I SA/Rz 388/24

I SA/Rz 388/24 - Wyrok WSA w Rzeszowie
Data orzeczenia
2024-11-07
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-07-29
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Sędziowie
Grzegorz Panek /przewodniczący/
Jarosław Szaro
Piotr Popek /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 226
art. 25 ust. 1 i art. 22 ust. 1
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.)
Dz.U. 2024 poz 935
art. 145, art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 119a § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2023 poz 615
art. 82 ust. 3, art. 83 ust. 1c, art. 83 ust. 1d pkt 1
Ustawa z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek, Sędzia WSA Piotr Popek /spr./, Sędzia WSA Jarosław Szaro, Protokolant sekr. sąd. Karolina Gołąbek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 listopada 2024 r. sprawy ze skargi P. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 4 czerwca 2024 r. nr 1801-IOD.4102.9.2024 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 rok oddala skargę.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi P. B. (dalej: podatnik/skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 4 czerwca 2024 r.: nr 1801-IOD.4102.9.2024, którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z 12 marca 2024 r., nr 1814-SPV.4102.348.2023:
1) stwierdzającą nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. w kwocie [...] zł,
2) określającą dla celów stwierdzonej nadpłaty wysokość zobowiązania podatkowego, w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego za 2017 r. w kwocie [...] zł,
3) odmawiającą stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. w kwocie [...] zł,
4) odmawiającą naliczenia i zwrotu oprocentowania od kwoty [...] zł.
Z uzasadnienia skarżonej decyzji oraz akt podatkowych wynika, ze podatnik w dniu 27 kwietnia 2018 r. złożył zeznanie PIT-36L za 2017 r., wykazując m.in. nadpłatę w wysokości [...] zł. Z kolei w korekcie z 31 października 2018 r w/w deklaracji wykazał nadpłatę w wysokości [...] zł, która została zwrócona w dniach: 30 maja 2018 r. i 25 czerwca 2018 r..
W dniu 29 września 2021 r. Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w P. wszczął wobec podatnika kontrolę celno-skarbową w zakresie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych (dalej: PIT) za 2017 r., zakończoną wynikiem kontroli z 9 grudnia 2022 r., nr 408000-408000-CKK-l.500.6. 2021.43. Ustalono, że w 2017 r. źródłem przychodów podatnika były:
• samodzielna działalność gospodarcza, opodatkowana tzw. podatkiem liniowym - na podstawie art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.);
• udziały w:
- B. E. Sp. z o.o. Spółka komandytowa w P. - 94 %; B. E. była komandytariuszem S. Sp. z o.o. Spółka komandytowa w upadłości likwidacyjnej, posiadającym 20-procentowy udział w jej zyskach i stratach, a także 50 % udziałów w B. I. E. Sp. z o.o. Spółka komandytowa,
- B. I. E. Sp. z o.o. Spółka komandytowa w P. - 49,90 %,
- B. F. Spółka jawna w P. - 90 %,
- S. Sp. z o.o. Spółka komandytowa w upadłości likwidacyjnej - 78 %.
W wyniku kontroli stwierdzono, że nie stanowią kosztu uzyskania przychodów B. E. opłaty licencyjne za używanie znaku towarowego w kwocie [...] zł; jednocześnie za koszt podatkowy uznano rzeczywistą wartość usługi administrowania znakiem towarowym przez licencjodawcę – [...] z
W dniu 9 stycznia 2023 r. - na podstawie art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 16 listopad 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej ( Dz. U. z 2023 r., poz. 615 ze zm., dalej: ustawa o KAS) – podatnik złożył w US w P. korektę zeznania PIT-36L za 2017 r., która uwzględniała wszystkie ustalenia wyniku kontroli z 9 grudnia 2022 r., wykazując m.in. nadpłatę – w wysokości [...] zł
Tego samego i następnego dnia podatnik wpłacił kwotę [...] zł, którą rozliczono: na zaległy podatek ([...] zł) i odsetki za zwłokę ([...] zł), a różnica pomiędzy kwotą wpłaconą a należnością główną i odsetkami [[...] - ([...] + [...])] w kwocie [...] zł, została zwrócona podatnikowi 10 stycznia.2023 r.
W dniu 19 grudnia 2023 r. podatnik złożył w US w P. wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w PIT za 2017 r. w kwocie [...] zł wraz ze stosownym oprocentowaniem. W uzasadnieniu powołał się na wydany w jego sprawie wyrok NSA z 1 grudnia 2023 r. sygn. II FSK 456/22 w zakresie podatku dochodowego za 2015 r. w którym stwierdzono brak podstaw prawnych do dokonywania przez organ recharakteryzacji transakcji mających miejsce przed 2019 rokiem, co jego zdaniem uprawnia do dokonania korekty także w PIT za 2017 r.
Do wniosku podatnik załączył "korektę" zeznania PIT-36L za 2017 r., w której wykazał:
- przychód – [...] zł
- koszty uzyskania przychodów – [...] zł
- dochód – [...] zł
- składki na ubezpieczenia społeczne – [...] zł
- podstawę opodatkowania – [...] zł
- obliczony podatek – [...] zł
- składki na ubezpieczenie zdrowotne – [...] zł
- podatek należny – [...] zł
- nadpłatę – [...] zł
Podatnik uwzględnił zweryfikowane podczas kontroli i ujęte w wyniku kontroli z 9 grudnia 2022 r.:
1) przychody, koszty i stratę, wynikające z posiadania udziału w S. (odpowiednio: [...] zł, [...] zł i [...] zł),
2) przychody, koszty i stratę, wynikające z udziału B. w S. (do wysokości posiadanego udziału w B.: przychód – [...] zł, koszty –[...] zł i strata – [...] zł),
3) kwotę [...] zł, stanowiącą różnicę "na wyniku podatkowym wg ksiąg rachunkowych w B. I. E." - odpowiednio do posiadanych przez Pana udziałów.
Żądana nadpłata ([...] zł) stanowiła sumę wpłat dokonanych 9. i 10 stycznia 2023 r. tytułem korekty pokontrolnej (art. 82 ust. 3 ustawy o KAS) oraz kwoty [...] zł.
W dniu 28 grudnia 2023 r. podatnik zmodyfikował wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty PIT za 2017 r. w ten sposób, że wniósł o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 rok w wysokości [...] zł oraz uiszczonych odsetek za opóźnienie w wysokości [...] zł - łącznie w kwocie [...] zł oraz naliczenie na podstawie art. 77 § 1 pkt 6 lit. a 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej: O.p.), stosownego oprocentowania od tej kwoty.
W dniu 29 grudnia 2023 r. podatnik złożył kolejny wniosek o stwierdzenie nadpłaty w PIT za 2017 r. tym razem w wysokości [...] zł, obejmującej kwotę [...] zł (nadpłaty z tytułu nieodliczonej dotychczas ulgi na działalność badawczo-rozwojową, ulga B+R) i [...]zł (nadpłaty wynikającej z uprzednio złożonej "korekty" wraz z odsetkami). Według wnioskodawcy, przysługiwało mu uprawnienie do odliczenia od podstawy opodatkowania PIT za 2017 r. kosztów kwalifikowanych poniesionych na działalność badawczo-rozwojową w kwocie [...]zł (art. 26e u.p.d.o.f.), którego dotychczas nie zrealizował w składanych zeznaniu/korektach zeznania podatkowego. Do wniosku dołączył kolejną "korektę" zeznania PIT-36L za 2017 r.
Organ I instancji decyzją z 12 marca 2024 r., nr 1814-SPV.4102.348.2023:
1) stwierdził nadpłatę w PIT za 2017 r. w kwocie [...] zł,
2) określił dla celów stwierdzonej nadpłaty wysokość zobowiązania podatkowego, w takim zakresie w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego za 2017 r. w kwocie [...]zł,
3) odmówił stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w PIT za 2017 r. w kwocie [...] zł,
4) odmówił naliczenia i zwrotu oprocentowania od kwoty [...] zł.
W uzasadnieniu organ wskazał, że podatnik w dniu 9 stycznia 2023 r. złożył korektę PIT-36L za 2017 r., uwzględniającą w całości ustalenia przedstawione w wyniku kontroli z 9 grudnia 2022 r. oraz zapłacił zaległość podatkową wynikającą z tej korekty z odsetkami za zwłokę, a organ kontrolny korektę przyjął i uznał ją za skuteczną, o czym zawiadomił w sposób przewidziany prawem. W ocenie organu wyrok NSA w sprawie podatnika dotyczącej PIT za 2015 r., nie stanowi orzeczenia, o którym mowa w art. 83 ust. 1d pkt 1 ustawy o KAS, nie zaistniały inne przesłanki określone w art. 83 ust. Id ustawy o KAS. W związku z powyższym "korektę" z 19 grudnia.2023 r. i kolejną z 29 grudnia 2023 r. w części dotyczącej cofnięcia ustaleń zawartych w wyniku kontroli uznał za bezskuteczną. Podkreślił, że złożenie korekty pokontrolnej pociągnęło za sobą określone konsekwencje, wiążące zarówno organ podatkowy, jak i podatnika a ponowne "skorygowanie" deklaracji stanowiłoby cofnięcie ustaleń kontroli celno-skarbowej, co jest niedopuszczalne i nie wywołuje skutków prawnych w świetle art. 83 ust. 3 ustawy o KAS.
Organ I instancji uznał natomiast za zasadny wniosek podatnika w zakresie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w części dot. prawa do odliczenia ulgi B+R. Ustalił bowiem, że podatnik spełnił wymogi określone w art. 26e u.p.d.o.f. w zakresie kosztów kwalifikowanych i był uprawniony do ich odliczenia od podstawy opodatkowania w wysokości [...] zł (odpowiednio do limitów i posiadanego udziału). Ulgi tej podatnik nie odliczał w zeznaniu/korektach złożonych przed wszczęciem kontroli celno-skarbowej i nie była ona objęta wynikiem kontroli z 9 grudnia 2022 r., a w konsekwencji i korektą "pokontrolną".
W odwołaniu od w/w decyzji, podatnik nie wnosząc zastrzeżeń co do nadpłaty powstałej w związku z odliczeniem od podstawy opodatkowania kosztów kwalifikowanych poniesionych na badania B+R oraz zobowiązania podatkowego, określonego dla celów stwierdzonej nadpłaty zarzucił błędne uznanie, że wskazanie przez niego wyroku NSA z 1 grudnia 2023 r., sygn. II FSK 456/22, nie można uznać za orzeczenie wydane po zakończeniu kontroli celno-skarbowej, które ma wpływ na ustalenia kontroli celno-skarbowej, oraz że organ podatkowy związany jest wynikiem kontroli celno-skarbowej, mimo że wynik kontroli celno-skarbowej nie jest ani decyzją ani postanowieniem administracyjnym, lecz jedynie dokumentem urzędowym, zawierającym stanowisko organu co do zbadanego stanu faktycznego.
Dyrektor IAS w Rzeszowie opisaną na wstępie decyzją z dnia 4 czerwca 2024 r utrzymał w zaskarżoną decyzje organu I instancji.
Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że złożona 19 grudnia 2023 r. a następnie 29 grudnia 2023 r. "korekta" PIT-36L za 2017 r. ("cofająca" ustalenia wyniku kontroli) jest bezskuteczna, a co za tym idzie - nie mogła powstać w tym zakresie i z tego tytułu nadpłata w rozumieniu art. 72 § 1 2 O.p. w zw. z art. 73 § 1 pkt 1 oraz § 2 pkt 1 O.p.. Podkreślił, że w przypadku złożenia korekty deklaracji uwzględniającej ustalenia kontroli celno-skarbowej nie ma - co do zasady - możliwości jej późniejszego skorygowania (odwrócenia). Korekta pokontrolna jest definitywna i nieodwracalna, za wyjątkiem przypadków wymienionych w art. 83 ust. 1d ustawy o KAS. Podatnik nie może najpierw uwzględniać ustaleń kontroli zawartych w wyniku i skorygować deklarację, a następnie kwestionować te ustalenia i korektę. Możliwość taka istniała w stanie prawnym obowiązującym do końca 2018 r. - podatnik, który otrzymał wynik kontroli celno-skarbowej przed końcem 2018 r., mógł albo spierać się z naczelnikiem urzędu celno-skarbowego, albo nie wchodzić spór podatkowy - poprzez złożenie korekty deklaracji podatkowej. Dokonana w tym trybie korekta nie zamykała jednak całkowicie drogi do kolejnej korekty deklaracji, w tym także takiej, która zmieniała zaakceptowane wcześniej ustalenia kontroli celno-skarbowej. Na skutek nowelizacji art. 83 ustawy o KAS i dodania m.in. ust. 1c, od 2019 r. zakazującego korekty powrotnej, dochodzi do utrwalenia rozliczenia podatkowego zawartego w pokontrolnej korekcie deklaracji/zeznania i kolejna korekta, cofająca skutki ustaleń kontroli celno-skarbowej nie wywołuje skutków prawnych. Według tych przepisów, ustawodawca pozostawił podatnikowi wybór: może złożyć korektę deklaracji lub wejść w spór z organem podatkowym. Decyzja taka jest jednak nieodwracalna w skutkach. Jeżeli podatnik zdecyduje się na złożenie korekty musi pamiętać, że w świetle regulacji obowiązującej od 2019 r. korekta taka jest kategoryczna i nie ma znaczenia jakie motywy kierowały podatnikiem decydującym się na złożenie korekty pokontrolnej - przesądzające znaczenie dla późniejszych skutków podatkowych ma sam fakt złożenia korekty. Korekta pokontrolna nie jest "warunkowa"; sam fakt jej złożenia wywołuje istotne skutki prawne dla podatnika i jego rozliczenia oraz dla organu kontroli celno-skarbowej, czy właściwego organu podatkowego. Wyznacznikiem korekty pokontrolnej jest wynik kontroli celno-skarbowej z określonymi ustaleniami; korekta pokontrolna - dla swej skuteczności prawnej musi uwzględnić te ustalenia.
Organ odwoławczy zwrócił nadto uwagę, że analogiczne stanowisko zajął WSA w Rzeszowie – w sprawie podatnika za 2016 r., to jest w wyroku z 28 listopada 2023r., sygn. akt I SA/Rz 439/23.
Jak podkreślił organ, w analizowanej sprawie podatnik złożył korektę pokontrolną, uwzględniającą całokształt ustaleń kontroli celno-skarbowej zawartych w wyniku kontroli z 9 grudnia 2022 r., a organ kontrolny korektę przyjął i uznał ją za skuteczną, o czym zawiadomił w sposób przewidziany prawem podatnika i właściwy organ podatkowy. Możliwość złożenia korekty pokontrolnej jest bezpośrednio związana z otrzymaniem wyniku kontroli celno-skarbowej, a możliwość korekty cofającej ustalenia kontroli - z przesłankami określonymi w art. 83 ust. Id ustawy o KAS, m.in. orzeczeniem wydanym po zakończeniu kontroli celno-skarbowej, które ma wpływ na ustalenia tej kontroli zawarte w wyniku kontroli. W ocenie organu odwoławczego podany przez podatnika wyrok NSA nie stanowi orzeczenia, o którym mowa w tym przepisie. Jakkolwiek dotyczy tego samego podatnika i podatku PIT za poprzedni rok podatkowy, w analogicznej sprawie merytorycznej, to orzeczenie to nie ma wpływu na poszczególne wielkości generujące rozliczenie PIT za 2017 r., tj. nie odnosi się do żadnych elementów rozliczenia PIT za 2017 r. (np. rozliczenia straty podatkowej). Uchylenie decyzji organu II instancji w zakresie PIT za 2015 r. - wobec zadeklarowania przez podatnika za ten rok dochodu/podstawy opodatkowania: [...] zł oraz należnego podatku: [...] zł- nie spowoduje wystąpienia straty podatkowej (podlegającej teoretycznie rozliczeniu w latach następnych, w tym w 2017 r.), bowiem korekta kosztów/podstawy opodatkowania za ten rok wyniosła [...] zł, a należnego podatku [...] zł. Oznacza to, że wykonanie wyroku NSA w zakresie PIT za 2015 r. oraz wydanie decyzji w tym przedmiocie uwzględniającej zalecenia i tezy tego wyroku, pozostaje bez wpływu na orzeczenie w przedmiocie nadpłaty w PIT za 2017 r.
Dyrektor IAS w Rzeszowie, biorąc pod uwagę definitywny charakter korekty pokontrolnej z 9 stycznia 2023 r. oraz nieuprawnioną próbę "cofnięcia" ustaleń kontroli celno- skarbowej "korektami" z 19. i 29 grudnia 2023 r. stwierdził, że w analizowanym przypadku nie wystąpiła nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-36L) za 2017 r. w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 i 2 O.p. w odniesieniu do ustaleń objętych wynikiem kontroli z 9 grudnia 2022 r. tj. w zakresie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów opłat licencyjnych za używanie znaku towarowego – [...] zł, przy jednoczesnym uznaniu za koszt podatkowy wartości usług administrowania znakiem towarowym przez licencjodawcę – [...] zł oraz kwoty [...] zł, stanowiącej różnicę "na wyniku podatkowym wg ksiąg rachunkowych w B. I. E." - odpowiednio do posiadanych przez podatnika udziałów". Korekta pokontrolna z 9 stycznia 2023 r., jak i "korekty" z 19 i 29 grudnia 2023 r. wartościowo i merytorycznie dotyczy operacji/kwot ujętych w wyniku kontroli z 9 grudnia 2022 r., a co za tym idzie, zdaniem organu odwoławczego, "korekta" z 19 grudnia.2023 r., a następnie z 29 grudnia 2023 r. stanowiła próbę "cofnięcia" ustaleń kontroli celno-skarbowej, w rozumieniu art. 83 ust. 1c ustawy o KAS.
W zakresie żądania zwrotu kwoty [...] zł, organ zauważył, że kwota ta stanowi różnicę na wyniku podatkowym wg ksiąg rachunkowych w B. I E. - odpowiednio do posiadanych udziałów co opisane szczegółowo na str. 13 i 14 wyniku kontroli. Oznacza to, że była ona przedmiotem kontroli celno-skarbowej i została ujęta w wyniku kontroli z 9 grudnia 2022 r., a następnie uwzględniona w korekcie pokontrolnej z 9 stycznia 2023 r.
Odnośnie niekwestionowanej nadpłaty z tytułu ulgi B+R organ odwoławczy stwierdził, że choć decyzja w tym przedmiocie wydana została wprawdzie po upływie dwóch miesięcy od dnia złożenia wniosku o jej stwierdzenie (19.12.2023 r.), niemniej do tego opóźnienia przyczynił się podatnik. Mianowicie w związku z wezwaniem z 24.01.2024 r. - do przedłożenia dokumentacji działań B+R składał on kolejne wnioski z 26.01.2024 r. oraz z 8.02.2024 r. "o przedłużenie terminu do złożenia odpowiedzi na ww. wezwanie", najpierw do 8.02.2024 r., a następnie do 16.02.2024 r. Odpowiedź na wezwanie wraz z żądaną dokumentacją wpłynęła do organu podatkowego w dniu 16 lutego 2024 r. W związku z tym do dwumiesięcznego terminu załatwienia sprawy, o którym mowa w art. 139 § 1 O.p. według organu nie wlicza się okresu: 26.01 - 16.02.2024 r. (tj. łącznie 22 dni); dolicza się je do dwumiesięcznego terminu załatwienia sprawy (19.02.2024 r.). Termin ten przypadał na dzień 12.03.2023 r., zaś zaskarżoną decyzję wydano 12.03.2024 r.
Za bezzasadny uznał także organ odwoławczy wniosek o oprocentowanie nadpłaty w PIT za 2017 r. w kwocie [...] zł, bo oczywiste jest, że skoro nie wystąpiła wnioskowana nadpłata, bezzasadne jest żądanie jej oprocentowania.
Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem DIAS w Rzeszowie, podatnik, działając za pośrednictwem fachowego pełnomocnika – radcy prawnego wniósł skargę do tut. Sadu, zarzucając naruszenie:
I. Przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1) art. 233 § 1 pkt O.p. w zw. z art. 194 § 1 i 3 O.p. w zw. z art. 235 O.p. poprzez bezpodstawne utrzymanie w mocy decyzji pierwszoinstancyjnej wskutek niezasadnego przyjęcia, że skarżący nie obalił domniemania wiarygodności wyniku kontroli celno-skarbowej, będącego dokumentem urzędowym, albowiem:
- nie wskazał lub nie załączył orzeczenia wydanego po zakończeniu kontroli celno- skarbowej, które ma wpływ na ustalenia tej konkretnej kontroli,
- nie wykazał, jaki konkretnie wpływ miał wyrok NSA z 1 grudnia 2023 r., sygn. II FSK 456/22, na ustalenia zawarte w wyniku kontroli celno- skarbowej,
- nie wykazał, że korekta deklaracji faktycznie była zasadna,
- nie przedłożył stosownego materiału dowodowego,
w efekcie, że wynik kontroli celno-skarbowej prawidłowo stwierdza, że bezzasadnie zaliczono do kosztów podatkowych B. E. opłaty licencyjne od znaku towarowego, mimo że:
- skarżący wskazał na wyrok NSA z 1 grudnia 2023 r., sygn. II FSK 456/22, który ocenił wykładnię prawa materialnego, którą powielił organ kontroli celno- skarbowej w wynikach kontroli celno-skarbowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r., 2016 r. i 2017 r.,
- skarżący wykazał, że korekta deklaracji była niezasadna, albowiem niedopuszczalna była reklasyfikacja opłaty licencyjnej, lecz jedynie ocena zgodności z ceną rynkową opłaty licencyjnej,
- skarżący wskazał na szereg orzeczeń (wyrok WSA w Łodzi z 22 lutego 2023 r., sygn. I SA/Łd 32/23; wyrok WSA w Białymstoku z 4 stycznia 2023 r" sygn. I SA/Bk 474/22; wyrok WSA w Łodzi z 9 marca 2023 r., sygn. I SA/Łd 46/23; wyrok WSA w Rzeszowie z 25 kwietnia 2023 r., sygn. I SA/Rz 91/23; wyrok WSA w Poznaniu z 29 czerwca 2023 r" sygn. I SA/Po 53/23; wyrok WSA w Poznaniu z 29 czerwca 2023 r., sygn. I SA/Po 965/22; wyrok NSA z 25 lipca 2023 r., sygn. II FSK 1352/22; wyrok WSA w Poznaniu z 11 sierpnia 2023 r., sygn. I SA/Po 245/23; wyrok WSA w Olsztynie z 29 marca 2023 r., sygn. I SA/OI 33/23; wyrok WSA w Łodzi z 26 kwietnia 2023 r., sygn. I SA/Łd 52/23; wyrok WSA w Łodzi z 26 kwietnia 2023 r., sygn. I SA/Łd 53/23), które dotyczą tego samego zagadnienia materialnoprawnego,
w konsekwencji Dyrektor IAS był obowiązany do uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej i rozpoznania merytorycznego wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty;
2) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 75 § 1 O.p. w zw. z art. 83 ust. 1, ust. 1 c i ust. 1d pkt 1 ustawy o KAS poprzez bezpodstawne utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji wskutek niezasadnego przyjęcia, że wskazany przez skarżącego wyrok NSA z 1 grudnia 2023 r., sygn. II FSK 456/22, nie uprawnia do cofnięcia ustaleń wyniku kontroli celno-skarbowej, mimo że wyrok ten:
- dotyczył tych samych podmiotów, tj. skarżącego oraz Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w P.,
- obejmował te same okoliczności, tj. zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów opłat licencyjnych,
- odnosił się do tego samego zagadnienia prawnego, tj. dopuszczalności rekwalifikacji (recharakteryzacji) transakcji licencji znaków towarowych na transakcję administrowania znakiem towarowym na podstawie przepisów o cenach transakcyjnych, obowiązujących przed 2019 r.,
- jest wyrokiem prawomocnym i wiąże wszystkie organy, w tym Naczelnika US,
w konsekwencji Dyrektor IAS był obowiązany do uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej i rozpoznania merytorycznego wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty.
II. Przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, tj.:
1) art. 83 ust. 1c i Id pkt 1 ustawy o KAS w zw. z art. 2a O.p. poprzez ich błędną wykładnię przejawiającą się w bezwzględnym stwierdzeniu przez Dyrektora IAS, że wyrok NSA z 1 grudnia 2023 r., sygn. II FSK 456/22, nie może stanowić orzeczenia uprawnionego do korekty deklaracji cofającej ustalenia kontroli celno-skarbowej, albowiem jest to orzeczenie dotyczące innego okresu rozliczeniowego, w związku z czym nie może mieć wpływu na ustalenia zawarte w wyniku kontroli celno-skarbowej, w sytuacji gdy skarżący nie miał możliwości uzyskania orzeczenia sądu administracyjnego za sporny okres rozliczeniowy, albowiem nie doszło do przekształcenia kontroli w postępowanie podatkowego, zaś wynik kontroli celno-skarbowej nie jest ani decyzją administracyjną ani postanowieniem administracyjnym, w efekcie zasadne jest stwierdzenie, że prawo do korekty deklaracji podatkowej cofającej ustalenia kontroli celno- skarbowej przysługuje podatnikowi w każdym przypadku, gdy w obrocie prawnym funkcjonuje orzeczenie, które daje wyraźną podstawę do zmiany ustaleń kontroli celno-skarbowej oraz oceny prawnej wyrażonej w wyniku kontroli celno-skarbowej;
2) art. 2 Konstytucji RP, z którego wywodzone są zasady słuszności i sprawiedliwości społecznej, oraz art. 64 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zw. z art. 83 ust. 1d pkt 1 ustawy o KAS poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie wskutek błędnego uznania przez Dyrektora IAS, że:
- dopuszczalne jest w demokratycznym państwie prawnym naruszenie prawa majątkowego podatnika do zwrotu nienależnie zapłaconego podatku w sytuacji, gdy wierzyciel podatkowy otrzymuje nienależne świadczenie podatkowe, zaś instytucja nadpłaty ma doprowadzić do stanu zgodnego z prawem materialnym i do obciążenia stron stosunku prawnopodatkowego tylko w granicach określonych prawem;
- dopuszczalna jest odmowa merytorycznego rozpatrzenia wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty, mimo oczywistej sprzeczności z prawem ustaleń wyniku kontroli celno- skarbowej, co znajduje potwierdzenie w aktualnie jednolitym orzecznictwie NSA (tak w wyroku WSA w Rzeszowie z 25 kwietnia 2023 r. sygn. akt I SA/Rz 91/23).
Wywodząc powyższe skarżący wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego w zaskarżonym zakresie oraz zasądzenie od Dyrektora IAS na rzecz skarżącego kosztów postępowania.
W uzasadnieniu skargi skarżący rozwinął podniesione w skardze zarzuty prezentując argumentację zbieżną do prezentowanej w postępowaniu przed organami podatkowymi.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie odwołując się do argumentacji podniesionej w zaskarżonej decyzji.
W piśmie procesowym z dnia 9 października 2024 r. skarżący sformułował wniosek o wystąpienie na podstawie art. 267 TFUE do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej o stwierdzenie zgodności przepisów krajowego prawa podatkowego mianowicie art. 83 ust. 1c i 1d pkt 1 ustawy o KAS, które ograniczają prawo podatnika do dokonania ponownej korekty deklaracji podatkowej niezgodnie z wynikiem kontroli celno-skarbowej jedynie do kilku przypadków.
Ponadto w piśmie z tej samej daty posiłkując się opinia ekspercką skarżący rozszerzył argumentację skargi dowodząc, że przepis art. 83 ust. 1d pkt 1 ustawy o KAS jest przepisem wadliwym oraz niezgodnym z Konstytucją RP oraz aktami prawa międzynarodowego, w tym Kartą Praw Podstawowych Unii Europejskiej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:
W myśl art. 1 ustawy z 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2167) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019r., poz. 2325 ze zm. - dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Decyzja administracyjna podlega uchyleniu, jeśli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).
Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w wyżej wskazanych granicach Sąd stwierdził, że skarga nie jest zasadna.
Podstawową kwestią sporną w niniejszej sprawie jest to, czy orzeczenie na które powołał się skarżący to jest wyrok NSA z 1 grudnia 2023 r., sygn. II FSK 456/22 może stanowić skuteczną podstawę do złożenia korekty cofającej ustalenia wyniku kontroli celno-skarbowej, pomimo, że uprzednio podatnik złożył skuteczną korektę zeznania PIT-36L za 2017 r. uwzględniającą wszystkie ustalenia wyniki tej kontroli, a więc czy może być uznane za "orzeczenie wydane po zakończeniu kontroli celno-skarbowej, które ma wpływ na ustalenia tej kontroli zawarte w wyniku kontroli" o którym mowa w art. 83 ust. 1d pkt ustawy o KAS. Godzi się wszak zauważyć pewną niespójność skargi, bowiem skarżący uważa, że prawidłowa wykładnia w/w przepisu powinna dać wynik potwierdzający jego stanowisko, ale zarazem, dostrzegając możliwość odmiennej interpretacji tego przepisu na tle okoliczności sprawy podważa skuteczność regulacji ustawy o KAS związanych z ograniczeniem praw do złożenia korekty deklaracji/zeznania, a w szczególności jej przepisu art. 83 ust. 1d wyłączającej, co do zasady, możliwość złożenia ponownej korekty, cofającej ustalenia wyniku kontroli, jako sprzecznych z Konstytucją RP oraz prawem Unii Europejskiej.
W kontrolowanej sprawie wobec podatnika przeprowadzona została kontrola celno-skarbowa w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. zakończona wynikiem kontroli z 9 grudnia 2022 r., nr 408000-408000-CKK-l.500.6. 2021.43. Jednym z ustaleń kontroli było zakwestionowanie w spółce B. E., w której skarżący posiadał udziały, jako kosztów, opłat licencyjnych z tytułu używania znaku towarowego w kwocie [...] zł; jednocześnie uznano za koszt podatkowy rzeczywistą wartość usługi administrowania znakiem towarowym - [...] zł. W dniu 9 stycznia 2023 r. skarżący złożył w Urzędzie Skarbowym w P. korektę zeznania PIT-36L za 2017 r., która uwzględniała wszystkie ustalenia wyniku kontroli, a korekta ta została uznana za skuteczną o czym organ podatkowy powiadomił skarżącego.
Powyższe okoliczności odnieść należy do obowiązującego stanu prawnego. Mianowicie zgodnie z art. 82 ust. 3 ustawy o KAS, w terminie 14 dni od dnia doręczenia wyniku kontroli kontrolowany może skorygować w zakresie objętym kontrolą celno-skarbową uprzednio złożoną deklarację podatkową. Na podstawie art. 83 ust. 1 tej ustawy, jeżeli podatnik nie skorzysta z tego uprawnienia (pkt 1) lub gdy organ nie uwzględni złożonej korekty deklaracji (pkt 2), zakończona kontrola celno-skarbowa przekształca się w postępowanie podatkowe; następuje to z dniem doręczenia kontrolowanemu postanowienia o przekształceniu, na które nie służy zażalenie (art. 83 ust. 3). Uprawnienie do skorygowania deklaracji przysługuje nadal po zakończeniu kontroli celno- skarbowej, jeżeli w wyniku tej kontroli nie stwierdzono nieprawidłowości albo organ uwzględnił złożoną korektę, o której mowa w art. 82 ust. 3 (art. 82 ust. 4 ustawy o KAS). Jednak ponowne skorygowanie deklaracji po zakończeniu kontroli celno-skarbowej nie wywołuje skutków prawnych w zakresie, w jakim dokonana korekta przewiduje cofnięcie ustaleń kontroli celno- skarbowej. Organ zawiadamia pisemnie składającego korektę ojej bezskuteczności (art. 83 ust. 1c ustawy o KAS).
Na podstawie art. 83 ust. 1d ustawy o KAS, podatnik jest uprawniony do ponownego skorygowania deklaracji wyłącznie wówczas, jeżeli po zakończeniu kontroli celno-skarbowej zawiadomieniem o uwzględnieniu korekty deklaracji:
1) ponowne skorygowanie deklaracji wynika z orzeczenia wydanego po zakończeniu kontroli celno-skarbowej, które ma wpływ na ustalenia tej kontroli zawarte w wyniku kontroli,
2) ustalenia kontroli celno-skarbowej zawarte w wyniku kontroli były oparte na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny,
3) ponowne skorygowanie deklaracji ma na celu uniknięcie podwójnego opodatkowania tego samego dochodu lub majątku podatnika na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub terytorium innego państwa.
Przypomnieć należy, że przed nowelizacją przepisów ustawy o KAS na podstawie ustawy z dnia z 9 listopada 2018 r. o zmianie ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018, poz. 2354) podatnik, który otrzymał wynik kontroli celno-skarbowej, mógł albo wejść w spór z naczelnikiem urzędu celno-skarbowego, albo zakończyć spór podatkowy poprzez złożenie korekty deklaracji podatkowej w terminie 14 dni od daty doręczenia wyniku. Dokonana w tym trybie i terminie korekta nie zamykała jednak całkowicie drogi do kolejnej korekty deklaracji, w tym także takiej, która zmieniała zaakceptowane wcześniej ustalenia kontroli celno-skarbowej. Na skutek w/w nowelizacji, która weszła w życie 2 stycznia 2019 r. dodany został przepis art. 83 ust. 1c ustawy o KAS wedle którego, korekta cofająca ustalenia kontroli celno-skarbowej, poza pewnymi wyjątkami, nie jest już możliwa. W świetle aktualnych przepisów podatnik dokonując korekty zeznania w trybie art. 82 ust. 3 ustawy o KAS, a więc tak jak w niniejszej sprawie skarżący, pozbawia się na przyszłość, co do zasady, możliwości modyfikacji rozliczenia, ale czyni to dobrowolnie, z własnej inicjatywy. W uzasadnieniu do projektu wzmiankowanej nowelizacji projektodawca podkreślił wyraźnie, że wprowadzone zmiany mają na celu uniemożliwienie wykorzystywania uprawnienia do skorygowania deklaracji do cofania (zaaprobowanych i skonsumowanych przez podatnika – dopisek Sądu) ustaleń kontroli. Nowa regulacja jest zatem świadomym i racjonalnym zabiegiem ustawodawcy, wbrew temu co podnosi się w skardze, dając podatnikowi możliwość swobodnego wyboru, czy dokonać korekty deklaracji, czy też wdać się w spór z organami podatkowymi. Jednocześnie ustawodawca wymaga, aby podatnik był konsekwentny w swoim wyborze, przewidując wszak wyjątkowe sytuacje, w których zakazu powrotnej korekty się nie stosuje.
Sąd podziela pogląd wyrażony w niniejszej sprawie przez organy, że wyrok NSA na który powołał się skarżący choć dotyczy jego osoby, to jednak odnosi się do roku podatkowego 2015, co prawda w analogicznej kwestii merytorycznej (oceny skutków prawnopodatkowych tej samej czynności cywilnoprawnej, tj. umowy licencyjnej na używanie znaku towarowego), niemniej orzeczenie to nie będzie miało wpływu na poszczególne wielkości generujące rozliczenie skarżącego w PIT za 2017 r.
Zgodzić się należy z organem, że przez orzeczenie, które ma wpływ na ustalenia kontroli-celno-skarbowej zawarte w wyniku kontroli celno-skarbowej, uwzględnione pierwotnie przez skarżącego, należy rozumieć takie orzeczenie, które odnosi się do elementów kalkulacyjnych wartości/wielkości przyjętych w rozliczeniu danego okresu objętego zakresem kontroli celno-skarbowej. Rzecz jasna nie może tu chodzić o decyzję podatkową czy wyrok sądu administracyjnego w sprawie, w której toczyła się kontrola celno-skarbowej, bo takie z woli ustawodawcy i autonomicznej decyzji podatnika nie może się już – co do zasady - toczyć. Doszło bowiem do koncyliacyjnego a zarazem definitywnego utrwalenia rozliczenia podatkowego za dany okres.
Nie oznacza to jednak, że w/w przepis jest "martwą literą prawa" i nigdy nie znajdzie zastosowania. Zgodzić się należy ze stanowiskiem skarżącego o tyle, że pojęcie "orzeczenia" o którym mowa w art. 83 ust. 1d pkt 1 ustawy o KAS, skoro ustawodawca nie czyni żadnych dystynkcji, należy rozumieć szeroko, a więc jako władcze rozstrzygnięcie prowadzonego postępowania przez uprawniony do tego Sąd lub inny organ władzy publicznej. Możliwość czy potrzeba korekty deklaracji/zeznania może zajść w związku z wydaniem wyroku sądu lub decyzji organu podatkowego związanego ze zmianą sposobu rozliczenia podatnika w poprzedzającym okresie rozliczeniowym a wpływającą na sposób rozliczania w okresie następnym np. jak wskazał to organ wskutek wykazania (zmiany wysokości) straty podatkowej podlegającej rozliczeniu w następnych latach podatkowych czy choćby wskutek ustalenia przekroczenia określonych limitów od których uzależniony jest sposób lub forma rozliczenia w następnym okresie rozliczeniowym (np. art. 6 ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne). Taka potrzeba może zaistnieć także wskutek wydania prawomocnego wyroku przez sąd powszechny rozstrzygającego zawisłe przed nim spory a zawierającego ocenę prawną zdarzeń objętych zakresem kontroli celno-skarbowej, z których wynikają określone skutki prawnopodatkowe. Może to być wyrok zarówno sądu cywilnego (gospodarczego) jak i karnego.
Jak wynika z przedstawionych wyżej rozważań w związku i w następstwie przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej zastosowanie znajduje szczególny reżim prawny dotyczący możliwości korygowania deklaracji podatkowych przed podmioty kontrolowane. W uwagi na wyjątkowy charakter omawianej regulacji z art. 83 ust. 1d ustawy o KAS przewidującej wyłączenia spod ogólnego zakazu, stosowanie wykładni rozszerzającej jest nieuprawnione. Zatem nieuzasadnione jest stanowisko skarżącego, że przywołany przez niego wyrok NSA powinien być traktowany jako mieszczący się w dyspozycji art. 83 ust 1d pkt 1 ustawy o KAS bowiem dotyczy tożsamego zagadnienia prawnego, które ocenione zostało w wyniku kontroli karno-skarbowej dotyczącej PIT za 2017 r. Myli się zresztą skarżący już w identyfikacji zagadnień występujących w obu sprawach (latach podatkowych 2015 i 2017) jako tożsamych. W uzupełnieniu skargi skarżący nawet dostrzega, że jednym z elementów koniecznych dla uznania, że dany wyrok zachowuje tożsamość i wpływa na ustalenia kontroli celno-skarbowej, jest, obok podmiotu, przedmiotu opodatkowania i podatku, także tożsamość stanu prawnego. Notabene w dołączonej do skargi ekspertyzy, stanowiącej punkt odniesienia dla argumentacji skarżącego, w nawiązaniu do tego akurat zagadnienia "tożsamości" orzeczenia relewantnego do odwrócenia wyników kontroli, poczyniono znaczące spostrzeżenia. W uwagach do tożsamości stanu prawnego jako elementu takiego orzeczenia podkreślono, że wszelkie analogie wyprowadzone na bazie orzeczeń zapadłych w odmiennym stanie prawnym, zwłaszcza w obszarze prawa podatkowego wydają się być skazane na niepowodzenie. Co więcej, jako taki element składający się na przymiot tożsamości, wskazano, że jest nim także tożsamość okresu podatkowego, jeżeli tak jak w niniejszej sprawie dotyczącej podatku dochodowego jest jednym z elementów konstrukcyjnych tej daniny, z istotnym zastrzeżeniem, że tożsamym może być także orzeczenie dotyczące innego okresu rozliczeniowego, o ile jednak nie doszło do zmiany stanu prawnego pomiędzy poszczególnymi okresami.
Sąd stwierdza, że tak zdefiniowane warunki tożsamości orzeczenia, jeżeli nawet uznać należałoby za uprawnione rozszerzające interpretowanie pojęcia orzeczenia o którym mowa w komentowanym art. 83 ust. 1d pkt 1 ustawy o KAS i tak nie zostały spełnione w niniejszej sprawie. Na brak logiki i racjonalności w podejściu afirmowanym przez skarżącego wskazuje także to, że skarżący stoi na stanowisku, że z uwagi na konstrukcję procedur podatkowych sam fakt, że orzeczenie dotyczy innej sprawy podatkowej nie powinien być dyskwalifikujący. Co więcej dla skarżącego, dyskwalifikującym dla niego dla uznania tożsamości wyroku (sprawy), przy spełnieniu pewnych warunków, nie powinno być również to, że zapadł on w stosunku do innego podatnika,
Godzi się więc zauważyć, że wyrok NSA z 1 grudnia 2023 r. sygn. akt II FSK 456/22, na który powołuje się skarżący, odnosi się do okresu nieobjętego zakresem kontroli w niniejszej sprawie to jest do roku 2015 . Wyrok ten uchyla wyrok WSA w Rzeszowie oraz decyzje organu podatkowego II instancji, lecz przecież nie kończący merytorycznie postępowania podatkowego poprzez wydanie następczego rozstrzygnięcia w postaci umorzenia postępowania podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku, na który powołuje się skarżący zauważył, że zawisła przed nim sprawa odnosi się do zagadnienia wykorzystania transakcji, których przedmiotem są znaki towarowe w kontekście art. 25 ust. 1 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. (i odpowiadającym im w podatku dochodowym od osób prawnych art. 11 ust. 1 i art. 15 ust. 1). Są one związane z wykorzystaniem znaków towarowych do optymalizacji podatkowych w okresie sprzed wejścia w życie klauzuli przeciw unikaniu opodatkowania. Wyraźnie zaznaczył, w sprawie dotyczącej roku 2015, że kwestionowanie dla celów opodatkowania charakteru czynności prawnej dokonanej pomiędzy podmiotami powiązanymi musi mieć wyraźną podstawę prawną, a organ podatkowy nie może stosować innych przepisów jako rozwiązania równoważnego z klauzulą obejścia prawa. Tymczasem od 15 lipca 2016 r. do Ordynacji podatkowej dodany został Dział IIIa "Przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania". W art. 119a § 1 in initio O.p. zdefiniowano pojęcie unikania opodatkowania jako czynność dokonaną przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Oznacza to, że w stanie prawnym obowiązującym w 2017 r w systemie polskiego prawa podatkowego istniało już unormowanie pozwalające na pominięcie lub modyfikację skutków podatkowych działań podatników, noszących znamiona unikania opodatkowania, co stwierdzono w protokole kontroli celno-skarbowej, choć w oparciu o inne regulacje ustawy podatkowej. W ocenie NSA, stanowiący podstawę prawną decyzji NPUC-S w P. podlegającej kontroli w zawisłej przed tym sadem sprawie - art. 25 ust. 1 u.p.d.o.f. nie mógł stanowić samoistnej podstawy "przedefiniowania" spornej transakcji. Kwestionowanie zastosowanego przez podmioty powiązane schematu działania musi mieć wyraźną podstawę prawną. Tym samym w przekonaniu tut. Sadu już tylko z tego powodu, w warstwie otoczenia prawnego, sprawa dotycząca roku 2017 wykazuje istotne odmienności od sprawy dotyczącej roku 2015.
Ewentualna decyzja dotycząca okresu objętego zakresem kontroli zapadłaby w zmienionym otoczeniu prawnym. Już tylko z tego powodu nie są uzasadnione twierdzenia skarżącego, że wyrok NSA, na który powołuje się w niniejszej sprawie dotyczy tożsamego zagadnienia prawnego.
W świetle powyższego, bezpodstawne są także argumenty skargi, że mamy do czynienia w sposób oczywisty z nienależnie zapłaconym podatkiem, a w efekcie z bezpodstawnym wzbogaceniem po stronie wierzyciela podatkowego, co miałoby naruszać konstytucyjne zasady państwa prawa oraz słuszności i sprawiedliwości społecznej.
Sąd nie dopatrzył się w niniejszej sprawie zasadności zarzutów opartych o naruszenie przepisów prawa unijnego. Podkreślany już szczególny reżim prawny wprowadzony przez ustawodawcę w związku i w następstwie przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej, w szczególności w zakresie możliwości korygowania deklaracji podatkowych przed podmioty kontrolowane, w ocenie Sądu nie narusza przepisów prawa UE. Skarżący zresztą nie identyfikuje wprost tych regulacji, odwołując się do zasad ogólnych Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej i praw jednostki z Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej. Jak sam dostrzega to skarżący w kwestii podatków dochodowych, a więc także podatku dochodowego od osób fizycznych nie występuje zjawisko harmonizacji na poziomie unijnym, a więc państwa członkowskie, mają szeroką autonomię w kształtowaniu systemów podatkowych. Pozbawione było zatem podstaw prawnych (wzorców kontroli) żądanie wystąpienia do TSUE z pytaniem prawnym sformułowanym w piśmie procesowym z dnia 9 października 2024 r., pomijając już w tym miejscu stronę redakcyjną sugerowanych pytań, opartych na nieprawdziwych przesłankach. W treści proponowanych pytań prejudycjalnych zawarto bowiem nie przesądzone w sprawie okoliczności faktyczne, a Trybunał Sprawiedliwości nie orzeka o stanie faktycznym sprawy zawisłej przed sądem krajowym, gdyż to jest wyłączna kompetencja sądu krajowego.
Zarzuty skargi koncentrujące się na wykazaniu wadliwości i niezgodności z Konstytucją oraz aktami prawa międzynarodowego przepisu art. 83 ust. 1d pkt 1 ustawy o KAS zasadzają się na dowodzeniu, że taki sposób (wąski) rozumienia tego przepisu, na tle konkretnej (niniejszej) sprawy narusza prawa podatnika chronione konstytucyjnie oraz Kartą Praw Podstawowych Unii Europejskiej. Sądząc po treści uzasadnienia skargi, mniemać należy, że generalnie sam przepis prawa statuujący swego rodzaju ostateczną rezygnację ze zwalczania ustaleń organu celno-skarbowego nie budzi kontrowersji (choć tu Sąd dostrzega pewną niespójność stanowiska skarżącego), a te wywołuje zbyt wąski katalog wyłączeń, wszak ustawodawca korzystał także w tym zakresie z przysługującej mu autonomii o czym była mowa wyżej.
Tylko na marginesie odnotować należy, że zaskarżoną decyzja odnosiła się także do nadpłaty z tytułu nie odliczonej dotychczas ulgi badawczo-rozwojowej (B + R), ale w tym zakresie skarżący decyzji nie kwestionował.
Reasumując - Sąd nie stwierdził sugerowanych skargą nieprawidłowości w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe w niniejszej sprawie, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu zaskarżonej decyzji. Organy w kontrolowanym postępowaniu zobligowane do oceny zaistnienia przesłanek wskazanych w przepisie art. 83 ust. 1c i 1d ustawy o KAS dokonały prawidłowej interpretacji przepisów prawa materialnego, a następnie trafnej oceny co do ich zastosowania w niniejszej sprawie. Zdaniem Sądu, prezentowane przez skarżącego stanowisko stanowi wyłącznie polemikę z poprawnymi, uzasadnionymi w okolicznościach niniejszej sprawy, twierdzeniami organów, które uprawniały i zarazem zobowiązywały do zastosowania przepisów prawa materialnego stanowiących podstawę prawną skarżonej decyzji.
Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się też innych naruszeń prawa mających istotny wpływ na wynik sprawy.
W tej sytuacji stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu i jako taka nie może być zasadnie kwestionowana.
Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.