I SA/Rz 373/16

I SA/Rz 373/16 - Wyrok WSA w Rzeszowie
Data orzeczenia
2016-06-30
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2016-05-16
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Sędziowie
Tomasz Smoleń /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I FSK 1849/16 - Wyrok NSA z 2019-12-18
Skarżony organ
Minister Finansów
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2016 poz 718
art. 146 par. 1
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art. 15
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska Sędziowie WSA Grzegorz Panek WSA Tomasz Smoleń / spr./ Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi S. R. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) umarza postępowanie administracyjne, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego S. R. kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
I SA/Rz 373/16
UZASADNIENIE
Z dniu 3 grudnia 2015 r. S. R. (dalej Skarżący, Wnioskodawca) złożył wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług. We wniosku przestawił następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszły:
Wnioskodawca jest komornikiem sądowym przy Sądzie Rejonowym. Przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego jest analiza na gruncie podatku od towarów i usług prawnopodatkowego statusu działalności komorników sądowych wykonywanej na w podstawie ustawy o komornikach sądowych i egzekucji (dalej zwana u.k.s.e.). Zgodnie z art. 43 ust. 1, za prowadzenie egzekucji i inne czynności wymienione w ustawie komornik pobiera opłaty egzekucyjne:
1. W świetle art. 49 u.k.s.e., w sprawach o egzekucję świadczeń pieniężnych komornik pobiera od dłużnika opłatę stosunkową.
2. Z kolei w myśl art. 49a ust. 1 u.k.s.e., wszczęcie egzekucji świadczeń niepieniężnych i wykonywanie postanowienia o udzieleniu zabezpieczenia roszczeń niepieniężnych uzależnione jest od uiszczenia przez wierzyciela opłaty stałej.
Niniejszy wniosek dotyczy czynności egzekucyjnych dokonywanych przez komorników sądowych na podstawie ustawy o komornikach sądowych i egzekucji, za które pobierają oni od dłużnika opłatę stosunkową. W związku z powyższym Wnioskodawca kieruje dwa, gdy wiążące się ze sobą pytania. Są one ze sobą ściśle związane w tym sensie, że odpowiedź na pierwsze wymaga analizy pytania drugiego, z uwagi z kolei negatywna odpowiedź na pierwsze pytanie (to znaczy uznanie, że działalność komorników sądowych wykonujących czynności egzekucyjne nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług) sprawi, że analiza drugiego pytania stanie się bezprzedmiotowa.
W odpowiedzi na wezwanie Dyrektora Izby Skarbowej w [...] Wnioskodawca złożył dodatkowe wyjaśnienia dotyczące opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i ponownie przedstawił stan faktyczny/zdarzenie przyszłe doprecyzowując kwestie budzące wątpliwości Dyrektora:
Wnioskodawca jest komornikiem sądowym przy sądzie rejonowym. Przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego jest analiza na gruncie podatku od towarów i usług prawnopodatkowego statusu działalności Wnioskodawcy wykonywanej na podstawie ustawy o komornikach sądowych i egzekucji. Zgodnie z art. 43 ust. 1 u.k.s.e., za prowadzenie egzekucji i inne czynności wymienione w ustawie komornik pobierał opłatę opłaty egzekucyjne, w tym świetle art. 49 u.k.s.e., w sprawach o egzekucje świadczeń pieniężnych komornik pobiera od dłużnika opłatę stosunkową. Niniejszy wniosek dotyczy czynności egzekucyjnych dokonywanych przez Wnioskodawcę na podstawie ustawy o komornikach sądowych i egzekucji, za który pobierał od dłużnika opłatę stosunkową to jest:
1 wykonanie na podstawie art. 49 ust. 1 oraz ust. 1a u.k.s.e. czynności w sprawach egzekucji świadczeń pieniężnych, w przypadku których:
a) Wnioskodawca ściąga opłatę od dłużnika,
b) opłaty ściągane przez Wnioskodawcę jest opłatą stosunkową w stosunku 15 % wartości wyegzekwowanego świadczenia, jednak nie niższa niż 1/10 i nie wyższa niż trzydziestokrotna wysokość przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego. W przypadku wyegzekwowanie świadczenia wskutek skierowania egzekucji to wierzytelności z rachunku bankowego, wynagrodzenia za pracę, świadczenia z ubezpieczenia społecznego jak również wypłaconych na podstawie przepisów o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy, zasiłku dla bezrobotnych, dodatku aktywizacyjnego, stypendium oraz dodatku szkolnego, Wnioskodawca pobiera od dłużnika opłatę stosunkową w wysokości 8 % wartości wyegzekwowanego świadczenia, jednak nie wyżej niż 1/20 i nie wyższej niż dwudziestokrotna wysokość przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego;
2 po wykonaniu na podstawie art. 49 ust. 2 u.k.s.e. czynności w sprawach egzekucji świadczeń pieniężnych w przypadku umorzenia postępowania egzekucyjnego na wniosek wierzyciela oraz na podstawie art. 823 kodeksu postępowania cywilnego, w przypadku których:
a) Wnioskodawca ściąga opłaty od dłużnika,
b) opłata ściągana przez Wnioskodawcę jest opłatą stosunkową w wysokości 5 % wartości świadczenia pozostałego do wyegzekwowania, jednak nie w mniejszej niż 1/20 i nie wyższej niż dwudziestokrotnie wysokość przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego. W razie umorzenia postępowania egzekucyjnego na wniosek wierzyciela zgłoszony przed doręczeniem dłużnikowi zawiadomienie o wszczęciu egzekucji, Wnioskodawca pobiera od dłużnika opłatą stosunkową w wysokości 1/20 przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego.
Wnioskodawca zwrócił uwagę, że kwestia na czyją rzecz (wierzyciela przed dłużnika) Wnioskodawca wykonywał będzie swoje czynności jest przedmiotem pytania oznaczonego we wniosku nr. 2 i omówione jest w części dotyczącej stanowiska Wnioskodawcy.
W związku z powyższym Wnioskodawca kieruje dwa wiążące się ze sobą pytanie. Są one ze sobą ściśle związany w tym sensie, że odpowiedź na pierwsze wymaga analizy drugiego, z kolei negatywna odpowiedź na pierwsze pytanie sprawi, że analiza drugiego stanie się bezprzedmiotowe.
W związku z tym zadał pytania:
1) Czy działalność Wnioskodawcy wykonywane na podstawie ustawy o komornikach sądowych i egzekucji, w zakresie czynności, o których mowa w przepisie art. 49 u.k.s.e., za który pobiera on od dłużnika opłatą stosunkową, podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w świetle brzmienia art. 15 ust. 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej ustawa o VAT)?
2) Kto jest nabywcą (beneficjentem) usług świadczonych przez Wnioskodawcę w ramach wykonywanych przez niego czynności egzekucyjnych, o których mowa w przepisie art. 49 u.k.s.e., za które pobiera od dłużnika opłatę stosunkową, i na kogo powinna być wystawiona faktura w świetle brzmienia art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 29a ust. 1 oraz w art. 106 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT?
Odnośnie pierwszego pytania Wniosku wskazał, że działalność tą wykonuje na podstawie ustawy o komornikach sądowych i egzekucji, w zakresie czynności, o których mowa w art. 49 u.k.s.e., za który pobiera od dłużnika opłatą stosunkową, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów.
Odpowiadając na drugie pytanie Wnioskodawca uznał, że nabywcą (beneficjentem) usług świadczonych przez niego w ramach wykonywania przez niego czynności egzekucyjnych, o których mowa w przepisie art. 49 u.k.s.e., za które pobiera on od dłużnika opłatę stosunkową, a także podmiotem, na który powinna być wystawiona faktura, jest wierzyciel zlecający komornikowi wykonanie czynności egzekucyjnych.
Na tle przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Wskazał, że wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzały się do tego, czy działalność jego wykonywano na podstawie ustawy o komornikach sądowych i egzekucji, w zakresie czynności, o których mowa w przepisie art. 49 u.k.s.e., co, za które pobiera on od dłużnika opłatę stosunkową podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w świetle brzmienia art. 15 ust. 6, art. 5 ust.1, art. 8 ust. 1 oraz art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.
Wnioskodawca, powołując się na orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, stoi na stanowisku, że komornik sądowy jest organem władzy publicznej i w konsekwencji wobec niego znajduje zastosowanie art. 15 ust. 6 ustawy, w tym samym działalność Wnioskodawcy wykonywana na podstawie ustawy o komornikach sądowych i egzekucji, w zakresie czynności, o których mowa w przepisie art. 49 u.k.s.e., za który pobiera on od dłużnika opłaty stosunkowe nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Odnosząc się do stanowiska Wnioskodawcy, organ zwrócił uwagę na rolę, jaką odgrywa Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskie kształtowaniu wykładni wspólnotowej, w tym wykładni prawa podatkowego istotę funkcji TSUE należy postrzegać nie tylko przez pryzmat dokonywanych przez niego wykładni konkretnych przepisów prawa wspólnotowego, ale również z punktu widzenia roli jego orzecznictwa jako źródła prawa wspólnotowego. Wskazał, że TSUE odgrywa kluczową rolę z punktu widzenia jednolitej interpretacji prawa i gwarantuje zarazem, że normy prawa wspólnotowego nie wywołują odmiennych skutków w różnych państwach. Zaznaczył, że idea ujednolicenia wykładni stosowania prawa unijnego, jaka stawiana jest działalności TSUE, pokazuje, że intencją Trybunału nie jest, aby wykładnia przez niego przepisy były wyłącznie jednokrotnym rozstrzygnięciem prawnym, osądzonej w konkretnym stanie faktycznym, ale także aby przyczynia się do rozwoju i udoskonalenie prawa wspólnotowego.
Organ powołał się na wyrok TSUE w sprawie 235/85 (Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Holandii). TSUE w wyroku tym wskazał, że zakres pojęcia "działalność gospodarcza“ jest bardzo szeroki i zawiera się w nim wszelkie usługi świadczone przez wolne zawody. Pojęcie to ma charakter obiektywny w tym znaczeniu, że działalność gospodarcza jest rozpatrywana sama w sobie bez względu na jej cele lub skutki. TSUE w wyroku - rozważając kwestię, czy można uznać działalność notariuszy i komorników za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów o podatku od wartości dodanej - wskazał, że: "W świetle neutralnego charakteru pojęcia "działalność gospodarcza“, fakt, iż działalność notariuszy i komorników polega na wykonywanie obowiązków przyznanych i regulowanych przez prawo w interesie publicznym, jest nieistotny. Co więcej, art. 6 szóstej dyrektywy przewiduje wyraźnie, że niektóre czynności wykonywane z mocy prawa podlegają systemowi VAT“. Dodatkowo TSUE zauważył, że wszystkie usługi świadczone za wynagrodzeniem przez przedstawicieli wolnych zawodów lub zawodów uważanych za takie, co do zasady, podlegają podatkowi od wartości dodanej (pkt 11).
TSUE zaznaczył także, że skoro notariusze i komornicy w Holandii prowadzą niezależną działalność gospodarczą, polegają na świadczeniu usług podmiotom trzecim, za co otrzymują płatności na własną rzecz, to muszą być oni uznani za podatników dla celów podatku VAT, w rozumieniu art. 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy.
Odnośnie kwestii wyłączenia spod opodatkowania VAT czynności wykonywanych przez notariuszy i komorników - na podstawie art. 4 ust. 5 szóstej defekt TSUE wskazał, że nawet, jeżeli przy wykonywaniu urzędowych czynności notariuszy i komornicy realizują uprawnienia władzy publicznej, nie oznacza to, że mogą korzystać z powyższego wyłączenia. Powyższe wynika z faktu, że prowadzą tę działalność nie jako podmiot rządzący się prawem publicznym, ponieważ nie są częścią administracji publicznej, ale w formie niezależnej działalności gospodarczej prowadzonej w ramach wykonywanego wolnego zawodu. Ponadto, w wyroku tym TSUE wskazał również, że "notariusze i komornicy nie są związani z władzą publiczną jako pracownicy, ponieważ nie są włączeni do administracji publicznej. Prowadzą działalność na własny rachunek i na własną odpowiedzialność; mogą swobodnie - choć podlega pewnym ograniczeniom prawnym - ustalać, w jaki sposób będą wykonywać swoją prace i sami otrzymują środki, w których pochodach i dochody. Fakt, iż podlegają kontroli dyscyplinarnej władz publicznych oraz, że ich wynagrodzenie jest ustalany przez prawo, nie stanowi wystarczającej podstawy do uznania ich za osoby związane więzami prawnymi z pracodawcą w rozumieniu art. 4 (4)“.
Przywołany został w wyrok TSUE w sprawie C - 456/07 Karol Mihal przeciwko Danovy Uhrad Kosice V. TSUE w postanowieniu z dnia 21 maja 2008 r. stwierdził, że: "Działalność wykonywana przez jednostkę, tak jak działalność komornika sądowego, nie jest zwolniony z podatku od wartości dodanej z tego tylko powodu, że polega ona na dokonywaniu aktów należących do prerogatyw władzy publicznej. Gdyby nawet w ramach wykonywania jego funkcji, komornik sądowy dokąd takich aktów, to w rozumieniu przepisów przez takich jak te w sprawie przed sądem krajowym, wykonuje on działalność nie w formie podmiotu prawa publicznego, jako że nie jest włączony w struktury administracji publicznej, lecz w formie samodzielnej działalności gospodarczej, wykonywanych w ramach wolnego zawodu, a w związku z tym nie przysługuje mu zwolnienie przewidziane w art. 4 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy Rady z dnia 13 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych -wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku“.
Organ zwrócił także uwagę na postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lutego 2013 r. sygn. I FPS 221/12, zawierające pytanie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz na wyrok tego Trybunału z dnia 26 marca 2015 r. w sprawie C - 499/13, będące odpowiedzią na to pytanie. W postanowieniu tym Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "komornik sądowy w zakresie wykonywania usług (czynności egzekucyjnych) jest osobą działalność gospodarczą. W związku status podatnika podatku od towarów i usług“. Przywołał także aktualną regulację prawną zawartą w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji (tekst jednolity Dz.U. z 2015 r. poz. 790 z późn. zm.).
Dokonując analizy wskazanych wyroków i zapisów ustawy o komornikach sądowych i egzekucji, organ stwierdził, że komornik wykonuje działalność nie w formie podmiotu prawa publicznego, ponieważ nie jest częścią administracji publicznej, lecz w formie samodzielnej działalności gospodarczej. Jednocześnie brak podstaw, aby utożsamiać pełnienia funkcji komornika, w myśl postanowień ustawy o komornikach i egzekucji, jako funkcjonariusza publicznego z działalnością podmiotu publicznego, który działa w charakterze władzy publicznej.
Wobec powyższego wykonywanie przez Wnioskodawcę jako komornika sądowego od czynności w szczególności czynności egzekucyjnych, z tytułu, których na podstawie art. 49 ustawy o komornikach sądowych i egzekucji pobiera opłaty egzekucyjne, uznać należy za świadczenie usług za wynagrodzeniem w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych.
Organ wskazał, że komornik, wykonując czynności w ramach postępowania egzekucyjnego, może świadczyć usługi dla obu stron postępowania egzekucyjnego, to jest wierzyciela i dłużnika.
Usługa świadczona dla wierzyciela przybiera postać pomocy w wyegzekwowaniu należnego wierzycielowi świadczenia, zaś usługa dla dłużnika sprowadza się do zwolnienia dłużnika z posiadania długu. Od stron postępowania komornik może pobierać z tytułu wykonywanych czynności wynagrodzenie. Otrzymane wynagrodzenie z tytułu wykonanych czynności będzie oznaczało, iż w tym przypadku wystąpi odpłatne świadczenie usług na rzecz podmiotu, od którego pobrano wynagrodzenie.
W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca dokona egzekucji świadczeń pieniężnych z majątku dłużnika, w rezultacie czego będzie Wnioskodawcy przysługiwało wynagrodzenie w postaci opłaty stosunkowej, którym mowa w art. 49 ust. 1 i art. 49 ust. 2 ustawy o komornikach sądowych i egzekucji, którą Wnioskodawca pobierze od dłużnika.
Skoro zatem pobrana przez w Wnioskodawcy od dłużnika opłata stosunkowa stanowić będzie w przedmiotowej sprawie w istocie odpłatność za usługę zwolnienia dłużnika posiadanie długu, to usługa ta podlegać będzie opodatkowaniu 23 % stawką podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT. Mając powyższe na uwadze, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.
Odnosząc się do pytania drugiego organ wskazał, że w przypadku świadczenia przez Wnioskodawcę usługi na rzecz dłużnika prowadzącego działalność gospodarczą Wnioskodawca - czynny podatnik VAT, zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT będzie zobowiązany udokumentować świadczoną przez siebie usługę fakturą VAT, natomiast w przypadku świadczenia usługi na rzecz dłużnika - osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej, Wnioskodawca będzie zobowiązany udokumentować świadczoną przez siebie usług faktury VAT tylko wtedy, gdy osoba ta zażąda wystawienia takiej faktur. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że nabywcą (beneficjentem ) usług świadczonych przez Wnioskodawcę w ramach wykonywania czynności egzekucyjnych, o których mowa w art. 49 u.k.s.e., za które pobiera on od dłużnika opłatę stosunkową, a także podmiotem, na który powinna być wystawiona faktura, jest wierzyciel zlecający komornikowi wykonanie czynności egzekucyjnych, należy uznać za nieprawidłowe.
Dyrektor Izby Skarbowej w [...] działający w imieniu Ministra Finansów, wezwany do usunięcia naruszeń, wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu stwierdzić w bark podstaw do zmiany wydanej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.
W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie pełnomocnik Wnioskodawcy zarzucił, że interpretacja została wydana z naruszeniem:
1. Art. 15 ust. 6 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 29a ust. 1 ustawy o VAT poprzez dopuszczenie się błędu wykładni to jest uznanie, że komornik sądowy wykonujący czynności egzekucji na podstawie ustawy o komornikach sądowych i egzekucji, za które pobiera od dłużnika opłatę stosunkową, działający w charakterze władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, jest podatnikiem podatku to towarów i usług, który dokonuje odpłatnego świadczenia na rzecz dłużnika, które to świadczenie podlega opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych;
2. Art. 15 ust. 6 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 29a ust. 1 ustawy VAT poprzez dopuszczenie się błędu niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego tj. niezasadny uznanie w oparciu o wniosek wyprowadzone z błędnej wykładni (o których mowa w punkcie powyżej), że w sprawie zastosowania nie znajduje przepis art. 15 ust. 6 ustawy o VAT oraz ŻE w sprawie zastosowanie znajduje przepis art. 5 ust. 1 pkt 1, w art. 8 ust. 1 oraz art. 29a ust.1 ustawy VAT;
3. Art. 8 ust. 1 ustawy o VAT poprzez dopuszczenie się błędu wykładni, to jest uznanie, że nabywcą usługi świadczonej przez komornika sądowego jest dłużnik.
Mając na uwadze powyższe naruszenia prawa, Skarżący wniósł o:
1. Uchylenie zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi;
2. Zasądzenie od Dyrektora kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.
Wojewódzki Sąd Administracyjnych w Rzeszowie zważył, co następuje:
Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.
Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej p.p.s.a.), kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.
Natomiast na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na - inny niż decyzja lub postanowienie - akt lub czynność z zakresu administracji publicznej, uchyla ten akt albo stwierdza bezskuteczność czynności.
Przedmiotem skargi jest wydana przez Ministra Finansów interpretacja indywidualna, w której na tle przedstawionego przez skarżącego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wyraził stanowisko, zgodnie z którym, komornik sądowy wykonując czynności egzekucyjne prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, działając w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1. Ponadto organ interpretacyjny stwierdził, że do czynności dokonywanych przez komorników sądowych nie ma zastosowania wyłączenie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.
Odnosząc się do tego stanowiska Skarżący stwierdził, że na gruncie Dyrektywy 206/112/WE niezasadne jest teza, jakoby działający w polskich uwarunkowaniach prawnych komornicy nie mogli korzystać z wyłączenia z kręgu podatników VAT z uwagi na szczególny ich status jako organów państwowych. W szczególności niezasadne jest bezkrytyczne odwoływanie się do orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które zapadły w kontekście odmiennego stanu prawnego oraz odmiennych zasad działania komorników w innych krajach. Jego zdaniem zbyt pobieżna analiza zakresu podmiotowego regulacja art. 15 ust. 6 ustawy o VAT w odniesieniu do polskich komorników sądowych zadecydował o dopuszczeniu się przez Ministra Finansów błędu wykładni.
W ocenie Sądu w powyższym sporze rację należy przyznać Skarżącemu.
Zgodnie z art. 15 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (ust. 1). Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (ust. 2). Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy gmin w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji, których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (ust. 6).
Zaskarżona interpretacja indywidualna powiela stanowisko i argumenty zawarte w interpretacji ogólnej wydaną przez Ministra Finansów z dnia 9 czerwca 2015 r. nr , którą to interpretacja zmieniona została interpretacja ogólna z dnia 30 lipca 2004 r. nr PP10 - 812 - 802/04/MR/1556PP, a także w broszurze z dnia 21 września 2015 r. "Opodatkowanie podatkiem VAT czynności wykonywanych przez komorników sądowych“.
Inspiracją to zmiany interpretacji ogólnej z dnia 30 lipca 2004 r. były poglądy zawarte w orzecznictwie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a do w wyroku w sprawie 235/85 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Holandii. W uzasadnieniu tego wyroku TSUE m.in. stwierdził, że skoro notariusze i komornicy w Holandii prowadzą działalność gospodarczą, polegającą na świadczeniu usług podmiotom trzecim, za to otrzymują płatności na własną rzecz, to muszą być oni uznani za podatników dla celów podatku VAT, w rozumieniu art. 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy. Jednocześnie TSUE odniosło się do kwestii wyłączenia spod opodatkowania VAT na podstawie art. 4 ust. 5 szóstej dyrektywy (ustanawiającego wyłączenie spod reżimu VAT podmiotów prawa publicznego) przy wykonywanych przez notariuszy i komorników, wskazując, że nawet, jeżeli przy wykonywaniu urzędowych czynności notariusze i komornicy realizują uprawnienia władzy publicznej, nie oznacza to, że mogą korzystać z powyższego wyłączenia. Powodem jest fakt, że prowadzą działalność nie jako podmiot rządzący się prawem publicznym, ponieważ nie są częścią administracji publicznej, ale w formie niezależnej działalności gospodarczej w prowadzonej w ramach wykonywania wolnego zawodu. W wyroku tym TSUE analizując, czy do czynności wykonywanych przez notariuszy i komorników ma zastosowanie art. 4 ust. 4 szóstej dyrektywy wyłączający z systemu VAT osoby związane z pracodawcą umową o pracę lub innym stosunkiem prawnym tworzącym reakcje pracodawca - pracownik zauważył, że "notariusze i komornicy nie są związani z władzami publicznymi jako pracownicy, ponieważ nie są włączeni do administracji publicznej. Prowadzą działalność na własny rachunek i własną odpowiedzialność; mogło swobodnie, chociaż podlegają pewnym ograniczeniom prawnym, ustalać w jaki sposób będą wykonywać swoją pracę i sami otrzymują środki, z których pochodzą ich dochody. Fakt, iż podlegają kontroli dyscyplinarnej władz publicznych (podobna sytuacja występuje także w przypadku innych zawodów regulowanych) oraz, że ich wynagrodzenie jest ustalany przez prawo nie stanowi wystarczającej podstawy to uznanie ich za osoby związane więzami prawnymi z pracodawcą w rozumieniu art. 4 (4).“
Dodatkowo tak interpretacje ogólnej jakich i w zaskarżonej interpretacji przywołano postanowienie TSUE zapadłe w sprawie C - 456/07 Karol Mihal przeciwko Danovy Uhrad Kosice V, w którym stwierdził, że: "Działalność wykonywana przez jednostkę, taka jak działalność komornika sądowego nie jest zwolniona z VAT-u z tego tylko powodu, że polega ona na dokonywanie aktów należnych do prerogatyw władzy publicznej. Gdyby nawet w ramach wykonywania jego funkcji, komornik sądowy dokonywał takich aktów, to w rozumieniu przepisów, takich jak te w sprawie przed sądem krajowym, wykonuje on działalność nie w formie podmiotu prawa publicznego, jako że nie jest wyłączony w strukturę administracji publicznej, lecz w formie samodzielnej działalności gospodarczej wykonywanej w ramach wolnego zawodu, a w związku z tym nie przysługuje mu zwolnienie przewidziane w artykule 4 ust. 5 akapit pierwszy szósty dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku.“
Należy zauważyć wyrok w sprawie przeciwko Królestwu Holandii były znany Ministrowie Finansów w chwili wydawania ogólnej interpretacji z dnia 30 lipca 2004 r. i nie stanowił przeszkody do przyjęcia zupełnie odmiennych poglądów niż poglądy TSUE zawarty w uzasadnieniu wyżej podanego wyroku. Ponadto należy wskazać, że wyrok ten odnosi się wyłącznie do komorników i notariuszy wykonujących zawody w Holandii. Takie same uwagi należy poczynić w przypadku statusu komorników Słowacji, których dotyczył cytowane przez organ postanowienie TSUE wydany w sprawie C - 456/07.
Zdaniem Sądu, rozstrzygającego znaczenia w niniejszej sprawie nie ma też pogląd NSA zawarty w uzasadnieniu postanowienia z dnia 21 lutego 2013 r. wydanego w sprawie I FSK 221/12 (powołanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w [...] w zaskarżonej interpretacji jak i w interpretacji ogólnej z dnia 9 czerwca 2015 r.), według którego, komornik sądowy w zakresie wykonywania usług (czynności egzekucyjnych) jest osobą wykonującą działalność gospodarczą, w związku z tym ma status podatnika podatku od towarów i usług. NSA uzasadniając pytanie prejudycjalne do TSUE, odnosił się do komornika jako płatnika podatku od towarów i usług (art. 18 ustawy o VAT), w związku z przeniesieniem własności zlicytowanej w toku postępowania egzekucyjnego nieruchomości. Poza przytoczonym poglądem, w postanowieniu tym nie rozważano szerzej statusu komornika na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. Takich rozważań nie poczynił także TSUE w wydanym, w odpowiedzi na postawione pytanie prejudycjalne, wyroku z dnia 26 marca 2015 r., C-499/13 (Macikowski przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Gdańsku, dostępny na stronie internetowej: curia.europa.eu) oraz NSA w wydanym w następstwie tego orzeczenia wyroku z dnia 27 października 2015 r., I FSK 678/15 (dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).
Aby dokonać oceny prawidłowości zastosowanie przez organ wyżej wskazanych przepisów, zdaniem Sądu, należy dokonać analizy statusu prawnego komorników w Polsce. Dlatego należy wskazać obowiązujący w tym zakresie regulacje ustawowe, a także poglądy wyrażone w orzecznictwie jak i w piśmiennictwie prawniczym.
W świetle art. 1 ustawy o komornikach, komornik jest funkcjonariuszem publicznym, działającym przy sądzie rejonowym. To oznacza szczególną prawnokarną ochronę (art. 222 § 1 i nast. k.k.), ale jednocześnie szczególną odpowiedzialność komornika (art. 231 k.k.). Warto wspomnieć, że projekt ustawy o komornikach (zob. druk sejmowy z 9 stycznia 1997 r., nr 2196/II kadencja) przewidywał, że: "Art. 1. 1. Komornik jest osobą zaufania publicznego wyznaczoną i umocowaną przez Państwo do przymusowego wykonywania tytułów wykonawczych oraz zadań zastrzeżonych dla komorników sądowych lub im zleconych przez ustawę niniejszą i inne ustawy. 2. W działalności urzędowej komornik ma status funkcjonariusza publicznego i korzysta z ochrony przysługującej funkcjonariuszom państwowym". Ostatecznie ustawodawca odwołał się w art. 1 ustawy o komornikach do pojęcia funkcjonariusza publicznego, co legitymizuje stosowanie przez komornika środków przymusu państwowego w toku podejmowanych czynności egzekucyjnych.
Status komorników był analizowany przez Trybunału Konstytucyjnego. Trybunał wskazywał w swoim orzecznictwie na istotne aspekty statusu komornika w wielu wyrokach (zob. wyroki z: 24 lutego 2003 r., sygn. K 28/02, OTK ZU nr 2/A/2003, poz. 13, 3 grudnia 2003 r., sygn. K 5/02, OTK ZU nr 9/A/2003, poz. 98, 20 stycznia 2004 r., sygn. SK 26/03, OTK ZU nr 1/A/2004, poz. 3, 17 maja 2005 r., sygn. P 6/04, OTK ZU nr 5/A/2005, poz. 50, 8 maja 2006 r., sygn. P 18/05, OTK ZU nr 5/A/2006, poz. 53, 9 stycznia 2007 r., sygn. P 5/05, OTK ZU nr 1/A/2007, poz. 1, 27 lutego 2007 r., sygn. P 22/06, OTK ZU nr 2/A/2007, poz. 12, 24 lutego 2009 r., sygn. SK 34/07, OTK ZU nr 2/A/2009, poz. 10).
Najobszerniej Trybunał wypowiedział się w tej kwestii, analizując charakter działań komornika, w sprawach o sygn. K 5/02 i SK 26/03. Poczynione wówczas ustalenia zachowują aktualność w obecnie obowiązującym stanie prawnym:
– komornik jest monokratycznym organem, wyposażonym przez państwo w określone władcze kompetencje zarówno wobec osób (art. 761 i art. 764 k.p.c.), jak i wobec innych instytucji publicznych (art. 761 i art. 765 k.p.c.),
– komornik został upoważniony do nakładania kar, co jest atrybutem władzy publicznej,
– zarówno art. 758 k.p.c., jak i art. 1 ustawy o komornikach podkreślają organizacyjne i funkcjonalne powiązanie komornika z władzą sądowniczą, a więc z konstytucyjnie wyodrębnioną postacią władzy publicznej (komornicy działają przy sądach rejonowych, nie wchodząc jednak w ich strukturę; nie są też organem władzy sądowniczej),
– komornicy są strukturą wyodrębnioną, wyposażoną we władztwo, o własnych kompetencjach,
– komorników powołuje organ państwowy, tj. Minister Sprawiedliwości (art. 11 ust. 1 ustawy o komornikach); ponadto symbolicznym wyrazem publicznoprawnego statusu komornika jest prawo do używania pieczęci urzędowej z godłem państwa (art. 4 ustawy o komornikach),
– komornika i strony postępowania egzekucyjnego (wierzyciela i dłużnika) nie łączy stosunek o charakterze prywatnoprawnym, lecz stosunek publicznoprawny,
– od pozycji prawnej komornika jako organu państwa (organu egzekucji sądowej), oddzielić należy kwestie osobistego i majątkowego statusu komornika jako określonej osoby, tzw. piastuna organu,
– komornik prowadzi swoją działalność zawodową na własny rachunek (art. 3a ustawy o komornikach).
Na temat statusu komornika wypowiadał się również Sąd Najwyższy. W uchwale z 22 października 2002 r., sygn. III CZP 65/02, stwierdził, że stosownie do art. 758 i nast. k.p.c. oraz art. 2 ust. 1 i 3 ustawy o komornikach, komornik jest organem postępowania egzekucyjnego, do którego należą sprawy egzekucyjne, w ich ramach dokonuje czynności egzekucyjnych. Komornik jest funkcjonariuszem publicznym (art. 1 ustawy). Decydujące o statusie komornika jest to, że ustawa powierza mu – jako funkcjonariuszowi publicznemu – realizację określonych zadań państwa, m.in. w zakresie wykonywania orzeczeń sądowych. Forma i sposób realizacji tych zadań uregulowane są w normach o charakterze publicznoprawnym. Realizując na podstawie tych przepisów zadania powierzone mu przez ustawę, komornik działa jako organ pozostający wobec stron postępowania w stosunku nadrzędności, a nie równorzędności. Funkcje i zadania komornika oraz jego pozycja jako organu egzekucyjnego nie uległy zmianie w wyniku nowelizacji ustawy. Na status prawny komornika jako funkcjonariusza publicznego realizującego określone zadania państwa nie wpływa to, że obecnie wykonuje on czynności na rachunek własny, nie będąc pracownikiem sądu (art. 3a ustawy o komornikach). Takie zdefiniowanie statusu komornika, w ocenie Sądu Najwyższego, ma oczywiście istotne znaczenie dla określenia charakteru stosunku prawnego, który powstaje pomiędzy komornikiem jako organem egzekucyjnym a wierzycielem jako uczestnikiem postępowania egzekucyjnego. Stosunek ten jest w całości regulowany normami o charakterze publicznoprawnym. Obejmuje on relacje pomiędzy organem postępowania a jego stroną, które nie są relacjami podmiotów równorzędnych. Komornik, działając jako organ egzekucyjny realizujący konkretne funkcje państwa, nie wchodzi z uczestnikami tego postępowania w stosunki zobowiązaniowe (cywilnoprawne). W podsumowaniu Sąd Najwyższy podkreślił, że stosunek zachodzący w postępowaniu egzekucyjnym (zmierzającym do wykonania zabezpieczenia) pomiędzy wierzycielem, na którego wniosek wszczęto to postępowanie, a komornikiem, który je prowadzi jako organ egzekucyjny, jest stosunkiem o charakterze publicznoprawnym (OSNC z. 7-8/2003, poz. 100).
Należy też zwrócić uwagę, że w ustawie o komornikach w jej pierwotnej wersji komornik miał status pracowniczy. Odejście od tego statusu, zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, zbliżyło komornika do statusu przedstawicieli innych wolnych zawodów, z jednoczesnym zachowaniem statusu funkcjonariusza publicznego (zob. wyrok o sygn. K 28/02). Formuła "wykonywanie czynności, o których mowa w art. 2 ustawy, na własny rachunek", winna być rozumiana zgodnie z duchem reformy wprowadzonej przez ustawę nowelizującą z 2001 r. jako wyraz "prywatyzacji" zawodu komornika. "Prywatyzacja" ta dotyczy finansowania działalności komornika i, co za tym idzie, jego wynagradzania (zob. wyrok w sprawie o sygn. K 5/02 i SK 26/03).
We współczesnym państwie przyjmuje się założenie, iż stosowanie środków przymusu jest monopolem państwa. Egzekucja wyroków sądowych odbywa się więc w ramach kompetencji przyznanych egzekutorowi przez ustawę, nie zaś na zlecenie wierzyciela. Komornik działa w interesie wierzyciela, jednakże dlatego tylko, że tej osobie sąd w egzekwowanym orzeczeniu zapewnił ochronę publicznoprawną. Komornik jest więc powołany do wykonywania orzeczeń sądowych w drodze przymusowej egzekucji świadczeń pieniężnych i niepieniężnych, a także wykonywania innych czynności określonych w ustawach. Posiada – w ramach wykonywanych zadań i pełnionej funkcji – władcze kompetencje wobec innych podmiotów stosunków prawnych. W celu wykonywania swych zadań komornik dysponuje zespołem środków osobowych i rzeczowych w postaci kancelarii komorniczej (zob. wyrok o sygn. SK 26/03).
Zdaniem Sądu, badając status komornika należy wskazać na istotne ograniczenia jego samodzielności w kontekście regulacji zawartej w art. 15 ust. 1 i 2 ustawie o VAT.
Jak stwierdził Trybunał Konstytucyjny, wyroku z dnia 13 grudnia 2012 r, sygn. akt SK 44/09, komornik poddany jest uregulowaniom ograniczającym swobodę działalności i wykluczającym kierowanie się zasadą maksymalizacji zysku. Nie może odmówić przyjęcia wniosku o wszczęcie egzekucji lub wykonania postanowienia o udzieleniu zabezpieczenia, do przeprowadzenia których jest właściwy miejscowo i rzeczowo zgodnie z ustawą (art. 8 ust. 4 u.k.s.e.). Nie przysługuje mu więc prawo profilowania działalności i podejmowania egzekucji stosownie do prognozowanych szans jej powodzenia. W tym kontekście w piśmiennictwie zwraca się uwagę, że w przeciwieństwie do zwykłego przedsiębiorcy, który może postępować jak chce, byle nie naruszał prawa i w celu uzyskania zysku, komornik zobowiązany jest do przyjęcia każdej sprawy, choćby nie rokowała żadnych szans powodzenia. Państwo zmusiło komornika do działania w sprawach majątkowych wierzycieli bez części opłaty stosunkowej i przerzuciło na komornika ryzyko bezskutecznej egzekucji. Komornik pełni czynności osobiście (z wyjątkami przewidzianymi w art. 30 ust. 2 i art. 22), a przedsiębiorca ma możliwość zastępowania się osoba mająca odpowiednie kwalifikacje. Działalność gospodarcza polega na swobodzie wyboru rodzaju prowadzonej działalności i możliwości łączenia różnych rodzajów tej działalności (Z. Knypl, Z. Merchel, op. cit., s. 12, 23-24).
Na tę kwestię zwrócił także uwagę Trybunał Konstytucyjny stwierdzając, m.in., że wolność wyboru i wykonywania zawodu w przypadku komorników nie może być rozumiana jako wolność wykonywania, w zależności od swego uznania, określonych czynności zawodowych. To ustawodawca określa, na czym polega wykonywanie zawodu komornika i jakie są jego kompetencje, a ponieważ komornik jest funkcjonariuszem publicznym i organem państwa, prowadzącym egzekucję wykonalnych wyroków sądowych, nie może tu być mowy o swobodzie czynności zawodowych, tak jak w przypadku np. adwokata, który może odmówić "przyjęcia sprawy" od klienta (wyrok TK z dnia 3 grudnia 2003 r., K 5/02, LEX nr 82402).
Ustawa wymaga ponadto od komornika czynienia stosownych nakładów, ograniczając jednocześnie swobodę poszukiwania dodatkowych źródeł dochodów. Komornicy poddani są bowiem ograniczeniom w podejmowaniu dodatkowego zajęcia lub zatrudnienia (art. 21 u.k.s.e.). Rozwiązanie to gwarantuje między innymi dyspozycyjność komornika (Z. Knypl, Z. Merchel, op. cit., s. 12, 23-24). Komornikowi nie wolno podejmować dodatkowego zajęcia lub zatrudnienia, które by przeszkadzało w pełnieniu obowiązków albo mogło uchybiać powadze wykonywanego zawodu. Na podjęcie dodatkowego zatrudnienia komornik musi uzyskać zgodę prezesa właściwego sadu apelacyjnego i rady izby komorniczej, a podejmując dodatkowe zatrudnienie komornik musi zawiadomić o tym te organy.
Na komorników został nałożony typowy dla funkcjonariuszy publicznych obowiązek złożenia oświadczenia majątkowego o majątku odrębnym komornika oraz o majątku objętym małżeńską wspólnością majątkową (art. 16 ust. 2 u.k.s.e.). W celu zbadania stanu zdrowia komornika prezes właściwego sądu okręgowego lub rada właściwej izby komorniczej może z urzędu skierować komornika do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (art. 16a u.k.s.e.).
Należy też dodać, że istotną gwarancją bezstronności komornika jest instytucja wyłączenia komornika, zarówno z mocy ustawy, jak i na żądanie komornika oraz uczestników postępowania (art. 9 u.k.s.e.)
W ocenie Sądu kolejnym istotnym elementem wskazującym na ograniczenia swobody (samodzielności) wykonywanie przez komornika działalności, jest model nadzoru administracyjnego judykacyjnego nad jego działalności.
Gwarancją zgodnego z prawem wykonywania przez komornika powierzonych mu czynności, jest nadzór judykacyjny sądu rejonowego, przy którym działa komornik, oraz nadzór administracyjny prezesa sądu na działalnością komornika jako funkcjonariusza publicznego przy sądzie rejonowym. Nadzorowi judykacyjnemu podlegają czynności egzekucyjne komornika jako organu egzekucyjnego. Nadzór ten realizowany jest w dwóch formach, jako nadzór wykonywany na wniosek zainteresowanych podmiotów (środki zaskarżenia, w tym skarga na czynności komornika – art. 767 k.p.c.) oraz z urzędu (art. 759 § 2 k.p.c.). Ta druga forma polega na wydawaniu przez sąd niezbędnych zarządzeń zmierzających do zapewnienia należytego wykonania egzekucji lub usuwaniu z urzędu dostrzeżonych uchybień. Nadzór administracyjny sprawowany jest z jednej strony przez prezesa sądu rejonowego, przy którym działa komornik oraz przez Ministra Sprawiedliwości w ramach jego nadzoru zwierzchniego, z drugiej strony przez organy samorządu zawodowego komorników.
Należy zwrócić uwagę, że sąd rejonowy przy którym działa komornik, działa w postępowaniu egzekucyjnym nie tylko jako organ egzekucyjny, dokonujący powierzonych mu czynności egzekucyjnych, lecz przede wszystkim wykonuje funkcję sądu egzekucyjnego, polegającą na kontroli prawidłowości i legalności działań oraz zaniechań komornika. Jak zaznaczono wyżej, nadzór judykacyjny może zostać uruchomiony zarówno przez strony postępowania egzekucyjnego oraz każdą osobę, której prawa zostały naruszone przez czynność lub zaniechanie komornika, a także przez sąd z urzędu. Skargę na czynność komornika osoba zainteresowana może skierować przeciwko każdej czynności komornika lub zaniechaniu podjęcia przez niego czynności, chyba że w danej sprawie przysługuje inny środek zaskarżenia.
W wyroku z dnia 12 kwietnia 2012 r. sygn. akt SK 21/11, Trybunał Konstytucyjny stwierdził m.in., że szczególnie istotne znaczenie ma nadzór judykacyjny nad komornikiem sprawowany przez sąd rejonowy na podstawie art. 759 § 2 k.p.c. W jego ramach sąd rejonowy może z urzędu wydawać komornikowi zarządzenia zmierzające do zapewnienia należytego wykonania egzekucji oraz usuwać spostrzeżone uchybienia w postępowaniu egzekucyjnym. Nadzór judykacyjny sprawowany z urzędu ma charakter zarówno prewencyjny, jak i restrykcyjny. Powinien dotyczyć formalnej i merytorycznej strony egzekucji prowadzonej przez komornika i zmierzać do zagwarantowania należytej ochrony praw nie tylko wierzyciela, ale również innych uczestników postępowania. Nadzór judykacyjny może zostać uruchomiony przez sąd na skutek wadliwości dostrzeżonych z urzędu; mogą w tym celu zostać wykorzystane jednak również już toczące się postępowania, w szczególności na skutek skargi na czynność komornika. Co więcej, sąd jest uprawniony do wydania zarządzeń w ramach nadzoru judykacyjnego w wypadku, gdy skargę na czynność komornika wniesiono po terminie lub nie uzupełniono w terminie jej braków. Trybunał podkreślił, że skoncentrowanie nadzoru judykacyjnego w sądzie rejonowym, przy którym działa, komornik służy szybkości i sprawności egzekucji.
Obok nadzoru judykacyjnego, komornik podlega nadzorowi administracyjnemu, przede wszystkim prezesa sądu.
Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.k.s.e. przy wykonywaniu czynności komornik podlega orzeczeniom sądu i prezesowi sądu rejonowego, przy którym działa. W myśl tego przepisu prezes sądu rejonowego, przy którym działa komornik, sprawuje nadzór nad jego działalnością, a w szczególności:
1) ocenia szybkość, sprawność i rzetelność postępowania poprzez badanie, czy w konkretnych sprawach nie zachodzi nieuzasadniona przewlekłość w podejmowaniu czynności;
2) kontroluje prawidłowość prowadzenia biurowości i rachunkowości kancelarii komorniczej;
3) bada kulturę pracy, w tym przestrzeganie wyznaczonych terminów czynności i przyjmowania interesantów oraz utrzymywanie kancelarii komorniczej na poziomie odpowiednim do godności urzędu i posiadanych środków;
4) zawiadamia sąd o potrzebie wydania komornikowi zarządzeń w trybie art. 759 § 2 k.p.c.
W zakresie nadzoru, o którym mowa w ust. 2, prezes sądu rejonowego działa w szczególności poprzez kontrolę kancelarii komornika, przeprowadzaną w razie potrzeby, nie rzadziej jednak niż co cztery lata, sprawowaną osobiście lub przez wyznaczonego sędziego i przy pomocy księgowego, a w zakresie kontroli finansowej przez upoważnioną osobę, oraz w ramach rozpatrywania skarg i zażaleń niestanowiących przedmiotu rozpoznania sądu w trybie art. 767 k.p.c. Prezes sądu rejonowego uprawniony jest do żądania od komornika wyjaśnień oraz do wydawania zarządzeń, których nieprzestrzeganie może stanowić podstawę wszczęcia postępowania dyscyplinarnego lub odwołania komornika z zajmowanego stanowiska (art. 3 ust. 3). Skargi i zażalenia niestanowiące przedmiotu rozpoznania sądu w trybie art. 767 k.p.c. prezes sądu rejonowego rozpatruje w terminie 7 dni. W tym samym terminie podlegają przekazaniu właściwemu sądowi skargi stanowiące przedmiot rozpoznania sądu (art. 3 ust.4).
Na tle powołanej regulacji w piśmiennictwie wyrażono pogląd, według którego, pod pojęciem nadzoru należy rozumieć przede wszystkim uregulowany układ zależności, jako upoważnienie ustawowe do zastosowania aktów oraz czynności wiążących wobec podmiotu nadzorowanego, jak również do skutecznego wzruszania tych aktów lub czynności (por. Ustawa o komornikach sądowych i egzekucji. Komentarz pod red. J. Świeczkowskiego, wyd. Wolters Kluwer, W-wa 2012, s.42-43). Analiza powołanego przepisu prowadzi do wniosku, że zakres nadzoru administracyjnego prezesa sądu jest szeroki, a ograniczenia w zakresie swobody organizacji kancelarii komorniczej i oraz kontrola podejmowanych czynności są bardzo istotne. W piśmiennictwie wskazuje się, że nawet w zakresie urządzania kancelarii komornik nie ma całkowitej swobody, skoro prezes sądu rejonowego w ramach nadzoru bada, czy komornik utrzymuje kancelarię komorniczą na poziomie odpowiednim do godności urzędu i posiadanych środków. W tym zakresie prezes sądu rejonowego może wydawać zarządzenia, których nieprzestrzeganie może stanowić podstawę do wszczęcia postępowania dyscyplinarnego lub odwołania komornika z zajmowanego stanowiska (Z. Knypl, Z. Merchel, op. cit. s.22; A. Marciniak, op.cit., k.59). Podkreślić należy, że konsekwencją przeprowadzonych czynności kontrolnych prezesa sądu, może być uruchomienie nadzoru judykacyjnego, co wynika wprost z art. 3 ust. 2 pkt 4 u.k.s.e.
Mając powyższe na uwadze należy uznać, że działalność komornika, w zakresie przedmiotowym wyznaczonym w art. 2 u.k.s.e., nie spełnia natomiast kryterium jakim jest wykonywanie działalności we własnym imieniu (komornik działa w imieniu Państwa) oraz brak niezależności, wynikającej z wyraźnego podporządkowania sądowi powszechnemu w ramach nadzoru judykacyjnego oraz prezesowi sądu w ramach nadzoru administracyjnego. Ponadto, z uwagi na przedstawione wyżej ograniczenia w samodzielności wykonywania zawodu, brak jest też podstaw do zaliczenia komornika do tzw. wolnego zawodu lub zawodu uznanego za taki (zgodnie z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112).
W świetle powyższego stwierdzić należy, że komornik nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług w świetle treści art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112. Zdaniem Sądu nawet przy założeniu, że komornik sądowy spełniłby kryteria wymienione w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT, należy uznać, że podlega on wyłączeniu na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy VAT. Dlatego na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 p.p.s.a. Sąd uznał, że zaskarżona indywidualna interpretacja prawa podatkowego została wydana z naruszeniem prawa materialnego.
W związku z powyższym odpowiedz na pytanie drugie zawarte we wniosku o interpretację indywidualną stało się bezprzedmiotowe.
Zgodnie z art. 14b § 5a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ordynacji podatkowej (Dz.U. 2015.613 dalej ord.pod.) jeżeli przedstawione we wniosku stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu będącemu przedmiotem interpretacji ogólnej wydanej w takim samym stanie prawnym, wydaje się postanowienie o stwierdzeniu, że do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku zastosowanie ma zastosowanie interpretacja ogólna z jednoczesnym stwierdzeniem bezprzedmiotowości wniosku. W tym przypadku w postanowieniu wskazuje się oznaczenie interpretacji ogólnej oraz wraz z podaniem miejsca ich publikacji. Na wydane postanowienie przysługuje zażalenie. Artykuł ten dodany został przez art. 1 pkt 6 lit. b ustawy z dnia 10 września 2015 r. Zmiana ustawy - Ordynację podatkową oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. 2015.1349 dalej ustawa zmieniająca) i obowiązuje od dnia 1 stycznia 2016 r. W myśl art. 16 ust. 1 ustawy zmieniającej do wniosków o wydanie interpretacji indywidualnych w złożonych i nierozpoznanych do dnia wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy.
Stosownie do w treści przepisu art. 141 § 4 zdanie drugie, jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazanie co do dalszego postępowania. Uregulowanie zawarte w tym przepisie jak i treść art. 16 ust. 1 ustawy zmieniającej wskazuje, że organ przy ponownym postępowaniu winien orzekać w oparciu o przepisy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.
Jak już wyżej wskazano w dniu 9 czerwca 2015 r. Minister Finansów wydał interpretację ogólną nr PT1. 050.1.2011. LJU.19 9 dostępną na stronie internetowej Ministerstwa Finansów (www.finanse.mf.gov.pl), którą zmienił interpretację ogólną z dnia 30 lipca 2004 r. PP 10 - 812 - 802/04/MR/1556 PP, a także została wydana broszura z dnia 21 września 2015 r. "Opodatkowanie podatkiem VAT czynności wykonywanych przez komorników sądowych“. Należy stwierdzić, że stan faktyczny/zdarzenie przyszłe opisane we wniosku Skarżącego odpowiada zagadnieniu będącemu przedmiotem interpretacji ogólnej wyżej wskazanej i w broszurze, które wydane zostały w takim samym stanie prawnym, dlatego też wniosek ten należy uznać za bezprzedmiotowy.
Zgodnie z art. 208 § 1 ord.pod. gdy postępowanie z jakichkolwiek przyczyn stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Skoro wniosek Skarżącego w myśl artykuł 14 § 5a ord.pod. jest bezprzedmiotowy należało umorzyć postępowanie administracyjne w oparciu o przepis artykuł 145 § 3 ord.pod., albowiem w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1 i 2, sąd stwierdzając podstawę do umorzenia postępowania administracyjnego, umarza jednocześnie to postępowanie. Zdaniem Sądu zapadły wyrok z uzasadnieniem zastępuje postanowienie organu jakie w takiej sytuacji winien wydać realizując przepis art. 14b ust 5a ord.pod.
Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia przepis art. 200 p.p.s.a.