I SA/Rz 38/25

I SA/Rz 38/25 - Wyrok WSA w Rzeszowie
Data orzeczenia
2025-05-20
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-01-23
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Sędziowie
Grzegorz Panek /sprawozdawca/
Jarosław Szaro
Małgorzata Niedobylska /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Sygn. powiązane
I FSK 1272/25 - Wyrok NSA z 2026-02-11
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 935
art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 33 § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia WSA Grzegorz Panek /spr./, Sędzia WSA Jarosław Szaro, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 20 maja 2025 r. sprawy ze skargi W. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 26 listopada 2024 r. nr 1801-IEW.4253.34.2024 w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia do listopada 2023 roku oraz odsetek za zwłokę od tego zobowiązania, a także zabezpieczenia tych należności na majątku skarżącego oddala skargę.
Uzasadnienie
W. W. (dalej: skarżący, podatnik) poddał kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie decyzję Dyrektora Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 26 listopada 2024 r. nr 1801-IEW.4253.34.2024 uchylającą decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno- Skarbowego w Przemyślu z dnia 18 lipca 2024 r., 408000-408000-CPK-2.5001.6.2024 określającą przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia do listopada 2023 r. oraz orzekającej o zabezpieczeniu na majątku należności pieniężnych za te miesiące oraz umarzającą postępowanie w sprawie.
Zaskarżone rozstrzygnięcie poprzedziło postępowanie podatkowe o następującym przebiegu:
Na podstawie upoważnienia z dnia 23 lutego 2024 r. wszczęto wobec podatnika kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od marca do grudnia 2023 r. W wyniku przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu wydał w dniu 9 października 2024 r. wynik kontroli, w którym stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych za miesiące: kwiecień, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2023 r.
W związku z powyższym, w dniu 18 lipca 2024 r. wydana została decyzja określająca przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych oraz należnych odsetek za zwłokę, a także orzekająca o zabezpieczeniu tych należności na majątku podatnika. W decyzji wskazano:
1. przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami:
- za kwiecień 2023 r. – [...] zł oraz odsetki w wysokości [...] zł,
- za lipiec 2023 r. - [...] zł oraz odsetki w wysokości [...] zł,
- za sierpień 2023 r. - [...] zł oraz odsetki w wysokości [...] zł,
- za wrzesień 2023 r. - [...] zł oraz odsetki w wysokości [...] zł,
- za październik 2023 r. - [...] zł oraz odsetki w wysokości [...]zł,
- za listopad 2023 r. - [...] zł oraz odsetki w wysokości [...] zł.
2. zabezpieczenie na majątku podatnika przybliżonych kwot zaległości podatkowych wynikających z różnicy pomiędzy kwotą ustalonego zobowiązania a kwotą wykazaną przez podatnika, wraz z odsetkami, tj.:
- za kwiecień 2023 r. -[...]zł oraz odsetki w wysokości [...]zł,
- za lipiec 2023 r. - [...] zł oraz odsetki w wysokości [...]zł,
- za sierpień 2023 r. [...]zł oraz odsetki w wysokości [...] zł,
- za wrzesień 2023 r. - [...]zł oraz odsetki w wysokości [...]zł,
- za październik 2023 r. - [...]zł oraz odsetki w wysokości [...] zł,
- za listopad 2023 r. [...]zł oraz odsetki w wysokości [...] zł.
Łączna kwota należności podlegająca zabezpieczeniu na dzień wydania decyzji wynosiła [...]zł, w tym: [...]zł - należność główna; [...] zł - kwota odsetek za zwłokę od zobowiązania podatkowego.
Od decyzji z dnia 18 lipca 2024 r. strona wniosła odwołanie, zarzucając jej m. in. brak spełnienia przesłanek zastosowania zabezpieczenia, brak należytego uzasadnienia oraz naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych. W odwołaniu wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania lub przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.
Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy uchylił decyzję organu I instancji w przedmiocie określenia za kwiecień, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2023 r. przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych oraz odsetek za zwłokę należnych od ww. zobowiązań na dzień wydania decyzji oraz orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku podatnika ww. należności podatkowych i umarzającą postępowanie w sprawie. W uzasadnieniu swojej decyzji organ uznał, że kluczowym faktem w niniejszej sprawie jest złożenie przez podatnika skutecznych korekt deklaracji JPK_V7M za okresy rozliczeniowe objęte kontrolą celno-skarbową (kwiecień, lipiec, sierpień, wrzesień, październik oraz listopad 2023 r.). Korekty te zostały złożone po zakończeniu kontroli oraz po wydaniu decyzji zabezpieczającej, a ich wartości są zgodne z ustaleniami kontroli celno-skarbowej potwierdzonymi pismem NPUCS. W konsekwencji, złożone korekty deklaracji mają moc prawną, co spowodowało bezprzedmiotowość prowadzonego postępowania zabezpieczającego dotyczącego zobowiązań podatkowych za wskazane okresy. Zgodnie z tym organ podatkowy nie ma podstaw do dalszego prowadzenia postępowania podatkowego ani wydawania decyzji wymiarowych w tym zakresie, ponieważ zobowiązania zostały prawidłowo zadeklarowane. DIAS wskazał, że na tej podstawie, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, postępowanie zabezpieczające powinno zostać umorzone, a decyzja organu pierwszej instancji uchylona. Postępowanie odwoławcze stało się bezprzedmiotowe z uwagi na prawidłowe zadeklarowanie wysokości zobowiązań podatkowych oraz należnych odsetek.
Wobec powyższego, organ odwoławczy zobowiązany był do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji w całości i umorzenia postępowania, co jest zgodne z przepisem art. 233 § 1 pkt 2 lit. a oraz art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, a także orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skarżący wniósł w dniu 7 stycznia 2025 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, domagając się uchylenia decyzji organu I i II instancji w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm. - dalej jako: Ordynacja podatkowa) poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, zamiast uchylenia zaskarżonej decyzji i rozstrzygnięcia sprawy co do istoty, z uwagi na naruszenie przez organ I instancji:
- art. 33 § 1 i § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadne i niezgodne z prawem zastosowanie instytucji zabezpieczenia przewidywanego zobowiązania podatkowego, z uwagi na niespełnienie przesłanki istnienia uzasadnionej obawy, że przewidywane zobowiązanie nie zostanie wykonane;
- art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez braki w decyzji organu w postaci faktycznego uzasadnienia zastosowania zabezpieczenia przewidywanego zobowiązania podatkowego oraz brak udokumentowania przesłanek warunkujących zastosowanie zabezpieczenia, a mianowicie udowodnienie trwałego nie uiszczania przez podatnika wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym oraz dokonywania przez niego czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję;
- art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej, a co za tym idzie bezpodstawne dokonanie zabezpieczenia przewidywanego zobowiązania podatkowego bez uzasadnionych przesłanek;
- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez działanie organu podatkowe sprzeczne z zasadą wzbudzania zaufania do organów podatkowych
2. art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie się przez organ odwoławczy od merytorycznego rozpatrzenia sprawy, tj. brak weryfikacji zasadności wydania przez organ I instancji decyzji zabezpieczającej w oparciu o powołane przesłanki.
W ocenie skarżącego organ odwoławczy nie rozpoznał odwołania w sposób merytoryczny i naruszył w ten sposób zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Podniósł on, że decyzja zabezpieczająca była w chwili jej wydania wadliwa i rażąco naruszała jego interes prawny i gospodarczy. Decyzja ta była podstawą do wszczęcia egzekucji zabezpieczającej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...], który dokonywał zajęć środków pieniężnych i wierzytelności u kontrahentów skarżącego. Podatnik argumentuje, że decyzja o zastosowaniu zabezpieczenia została oparta na błędnych przesłankach. W szczególności podnosi, że nie zachodziła przesłanka "uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania", określona w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej. Podatnik posiada bowiem znaczny majątek - zarówno ruchomy, jak i nieruchomy - oraz dochody, które pozwalałyby na uregulowanie zobowiązania po wydaniu decyzji wymiarowej. W jego ocenie, organ celno-skarbowy błędnie utożsamił opóźnienia w płatnościach publicznoprawnych z ich trwałym zaprzestaniem. Organ nie wykazał także, aby podatnik dokonywał czynności polegających na zbywaniu majątku w sposób mogący udaremnić egzekucję.
Skarżący wskazuje również, że organ odwoławczy nie dokonał oceny, czy w dacie wydania decyzji zabezpieczającej istniały przesłanki jej wydania, ograniczając się jedynie do stwierdzenia jej późniejszej bezprzedmiotowości. Tymczasem - jak podnosi skarżący - oceny legalności decyzji należy dokonywać na moment jej wydania, a nie z perspektywy późniejszych korekt deklaracji.
Zarzuca także, że organ odwoławczy nadużył procedury uchylając decyzję i jednocześnie umarzając postępowanie, zamiast przeprowadzić ocenę zarzutów merytorycznych zawartych w odwołaniu. W konsekwencji organ naruszył art. 233 § 1 pkt 2 lit. a oraz art. 127 Ordynacji podatkowej, nie respektując zasady dwuinstancyjności i pozbawiając skarżącego możliwości uzyskania merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie, która miała istotny wpływ na jego działalność gospodarczą.
W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje stanowisko wnosząc o jej oddalenie.
Wojewódzki Sad Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:
Skarga została oddalona w całości jako bezzasadna.
Sąd administracyjny sprawuje w zakresie swej właściwości kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, co wynika z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267 ze zm.). Zakres tej kontroli wyznacza art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.) - dalej: p.p.s.a. Stosownie do tego przepisu sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
W myśl art. 145 § 1 p.p.s.a., Sąd zobligowany jest do uchylenia decyzji bądź postanowienia lub stwierdzenia ich nieważności, ewentualnie niezgodności z prawem, gdy dotknięte są one naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeśli miało ono istotny wpływ na wynik sprawy, lub zachodzą przyczyny stwierdzenia nieważności decyzji wymienione w art. 156 k.p.a. lub innych przepisach. Zgodnie z art. 151 p.p.s.a., w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części Sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części.
Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
W niniejszej sprawie kontrola objęła decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 26 listopada 2024 r., który uchylił decyzję organu I instancji i umorzył postępowanie podatkowe dotyczące ustalenia przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych z tytułu podatku VAT za określone miesiące 2023 r., wraz z odsetkami za zwłokę, a także uchylił decyzję o zabezpieczeniu zobowiązania na majątku podatnika.
Zgodnie z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, zabezpieczenie zobowiązania podatkowego może zostać ustanowione, jeśli istnieje uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, zwłaszcza gdy podatnik trwałe nie reguluje wymagalnych zobowiązań lub podejmuje działania mające na celu utrudnienie egzekucji. Przepis ten zawiera katalog przykładowych przesłanek, zaś ocena ich wystąpienia należy do organu podatkowego, który dysponuje szerokim polem dowodowym i może uwzględnić stan faktyczny danej sprawy (por. wyrok NSA z 12 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1195/14). Organ podatkowy, dysponując ustalonymi w toku kontroli okolicznościami, może wykazywać istnienie groźby niewykonania zobowiązania w przyszłości na podstawie dowodów i realnych przesłanek, gdyż pojęcie "uzasadnionej obawy" nie zostało zdefiniowane ustawowo i podlega indywidualnej ocenie organu.
W niniejszej sprawie skarżący podnosił, że zabezpieczenie majątku było niezasadne ze względu na znaczący majątek oraz znikome ryzyko niewywiązania się z obowiązków podatkowych. Jednakże ustalenia kontroli celno-skarbowej wskazały na nierzetelne rozliczenia podatkowe, w szczególności zatajenie podatku należnego z tytułu wystawionych faktur za usługi transportowe i logistyczne.
Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 października 2013 r. (sygn. akt SK 40/12) podkreślił, że decyzja o zabezpieczeniu musi być uzasadniona, w tym poprzez ocenę sytuacji majątkowej podatnika. Wskazał również pozytywne przesłanki do zastosowania zabezpieczenia, takie jak wysoka wartość zaległości w stosunku do dochodów, nierzetelne prowadzenie ksiąg czy wykorzystywanie fikcyjnych faktur. Ujawniony w sprawie stan faktyczny, w tym wysoka kwota zaległości ([...]zł wraz z odsetkami) oraz opóźnienia w regulowaniu zobowiązań, uzasadniał zastosowanie zabezpieczenia przez organ I instancji.
Jednakże - co ma kluczowe znaczenie - złożenie przez podatnika korekt deklaracji JPK_V7M, które uwzględniały ustalenia kontroli, uczyniło dalsze postępowanie podatkowe bezprzedmiotowym, co uzasadniało umorzenie postępowania. Bezprzedmiotowość postępowania, jak to wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 lutego 2025 r. (sygn. akt III FSK 1413/23), oznacza brak materialnoprawnych podstaw do dalszej ingerencji organu administracyjnego, przez co rozstrzygnięcie merytoryczne staje się prawnie niedopuszczalne, a postępowanie kończy się decyzją formalną - umorzeniem.
Decyzja organu odwoławczego, wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, została podjęta zgodnie z art. 208 § 1 tej ustawy, który nakłada na organ obowiązek umorzenia postępowania, gdy stało się ono bezprzedmiotowe. Stanowisko organu II instancji znajduje pełne oparcie w jednolitym orzecznictwie sądów administracyjnych. W szczególności WSA w Rzeszowie (wyrok z 13 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Rz 1/18) podkreślił, że korekta deklaracji przez podatnika, uwzględniająca ustalenia kontroli, dezaktualizuje podstawę decyzji zabezpieczającej, co obliguje organ odwoławczy do uchylenia decyzji i umorzenia postępowania. Podobnie wypowiedział się WSA w Gorzowie Wielkopolskim (wyrok z 26 października 2017 r., sygn. akt I SA/Go 360/17). W świetle powyższego, istotą zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, jest ochrona przyszłych należności Skarbu Państwa przed ryzykiem ich niewykonania przez podatnika. Gdy jednak w toku postępowania odwoławczego podatnik składa korekty deklaracji VAT, które w pełni odzwierciedlają ustalenia kontroli celno-skarbowej, a organ pierwszej instancji przyjmuje je i uwzględnia, przestaje istnieć element niepewności co do istnienia i wysokości zobowiązania podatkowego. W takiej sytuacji zachodzi tzw. "obiektywna bezprzedmiotowość postępowania", której skutkiem prawnym, w świetle art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, musi być jego umorzenie. W niniejszej sprawie przedmiotem decyzji zabezpieczającej była ochrona interesu fiskalnego poprzez zabezpieczenie na majątku podatnika należności wynikających z ustaleń kontroli, które w chwili wydania decyzji nie były jeszcze ostateczne. Po złożeniu przez podatnika korekt deklaracji VAT, w których zaakceptował on wynik kontroli, oraz ich przyjęciu przez organ, przedmiot decyzji zabezpieczającej (ryzyko niewykonania hipotetycznego zobowiązania) przestał istnieć.
Ponadto należy zwrócić uwagę, że złożenie korekt deklaracji nie tylko niweluje uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania (przesłankę materialnoprawną z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej), ale również sprawia, że decyzja zabezpieczająca staje się instrumentem nieproporcjonalnym. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego oraz sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, że działania organów podatkowych muszą pozostawać w zgodzie z konstytucyjną zasadą proporcjonalności, wyrażoną w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Zasada ta znajduje również odzwierciedlenie w zasadach ogólnych postępowania administracyjnego i podatkowego, w szczególności w art. 6 i 8 Kodeksu postępowania administracyjnego oraz art. 120 Ordynacji podatkowej, choć przepisy te wyrażają przede wszystkim zasadę praworządności i poszanowania interesu strony. Prowadzenie dalszego postępowania zabezpieczającego wobec podatnika, który dobrowolnie złożył korekty deklaracji i dostosował się do ustaleń kontroli, byłoby sprzeczne z zasadą proporcjonalności i godziłoby w zaufanie do organów podatkowych (Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 20 listopada 2002 r., sygn. K 41/02).
Podnoszony przez skarżącego zarzut, że organ powinien rozstrzygnąć sprawę merytorycznie, jest bezzasadny. W razie bezprzedmiotowości postępowania obligatoryjne jest wydanie decyzji formalnej - umarzającej postępowanie, bez rozstrzygania co do istoty sprawy (art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej). Decyzja ta nie narusza praw i obowiązków strony, a jedynie kończy postępowanie proceduralnie.
Na koniec podkreślić należy, że wskazania art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej mają charakter przykładowy, a ocena "uzasadnionej obawy" wymaga analizy konkretnego stanu faktycznego każdorazowo. W niniejszej sprawie organ II instancji, opierając się na aktualnym stanie faktycznym, prawidłowo ocenił, iż ryzyko niewykonania zobowiązania nie istnieje, co uzasadniało uchylenie decyzji pierwszej instancji i umorzenie postępowania.
Wobec powyższego zarzuty skargi należy uznać za całkowicie bezzasadne, a decyzję organu odwoławczego za zgodną z obowiązującym prawem.
Skarga na podstawie art. 151 p.p.s.a, podlega oddaleniu.