którego zostali oddelegowani, do nowego do miejsca, do którego zostali oddelegowani, powrotu z oddelegowania do Polski, w związku z wykonywaniem przez nich obowiązków służbowych na rzecz Spółki, na warunkach opisanych w stanie faktycznym, spowoduje powstanie po stronie tych pracowników przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., w postaci nieodpłatnego świadczenia?
6. Czy Wnioskodawca, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, ma obowiązek uwzględniać wartość pokrytych przez siebie kosztów zakwaterowania swoich pracowników delegowanych w okresie ich oddelegowania czasowego do wykonywania pracy w innej miejscowości na terenie Rzeczypospolitej Polskiej w miejscu, do którego zostali oddelegowani, w związku z wykonywaniem przez nich obowiązków służbowych na rzecz Spółki na warunkach opisanych w stanie faktycznym, w kwocie przychodu tych pracowników ze stosunku pracy, a tym samym obliczać i pobierać z tego tytułu od tych pracowników zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych?
W ocenie Spółki, zapewnienie swoim pracownikom delegowanym czasowo do wykonywania pracy za granicą (poza teren Rzeczypospolitej Polski), bezpłatnego zakwaterowania przez okres ich oddelegowania i w miejscu, do którego zostali oddelegowani, w związku z wykonywaniem przez nich obowiązków pracowniczych na rzecz Wnioskodawcy, na warunkach opisanych w stanie faktycznym, nie spowoduje powstania po stronie tych pracowników przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., w postaci nieodpłatnego świadczenia. W związku z powyższym, Spółka jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, nie ma obowiązku uwzględniać wartości pokrytych przez siebie kosztów takiego zakwaterowania, w kwocie przychodu tych pracowników ze stosunku pracy, a tym samym nie ma obowiązku obliczać i pobierać z tego tytułu od tych pracowników zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.
Spółka zwróciła uwagę na charakterystykę swojej działalności, która polega na wykonywaniu ściśle wyspecjalizowanych usług montażu konstrukcji stalowych, instalowania urządzeń i maszyn, przy czym realizuje równocześnie kilka lub kilkanaście tego typu kontraktów w różnych miejscach zarówno poza granicami Polski, jak i w Polsce. W związku z tym liczba pracowników aktualnie przydzielanych do wykonywania kontraktu w danym miejscu oddelegowania jest zmienna w czasie i nieprzewidywalna. Wiąże się to z rotacją pracowników i rzadko ma miejsce sytuacja, w której pracownicy zaczynają i kończą pracę w tym samym składzie osobowym. Wynika to z faktu, że zatrudniani przez Spółkę pracownicy są wąsko wyspecjalizowanymi fachowcami w swojej dziedzinie, każdy posiada unikatowe zdolności, są oni niezastępowalni.
Spółka powołała się na orzecznictwo NSA, wedle którego do pracowników delegowanych a stanie faktycznym analogicznym jak w niniejszym wniosku mają zastosowanie przepisy dyrektywy 96/71/WE (dot. delegowania pracowników w ramach świadczenia usług) oraz dyrektywy 2014/67/UE (dot. egzekwowania dyrektywy 96/71/ WE). Powyższe akty prawne, zawierają regulacje w sprawie składników wynagrodzenia i wyłączają z nich wydatki pracodawcy na zapewnienie oddelegowanym pracownikom zakwaterowania. Według tych orzeczeń, wydatek na nocleg pracownika fizycznego, oddelegowanego do pracy za granicę, należy uznać za koszt poniesiony wyłącznie w interesie pracodawcy, a tym samym kosztów zakwaterowania nie dolicza się do przychodów pracownika. Nie stanowią one zatem przychodu ze stosunku pracy, tym samym spółka jako płatnik nie jest obowiązana odprowadzać z tego tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych (vide wyroki NSA z 1 sierpnia 2023 r. sygn. akt II FSK 270/21 i sygn. akt II FSK 1246/21, z 9 stycznia 2024 r. sygn. akt II FSK 434/21 i sygn. akt II FSK 1332/21).
Zdaniem Spółki z treści Dyrektywy 97/71/WE wprost wynika, że zapewnienie pracownikowi delegowanemu bezpłatnie zakwaterowania za granicą na czas oddelegowania jest nie tyle prawem, co obowiązkiem pracodawcy. Ustawodawca unijny zdaje sobie sprawę z tego, iż delegowanie pracowników wiąże się z koniecznością zakwaterowania danego pracownika na terenie kraju, do którego jest on delegowany oraz z kosztów z tym związanych. Wynagrodzeniem pracownika są zatem dodatkowe świadczenia na jego rzecz, z wyłączeniem kosztów podróży, wyżywienia i zakwaterowania, które to koszty powstały w związku z delegowaniem. W ocenie Spółki ustawodawca unijny dał wyraz przekonaniu, że zakwaterowanie jest nieodłącznym elementem pracy osoby delegowanej i koszty poniesione w tym zakresie nie powinny obciążać pracownika i nie powinny być one traktowane jako element wynagrodzenia (również podatkowo). Ustawodawca unijny zakłada, że wydatki powstające w związku z delegowaniem pracownika do pracy do innego kraju są w interesie pracodawcy i to on powinien ponosić ich koszty. Odmienne stosowanie przepisów skutkuje dyskryminacją pracownika delegowanego, gdyż przypisywana jest mu odpowiedzialność za koszty, które nie leżą w jego interesie. Delegowanie do pracy do innego kraju ma charakter czasowy, pracownicy nie mają wiedzy na temat tego, gdzie będą pracować po upływie okresu delegowania. Pracownicy wykonują pracę poza swoim miejscem zamieszkania i ośrodkiem interesów życiowych, w konsekwencji ponoszą każdego miesiąca wydatki związane z najmem bądź utrzymaniem własnego mieszkania/domu w Polsce.
Spółka odwołała się także do treści art. 4 ust. 3 w zw. z ust. 5 Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2014/67/UE z których wynika, że jednym z elementów poddawanych kontroli przez organy właściwe państwa, do którego następuje oddelegowanie mającej na celu ustalenia, czy dany pracownik rzeczywiście jest pracownikiem delegowanym a nie miejscowym jest to, czy pracodawca delegujący zapewnia pracownikowi delegowanemu zakwaterowanie w miejscu oddelegowania lub że zapewnia mu zwrot kosztów tego zakwaterowania. Nie ulega wątpliwości Spółki, że wolą ustawodawcy unijnego jest, aby traktować tego typu wydatki jak opisane we wniosku, powinien ponosić wyłącznie pracodawca delegujący, a nie pracownik delegowany. Jest to logiczne w kontekście powiązania regulacji dyrektywy z przepisami prawa krajowego, które wskazują jako element stosunku pracy świadczenie pracy przez pracownika w miejscu wskazanym przez pracodawcę. W przypadku, w którym pracodawca kieruje określonego pracownika do innego kraju celem świadczenia tam pracy w związku z realizacją zakontraktowanych przez pracodawcę usług za granicą, zapewnienie zakwaterowania pracownikowi leży w gestii i interesie pracodawcy, bowiem to on jest w ostatecznym rozrachunku beneficjentem w tej relacji. Co więcej, z przepisów unijnych wprost wynika, że pokrywanie tych wydatków za pracownika jest obowiązkiem pracodawcy delegującego immanentnie związanego z faktem oddelegowania, którego spełnienie może być przedmiotem kontroli ze strony organów administracyjnych państwa, do którego pracownik jest oddelegowany. Odmienne podejście do tematyki ponoszenia tych wydatków prowadziłaby bowiem do nieuprawnionego faworyzowania pracowników miejscowych, którzy przecież nie ponoszą równocześnie kosztów czasowego zakwaterowania w państwie czasowego wykonywania pracy i jednocześnie kosztów utrzymania swojego miejsca zamieszkania w zupełnie innym państwie. Zapewnienie zakwaterowania pracownikowi oddelegowanemu za granicą nie powoduje, że tym samym przestaje on ponosić koszty utrzymania swojego miejsca zamieszkania w Polsce, w którym to miejscu przebywałby, gdyby nie obowiązki wynikające z umowy o pracę, które zmuszają go do wyjazdu za granicę. W dalszym ciągu w okresie oddelegowania pracownik ten nadal zobligowany jest ponosić stałe koszty utrzymania swojego normalnego miejsca zamieszkania w Polsce (czynsz do spółdzielni, wynajem, inne opłaty stałe). Oddelegowanie następuje bowiem zawsze na krótki okres czasowy paru miesięcy.
W swoim stanowisku Spółka odwołał się do treści preambuł w/w aktów prawa unijnego a także wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 12 lutego 2015 r. w sprawie C-396/13 , w którym wprost wskazano, że w świetle art. 56 TFUE i 57 TFUE pokrycie kosztów zakwaterowania pracowników delegowanych nie powinno zostać uznawane za dodatek do wynagrodzenia.
W ocenie Spółki uznanie, że zapewnienie pracownikowi delegowanemu zakwaterowania w innym Państwie Członkowskim, stanowi jego przychód (co wiąże się z powstaniem obowiązku podatkowego od tej kwoty) nie jest czynnikiem mobilizującym obie strony. Taka interpretacja prawa demotywuje pracodawcę do delegowania pracowników, z drugiej strony pracownicy także niechętnie rozpatrują ten typ pracy, gdyż z ich punktu widzenia jest to po prostu nieopłacalne względem "normalnej" pracy w kraju. Przyjęcie takiej interpretacji przepisów w konsekwencji rzutuje na rozwój polskiej gospodarki, która jest skutecznie zatrzymywana przez tego typu niedogodności.
W konsekwencji Spółka stwierdziła, że zaakceptowanie poglądu, że pokrywane przez pracodawcę koszty zakwaterowania pracowników delegowanych w okresie ich oddelegowania, są dla tych pracowników nieodpłatnym świadczeniem podlegającym opodatkowaniu w taki sam sposób i na takich samych zasadach, jak np. karta multisport, bony żywnościowe, prywatna opieka medyczna itp., jest nie tylko sprzeczne z prawem unijnym, ale również prowadzi do dyskryminacji polskich pracowników w stosunku do pracowników miejscowych państwa, do którego zostali oni czasowo oddelegowani. Zwróciła nadto uwagę, że w przypadku, gdy pracownik delegowany sam, we własnym zakresie, miałby organizować i ponosić koszty swojego zakwaterowania za granicą w okresie oddelegowania (które to koszty, z uwagi na różnice walutowe są zazwyczaj znacznie wyższe niż w Polsce), to wówczas okazywałoby się, że otrzymywałby za ten okres pensję niższą nawet niż płaca minimalna obowiązująca w państwie, do którego został oddelegowany, co prowadziłoby do dyskryminacji polskich pracowników delegowanych. Pracownik miejscowy państwa, do którego nastąpiło oddelegowanie, nie jest zobligowany ponosić kosztów takiej co istotne czasowej i wywołanej potrzebami pracodawcy zmiany miejsca wykonywania pracy. Dlatego też, zgodnie z prawem unijnym, nie należy uwzględniać w obliczaniu wynagrodzenia pracownika delegowanego kosztów jego zakwaterowania w okresie oddelegowania.
Analogiczne stanowisko wsparte ta sama argumentacja zajęła Spółka zajęła Spółka, w zakresie zapewnienia przez Spółkę bezpłatnie swoim pracownikom delegowanym czasowo do wykonywania pracy za granicą (poza teren RP) dojazdu w postaci np. zakupu biletu lotniczego lub wykupienia przejazdu np. busem rejsowym, pociągiem czy autobusem do miejsca, do którego zostali oddelegowani, w związku z wykonywaniem przez nich obowiązków służbowych na rzecz Spółki, na warunkach opisanych w stanie faktycznym, uznając, że nie spowoduje to powstania po stronie tych pracowników przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., w postaci nieodpłatnego świadczenia.
W związku z powyższym, Spółka zajęła stanowisko, ze jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, nie ma obowiązku uwzględniać wartości pokrytych przez siebie w/w kosztów w kwocie przychodu tych pracowników ze stosunku pracy, a tym samym nie ma obowiązku obliczać i pobierać z tego tytułu od tych pracowników zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.
Z kolei w kwestii zapewnienia bezpłatnie swoim pracownikom, delegowanym czasowo do wykonywania pracy w innej miejscowości na terenie Rzeczypospolitej Polski, zakwaterowania przez okres ich oddelegowania w miejscu, do którego zostali oddelegowani, w związku z wykonywaniem przez nich obowiązków służbowych na rzecz Spółki, na warunkach opisanych w stanie faktycznym, Wnioskodawca zajął stanowisko, że nie spowoduje to powstania po stronie tych pracowników przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. w postaci nieodpłatnego świadczenia. W jej ocenie bez względu na to, czy oddelegowanie odbywa się za granicę, czy też do innej miejscowości na terenie RP, również polskie przepisy oraz orzecznictwo polskich sądów daje podstawy do stwierdzenia, że zapewnienie przez pracodawcę pracownikom delegowanym bezpłatnego zakwaterowania oraz przejazdów (dojazdów) przez okres ich oddelegowania, na zasadach opisanych w stanie faktycznym, nie spowoduje powstania po stronie tych pracowników przychodu w postaci nieodpłatnego świadczenia. W związku z powyższym, Spółka, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, nie ma obowiązku uwzględniać wartości pokrytych przez siebie kosztów takiego zakwaterowania czy kosztów przejazdu, w kwocie przychodu tych pracowników ze stosunku pracy, a tym samym nie ma obowiązku obliczać i pobierać z tego tytułu od tych pracowników zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Powołała się przy tym na konsekwentne jej zdaniem stanowisko NSA przykładowo w wyrokach z 19 września 2014 r. sygn. akt II FSK 2280/12, z 23 lipca 2015 r sygn. akt II FSK 1689/13, z 9 sierpnia 2016 r. sygn. akt II FSK 1970/14, z 17 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 1132/15).
Przy wykładni przepisu art.. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. zwłaszcza w kontekście użytego w nim pojęcia "inne nieodpłatne świadczenia", zdaniem Spółki należy wziąć pod uwagę zarówno uchwały NSA z 24 maja 2010 r., sygn. akt II FPS 1/10 oraz z 24 października 2011 r., sygn. akt II FPS 7/10, jak i wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. K 7/13, w którym zresztą Trybunał powoływał się na wspomniane powyżej uchwały. Trybunał określił mianowicie cechy istotne kategorii "innych nieodpłatnych świadczeń" jako przychodu, i w konsekwencji przyjął, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:
1) po pierwsze - zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie);
2) po drugie - zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść;
3) po trzecie - korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).
Spółka podkreśliła, że jej pracownicy zdają sobie sprawę, że charakter i specyfika ich zatrudnienia wymaga każdorazowego zawierania porozumienia (aneksu) i wiąże się z często nieprzewidywalną koniecznością nagłej zmiany miejsca wykonywania pracy, zgodnie z aktualnym zapotrzebowaniem zgłaszanym pracodawcy przez jego klientów, którego zapotrzebowania nie da się z góry przewidzieć. Pracownicy wiedzą, że odmowa zawarcia takiego porozumienia (aneksu) i gotowości zmiany miejsca pracy zgodnie z zapotrzebowaniem pracodawcy, wiąże się de facto z rezygnacją z tej pracy. Zgoda wyrażana przez pracowników ma więc charakter stricte formalny i z ekonomicznego punktu widzenia nie sposób tutaj mówić o jakiejkolwiek dobrowolności w zakresie wyrażenia przez nich zgody na oddelegowanie. Wykonywanie pracy za granicą w ramach oddelegowania odbywa się z założenia jedynie czasowo, łącznie przez kilka miesięcy w roku. Pracownicy co cztery tygodnie wracają do Polski i zostają na miejscu przez około 2 tygodnie. Powyższe, połączone z nieustannymi i nieprzewidywalnymi zmianami miejsca wykonywania pracy w okresie ich oddelegowania, powoduje, że równocześnie przez okres ich nieobecności w miejscu zamieszkania, nadal utrzymują i ponoszą koszty związane z utrzymaniem swojego mieszkania. Przez okres oddelegowania nie zmieniają swojego mieszkania, zostawiając tutaj cały swój dobytek, a zabierając ze sobą jedynie najpotrzebniejsze rzeczy, kierując się założeniem, że zmiana miejsca wykonywania pracy ma charakter jedynie czasowy. Nie można więc traktować okresów przebywania przez tych pracowników w innym miejscu wykonywania pracy jako zmiany miejsca, w którym oni mieszkają. Dodatkowo czasowy wyjazd w ramach oddelegowania nie powoduje, że pracownik ten automatycznie przestaje ponosić koszty utrzymania swojego stałego miejsca zamieszkania w Polsce (jak np. stały czynsz, opłaty administracyjne itd.). Po ustaniu okresu oddelegowania (z założenia czasowego) wraca on bowiem do swojego miejsca zamieszkania. zapewnione pracownikom zakwaterowanie za granicą w okresie i w miejscu ich oddelegowania może stanowić w jakikolwiek sposób substytut "mieszkania". Oddelegowany pracownik Wnioskodawcy nie ma żadnego wpływu na wybór miejsca zakwaterowania, warunków lokalowych, w jakich odbywa się to zakwaterowanie, a także na to z kim jest w danym miejscu zakwaterowany oraz ile osób jest zakwaterowanych razem z nim w danym miejscu, często w tym samym pokoju.
Spółka podkreśliła, ze z treści art. 94 Kodeksu pracy wynika, że pracodawca jest obowiązany w szczególności: organizować pracę w sposób zapewniający pełne wykorzystanie czasu pracy, jak również osiąganie przez pracowników, przy wykorzystaniu ich uzdolnień i kwalifikacji, wysokiej wydajności i należytej jakości pracy, organizować pracę w sposób zapewniający zmniejszenie uciążliwości pracy, zwłaszcza pracy monotonnej i pracy w ustalonym z góry tempie. Obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy nie może być utożsamiany tylko z zapewnieniem biurka, materiałów biurowych czy pokryciem kosztów eksploatacji samochodu służbowego czy kosztów zużytej energii elektrycznej. Ten obowiązek należy i trzeba odnosić i analizować w kontekście konkretnych obowiązków pracowniczych i wynikających z tych obowiązków oczekiwań pracodawcy a także specyfiki danej pracy. W rozpoznawanej sprawie ta specyfika wskazuje na mobilny, rotacyjny charakter pracy pracowników delegowanych, który przejawia się częstą zmianą miejsca wykonywania przez nich pracy, a także jest determinowany aktualnym miejscem wykonywania przez Spółkę usług, do wykonania których to dany pracownik zostaje oddelegowany. Skoro więc prawidłowe i efektywne wykonywanie obowiązków pracowniczych wymaga od pracownika czasowego pobytu w miejscu danego przedsięwzięcia (projektu), które to miejsca są zmienne, to zapewnienie przez pracodawcę noclegu w hotelu lub w wynajmowanym mieszkaniu, aby pracownik realizował obowiązki w miejscu tej inwestycji nie jest korzyścią pracownika, ale właśnie wypełnieniem przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy, tak aby była ona wydajna i należytej jakości. Zapewnienie możliwości nocnego wypoczynku odpowiada także obowiązkowi pracodawcy organizowania pracy w sposób zmniejszający uciążliwość pracy (tak np. wyroki NSA z 2 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2387/12 oraz z 23 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 233/15). Ponoszenie przez pracodawcę wydatków w celu zapewnienia noclegów, aby umożliwić świadczenie pracy pracownikowi świadczącemu pracę na rozmaitych kontraktach na terenie Unii Europejskiej - przyjmując wskazane przez Trybunał Konstytucyjny kryterium oceny - stanowi zatem według Spółki świadczenie poniesione wyłącznie w interesie pracodawcy, ponieważ to jemu przynosi konkretną i wymierną korzyść w postaci prawidłowo i efektywnie wykonanej przez pracownika pracy. Pracownicy oddelegowani swoje potrzeby mieszkaniowe zaspokajają w innym miejscu i w inny sposób, zaś gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków wynikających z umowy o pracę, to nie mieliby powodu do ponoszenia kosztu takich noclegów (wyroki NSA z dnia 15 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 635/14, z 23 lipca 2015 r. sygn. akt II FSK 1689/13 oraz z 19 września 2014 r. sygn. akt II FSK 2280/12). Akceptując zaś pogląd odmienny, pracownik oddelegowany nie tylko faktycznie obciążony zostałby obowiązkiem zorganizowania odpowiednich i optymalnych warunków zapewniających pełne wykorzystanie czasu pracy, ale też koszt tej organizacji miałby stanowić jego indywidualne przysporzenie majątkowe.
Podkreśliła Spółka, ze w okolicznościach takich, jak w niniejszej sprawie, pracownicy mają nie tyle prawo, co raczej obowiązek skorzystania z zakwaterowania oferowanego przez Spółkę, co wynika z charakteru pracy, która polega na oddelegowaniu ich poza stałe miejsce pracy określone w umowie. Wnioskodawca kieruje się więc intencją zapewnienia bezpieczeństwa pracownika oraz efektywnego wykorzystania czasu pracy. Świadczy to o tym, że zapewnienie pracownikowi noclegu nie odbywa się w jego interesie, lecz jest podyktowane interesem Spółki i wynika z przyjętego modelu prowadzenia działalności gospodarczej. Nocleg zapewniony pracownikowi jest więc swego rodzaju narzędziem pracy, jakie Spółka dostarcza pracownikom w celu optymalizacji prowadzonej działalności gospodarczej.
Zwróciła Spółka ponadto uwagę, że Trybunał Konstytucyjny odwołując się do poglądów doktryny nie uznał za dochód pracownika takiego świadczenia, które nie skutkuje przysporzeniem poza relacją pracowniczą, czyli takiej korzyści, która nie jest wynoszona na zewnątrz stosunku pracy. Tymczasem jej zdaniem w niniejszej sprawie nocleg pracownika jest ściśle i wyłącznie związany z tym stosunkiem, pracownik nie musiałby zapewnić sobie noclegu w danej miejscowości, gdyby nie łączący go ze Spółką stosunek pracy, w ramach którego obowiązkiem pracownika jest świadczyć pracę w miejscu oddelegowania. Skorelowany z tym jest obowiązek pracodawcy zapewnienia noclegu pracownikowi.
Spółka wskazała, ze ustawa z dnia 10 czerwca 2016 r. o delegowaniu pracowników w ramach świadczenia usług definiuje pracownika delegowanego z terytorium RP jako pracownika w rozumieniu przepisów państwa członkowskiego, do którego jest delegowany, wykonującego pracę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tymczasowo skierowanego do pracy na terytorium tego państwa przez pracodawcę delegującego pracownika z terytorium RP. A zatem według Spółki koszt oddelegowania jest związany z koniecznością wykonywania obowiązków przez pracownika w innym miejscu niż pierwotnie wynikającym z zawartych umów o pracę. Celem jego poniesienia jest to, aby pracownicy mogli podjąć obowiązki pracownicze w nowym miejscu pracy w czasie wynikającym z zawartego porozumienia (aneksu). Obciążenie pracownika tymi kosztami, nie można uznać za jego korzyść. Pracownik bowiem nie poniósłby tych kosztów, gdyby nie wewnętrzna sytuacja pracodawcy i w konsekwencji podjęcie decyzji przez pracodawcę o przeniesieniu go okresowo do pracy w innym miejscu. Przerzucenie na pracownika tego kosztu można by było rozpatrywać jedynie w charakterze dolegliwości, nie tylko w zakresie majątkowym, ale również logistycznym.
W ocenie Spółki nie sposób uznać, że istnieją podstawy do różnicowania sytuacji pracowników delegowanych od sytuacji pracowników mobilnych i pracowników będących w delegacji (podróży służbowej). Ich sytuacja faktyczna jest w gruncie rzeczy identyczna. Różnicowanie w zakresie ponoszenia kosztów zakwaterowania w tej materii jest bezzasadne i tylko prowadziłoby do pokrzywdzenia pracownika delegowanego.
Zauważyła Spółka, że odmienne stanowisko pozostawałoby w całkowitej sprzeczności i niespójności z wydawanymi aktualnie przez organy podatkowe interpretacjami indywidualnymi, które pozwalają pracodawcom ujmować w kosztach podatkowych wydatki poniesione z tytułu zakwaterowania pracowników oddelegowanych za granicę. Nielogicznym byłoby według Spółki równoczesne uznawanie przez organy podatkowe, że z jednej strony koszty zakwaterowania za granicą pracownika delegowanego stanowią nieodpłatne świadczenie spełnione tylko w interesie pracownika, zaś z drugiej strony, że koszty te mogą stanowić koszt uzyskania przychodu pracodawcy (a więc, że zostały spełnione w interesie pracodawcy).
Analogiczne stanowisko zajął Wnioskodawca w kwestii zapewnienia przez Spółkę bezpłatnie swoim pracownikom delegowanym czasowo do wykonywania pracy na terenie Rzeczypospolitej Polski, dojazdu na wskazaną budowę w postaci np. zakupu biletu lotniczego lub wykupienia przejazdu np. busem rejsowym, pociągiem czy autobusem do miejsca, do którego zostali oddelegowani, w związku z wykonywaniem przez nich obowiązków służbowych na rzecz Wnioskodawcy, na warunkach opisanych w stanie faktycznym. Jej zdaniem nie spowoduje to powstania po stronie tych pracowników przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. w postaci nieodpłatnego świadczenia. W konsekwencji Spółka jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, nie ma obowiązku uwzględniać wartości w/w kosztów, a tym samym nie ma obowiązku obliczać i pobierać z tego tytułu od tych pracowników zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Organ interpretacyjny w zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 24 maja 2025 r. uznał stanowisko Spółki, za nieprawidłowe.
Przywołując treść podlegających interpretacji przepisów prawa podatkowego, w szczególności art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. organ podkreślił, że użyty w tym przepisie zwrot "w szczególności" oznacza, że wymienione tam kategorie przychodów zostały wskazane jedynie przykładowo. Odwołał się także do sposobu rozumienia pojęcia "innych nieodpłatnych świadczeń" - w aspekcie świadczeń pracowniczych – do wyroku Trybunału Konstytucyjnego 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13.
W świetle rozważań Trybunału organ interpretacyjny stwierdził, że nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu, podobnie jak nie każde tego rodzaju świadczenie jest wyłączone spod regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, ze względu na otwarty i rozwijający się katalog świadczeń oferowanych przez pracodawców - nie jest możliwe enumeratywne wyliczenie w ustawie podatkowej wszystkich nieodpłatnych przysporzeń, które zgodnie z zasadą powszechności przedmiotowej podatku dochodowego powinny być przez ustawodawcę uwzględnione.
Powyższe prowadzi organ do wniosku, że w sytuacji, gdy pracodawcy oferują pracownikom całą gamę nieprzewidzianych w umowie o pracę świadczeń, które leżą niejako wpół drogi między gratyfikacją (rzeczową czy w postaci usługi), przyznaną pracownikowi jako element wynagrodzenia za pracę, która jest objęta podatkiem dochodowym, a wymaganymi przez odpowiednie przepisy świadczeniami ze strony pracodawcy, które służą stworzeniu odpowiednich warunków pracy (przepisy bhp) i które są zwolnione z tego podatku - każda sprawa wymaga jej rozpatrzenia z uwzględnieniem wszystkich elementów dotyczących wykonywanej pracy, tj. w szczególności postanowień umowy o pracę, charakteru pracy oraz obowiązków pracodawcy wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa pracy.
Zapewnienie przez pracodawcę bezpłatnego zakwaterowania pracownikowi mobilnemu, który z uwagi na zakres i charakter wykonywania pracy nie może w danym dniu wrócić do domu (stałego lub czasowego miejsca pobytu), nie stanowi przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, w przywołanych przez organ orzeczeniach sądów administracyjnych, wypełnienie przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy należy i trzeba odnosić i analizować w kontekście konkretnych obowiązków pracowniczych i wynikających z tych obowiązków oczekiwań pracodawcy. W konsekwencji, rozciąganie powyższych ustaleń na wszystkie kategorie podatników, ewentualnie wszystkie sytuacje, w których pracodawca zapewnia pracownikom oddelegowanym do pracy poza terytorium RP oraz na terytorium RP zakwaterowanie a także przejazdy, dojazdy przez okres ich oddelegowania, jest nie tylko nieuzasadnione, ale wręcz nieuprawnione. W ocenie organu dotyczy to także niniejszej sprawy, tj. zapewnienia bezpłatnego zakwaterowania, dojazdu do miejsca wykonywania pracy, zgodnie z podpisanym aneksem do umowy o pracę dla pracownika oddelegowanego w postaci zakupu biletu lotniczego lub wykupienia przejazdu np. busem rejsowym z miejsca prowadzenia działalności spółki, lub z miejsca zamieszkania pracownika lub do nowego miejsca oddelegowania, przejazdu (bilet samolotowy lub wykupienie miejsca w autobusie lub innym środku komunikacji np. BUS, pociąg) w okresie oddelegowania pracowników, do miejsca do którego zostali oddelegowani, do nowego miejsca do którego zostali oddelegowani, powrotu z oddelegowania do Polski w odniesieniu do których - na podstawie zawartego dodatkowego porozumienia - aneksu (dotyczącego czasowej zmiany miejsca wykonywania pracy oddelegowania pracowników) do zawartych umów o pracę (w których to umowach o pracę jako stałe miejsce świadczenia pracy wskazany jest miejsce wykonywania działalności przez Państwa w Polsce (siedziba Spółki) - podpisanych przez pracowników oddelegowanych czasowo do wykonywania pracy poza teren Rzeczypospolitej Polskiej oraz czasowo do wykonywania pracy w innej miejscowości na terenie Rzeczypospolitej Polskiej przez okres ich oddelegowania w związku z wykonywaniem przez nich obowiązków służbowych na rzecz Spółki - nastąpi tymczasowa zmiana miejsca pracy pracowników, tj. ich czasowe oddelegowanie w celu zmiany miejsca świadczenia pracy.
W kontekście przedstawionego we wniosku opisu sprawy organ zauważył, że pracownicy są zatrudniani w ramach zadaniowego systemu pracy, a zakres ich zadań dotyczy pewnych etapów realizacji projektu. W momencie, w którym wykonują zadania, w których są wyspecjalizowani ich miejsce zastępują inni pracownicy wyspecjalizowani w innej kategorii, których umiejętności są niezbędne celem realizacji dalszych etapów projektu. Następnie, pracownicy są oddelegowani do innego miejsca i innego projektu, aby realizować inne zadania, na których znają się najlepiej.
W umowach o pracę pracowników oddelegowanych przez Spółkę do pracy za granicą oraz czasowo do wykonywania pracy w innej miejscowości w Polsce, jako stałe miejsce wykonywania pracy wskazane jest jedno miejsce wykonywania pracy, tj. miejscowość w Polsce, w której Spółka wykonuje działalność (siedziba Spółki). Pracownicy aktualnie oddelegowani przez Spółkę mają wskazane w umowie o pracę jedno stałe miejsce wykonywania pracy, tj. miejsce wykonywania działalności przez Spółkę (L.). Podkreślił zatem, że wykonywanie pracy podczas oddelegowania czasowo zmieniającego miejsce pracy pracowników nie można utożsamiać ani z podróżą służbową, ani z pracą mobilną. Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych, za pracownika mobilnego uważa się pracownika pracującego w warunkach stałego przemieszczania się (podróży), dla którego podróż nie stanowi zjawiska wyjątkowego, lecz jest normalnym wykonywaniem obowiązków pracowniczych. Stąd przyjęło się, że pracownikiem mobilnym jest np. przedstawiciel handlowy czy kierowca, których miejscem pracy jest określony w umowie o pracę obszar (np. województwo, czy kraj). W konsekwencji tego rodzaju pracy nie można utożsamiać z mobilnym rodzajem pracy.
Zdaniem organu w odniesieniu do pracowników Spółki wykonujących taki rodzaj pracy jak przedstawiony we wniosku zastosować analogiczne rozwiązania jak dla pracowników mobilnych i uznać, że zapewnienie przez Spółkę bezpłatnie swoim pracownikom delegowanym czasowo do wykonywania pracy:
- za granicą (poza teren Rzeczypospolitej Polski) zakwaterowania przez okres ich oddelegowania, w miejscu do którego zostali oddelegowani, w związku z wykonywaniem przez nich obowiązków służbowych na rzecz Spółki,
- za granicą (poza teren Rzeczypospolitej Polski) dojazdu do miejsca wykonywania pracy, zgodnie z podpisanym aneksem do umowy o pracę dla pracownika oddelegowanego w postaci zakupu biletu lotniczego lub wykupienia przejazdu np. busem rejsowym z miejsca prowadzenia działalności spółki, lub z miejsca zamieszkania pracownika lub do nowego miejsca oddelegowania (przejazd z budowy na budowę), w związku z wykonywaniem przez nich obowiązków służbowych na rzecz Spółki,
- w innej miejscowości na terenie Rzeczypospolitej Polskiej zakwaterowania przez okres ich oddelegowania, w miejscu do którego zostali oddelegowani, w związku z wykonywaniem przez nich obowiązków służbowych na rzecz Spółki,
- w innej miejscowości na terenie Rzeczypospolitej Polskiej przejazdy (bilet samolotowy lub wykupienie miejsca w autobusie lub innym środku komunikacji np. BUS, pociąg)w okresie ich oddelegowania, do miejsca do którego zostali oddelegowani, do nowego do miejsca do którego zostali oddelegowani, powrotu z oddelegowania do Polski, w związku z wykonywaniem przez nich obowiązków służbowych na rzecz Spółki,
leży wyłącznie w interesie pracodawcy oraz służy wyłącznie realizacji obowiązku pracowniczego, tak jak ma to miejsce w odniesieniu do pracowników mobilnych. Jednocześnie, w takim przypadku, powszechnie obowiązujące przepisy prawa pracy nie nakładają na pracodawcę obowiązku zrekompensowania pracownikom wydatków, tak jak ma to miejsce w przypadku podróży służbowej zgodnie z art. 775 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 277).
Organ podkreślił, że pracownicy wykonujący usługi montażowe i konserwacyjne na terenie kraju i za granicą, oddelegowani na krótkie kontrakty, nie są pracownikami mobilnymi, lecz oddelegowani czasowo w ramach realizacji określonych zadań. Pracownicy ci nie przemieszczają się w sposób ciągły ani samodzielnie - ich miejsce pracy zmienia się tylko w wyniku decyzji pracodawcy. Pracownik nie decyduje sam o lokalizacji pracy - to Spółka jako pracodawca wyznaczacie miejsce i czas realizacji zadań. Celem nie jest "bycie w ruchu", ale wykonanie konkretnego zadania w danym miejscu i czasie.
W konsekwencji organ stwierdził, że w sytuacji, gdy pracodawca - mimo braku ciążącego na nim obowiązku nałożonego przepisami powszechnie obowiązującego prawa pracy - zapewni pracownikowi zakwaterowanie oraz przejazdy, dojazdy przez okres ich oddelegowania, to wartość tych świadczeń będzie stanowić dla pracownika przychód z innych nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.. Świadczenia te będą związane z wykonywaniem zadań służbowych w związku z oddelegowaniem pracowników do pracy, poza stałe miejsce je wykonywania - poza siedzibę pracodawcy, a jednocześnie poza miejsce zamieszkania pracowników w oparciu o porozumienie (aneks) do umów o pracę, czasowo zmieniających miejsce wykonywania pracy, tj. w miejscu pracy przyjętym i zaakceptowanym przez pracownika, co z kolei prowadzi do wniosku, że w sytuacji braku tego świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść przedmiotowy wydatek. Zatem przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę będzie leżeć w interesie pracownika, gdyż będzie równoznaczne z uniknięciem przez niego wydatku na zakwaterowanie, przejazdy (dojazdy), jaki musiałby ponieść dla wykonania obowiązków służbowych zgodnie z postanowieniami umowy, którą zawarł z pracodawcą.
Z tych też względów, uznał organ, że przyjęcie przez pracownika świadczeń będzie następować za zgodą pracownika oraz przyniesie mu wymierną korzyść majątkową (uniknięcie wydatku). Tym samym spełniony będzie warunek dobrowolności świadczeń oraz jego udzielenia w interesie pracownika. Jednocześnie w/w korzyść będzie przypisana indywidualnie do pracownika.
W ocenie organu wartość sfinansowanych przez Spółkę swoim pracownikom świadczeń w postaci zakwaterowania, przejazdów, dojazdów w związku z przeniesieniem pracowników na teren oddelegowania w celu zmiany miejsca świadczenia pracy, stanowić będzie dla tych pracowników przychód z nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f.
Oddelegowanie czasowe pracowników do wykonywania pracy za granicą oraz do wykonywania pracy w innej miejscowości na terenie Polski niż miejsce wskazane w umowie o pracę (siedziba Spółki), tj. w miejscu pracy przyjętym i zaakceptowanym przez pracowników powoduje, że w sytuacji braku tego świadczenia ze strony pracodawcy pracownicy musieliby ponieść przedmiotowe wydatki. Zatem, przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę będzie leżeć w interesie pracowników, gdyż będzie równoznaczne z uniknięciem przez nich wydatku na zakwaterowanie, dojazdy, przejazdy jaki musieliby ponieść dla wykonania obowiązków służbowych zgodnie z postanowieniami umowy, którą zawarli z pracodawcą.
Na poparcie tego stanowiska organ przywołał wyroki NSA z dnia 19 września 2019 r. sygn. akt II FSK 3365/17, z dnia 29 listopada 2018 r. sygn. akt II FSK 799/18, z dnia 6 marca 2020 r. sygn. akt II FSK 800/18, z dnia 5 lutego 2020 r. sygn. akt II FSK 677/18.
Jednocześnie organ zwrócił uwagę, że na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem ust. 14 - do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł.. Stosownie do art. 21 ust. 14 ww. ustawy zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 19, ma zastosowanie do pracowników, których miejsce zamieszkania jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie korzysta z kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4.
Organ skonstatował, że skoro ustawodawca w katalogu zwolnień zawarł przepis art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f., który zwolnieniem od podatku obejmuje wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, ze wskazanym zastrzeżeniem - do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł, to niewątpliwie świadczenia takie zalicza do przychodu, zwolnionego z opodatkowania w konkretnej wysokości.
Odnosząc się do przepisów Dyrektyw Parlamentu Europejskiego i Rady organ wyjaśnił, że przepisy regulujące zwolnienie od podatku są odstępstwem od generalnej zasady powszechnego opodatkowania. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z literą prawa, tj. przy zastosowaniu wykładni językowej, która w odniesieniu do ulg podatkowych ma pierwszeństwo przed wykładnią systemową i celowościową. Zarówno w orzecznictwie jak i w doktrynie prawa podatkowego powszechnie przyjmuje się, że przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych należy interpretować przy pomocy przede wszystkim reguł wykładni językowej, jako pozwalającej na interpretację normy w taki sposób, aby ustalona w niej ulga/zwolnienie podatkowe miały zastosowanie wyłącznie w sytuacjach w niej przewidzianych. Z brzmienia cytowanego powyżej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. bezsprzecznie wynika, że wartość świadczeń w postaci bezpłatnego zakwaterowania lub pokrycia kosztów związanych z zakwaterowaniem ww. pracowników może korzystać ze zwolnienia przedmiotowego do wysokości nieprzekraczającej 500 zł miesięcznie.
Organ ponadto odwołał się do poglądu wyrażonego w wyroku NSA z 23 lipca 2020 r. II FSK 1094/18, w którym wyraźnie wskazano, że: "argumentów za zaakceptowaniem stanowiska wyrażonego w zaskarżonym wyroku nie dostarczają również powołane w odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz w piśmie z dnia 3 marca 2010 r. regulacje zawarte w Dyrektywie 96/71/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 16 grudnia 1996 r., jak i Dyrektywie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2018/957 z dnia 28 czerwca 2018 r. zmieniającej dyrektywę 96/71/WE. Regulacje te dotyczą zasad ‘delegowania pracowników w ramach świadczenia usług’".
Spółka wniosła do tut. Sądu skargę na opisana wyżej interpretację indywidualną DKIS z 13 czerwca 2025 roku zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego:
- art. 12 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1, art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 i art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. w zw. z art. 94 K.p. w zw. z art. 7 Dyrektywy 96/71/WE Parlamentu Europejskiego i Rady oraz w związku z art. 4 ust. 3 lit. F i ust. 5 Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2014/67/UE - poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że w przedstawionym przez skarżącą stanie faktycznym, wartość noclegów oraz środków transportu udostępnianych bezpłatnie pracownikom oddelegowanym do pracy za granicą, stanowi dla nich przychód ze stosunku pracy w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako "inne nieodpłatne świadczenie"; taka interpretacja według skarżącej nakłada na Spółkę, jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, obowiązek obliczania i pobierania zaliczki od wartości tych świadczeń w sytuacji, gdy na podstawie przedstawionego we wniosku o interpretację, stanu faktycznego przy uwzględnieniu przepisów unijnych o delegowaniu pracowników, interpretacja powinna być inna a wartość nieodpłatnych świadczeń w postaci noclegów i transportu nie powinna być uznana za przychód ze stosunku pracy.
- Art. 7 Dyrektywy 96/71 /WE w zw. z art. 4 ust. 3 lit. F i ust. 5 Dyrektywy 2014/67/UE poprzez ich niezastosowanie co w konsekwencji doprowadziło do uznania, że pokrywanie przez skarżącą kosztów zakwaterowania pracowników oddelegowanych do pracy za granicą oraz kosztów ich przejazdu nie stanowi obowiązku ciążącego na
Skarżącej a koszty te stanowią nieodpłatne świadczenie dla pracowników, które podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Wywodząc powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania wg norm przepisanych.
Dyrektor KIS, w odpowiedzi na skargę, podtrzymał stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:
Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach owej kontroli sąd administracyjny ocenia, nie będąc przy tym związany granicami skargi, czy przy wydawaniu zaskarżonego aktu nie naruszono reguł postępowania administracyjnego i czy prawidłowo zastosowano prawo materialne. Z kolei na mocy art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Rozpoznając skargę na rozprawie w tak zakreślonej kognicji - Sąd uznał, że nie zasługuje ona na uwzględnienie, gdyż organ interpretacyjny w skarżonej interpretacji nie naruszył prawa, w szczególności dokonując prawidłowej wykładni przepisów prawa podatkowego będących przedmiotem wniosku i oceny ich zastosowania na tle okoliczności przedstawionego we wniosku stanu faktycznego.
Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza do tego, czy opisane we wniosku interpretacyjnym świadczenia niematerialne Spółki jako pracodawcy na rzecz jej pracowników w związku z delegowaniem ich do pracy za granicą i w kraju ale poza stałym miejscem pracy, polegające na zapewnieniu zakwaterowania i przejazdu/dojazdu, stanowią przychód ze stosunku pracy o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.
Tut. Sąd w niniejszej sprawie podziela stanowisko organu wyrażone w skarżonej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, że wartość sfinansowanych przez Spółkę kosztów zakwaterowania pracowników oddelegowanych czasowo do pracy na terytorium innego kraju członkowskiego UE czy na terytorium kraju oraz koszty przejazdu do tego czasowego miejsca pracy (delegowania), stanowi dla tych pracowników przychód ze stosunku pracy, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, zaś Spółka jako płatnik jest zobowiązana do obliczania i pobierania zaliczek na ten podatek.
Zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.
Zgodnie z kolei z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.f., wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.
Jak stanowi zaś art. 11 ust. 2 u.p.d.o.f., wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem ust. 2c oraz art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.
Ustawodawca odstąpił od próby skatalogowania świadczeń nieodpłatnych i zastosował ogólne sformułowanie, nie definiując pojęcia nieodpłatnych oraz częściowo odpłatnych świadczeń, precyzując jedynie w art. 11 ust. 2, 2a, 2b i 2c sposób ich ustalania. Niemniej jednak nie oznacza to, że ustawodawca nie identyfikuje wprost żadnych takich świadczeń uznając je za przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu. Zatem do identyfikacji danego świadczenia nieopłatnego jako stanowiącego przychód opodatkowany pracownika czy też nie, w pierwszym kroku należy zbadać, czy ustawodawca pozytywnie co do tego konkretnego świadczenia nie wypowiedział się pozytywnie. Tymczasem w przypadku analizowanego świadczenia w postaci zapewnienia zakwaterowania pracownikom delegowanym takim przepisem jest wprost powołany przez organ interpretacyjny art. 21 ust.1 pkt 19 u.p.d.o.f..
W ramach wykładni systemowej wewnętrznej należało sięgnąć do tego właśnie przepisu, a nie poprzestać na wykładni, nawet prokonstytucyjnej przepisów art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 u,p.d.o.f. Pozytywny przepis prawa podatkowego zawiera wypowiedź ustawodawcy co do skutków prawnopodatkowych tego konkretnego świadczenia. Ustalając kwotę wolną od podatku jako wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników (z nieistotnym z punktu widzenia kontrolowanej sprawy zastrzeżeniem ust. 14) do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł, a contrario przesądził ustawodawca, że wartość świadczenia dla pracownika, które jest ponoszone przez pracodawcę w postaci jego zakwaterowania, ponad przyjęty limit jest przychodem dla tego pracownika. Wyprzedzając nieco systematykę niniejszego uzasadnienia wskazać należy, że kontrola Trybunału Konstytucyjnego przeprowadzona w wyroku z 8 lipca 2014 r. sygn. akt 7/13, z zastosowaniem określonych wzorców konstytucyjnych tego przepisu akurat nie dotyczyła i Trybunał co do konstytucyjności tego przepisu się nie wypowiadał, więc przyjąć należy, że korzysta on domniemania konstytucyjności. Nie ma także potrzeby sięgania do innych aktów prawnych, w ramach wykładni systemowej zewnętrznej, jako, że dotychczas zastosowane metody wykładni: językowej oraz systemowej wewnętrznej prowadzą do klarownych i kategorycznych wniosków.
Godzi się w tym miejscu zauważyć, że Sąd Najwyższy w uchwale z 10 grudnia 2015 r., sygn. akt III UZP 14/15 (sygn. akt OSNP 2016/6, poz. 74) przyjął, że pojęcie przychodu określone w art. 4 ust. 9 ustawy z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (tj. Dz.U. z 2009 r. Nr 205, poz. 1585 ze zm.) obejmuje wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników i tym samym stanowi podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne w rozumieniu art. 18 ust. 1 tej ustawy. Sąd ten wskazał, że powołany art. 4 ust. 9 w/w ustawy definiuje "przychód" jako przychody w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zatrudnienia między innymi w ramach stosunku pracy. Pogląd ten został podtrzymany w kolejnych orzeczeniach Sądu Najwyższego, czego przykładem jest wyrok Sądu Najwyższego z dnia 29 listopada 2017 r. sygn. akt I UK 99/17 czy postanowienie z dnia 30 stycznia 2019 r. sygn. akt I UK 12/18, w których Sąd ten wypowiedział się, że zakwaterowanie pracownika za granicą na koszt pracodawcy jako przychód pracownika ze stosunku pracy stanowi świadczenie uzyskane przez pracownika w naturze, którego równowartość pieniężna jest przychodem pracownika ze stosunku pracy uwzględnianym w podstawie wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne.
Powyższej wykładni przepisów prawa podatkowego nie można przeciwstawić "prounijnej" wykładni zaprezentowanej w skardze z odwołaniem się do Dyrektywy 96/71/WE dotyczącej delegowania pracowników w ramach świadczenia usług (Dz.U.UE.L.1997.18.1) z uwzględnieniem Dyrektywy 2014/67/UE w sprawie egzekwowania dyrektywy 96/71/WE dotyczącej delegowania pracowników w ramach świadczenia usług (Dz.U.UE.L.2014.159.11). Wskazać należy, że akt ten ma zagwarantować pracownikom delegowanym przez przedsiębiorstwa do pracy na terenie innego kraju członkowskiego co najmniej takich samych warunków zatrudnienia jakie stwarzają przepisy prawa kraju przyjmującego Państwa Członkowskie dla danego stosunku pracy, w konkretnych 7 obszarach wskazanych przez prawodawcę unijnego, w tym w zakresie stawek tzw. dodatków z tytułu delegowania związanych z kosztami podróży, wyżywienia i zakwaterowania. Sąd nie podziela stanowiska skarżącej oraz przywołanego we wniosku i w skardze orzeczeń sądów administracyjnych, wedle których przepisy w/w dyrektyw dają podstawę do wyprowadzenia wniosku, że świadczenia te (dodatki z tytułu oddelegowania) nie stanowią składników wynagrodzenia.
Skarżący w swoim stanowisku odwołuje się do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 12 lutego 2015 r. C-396/13. Wyrok ten odnosił się do zasad ustalania płacy minimalnej w przypadku pracowników spółki delegowanych w celu wykonywania prac do innego państwa członkowskiego UE. Trybunał wypowiedział się, że co do kwestii , czy art. 3 dyrektywy 96/71 w świetle art. 56 TFUE i 57 TFUE należy interpretować w ten sposób, że pokrycie kosztów zakwaterowania rozpatrywanych pracowników należy uznać za element ich płacy minimalnej, stwierdzając, że zgodnie z brzmieniem art. 3 ust. 7 tej dyrektywy, że nie należy ( teza 58). Zauważył, że jeśli bowiem brzmienie tego przepisu wyklucza tylko zwrot kosztów zakwaterowania faktycznie poniesionych na skutek delegowania oraz jeśli zgodnie z informacjami, jakie posiada Trybunał, spółka pokryła te koszty rozpatrywanych pracowników, przy czym pracownicy ci nie musieli ich ponieść i żądać ich zwrotu, to sposób pokrycia kosztów wybrany przez spółkę nie ma wpływu na kwalifikację prawną tych kosztów.
Wypada zauważyć, że jak sam wskazał Trybunał w tezie 22 w/w wyroku przedmiot sporu w postępowaniu głównym odnosił się do określenia zakresu pojęcia "minimalnej stawki płacy" w rozumieniu dyrektywy 96/71, jakiej mogą się domagać pracownicy polscy delegowani do kraju członkowskiego ( w tym wypadku Finlandii). Jak podkreślił Rzecznik Generalny w opinii z dnia 18 września 2014 r. dla TSUE w w/w sprawie, problemy, jakie powstają w niniejszej sprawie w odniesieniu do rozumienia pojęcia "minimalnej stawki płac", były przedmiotem rozstrzygnięć i Trybunał wyjaśniał, jakich elementów nie można uznać za objęte minimalnymi stawkami płac. W orzecznictwie tym rozpatrywano kwestie takie jak: metoda określenia, czy pracownicy delegowani w rzeczywistości otrzymali wynagrodzenia równe płacy minimalnej w przyjmującym państwie członkowskim, czy średnia statystyczna wynagrodzenia wypłacanego w danym sektorze może być uznana za płacę minimalną oraz jakie elementy wynagrodzenia należy wykluczyć z zakresu pojęcia płacy minimalnej.
Rzecznik Generalny w opinii z dnia 18 września 2014 r. podkreślił, że ponieważ art. 3 ust. 1 dyrektywy 96/71 stanowi wyjątek od zasady, że wobec pracowników delegowanych należy stosować ustawodawstwo państwa ojczystego, przepis ten podlega ścisłej wykładni. Zagadnienia, do których należy stosować standardy ustalone przez przyjmujące państwo członkowskie, są zatem ograniczone do tych, które zostały wymienione w art. 3 ust. 1, a poziom ochrony, jaki należy stosować, stanowi poziom minimalny określony w przyjmującym państwie członkowskim. Tymczasem art. 3 ust. 1 akapit pierwszy lit. i) dyrektywy 96/71 (w brzmieniu wówczas obowiązującym – dopisek Sadu) określając jeden z obszarów zrównania warunków zatrudnienia pracownika delegowanego literalnie odnosi się do stawek dodatków z tytułu delegowania oraz obowiązku zwrotu pracownikowi kosztów z tego tytułu (zakwaterowanie, wyżywienie dojazd) jeżeli rzeczywiście sam je poniósł.
Zatem na tle interpretacji pojęcia "minimalnej stawki płac" i zakresu jego stosowania wątpliwości budziła kwestia czy dodatki z tytułu delegowania stanowią element pracy minimalnej i faktycznie Trybunał uznał, że nie. Nie oznaczało to wszak, jak wywodzi skarżąca, że dodatki te nie stanowią elementu wynagrodzenia ze stosunku pracy w ogóle.
Podkreślenia wymaga, że komentowany wyrok zapadł na tle stanu prawnego właściwego w dacie orzekania i nie obejmował rzecz jasna zmian wprowadzonych przez prawodawcę unijnego Dyrektywą Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 2018/957 z dnia 28 czerwca 2018 r. zmieniająca dyrektywę 96/71/WE dotyczącą delegowania pracowników w ramach świadczenia usług. Mocą tego aktu w art. 3 ust. 1 akapit pierwszy lit. c) dyrektywy 96/71 zastąpiono wyrażenie "minimalne stawki płacy" pojęciem "wynagrodzenie". Jak wskazał prawodawca, miało to na celu zapewnienie pracownikom delegowanym większej ochrony, gwarantując im, na zasadzie równego traktowania, korzystanie ze wszystkich elementów składowych wynagrodzenia obowiązkowych w przyjmującym państwie członkowskim, tak aby pracownicy ci otrzymywali wynagrodzenie w oparciu o te same bezwzględnie obowiązujące przepisy, jakie mają zastosowanie do pracowników zatrudnionych przez przedsiębiorstwa mające siedzibę w przyjmującym państwie członkowskim.
Warto zwrócić uwagę, że w motywie 18 aktu zmieniającego podkreślono, że przy porównywaniu wynagrodzenia wypłacanego pracownikowi delegowanemu i wynagrodzenia należnego zgodnie z krajowym ustawodawstwem i/lub praktyką przyjmującego państwa członkowskiego pod uwagę należy brać kwotę wynagrodzenia brutto. Porównywać należy całkowite kwoty wynagrodzenia brutto, a nie poszczególne elementy składowe wynagrodzenia, które są obowiązkowe zgodnie z niniejszą dyrektywą. Niemniej, aby zapewnić przejrzystość i ułatwić właściwym organom i podmiotom przeprowadzanie kontroli, konieczne jest, by wszystkie elementy składowe wynagrodzenia można było wystarczająco szczegółowo zidentyfikować zgodnie z krajowym ustawodawstwem i/lub praktyką państwa członkowskiego, z którego delegowano pracownika. Dodatki z tytułu delegowania należy uznawać za część wynagrodzenia i brać pod uwagę przy porównywaniu kwot wynagrodzenia brutto, chyba że dodatki te dotyczą wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, takich jak koszty podróży, wyżywienia i zakwaterowania. W motywie 19 zaznaczono przy tym, że dodatki z tytułu delegowania często służą kilku celom. W zakresie, w jakim ich celem jest zwrot wydatków poniesionych w związku z delegowaniem, takich jak koszty podróży, wyżywienia i zakwaterowania, nie powinny być one uznawane za część wynagrodzenia.
W ocenie Sądu Dyrektywa 96/71/WE stanowi więc, że co do zasady dodatki z tytułu delegowania stanowią składnik wynagrodzenia, z zastrzeżeniem wyjątku, że nie stanowi wynagrodzenia zwrot wydatków faktycznie poniesionych przez pracownika w związku z jego delegowaniem, takich jak koszty podróży, wyżywienia i zakwaterowania. Chodzi więc o zrekompensowanie pracownikowi delegowanemu jego rzeczywistego wydatku z tego tytułu, tymczasem w realiach niniejszej sprawy z taką sytuacją nie mamy do czynienia, gdyż koszty w tym zakresie – za pracownika - ponosi Spółka.
W stosunku do innych świadczeń niematerialnych, co do których nie wypowiedział się ustawodawca, uznanie ich za stanowiące przychód osoby fizycznej ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniem podatkiem dochodowym, każdorazowo konieczna jest analiza związku tego świadczenia ze stosunkiem pracy.
Przypomnieć należy, że, na podstawie art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają zasadniczo wszelkiego rodzaju dochody, natomiast, zgodnie z art. 9 ust. 1a u.p.d.o.f., jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania jest suma dochodów ze wszystkich źródeł przychodu. Wobec powyższego, jeżeli dla objęcia opodatkowaniem bardziej znaczącym od źródła przychodów jest sam fakt osiągnięcia dochodu, to tym bardziej nie jest ważne, czy osiągnięty dochód był następstwem działania (zaniechania) innej osoby, czy też nie.
W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że pojęcie nieodpłatnego świadczenia ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku osobie, mające konkretny wymiar finansowy (tak: uchwała NSA z 24 października 2011 r., II FPS 7/10). Ponadto, zdaniem składu siedmiu sędziów, stanowisko to jest zgodne z wcześniejszymi uchwałami Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 18 listopada 2002 r., FPS 9/02 i z dnia 16 października 2006 r., II FPS 1/06, wedle których: podatkowe pojęcie nieodpłatnego świadczenia ma szerszy zasięg niż w prawie cywilnym; obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności podatnika, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątkowe tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.
Również w przywołanym już wyroku TK z 8 lipca 2014 r., K 7/13 wskazano, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które: po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie), po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).
Organ przeanalizował sytuację pracowników skarżącej przedstawioną w opisie stanu faktycznego wniosku przez prymat dyrektyw nakreślonych przez sąd konstytucyjny w w/w wyroku i doszedł do słusznych wniosków, że przyjęcie omawianych świadczeń oferowanych przez pracodawcę będzie leżeć w interesie pracowników, gdyż będzie równoznaczne z uniknięciem przez nich wydatku na dojazdy/przejazdy jaki musieliby ponieść dla wykonania obowiązków służbowych zgodnie z postanowieniami umowy, którą zawarli z pracodawcą. Przyjęcie tych świadczeń będzie następować za zgodą pracowników wyrażoną w aneksie do umowy o pracę oraz przyniesie im wymierną korzyść majątkową (uniknięcie wydatku). Tym samym spełniony będzie warunek dobrowolności świadczeń oraz jego udzielenia w interesie pracownika. Zgodzić się także należy z organem, że korzyść będzie przypisana indywidualnie do danego pracownika oddelegowanego czasowo do wykonywania pracy za granicą oraz do wykonywania pracy w innej miejscowości na terenie Polski niż miejsce wskazane w umowie o pracę (siedziba Spółki), tj. w miejscu pracy przyjętym i zaakceptowanym przez tego pracownika.
Godzi się przy tym zauważyć, że zarówno świadczenie w postaci zapewnienia kosztu przejazdu do miejsca delegowania jak i zapewnienie zakwaterowania w miejscu delegowania wykazuje wiele analogii, co dodatkowo uzasadnia jednakowe ich traktowanie na gruncie kształtowania obowiązków pracodawcy oraz identyfikacji jako przychodu ze stosunku pracy. Ustawodawca unijny świadczenia te traktuje jednolicie jako dodatki z tytuły delegowania (łącznie z wyżywieniem) i uznaje je za elementy wynagrodzenia ze stosunku pracy, za wyjątkiem gdy pracodawca zwraca pracownikowi wydatki faktycznie poniesione przez pracownika z tego tytułu.
Prawidłowo zatem organ interpretacyjny przyjął, że w okolicznościach przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego wydatki ponoszone przez Spółkę na zapewnienie zakwaterowania swoim pracowników w miejscu wykonywania przez nich pracy poza terytorium kraju (obojętnie czy w kraju członkowskim UE czy w kraju trzecim) oraz związane z tym przejazdy będą stanowić dla nich przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, od którego płatnik jest obowiązany pobrać zaliczkę na podatek na zasadach określonych w art. 32 tej ustawy. Bezzasadny jest zatem zarzut naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego.
Z podanych wyżej powodów skarga na podstawie art. 151 p.p.s.a. podlegała oddaleniu