I SA/RZ 362/25

I SA/Rz 362/25 - Wyrok WSA w Rzeszowie
Data orzeczenia
2025-11-04
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-08-06
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Sędziowie
Grzegorz Panek
Jarosław Szaro /sprawozdawca/
Piotr Popek /przewodniczący/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ
Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku
Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 935
art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit a, art. 145 § 3
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 59 § 1, 70 § 1 i 6 pkt 1,art. 70c
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2025 poz 278
art.11 i art. 15 ust. 1
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Piotr Popek, Sędzia WSA Grzegorz Panek, Sędzia WSA Jarosław Szaro /spr./, Protokolant ref. Karolina Gołąbek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 listopada 2025 r. sprawy ze skargi S. S.A. w Ł. na decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu z dnia 3 czerwca 2025 r. nr 408000-CZC4.4100.1.2025 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu z dnia 7 września 2020 r. nr 408000-CKK3.4100.2.2020.15, 2) postępowanie podatkowe umarza, 3) zasądza od Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu na rzecz skarżącej S. S.A. w Ł. kwotę 997 (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 4) zarządza od Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na rzecz skarżącej S. S.A. w Ł. zwrot kwoty 6 271 (sześć tysięcy dwieście siedemdziesiąt jeden) złotych tytułem nadpłaconego wpisu od skargi.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi "S" S.A. z/s w Ł. (dalej: Skarżąca/Spółka) jest decyzja Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu (dalej: NPUCS) z dnia 3 czerwca 2025 r. nr 408000-CZC4.4100.1.2025 uchylająca w całości decyzję NPUCS z dnia 7 września 2020 r. nr 408000-CKKK3.4100.2.2020 w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. w wysokości [...] zł.
Jak wynika z akt sprawy, wobec Spółki, występującej w badanym okresie pod nazwą "G" Spółka Akcyjna, przeprowadzona została kontrola celno-skarbowa w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r.
Kontrola, zakończona wynikiem kontroli z dnia 29 stycznia 2020 r., wykazała nieprawidłowości w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych za ww. okres. 19 marca 2020 r. organ przekształcił zakończoną kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe.
W postępowaniu podatkowym stwierdzono, że w zeznaniu CIT-8 za rok podatkowy 2015 Spółka wykazała dochód stanowiący podstawę opodatkowania w kwocie [...] zł oraz podatek należny w kwocie [...] zł. W ocenie organu spółka zaniżyła należne zobowiązanie podatkowe podlegające wpłacie do urzędu skarbowego o kwotę [...] zł w wyniku zawyżenia kosztów uzyskania przychodów. Spółka zaliczyła bowiem do kosztów uzyskania przychodów 2015 r. opłaty licencyjne za używanie znaku towarowego "[...]" w łącznej kwocie netto [...] zł na podstawie faktur wystawionych przez "I" sp. z o.o. w P. nr [...] z 31 marca 2015, nr [...] z 30 czerwca 2015 r., nr [...] 30 września 2015 r. i nr [...] z 31 grudnia 2015 r.
Jak ustalił organ, znak towarowy [...], którego dotyczyły opłaty licencyjne, wytworzony został przez "S" S.A. i zarejestrowany przez tę Spółkę w dniu 25 czerwca 2013 r. w Urzędzie ds. Harmonizacji Rynku Wewnętrznego OHIM (obecna nazwa Urząd Unii Europejskiej ds. Własności Intelektualnej EUIPO) pod nr [...]. Wartość prawa do znaku towarowego "[...]" określona została przez konsultanta ekonomiczno-finansowego A. P. w kwocie [...] zł. w Raporcie z wyceny prawa do znaku towarowego przedsiębiorstwa "G" SA, zgłoszonego do ochrony i chronionego pod numerem [...], według stanu wiedzy o przedmiocie wyceny na dzień 31marca 2014r., według wartości godziwej, do celów aportowych z dnia 5 maja 2014 r. W dniu 31 lipca 2014 r. Spółka prawo do w/w znaku towarowego wniosła jako wkład niepieniężny do spółki komandytowej "R1", która nabyte prawo wniosła jako wkład niepieniężny do spółki komandytowo - akcyjnej "R2", a ta z kolei wniosła je jako aport do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "I". W tym samym dniu tj. 31 lipca 2014 r. Spółka zawarła umowę licencyjną z "I" na prawo do używania znaku towarowego "[...]".
W ocenie NPUCS warunki ustalone celem zawarcia transakcji znakiem towarowym różnią się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, w wyniku czego Spółka wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały. Ich rezultatem był nieuzasadniony transfer dochodu Spółki do podmiotu powiązanego "I" a więc sytuacja objęta dyspozycją przepisów art. 11 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - w brzmieniu obowiązującym w 2015 r. (j.t. Dz. U. z 2014 poz. 1328 r., dalej: u.p.d.o.p.) regulujących zagadnienie tzw. cen transferowych, tj. cen transakcyjnych stosowanych między podmiotami powiązanymi kapitałowo lub osobowo.
Organ pierwszej instancji uznał, że w przedmiotowej sprawie spełnione zostały wszystkie przesłanki, wskazane w ww. przepisie i dokonał szacunkowego ustalenia dochodu podatnika. W wyniku tych czynności stwierdzono, że wniesiona przez Spółkę w poczet kosztów 2015 r. kwota [...] zł. z tytułu opłat licencyjnych nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów. Kosztem uzyskania przychodów będzie natomiast kwota [...] zł stanowiąca wartość rzeczywiście wykonanej usługi przez "I" sp. z o.o., określona przez organ w drodze oszacowania z zastosowaniem metody marży transakcyjnej netto popartej analizą "FAR" (Funkcje - Aktywa - Ryzyka) oraz na podstawie badania benchmarkowego.
Mając na uwadze powyższe organ I instancji 7 września 2020 r. wydał decyzję nr 408000-CKK3.4100.2.2020.15 w przedmiocie określenia Spółce zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 rok w wysokości [...] zł.
Nie godząc się z rozstrzygnięciem sprawy "S" S.A. złożyła odwołanie, po rozpatrzeniu którego NPUCS decyzją nr 408000-COP.4100.3.2020.18 z 15 listopada 2021 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji nr 408000-CKK3.4100.2.2020.15 z 7 września 2020 r.
Decyzja NPUCS z 15 listopada 2021 r. znak 408000-COP.4100.3.2020.18 została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, który wyrokiem z 21 kwietnia 2022 r. sygn. akt I SA/Rz 61/22 oddalił skargę.
Oddalając skargę, Wojewódzki Sad Administracyjny w Rzeszowie nie zgodził się z zarzutami w zakresie szacowania dochodu. Stwierdził, że w świetle wyników analizy porównawczej przeprowadzonych przez organ, pomimo przedstawianej przez Skarżącą strategii działania, podmiotowi powiązanemu ("I") można było przypisać co najwyżej wykonywanie czynności związanych z administrowaniem znakiem towarowym "[...]". Zdaniem sądu zmiany wprowadzone do u.p.d.o.p. od 1 stycznia 2019 r. nie mają charakteru normatywnego, lecz doprecyzowujący i uściślający, służący prawidłowemu interpretowaniu dotychczas obowiązujących przepisów w tym zakresie. Sąd nie zgodził się z zarzutami skarżącej Spółki, że organ bezzasadnie przeprowadził analizę uzasadnienia gospodarczego transakcji, gdyż szersze przytoczenie kontekstu spornych transakcji i okoliczności prowadzących do jej zawarcia, jest elementem obowiązkowej analizy porównawczej i służyło wykazaniu, że taka transakcja nie miała racji bytu w warunkach rynkowych.
Sąd wskazał, że na żadnym etapie obrotu znakami towarowymi nie doszło do realnej zapłaty, adekwatnej do wartości przenoszonego dobra prawnego. Zaangażowanie w ciągi transakcji i przekształceń wielu podmiotów wykorzystanych do tych transakcji, w pełni kontrolowanych przez Skarżącą i jej udziałowców, zostało celowo tak zaaranżowane aby uniknąć realnych płatności i ewentualnych obciążeń podatkowych. Wszystkie transakcje przenoszenia praw, z wykorzystaniem ogniw pośrednich, nastąpiły w tym samym dniu, tj. 31 lipca 2014 r. Nie można w związku z tym było uznać, że Spółka, która wytworzyła i wypromowała znak towarowy otrzymała ekwiwalentne wynagrodzenie za pozbawienie się praw ochronnych płynących z dóbr niematerialnych o ogromnej wartości. W ocenie sądu, w następstwie opisanych transakcji wykreowano sztuczne oddzielenie znaku towarowego od Spółki, która ten znak wytworzyła, upowszechniła i stosowała w swojej działalności, bowiem w realiach prowadzonej działalności przez Skarżącą nic się nie zmieniło, poza koniecznością uiszczania wysokich opłat licencyjnych dla "I". Zdaniem Sądu pełnia ekonomicznego biznesowego władztwa nad znakiem towarowym "[...]" nieprzerwanie leżała po stronie Skarżącej, bowiem tylko ona posiadała niezbędne aktywa do realizacji podstawowych funkcji znaku towarowego. Sąd podkreślił, że przeniesienie znaku towarowego do "I" za pośrednictwem powołanych spółek i następnie nabycie praw do ich używania było pozbawione racjonalnych podstaw ekonomicznych, jeśli pominie się uwarunkowania wynikające z powiązań. Stwierdzono, że organ przeprowadził prawidłową analizę funkcjonalną podmiotów uczestniczących w badanych transakcjach. Natomiast aktywność "I" w odniesieniu do tego aktywu okazała się być śladowa. Sąd nie uwzględnił także zarzutów dotyczących nieprawidłowego doboru przez organ metody spośród tych, które zaoferował ustawodawca do oszacowania dochodu w razie stwierdzenia przesłanek z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. Zgodził się, że w celu określania dochodu z badanej transakcji należało zastosować metodę marży transakcyjnej netto. W ocenie sądu punktem odniesienia powinny być faktycznie wykonywane świadczenia ocenione słusznie przez organ jako usługi administracyjne o niskiej wartości dodanej.
Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 21 kwietnia 2022 r. sygn. akt I SA/Rz 61/22, został zaskarżony przez "S" S.A. do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej wyrokiem z dnia 18 lutego 2025 r. sygn. akt II FSK 770/22 uchylił zaskarżony wyrok w całości i decyzję NPUCS z 15 listopada 2021 r. nr 408000-COP.4100.3.2020.18, uznając za zasadny zarzut naruszenia art. 11 ust. 1-4 u.p.d.o.p., który nie mógł stanowić samoistnej podstawy "przedefiniowania" spornej transakcji.
Zdaniem NSA organy podatkowe wykreowały własną klauzulę, oceniając sprawę na podstawie całokształtu czynności dokonanych pomiędzy Skarżącą oraz jej spółkami kontrolowanymi - wykraczając poza zakres art. 11 ust. 1-4 u.p.d.o.p. NSA wskazał, że w stanie prawnym w 2015 r. brak było podstaw prawnych do oceny czynności prawnych oraz wywodzenia negatywnych dla Skarżącej skutków podatkowych.
W ocenie NSA pogląd sądu pierwszej instancji, wskazujący na szerokie zastosowanie art. 11 u.p.d.o.p., umożliwiające reklasyfikację czynności prawnych należało uznać za błędny.
Zdaniem NSA ze względu na oczywiste powiązania osobowe między stronami transakcji, organ mógł zakwestionować jedynie wysokość ceny tej transakcji, tj. wysokość należności za udzielenie licencji i w tym zakresie zastosować korektę ceny przy zastosowaniu odpowiedniej metody. Na podstawie art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. nie był natomiast władny do uznania, że w istocie strony zawarły zupełnie inną umowę, tj. umowę o administrowanie wartościami niematerialnymi i prawnymi i w oparciu o wycenę tej umowy dokonać korekty dochodu spółki.
Po uchyleniu przez NSA decyzji NPUCS z 15 listopada 2021 r. nr 408000-COP.4100.3.2020.18, sprawa wróciła na etap postępowania odwoławczego.
Organ odwoławczy decyzją z 3 czerwca 2025 r. nr 408000-CZC4.4100.1.2025 uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji nr 408000-CKK3.4100.2.2020.15 z 7 września 2020 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.
W uzasadnieniu decyzji NPUCS decyzji w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r.
NPUCS wyjaśnił, że z dniem 26 sierpnia 2020 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia m.in. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. Przestępstwa skarbowe ujawnione m.in. w kontroli celno-skarbowej znak [...], prowadzonej wobec "S" S.A. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw podatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r. zostały objęte zakresem śledztwa prowadzonego pod sygn. akt [...].
NPUCS w dniu 26 sierpnia 2020 r. wydał postanowienie [...] o przedstawieniu zarzutów T. G., pełniącemu funkcję prezesa zarządu "S" S.A. o to, że będąc zobowiązanym do zajmowania się sprawami gospodarczymi, w szczególności finansowymi, będąc odpowiedzialnym za wykonywanie przez "S" S.A. obowiązków wynikających z przepisów podatkowych, z góry powziętym zamiarem dopuścił:
• do podania nieprawdy Naczelnikowi Podkarpackiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie w zeznaniu wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 za 2015 r. złożonym w dniu 29.03.2016 r., poprzez zaniżenie dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania o kwotę [...] zł, zaliczając do kosztów uzyskania przychodów opłatę licencyjną za prawo do używania znaku towarowego "[...]" na podstawie faktur VAT:
nr [...] z dnia 31.03.2015 r. na wartość netto [...] zł,
nr [...] z dnia 30.06.2015 r. na wartość netto [...] zł,
nr [...] z dnia 30.09.2015 r. na wartość netto [...] zł,
nr [...] z dnia 31.12.2015 r. na wartość netto [...] zł.
wystawionych przez "I" sp. z o.o. P. [...], NIP [...], dokonując w ten sposób transferu dochodów do spółki zależnej, wykazując dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby powiązania nie istniały, o czym mowa w art. 11 ust 1, 4 i 5a u.p.d.o.p, narażając na uszczuplenie podatek dochodowy od osób prawnych a 2015 r. w kwocie [...] zł, tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 9 § 3 k.k.s.
Postanowienie o przedstawieniu zarzutów ogłoszono T.G.w dniu 9 września 2020 r. i przesłuchano go w charakterze podejrzanego.
Organ wyjaśnił, że działając na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz.1325 ze z. ), dalej: o.p., pismem z 8 września 2020 r. znak [...] zawiadomiono "S" S.A., że z dniem 26 sierpnia 2020 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. Pismo to zostało doręczone pełnomocnikowi strony skarżącej 16 września 2020 r.
Organ odwoławczy podkreślił, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania. Wskazał, że przed wydaniem postanowienia o przedstawieniu zarzutów T. G. przeprowadzono postępowanie wyjaśniające, w toku którego dokonano szczegółowej analizy zgromadzonej dokumentacji w związku z przekazanymi informacjami o stwierdzonych nieprawidłowościach w zakresie rozliczenia przez "S" S.A. podatku VAT za III kw. 2014 r. oraz podatku dochodowego od osób prawnych za 2014, 2015 i 2016 r.
Organ wyjaśnił, że ze względu na toczące się postępowanie przed organem podatkowym śledztwo zostało zawieszone postanowieniem zatwierdzonym przez Prokuratora Prokuratury Rejonową w R. w dniu 21 września 2020 r. z uwagi na długotrwałą przeszkodę uniemożliwiającą dalsze jego prowadzenie w oparciu o art. 114a k.k.s.
Organ wskazał, że Pierwszy Dział Dochodzeniowo-Śledczy w R. pismem z 20 maja 2025 r. poinformował, że postępowanie przygotowawcze o sygn. akt [...] jest nadal zawieszone.
Odnosząc się do kwestii merytorycznych organ odwoławczy wskazał, że organ pierwszej instancji nie podważył ważności i skuteczności zawartej umowy licencyjnej. Natomiast stwierdził, że w związku z faktem, iż rozpoznane transakcje zostały zawarte pomiędzy podmiotami powiązanymi kapitałowo i osobowo zostały spełnione przesłanki wskazane w art. 11 ust. 1-4 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2015 r.), które stanowią o kompetencji organu do szacunkowego określenia dochodów podatnika oraz należnego podatku. W konsekwencji dokonano przekwalifikowania dokonanych czynności prawnych w postaci zawarcia ważnej umowy o udzielenie licencji, w umowę o świadczenie usług administrowania znakiem towarowym i ustalił cenę rynkową w tym przypadku jak dla usług administrowania.
Organ odwoławczy stwierdził, że w związku z ukształtowaną linią orzeczniczą organ pierwszej instancji na podstawie obowiązujących w badanym okresie przepisów nie miał możliwości zastąpienia jednej czynności prawnej (umowa licencji) inną czynnością (umowa o świadczenie usług administrowania) i wywodzenie z tej drugiej umowy skutków prawnych w zakresie określenia zobowiązania podatkowego.
Możliwość dokonania tego rodzaju recharakteryzacji istniała dopiero od 1 stycznia 2019 r., gdyż dopiero z tym dniem wszedł w życie przepis art. 11c u.p.d.o.p.
W ocenie organu odwoławczego w sprawie dokonano nieuprawnionego przekwalifikowania dokonanych czynności prawnych w postaci zawarcia umowy o udzielenie licencji na umowę oświadczenie usług administrowania znakiem towarowym.
Spółka złożyła skargę do tut. Sądu na decyzję z 3 czerwca 2025 r. wnosząc o:
1.dopuszczenie dowodów z dokumentów zgromadzonych w ramach postępowania karnoskarbowego prowadzonego przez NPUCS w sprawie o sygn. akt: [...], [...] o czyn z art. 56 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy na okoliczność i dla wykazania faktu: instrumentalnego wykorzystania postępowania karnoskarbowego do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;
2. uchylenie w całości zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji oraz umorzenie postępowania w sprawie;
3. zasądzenie od organu na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:
1. art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 615 t.j. z późn. zm., dalej: ustawa o KAS), przez błędne przyjęcie, że nastąpiło zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w wyniku wszczęcia postępowania karnego skarbowego, mimo że postępowanie to zostało wszczęte w celu sztucznego utrzymania stanu wymagalności zobowiązania podatkowego, co zostało potwierdzone w wyroku WSA w Rzeszowie z 8 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Rz 490/22 oraz wyroku NSA z 18 lutego 2025 r. sygn. akt II FSK 200/23;
2.art. 70 i 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 208 § 1 o.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS poprzez brak uwzględnienia faktu, iż ewentualne zobowiązanie podatkowe za badany okres uległo przedawnieniu ze względu na fakt, że wszczęcie postępowania karnego w sprawie miało charakter instrumentalny, przez co nie jest również możliwe określenie wysokości zobowiązania podatkowego Spółki, wskutek czego decyzja organu I instancji powinna zostać uchylona, a postępowanie umorzone z powodu jego bezprzedmiotowości.
Skarżąca podniosła, że w dniu 15 kwietnia 2025 r. nastąpiło przedawnienie przedmiotowego zobowiązania podatkowego CIT za 2015 r.
Wskazała, że ustawowy, pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki w podatku dochodowych od osób prawnych za rok 2015 co do zasady upływał w dniu 31 grudnia 2021 r. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na decyzję organu II instancji była wniesiona w dniu 21 grudnia 2021 r., co zdaniem Skarżącej, stanowiło początek zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Odpis wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 lutego 2025 r. został doręczony organowi w dniu 4 kwietnia 2025 r.
W ocenie Skarżącej zawieszenie biegu terminu przedawniania trwało od dnia 21 grudnia 2021 r. do dnia 4 kwietnia 2025 r., a z upływem 14 kwietnia 2025 r. nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego.
Zdaniem Skarżącej, wbrew uzasadnieniu organu, wszczęte w toku niniejszego postępowania postępowanie karno-skarbowe nie zawiesiło biegnącego terminu przedawnienia, gdyż jej zdaniem postępowanie karno-skarbowe zostało wszczęte w sposób instrumentalny, zaś jego jedynym i wyłącznym celem było zawieszenie biegnącego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
W odpowiedzi na skargę NPUCS wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:
Skarga jest uzasadniona i musi skutkować uchyleniem decyzji zaskarżonej, decyzji ją poprzedzającej, a także umorzeniem postępowania. W sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem rozpatrzenia sprawy przez organy, czyli zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2015 i organ odwoławczy nie był uprawniony do rozstrzygania w tym zakresie.
Przepis art. 70 § 1 o.p. stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Skutkiem upływu terminu przedawnienia jest umorzenie postępowania podatkowego jako bezprzedmiotowego. Na skutek upływu terminu przedawnienia dochodzi bowiem do wygaszenia tego zobowiązania i organ nie może prowadzić w tym zakresie postępowania mającego określić jego wysokość. ( art. 59 § 1 pkt 9 o.p. ).
Zobowiązanie podatkowe w przedmiotowej sprawie przedawniało się z uwzględnię omawianej regulacji z upływem 31 grudnia 2021 roku. Termin jego płatności występował bowiem w roku 2016 i od końca tego roku należało liczyć 5 letni okres przedawnienia.
Organ powoływał się natomiast na instytucję wszczęcia postepowania karnoskarbowego dotyczącego czynu, którego popełnienie wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W jego ocenie zaistniała przesłanka z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. powodująca zawieszenie biegu tego terminu przedawnienia z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu takiego postępowania i zawiadomienia o tym podatnika. Jak wynika z akt sprawy odnośnie przestępstw mających mieć związek z niewykonaniem przez podatnika zobowiązań podatkowych w zakresie podatku dochodowego za rok 2014 i 2015 toczyło się postępowanie karne znajdujące się w fazie " in personam". W dniu 26 sierpnia 2020 , a więc jeszcze przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok 2015 ( prawie 1,5 roku przed jego upływem ) organy postępowania karnego objęły zakresem prowadzonego postępowania karnoskarbowego za poprzedni okres także nieprawidłowości w zakresie podatku dochodowego za rok 2015 i następnie przedstawiły zarzuty prezesowi zarządu T.G.
Wszczęte zatem zostało postępowanie karne w sprawie i jednocześnie przedstawiono zarzuty osobie podejrzanej w związku z czym znalazło się ono w fazie " in personam" czyli toczyło się przeciwko zindywidualizowanej osobie podejrzewanej o jego popełnienie.
Co do zasady tego typu działanie niesie ze sobą skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia.
Skutek taki w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia może jednak nie nastąpić, jeżeli wszczęcie takiego postępowania, nawet przeciwko osobie ma charakter instrumentalny czyli nastąpiło tylko i wyłącznie w celu uzyskania efektu procesowego w postaci takiego właśnie zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Rozstrzygnął o tym Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 24 maja 2021 sygn. Akt I FPS 1/21, który stwierdził, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.
Oznacza to, że zarówno organy, jak i sąd dokonujący kontroli ich procedowania w zakresie jego zgodności z prawem w wątpliwych przypadkach są zobowiązane do wykazania, że wszczęcie takiego postępowania nie jest dokonane jedynie instrumentalnie, a rzeczywiście zmierza do objęcia sprawcy odpowiedzialnością karną.
Jako elementy faktyczne sprawy mogące pozwolić na ocenę takiego właśnie wszczęcia postępowania karnoskarbowego, a co zatem idzie zrealizowania przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. NSA wskazał na okoliczności dotyczące samego wszczęcia postępowania ( kiedy zostało wszczęte z uwzględnieniem aktualnego stanu postępowania podatkowego i relacji daty wszczęcia do momentu przedawnienia zobowiązania ), sposób prowadzenia tego postępowania ( faza postepowania karnego, jego intensywność, aktywność procesowa organu postępowania karnego ). Ocenie podlegają także okoliczności dotyczące samego rodzaju czynu podlegającego ściganiu karnemu czyli adekwatność wszczętego postępowania co do zarzucanego podatnikowi lub potem osobie podejrzanej czynu. Chodzi w tym zakresie o ogólną ocenę czy takie zachowanie jak zarzucono podatnikowi może być w ogóle przedmiotem reakcji karnej.
W przedmiotowej sprawie okoliczności dotyczące wszczęcia takiego postępowania karnego ( czy jego rozszerzenia na roku 2015 ) w ocenie sądu nakazują przyjąć, że samo wszczęcie i przedstawienie zarzutów miało charakter instrumentalny, a co zatem idzie w rzeczywistości nie spowodowało zawieszenia biegu terminu przedawnienia tego właśnie zobowiązania podatkowego.
Oceniając wszystkie okoliczności podlegające kontroli w tym zakresie sąd uznał, że pomimo wszczęcia postępowania karnego na długo przed upływem terminu przedawnienia i następnie przedstawienia zarzutu prezesowi zarządu czynności postępowania karnego miały charakter instrumentalny i zmierzały do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Czynności postępowania karnego były bowiem ścisłe powiązane z czynnościami tego postępowania odnośnie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za rok 2014. Również bowiem odnośnie tego podatku toczyło się postępowania karnoskarbowe. W tym zakresie została już dokonana kontrola sądowa podjętych przez organy postępowania karnoskarbowego czynności i zarówno sąd I instancji, jak i sąd kasacyjny przyjęły, że wszczęcie tych postepowań, także co do zarzutu przedstawionego prezesowi zarządu miały charakter instrumentalny i nie doprowadziło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za ten okres.
W szczególności należy wskazać na przedstawione w tym zakresie uzasadnienie sądu I instancji, które odniosło się zarówno do momentu wszczęcia postępowania, jak i sposobu prowadzenia tego postępowania przez organ karnoskarbowy. Sad analizował okoliczności dotyczące momentu wszczęcia postępowania karnoskarbowego, które nastąpiło na 4 miesiące przed upływem terminu przedawnienia, co w ocenie sądu może wskazywać na instrumentalność wszczęcia a także wskazał na notatkę urzędnika skarbowego, która także przedstawiała motywy takiego wszczęcia. Kluczowe jednak w ocenie sądu były same znamiona czynu jakiego miał się dopuścić podatnik, z uwzględnieniem regulacji pozwalających na zakwestionowanie jego postępowania w ramach mechanizmu tzw cen transferowych. Otóż wskazał w tym zakresie sąd, że " Przewidziana nimi instytucja prawna opiera się na założeniu dotyczącym określenia dochodu danego podatnika, dokonującego transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu u.p.d.o.p., z pominięciem, na gruncie przepisów podatkowych, skutków tych powiązań, prowadzących do wykazywania mniejszych kwot dochodów. Pominięcie skutków podatkowych czynności odbywa się przy jednoczesnym braku zakwestionowania tych czynności – ich ważności czy skuteczności, wynikających z regulacji innych dziedzin prawa, w szczególności regulacji cywilnoprawnych. Z tego więc względu problematycznym jest w tym wypadku mówienie o realizowanym z zamiarem bezpośrednim, nierzetelnym deklarowaniu podatku, co zarzuca się Spółce. Stwierdzenie tego rodzaju potęgują także wątpliwości interpretacyjne na gruncie tych przepisów. Trzeba mieć na względzie, że zasady stosowania reguł wynikających z przepisów o cenach transferowych, w wersji obowiązującej w latach 2014-2015, w sierpniu 2020 r. były przedmiotem kontrowersji w doktrynie. Co do zasady bowiem tzw. optymalizacja podatkowa przy użyciu legalnych instrumentów prawnych nie jest zabroniona, a dopiero okoliczności danej sprawy decydują o tym, czy mamy do czynienia z korzystaniem przez podatnika z możliwości obniżenia opodatkowania w sposób zgodny z zamiarami ustawodawcy, czy też z uchylaniem się od opodatkowania. Nie ulega wątpliwości, że kwestionowanie zastosowanego przez podatnika schematu optymalizacyjnego musi mieć wyraźną podstawę prawną. Należy zauważyć, że w dacie dokonywania zakwestionowanych czynności prawnych nie obowiązywała ani klauzula nadużycia prawa, ani klauzula zapobiegająca unikaniu opodatkowania, zatem organy podatkowe klauzuli takich w niniejszej sprawie nie mogły skutecznie zastosować w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Początkowo w praktyce orzeczniczej organów podatkowych taką klauzulę rekonstruowano na podstawie wykładni art. 199a Ordynacji podatkowej, co spotkało się z krytyką w piśmiennictwie i judykaturze, podobnie jak praktyka organów podatkowych polegająca na stosowaniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w sposób tożsamy, jak w przypadku klauzuli unikania opodatkowania. W zasadzie przed rokiem 2018, w doktrynie ani orzecznictwie nie podnoszono kwestii możliwości dokonywania recharakteryzacji (reklasyfikacji) i pominięcia transakcji w oparciu o przepisy art. 11 u.p.d.o.p., w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2019 r. W tym czasie nie można również mówić o ukształtowaniu się w omawianym względzie ugruntowanej linii orzeczniczej. Tak więc również z tego względu, w powiązaniu z wyżej przytoczonymi faktami, trudno jest mówić w tym wypadku o istnieniu uzasadnionych podstaw do przyjęcia popełnienia przestępstwa.". Sąd aktualnie przytoczył to stanowisko, bowiem ma ono kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy niniejszej. Rekapitulując rozważania sądu I instancji wypada bowiem stwierdzić, że ocenił on, że w sprawie brak podstaw do wszczynania postępowania karnoskarbowego z uwagi na to, że sam podatnik nie dopuścił się żadnego czynu naruszającego przepisy, a jedynie organ ma prawo odmiennie ocenić jego zachowanie pod względem prawnopodatkowym ( dokonać recharakteryzacji ) . Czynności podatnika miały charakter prawny a jedynie są odmiennie oceniane. Stad brak możliwości dokonania reakcji karnej za ich popełnienie.
Stanowisko WSA w Rzeszowie w sprawie aktualnego podatnika zostało zaakceptowane przez NSA w wyroku z dnia 18 lutego 2025 r. sygn.. II FSK 200/23. Oddalając skargę kasacyjna stwierdził on , że "Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko sądu pierwszej instancji w kwestii istnienia poważnych wątpliwości, czy inicjując postępowanie karne skarbowe NPUCS, dysponował klarowną i na tyle jednoznaczną oceną prawną okoliczności sprawy, która prowadziłaby do konieczności wszczęcia postępowania karnego skarbowego (chodzi o uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa), motywowanego przede wszystkim potrzebą doprowadzenia do zmaterializowania zasad odpowiedzialności karnej za konkretny czyn zabroniony."
Oba sądy rozpatrując analogiczną do niniejszej sprawę podatnika wyraziły stanowisko, że nie istniały podstawy do wszczynania postępowania karnoskarbowego z uwagi na rodzaj instytucji prawnej zastosowanej przez organ w tamtej sprawie. Dlatego też nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Pozostałe powoływane okoliczności ( moment wszczęcia postępowania, sposób jego prowadzenia ) miały charakter uboczny.
Rozważania tych sadow i wyrażone oglądy prawne mają zastosowanie w sprawie niniejszej ( w zakresie podstaw do wszczynania postępowania karnoskarbowego ), gdyż sytuacji faktyczna i prawna podatnika w zakresie podatku dochodowego za rok 2015 jest tożsama z sytuacją za rok 2014.
Sąd w pełni akceptuje to stanowisko i również stwierdza, że inicjując postępowanie karnoskarbowe NPUCS nie dysponował klarowną oceną prawną, która prowadziłaby do konieczności wszczęcia postępowania karnego wobec spółki ( w sprawie ) czy wobec T. G. ( in personam ).
To zaś prowadzi do oceny, że również w sprawie zobowiązania podatkowego za rok 2015 postępowanie karne zostało wszczęte instrumentalnie. Co prawda niektóre okoliczności faktyczne są inne, jak okres pozostały do upływu terminu przedawnienia wynosił ponad rok, to jednak nie są one kluczowe dla oceny instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Podobna natomiast jest bezczynność organu karnego, który pomimo wszczęcia tego postepowania praktycznie nie podejmował żadnych czynności. Jak już jednak wskazano, kluczowe znaczenie dla odjętego przez sąd aktualnie rozpoznający sprawę, jest rodzaj czynu i brak klarownej potrzeby wszczynania postępowania karnego w sprawie, poza uzyskaniem skutku w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Sąd nie przyjął zatem, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu zobowiązania podatkowego. Nie spełniła się przesłanka z art. 70 § 6 pkt 1 o.p.
Na upływ tego terminu miał jednak wpływ fakt złożenia skargi do sądu administracyjnego przy poprzednim rozpoznaniu sprawy przez WSA w Rzeszowie. Słusznie w tym zakresie podniósł pełnomocnik, że skarga została złożona 21.12.2021 roku, a więc na 10 dni przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, który jak już wyżej wspomniano upływał 31.12 2021 r. ( bez uwzględnienia zawieszenia biegu terminu z uwagi na wszczęcie postępowania karnoskarbowego ). Postępowanie sądowe toczyło się ( w sprawach I SA/Rz 61/22 i II FSK 770/22 ) do zwrotu akt organowi w dniu 4 kwietnia 2025r. Po zakończeniu tego postepowania zawieszony termin ( art. 70 § 6 pkt 2 o.p. ) biegł dalej ( art. 70 §7 pkt 2 o.p. ) i skończył swój bieg 14.04.2021 r. Organ II instancji wydał swoja decyzje już po jego upływie w dniu 3 czerwca 2025 r. Naruszył w ten sposób prawo materialne, gdyż dokonał określenia przedawnionego zobowiązania podatkowego.
Z tych względów sąd uchylił zaskarżoną decyzje jako naruszającą prawo materialne ( art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a. ) a także decyzję ją poprzedzającą ( art. 135 p.p.s.a ) i postępowanie jako bezprzedmiotowe umorzył ( art. 145 § 3 p.p.s.a. )
O kosztach rzeczono w myśl art. 200 p.p.s.a. W skład kosztów zwracanych wchodzi wpis sądowy ( 500 złotych - "§2 ust.3 pkt 12 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi ), zwrot kosztów pełnomocnika ( 480 zł. ) oraz zwrot opłaty od pełnomocnictwa.
Wobec nadpłacenia przez stronę wpisu sąd nakazał zwrot pozostałej części ( nieobjętej pkt 3 wyroku ).