I SA/Rz 359/22

I SA/Rz 359/22 - Wyrok WSA w Rzeszowie
Data orzeczenia
2022-07-28
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-06-06
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Sędziowie
Jacek Boratyn /sprawozdawca/
Jacek Surmacz /przewodniczący/
Piotr Popek
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
6561
Hasła tematyczne
Podatek od nieruchomości
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ
Prezes Rady Ministrów
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 329
art. 153 ,    art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 121 § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.NSA Jacek Surmacz, Sędzia WSA Jacek Boratyn /spr./, Sędzia WSA Piotr Popek, Protokolant sekr. sąd. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lipca 2022 r. spraw ze skarg "B." S.A. z siedzibą w B. na interpretacje indywidualne Prezydenta Miasta Mielca z dnia 5 kwietnia 2022 r. - nr Fn-Rp.310.43.2022, - nr Fn-Rp.310.44.2022 w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżone interpretacje, 2) zasądza od Prezydenta Miasta Mielca na rzecz skarżącej "B." S.A. z siedzibą w B. kwotę 1394 (jeden tysiąc trzysta dziewięćdziesiąt cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Prezydent Miasta Mielca, po rozpatrzeniu wniosków "B." S.A. z siedzibą w B. (zwanej dalej: skarżącą lub spółką), o wydanie indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydał następujące akty:
1) indywidualną interpretacją z 5 kwietnia 2022 r., nr Fn-RP.310.43.2022, uznał za nieprawidłowe stanowisko spółki, odnośnie uznania budynków magazynowych spółki oraz związanych z nimi gruntów za niezwiązane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, w zakresie wytwarzania [...], a w konsekwencji niepodlegania przez nie opodatkowaniu według kwalifikowanych stawek; jednocześnie organ uznał za prawidłowe stanowisko odnośnie tego, że opodatkowaniu według podwyższonych stawek podatku od nieruchomości za 2018 r. (wynikających z § 1 pkt 1 lit. b oraz § 1 pkt 2 lit. c uchwały Rady Miejskiej w M. z [...] listopada 2017 r., nr [...]) podlegają grunty i budynki związane bezpośrednio z produkcją pozostałych [...] ,
2) indywidualną interpretacją z 5 kwietnia 2022 r., nr Fn-RP.310.44.2022, uznał za nieprawidłowe stanowisko spółki, odnośnie uznania budynków magazynowych spółki oraz związanych z nimi gruntów za niezwiązane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, w zakresie wytwarzania [...], a w konsekwencji niepodlegania przez nie opodatkowaniu według kwalifikowanych stawek; jednocześnie organ uznał za prawidłowe stanowisko odnośnie tego, że opodatkowaniu według podwyższonych stawek podatku od nieruchomości za 2018 r. (wynikających z § 1 pkt 1 lit. b oraz § 1 pkt 2 lit. c uchwały Rady Miejskiej w M. z [...] listopada 2017 r., nr [...]) podlegają grunty i budynki związane bezpośrednio z produkcją pozostałych [...].
W stanach faktycznych przedmiotowych spraw, poprzedniczki prawne spółki, tj.: "B1" sp. z o.o., z siedzibą w M. (dalej B1), a także "B2" sp. z o.o., z siedzibą w M. (dalej B2) wystąpiły do Prezydenta Miasta Mielca o wydanie dla nich indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego. W złożonych wnioskach przedstawiono, tożsame opisy stanu faktycznego, zgodnie z którymi B1 oraz B2 prowadzą na terenie Miasta M., w obszarze Specjalnej Strefy Ekonomicznej E. M. działalność gospodarczą, m.in. w zakresie produkcji [...].
Podmioty te podały, że przedmiotem przeważającej ich działalności, zgodnie z Krajowym Rejestrem Sądowym (dalej: KRS, Rejestr), jest produkcja pozostałych mebli (PKD 31.09.Z). Nadto, prowadzą również działalności w zakresie:
- produkcji mebli biurowych i sklepowych (PKD 31.01.Z);
- produkcji mebli kuchennych (PKD 31.02.Z);
- produkcji wyrobów tartacznych (PKD 16.10.Z);
- produkcji pozostałych wyrobów stolarskich i ciesielskich dla budownictwa (PKD 16.23.Z);
- odzysku surowców z materiałów segregowanych (PKD 38.32.Z);
- sprzedaży hurtowej mebli, dywanów i sprzętu oświetleniowego (PKD 46.47.Z);
- sprzedaży hurtowej mebli biurowych (PKD 46.65.Z);
- wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (PKD 68.20.Z).
W dniu [...] listopada 2017 r. Rada Miejska w [...]. podjęła uchwałę, nr [...], w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na 2018 r. (Dz. Urz. Woj. Podk. z [...] r. poz. [...]; dalej zwaną uchwałą). W tejże uchwale, oprócz podstawowej stawki podatku od nieruchomości dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w wysokości odpowiednio 0,68 zł od 1 m2 powierzchni i 19,35 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej, wprowadzona została w § 1 pkt 1 lit. b oraz § 1 pkt 2 lit. c stawka kwalifikowana dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) (Dz. U. Nr 251, poz. 1885 z późn. zm.) w zakresie produkcji arkuszy fornirowych i płyt wykonanych na bazie drewna (PKD 16.21.Z.), produkcji pozostałych mebli (PKD 31.09.Z), produkcji wyrobów dla budownictwa z tworzyw sztucznych (PKD 22.23.Z.) odpowiednio 0,91 zł od 1 m2 powierzchni i 23,10 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej.
Przedmiotowa uchwała weszła w życie z dniem [...] stycznia 2018 r.
B1 i B2 podały, że faktycznie prowadzą działalność polegającą na produkcji pozostałych [...] (określoną symbolem PKD 31.09.Z). Działalność ta nie jest jednak prowadzona we wszystkich, należących do nich budynkach i na wszystkich należących do nich gruntach.
Niektóre z przedmiotów opodatkowania są w całości lub w części przeznaczone na działalność biurową, magazynową, wykorzystywane w celach socjalnych albo stanowią obiekty pomocnicze, w których nie jest prowadzona przedmiotowa produkcja. B1 i B2 przedstawiły listę budynków i gruntów wraz ze wskazaniem sposobu ich wykorzystania.
Oba podmioty, na tle przedstawionych przez siebie, tożsamych opisów stanów faktycznych sformułowały następujące pytanie:
czy opodatkowaniu według stawek kwalifikowanych powinny podlegać zarówno budynki i grunty, w których prowadzą one działalność gospodarczą, w zakresie produkcji pozostałych [...] (PKD 31.09.Z) jak i pozostałe grunty i budynki w całości lub części przeznaczone na działalność biurową, magazynową, wykorzystywane w celach socjalnych albo stanowiące obiekty pomocnicze, w których nie jest prowadzona przedmiotowa działalność ?
Zdaniem obu pytających podmiotów wyłącznie grunty o łącznej powierzchni odpowiednio: 42 273 m2 i 16 537 m2 oraz budynki o całkowitej powierzchni użytkowej odpowiednio: 41 500,83 m2 i 15 332,60 m2, związane bezpośrednio z produkcją pozostałych mebli, winny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości według stawek kwalifikowanych, wynikających z § 1 pkt 1 lit. b oraz § 1 pkt 2 lit. c uchwały. Pozostałe grunty i budynki powinny zostać wykazane na przedmiotowy podatek według stawek niekwalifikowanych, tj. dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej określonych w § 1 pkt 1 lit. a oraz § 1 pkt 2 lit. b uchwały.
W uzasadnieniu swojego stanowiska B1 i B2 wskazały, że w ich przypadku, zgodnie z § 1 pkt 1 lit. b oraz § 1 pkt 2 lit. c uchwały dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) (Dz. U. Nr 251, poz. 1885 z późn. zm.; dalej PKD) w zakresie produkcji pozostałych mebli (PKD 31.09.Z) przewidziane zostały kwalifikowane stawki podatku od nieruchomości wynoszące odpowiednio: 0,91 zł od 1 m2 powierzchni gruntów oraz 23,10 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej budynków.
Według nich, z literalnej wykładni przywoływanych przepisów wynika, że kwalifikowane stawki dotyczą gruntów i budynków, które są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, w rozumieniu rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD), tj. w których faktycznie odbywa się proces technologiczny, w ramach którego z produktu wejściowego otrzymuje się produkt wyjściowy, oraz wskazana działalność mieści się w zakresie określonym przez odpowiedni kod PKD, tj. produkcja mebli (PKD 31.09.Z).
W świetle powyższego, zdaniem pytających, nie ulega wątpliwości to, że wobec powierzchni gruntów i budynków (oznaczonych w zestawieniu jako "Produkcja"), na których faktycznie odbywa się proces technologiczny polegający na produkcji pozostałych mebli, tzn.:
- produkcja sof, rozkładanych kanap i kanap do siedzenia,
- produkcja krzeseł i mebli ogrodowych do siedzenia,
- produkcja mebli do sypialni, pokoi wypoczynkowych, ogrodów itp.,
- produkcja szafek pod maszyny do szycia, telewizory itp.,
- wykańczanie krzeseł i siedzeń, takie jak tapicerowanie,
- wykańczanie mebli takie jak: malowanie (włączając natryskowe), politurowanie i tapicerowanie, powinny znaleźć zastosowanie kwalifikowane stawki podatku od nieruchomości wynikające z uchwały.
Oba pytające podmioty stanęły na stanowisku, iż brak jest podstaw do zastosowania kwalifikowanych stawek podatku w odniesieniu do pozostałych ich składników majątkowych, w których proces technologiczny nie zachodzi. Podkreśliły, że w uchwale nie zostało zdefiniowane pojęcie związania z prowadzeniem działalności gospodarczej, w rozumieniu rozporządzenia PKD.
Zdaniem pytających podmiotów, nieuprawnione w tym kontekście byłoby odwoływanie się do definicji gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 z późn. zm.; dalej u.p.o.l.) opartej na kryterium posiadania. We wskazanym przepisie mowa jest bowiem o przedmiotach opodatkowania, związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej bez konkretnego odniesienia się do wybranego rodzaju działalności gospodarczej, w odróżnieniu od analizowanych przepisów uchwały.
Ponadto, definicja zawarta w art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. posługuje się pojęciem działalności gospodarczej, w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2014 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2017 r. poz. 2168 z późn. zm.), podczas gdy § 1 pkt 1 lit. b oraz § 1 pkt 2 lit. c uchwały odwołuje się do rozumienia tego zwrotu ustalonego w rozporządzeniu PKD.
Z uwagi na powyższe różnice, B1 i B2 stwierdziły, że nie można stosować kwalifikowanych stawek podatku w stosunku do wszystkich przedmiotów opodatkowania, będących w posiadaniu przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą, w rozumieniu rozporządzenia PKD, polegającą na produkcji pozostałych mebli (31.09.Z). Kryterium posiadania ma bowiem zastosowanie wyłącznie przy ustalaniu niekwalifikowanych stawek podatku dla przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej ujętych w § 1 pkt 1 lit. a oraz § 1 pkt 2 lit. b uchwały.
W konsekwencji zwrot grunty i budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, w rozumieniu rozporządzenia PKD, użyty w § 1 pkt 1 lit. b oraz § 1 pkt 2 lit. c uchwały, należy rozumieć w sposób ustalony w drodze wykładni językowej, tj. są to grunty i budynki, które bezpośrednio służą procesowi produkcji mebli (istnieje związek pomiędzy nimi a tym procesem), o których mowa w kodzie PKD 31.09.Z.
Z uwagi na powyższe powierzchnie gruntów i budynków, na których wskazany proces bezpośrednio nie zachodzi (tj. powierzchnie, które są wykorzystywane na inny rodzaj działalności np. biurowej, czy magazynowej), nie mogą zostać opodatkowane podatkiem od nieruchomości, według kwalifikowanych stawek podatku, gdyż nie są one związane z prowadzeniem działalności gospodarczej podlegającej na produkcji mebli pozostałych. W stosunku do tych powierzchni winny natomiast mieć zastosowanie niekwalifikowane stawki podatku dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, ponieważ znajdują się one w posiadaniu przedsiębiorcy (art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.).
Zdaniem podmiotów wnioskujących o wydanie interpretacji, ich argumentacja znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA) z dnia 11 sierpnia 2017 r. (sygn. akt II FSK 1991/15 – dost. w CBOiS – orzeczenia.nsa.gov.pl), gdzie NSA stwierdził że: uprawnienie przysługujące radzie gminy do wprowadzenia stawki przy pomocy kryterium rodzaju prowadzenia działalności gospodarczej, nie może skutkować jak w rozpoznawanej sprawie do automatycznego jej zastosowania do wszystkich gruntów i budynków będących w posiadaniu przedsiębiorcy, prowadzącego także na terenie tej samej gminy innego rodzaju działalność gospodarczą niż polegającą na produkcji energii elektrycznej.(...) Należy podkreślić, że to "kryterium posiadania" ma zastosowanie do wszystkich rodzajów działalności gospodarczej, nie może stanowić wyróżnika w przypadku wprowadzenia dodatkowej stawki odnoszącej się do określonego rodzaju gospodarczej (w tym przypadku działalności gospodarczej polegającej na produkcji energii elektrycznej). Wskazać bowiem należy, że działalność gospodarcza polegająca na produkcji energii elektrycznej jest zawsze działalnością gospodarczą (mieści się w zbiorze działalności gospodarczej na który składają się możliwe do prowadzenia przez przedsiębiorcę wszystkie rodzaje działalności gospodarczej), natomiast nie można tego stwierdzić w odwrotną stronę, albowiem oczywistym jest, że nie każda działalność gospodarcza jest działalnością polegającą na produkcji energii elektrycznej. Nie można zatem przy pomocy pojęcia mającego charakter ogólnej definicji, dokonywać zakresu ustalania pojęcia mającego zawężony charakter. W rozpoznawanej sprawie nie można przyjąć zaprezentowanego poglądu przez Sąd pierwszej instancji, że wystarczającym kryterium do zastosowania podwyższonej stawki jest "kryterium posiadania". To kryterium jest niezbędne do tego aby była możliwość zastosowania podstawowej stawki związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej, ale nie może stanowić kryterium do zastosowania podwyższonej stawki z uwagi na rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej, w tym przypadku polegającej na produkcji energii elektrycznej".
Wobec powyższego B1 i B2, stanęły na stanowisku, że wyłącznie powierzchnie gruntów (42273 m2 i 16 537 m2) i budynków (41500,83 m2 i 15 332,60 m2), które są bezpośrednio związane z produkcją pozostałych mebli, winny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości według stawek kwalifikowanych wynikających z § 1 pkt 1 lit. b oraz § 1 pkt 2 lit. c uchwały. Pozostałe grunty i budynki powinny zostać wykazane na przedmiotowy podatek według stawek niekwalifikowanych, tj. dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej określonych w § 1 pkt 1 lit. a oraz § 1 pkt 1 lit. b uchwały.
Prezydent Miasta Mielca interpretacjami indywidualnymi z dnia 16 kwietnia 2018 r. uznał za nieprawidłowe stanowiska B1 i B2, odnośnie postawionych przez nie pytań.
Według organu każdy podmiot, który faktycznie prowadzi działalność w zakresie rodzajów działalności, wskazanych w uchwale, winien mieć opodatkowane grunty i budynki podatkiem od nieruchomości według stawek przewidzianych dla tego rodzaju działalności. Powyższa argumentacja znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, tj. w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 28 września 2017 r. (sygn. akt I SA/Rz 494/17 oraz I SA/Rz 495/17), w których stwierdzono, że prawidłowa interpretacja przepisów uchwały w § 1 pkt 1 lit. b oraz § 1 pkt 2 lit. c wskazanych we wniosku o interpretację, powinna prowadzić do konstatacji, że z ich brzmienia wynika, iż wyłącznie faktyczne prowadzenie działalności w zakresie produkcji arkuszy fornirowych i płyt wykonywanych na bazie drewna (PKP 16.21.Z) powoduje zastosowanie stawek tam określonych".
Organ interpretacyjny wyraził pogląd, że opodatkowanie podatkiem od nieruchomości gruntów i budynków dla tego rodzaju działalności nie może ograniczyć się, w ślad za literalną wykładnią pkt. 3 ppkt 4 załącznika do rozporządzenia PKD, wyłącznie do tych składników majątków (przedmiotów opodatkowania), gdzie taki proces technologiczny (PKD 31.09.Z) ma miejsce tj. do hal produkcyjnych i gruntów pod tymi halami, lecz winien dotyczyć wszystkich składników majątkowych związanych z tą określoną działalnością.
Organ wskazał na w wyrok NSA z dnia 17 lipca 2014 sygn. akt II FSK 1840/12 (dost. w CBOiS), którym stwierdzono, że "... nie wolno ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej, poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy cel regulacji prawnej".
Według Prezydenta Miasta Mielca w § 1 pkt 1 lit. a oraz § 1 pkt 1 lit. b uchwały ustanowione zostały stawki dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów, a także budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Korzystając z wykładni systemowej wewnętrznej, organ zauważył, że w § 1 pkt 1 lit. b uchwały mowa jest o ustanawianiu stawek podatku od budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Stawki podatku w powołanym przepisie zostały zatem uzależnione od zajęcia nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej, podkreślając konieczność wykorzystywania danej nieruchomości, choćby w sposób pośredni, dla celów przedsiębiorstwa.
Zgodnie z pkt. 3 ppkt 4 załącznika do rozporządzenia PKD - działalność ma miejsce wówczas, gdy czynniki takie jak: wyposażenie, siła robocza, technologia produkcji, sieci informacyjne lub produkty są powiązane w celu wytworzenia określonego wyrobu lub wykonania usługi. Działalność charakteryzowana jest przez produkty wejściowe (wyroby lub usługi), proces technologiczny oraz przez produkty wyjściowe.
Prezydent Miasta Mielca podkreślił, że oczywistym jest, iż działalność B1 i B2, w zakresie produkcji pozostałych [...] (PKD 31.09.Z), to zorganizowany proces, składający się z działań, które możemy określić jako główne, np. produkcję: sof, rozkładanych kanap i kanap do siedzenia, produkcję mebli do sypialni, pokoi wypoczynkowych, ogrodów itp. oraz działań towarzyszących.
W ocenie organu należy uznać za wykorzystywane choćby pośrednio do ww. działalności przedmioty opodatkowania w postaci biur (np. gabinety zarządu, biura sprzedaży, itp.); pomieszczeń socjalnych (stołówka, szatnie, palarnie); magazynów surowców i produktów gotowych, obiektów pomocniczych. Dla przykładu np. fakturowanie sprzedaży wyrobu gotowego (biura), magazynowanie wyrobów gotowych (magazyny), czy też szatnie dla pracowników są pośrednio związane z ww. działalnością obu przedsiębiorców. Jest to jednolita działalność gospodarcza, rozumiana jako proces. Można z tej działalności wyodrębnić mniejsze rodzaje działalności, jednak takie wyodrębnienie winno mieć charakter organizacyjny. Przykładowo szatnię może prowadzić firma zewnętrzna, tak samo jak sprzedaż. Dopóki jednak nie nastąpi wyodrębnienie organizacyjne, prawne, ekonomiczne itp., dopóty próby wydzielenia odrębnych "działalności" - jak np. działalność zarządcza, magazynowa, szatniarska - na płaszczyźnie normatywnej można byłoby potraktować co najwyżej jako niezrozumienie, czym jest działalność gospodarcza.
Prezydent Miasta Mielca dodał, że w uzasadnieniu do uchwały w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na 2018 r., uchwałodawca wskazał na cel uchwalenia stawek określonych w § 1 pkt 1 lit. b oraz § 1 pkt 2 lit. c uchwały: "Za zmianami w niektórych obszarach polityki podatkowej przemawiają również względy społeczne. Pomiary warunków meteorologicznych wykazują, że na terenie Gminy Miejskiej [...]. bardzo często dochodzi do przekroczenia stężenia średniodobowej pyłów PM 10 i PM 2,5. Są to pyły zawieszone, które mogą negatywnie oddziaływać na ludzkie zdrowie powodując zatrucie, zapalenia górnych dróg oddechowych, pylicę, nowotwory płuc, choroby alergiczne i astmę. Głównym emitentem tych zanieczyszczeń jest infrastruktura wykorzystywana w zakresie produkcji arkuszy fornirowych i płyt wykonanych na bazie drewna, produkcji mebli oraz wyrobów dla budownictwa z tworzyw sztucznych. Zastosowanie maksymalnych stawek podatku od nieruchomości pomoże przyczynić się do zwiększenia dbałości o ochronę środowiska".
Sąd, wyrokiem z 2 sierpnia 2018 r., sygn. I SA/Rz 463/18, uchylił zaskarżone interpretacje.
Sąd stwierdził, że organ interpretujący przy wydawaniu zaskarżonych interpretacji naruszył prawo procesowe, tj. przepis art. 14c § 1 Ordynacji (ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.), w zakresie w jakim interpretacja indywidualna musi zawierać wyczerpujący opis stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę. Naruszenie to miało istotny wpływ na treść wydanej interpretacji w zakresie oceny prawidłowości stanowiska wnioskującego, przedstawionego we wniosku.
Sąd stwierdził, że opisując stan faktyczny przedstawiony we wniosku interpretator powołał się na opisane powyżej rodzaje działalności spółki zawarte we wniosku, ale jednocześnie wskazał, że: "spółka faktycznie prowadzi działalność polegająca na produkcji pozostałych [...] ( określona symbolem PKD31.09.Z). Innej działalności spółka nie prowadzi" ( odnosi się to stwierdzenie do obu wydanych interpretacji). Jest to istotna zmiana treści stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskującego. Interpretator stwierdza bowiem wbrew wyraźnym twierdzeniom wnioskodawcy zawartym we wniosku, że jedyną działalnością, jaką spółka prowadzi jest produkcja innych mebli. Zmiana stanu faktycznego w tym zakresie ma przy tym istotne znaczenie dla treści wydanej interpretacji.
W kwestiach merytorycznych Sąd stwierdził, że obie strony słusznie odstępują od koncepcji wykładania pojęcia "związania działalności" rozumianego według zasady przedstawionej w treści przepisu art. 1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l. stawiającej znak równości pomiędzy pojęciem gruntu lub budynku będącego w posiadaniu przedsiębiorcy a związaniem tego gruntu lub budynku z prowadzeniem działalności gospodarczej. W zgodzie z tym przepisem każdy przedmiot opodatkowania będący w posiadaniu przedsiębiorcy (poza wyjątkami) jest uznawany za związany z działalnością gospodarczą. Jest to definicja ustawowa i musi być rozumiana wąsko, jako odnosząca się tylko do tego konkretnego definiowanego zakresu. Nie można jej wnioskowania stawiającego znak równości pomiędzy posiadaniem a związaniem z prowadzeniem działalności odnosić do sytuacji przepisu podlegającego interpretacji, a szczególności stwierdzić, że każdy grunt lub budynek będący w posiadaniu przedsiębiorcy zajmującego się produkcją pozostałych mebli jest związany z ta działalnością. Byłoby to nieuprawnione wnioskowanie. Uchwałodawca nie zawarł bowiem w wydanym przez siebie akcie prawa miejscowego słownika definicji legalnych, a zatem wykładnia tego przepisu musi się odbyć z wykorzystaniem w pierwszej kolejności dyrektywy językowej, z uwzględnieniem rozumienia pojęcia "związania" w sposób wąski lub szeroki. Słownik języka polskiego definiując pojęcie związania ( pomijając te aspekty które odnoszą się do związania fizycznego) wskazuje, że oznacza to odnieść coś do kogoś lub do czegoś, zostać zastosowanym jako element łączący, połączyć kilka rzeczy. ( http://sjp.pwn.pl ).
Pojęcie związania w znaczeniu niedosłownym musi być więc definiowane jako istniejące pomiędzy jakimiś przedmiotami połączenie czy też związek pozwalający na łączne ich postrzeganie. Związek taki może być postrzegany wieloaspektowo i różnorodnie. Nie musi on mieć cech kwalifikowalności, czy też osiągać jakiegoś szczególnego stopnia czy też natężenia. Do przyjęcia związania wystarczająca jest możliwość jakiejkolwiek interakcji pomiędzy dwoma łączącymi się przedmiotami lub zjawiskami czy działalnościami pozwalającej na ich łączne postrzeganie. Zasadne byłoby stwierdzenie, że pojęcie "związane z działalnością" powinno być wykładane jako " służy tej działalności" bądź " służy do tej działalności", czy też " jest wykorzystywane do tej działalności lub przy tej działalności".
Mając na uwadze powyżej przedstawione rozumienie przymiotnika "związany" Sąd stanął na stanowisku, że przez pojęcie "związany" użyte w omawianej uchwale Rady Miejskiej w M. należy rozumieć każdy związek pomiędzy prowadzoną działalnością w zakresie produkcji "innych mebli", a powierzchnią zakładu produkcyjnego (przedsiębiorstwa).
NSA, po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej B1 od opisanego wyżej wyroku Sądu z 2 sierpnia 2018 r., oddalił skargę kasacyjną.
W uzasadnieniu przedmiotowego wyroku stwierdzono, że skarga kasacyjna podlega oddaleniu, gdyż wyrok WSA w Rzeszowie pomimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu.
W tymże zakresie NSA stwierdził, że zaprezentowaną przez WSA w Rzeszowie wykładnią § 1 pkt 1 lit. b) oraz § 1 pkt 2 lit. c) uchwały, nie sposób się zgodzić. Z treści analizowanych przepisów jednoznacznie wynika, że podwyższona stawka opłaty odnosi się do działalności gospodarczej w rozumieniu rozporządzenia PKD w zakresie produkcji określonych mebli z podaniem konkretnego symbolu. Wyraźne zatem wskazano, jak należy rozumieć pojęcie tej działalności i w konsekwencji jakimi cechami powinna się ona charakteryzować w rozumieniu tego aktu prawnego. Definicja działalności określona została w ust. 3 pkt 4 Załącznika nr 3 do rozporządzenia PKD. Zgodnie z tym przepisem, "Działalność ma miejsce wówczas, gdy czynniki takie jak: wyposażenie, siła robocza, technologia produkcji, sieci informacyjne lub produkty są powiązane w celu wytworzenia określonego wyrobu lub wykonania usługi. Działalność charakteryzowana jest przez produkty wejściowe (wyroby lub usługi), proces technologiczny oraz produkty wyjściowe." Oznacza to, że działalność gospodarcza w rozumieniu rozporządzenia PKD zostaje zawężona do określonych procesów rozpoczynających wytworzenie rzeczy ("produkty wejściowe"), poprzez proces technologiczny, czyli w rozpatrywanej sprawie produkcję mebli, zaś kończy się na wytworzeniu tych mebli ("produkty wyjściowe"). Określenie takiej działalności w rozporządzeniu PKD zawężone zostało wyraźnie do określonych ram i zachodzących w nim procesów, które, co istotne dla rozstrzygnięcia spornego zagadnienia, bezpośrednio zmierzają do wytworzenia produktu.
W opisanym stanie faktycznym działalność taka rozpocznie się w momencie, gdy z wykorzystaniem przygotowanych materiałów w procesie technologicznym wytwarzane będą meble, zaś zakończy się wówczas, gdy meble zostaną wyprodukowane. Dlatego jedynie w stosunku do przedmiotów opodatkowania (gruntów i budynków) na których prowadzona jest wyżej opisana działalność, mogą mieć zastosowanie stawki podwyższone wynikające z uchwały. Opisano w niej przedmiot opodatkowania, w którym odbywać się ma określona działalność. Następnie wskazano akt prawny w oparciu o który działalność taką należy scharakteryzować. Na zakończenie powołany został konkretny symbol PKD odnoszący się do tej działalności. Dla prawidłowego odkodowania zakresu przedmiotowego opodatkowania określonymi stawkami, wystarczającym była analiza przepisów Rozporządzenia PKD.
NSA podkreślił, że Sąd pierwszej instancji pominął jednak w swoich rozważaniach ten akt prawny, choć bezpośrednio odsyłały do niego poddane interpretacji przepisy uchwały. Odwołanie się do przepisów tego rozporządzenia przez uchwałodawcę, zgodnie z wymogami wykładni językowej, bez potrzeby sięgania po inne rodzaje wykładni, wyraźnie wskazuje na zakres opodatkowania kwalifikowanymi stawkami gruntów i budynków związanych z produkcją określonych mebli. Nie pozostaje ona przy tym w sprzeczności z wykładnią celowościową/funkcjonalną, gdyż przedmioty opodatkowania służące do produkcji mebli, która to produkcja jest szczególnie uciążliwa dla środowiska, podlegać będą opodatkowaniu najwyższymi stawkami.
NSA zaznaczył ponadto, że słusznie na ten aspekt zwróciła uwagę strona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej podnosząc, że zgodnie z interpretowanym przepisem, przedmiotem opodatkowania kwalifikowaną stawką podatku, będą grunty i budynki bezpośrednio związane (tj. istnieje między nimi realny związek) ze wskazaną produkcją (tj. procesem technologicznym zamieniającym produkt wejściowy na produkt wyjściowy). W konsekwencji prawidłowa jest konstatacja zaprezentowana przez nią, że wyłącznie grunty i budynki związane bezpośrednio z produkcją pozostałych mebli, winny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości według stawek kwalifikowanych wynikających z § 1 pkt 1 lit. b) oraz § 1 pkt 2 lit. c) uchwały. Tym samym zarzut naruszenia tych przepisów uznać należało za zasadny.
Prezydent Miasta Mielca, w następstwie ponownego rozpatrzenia obu wniosków skarżącej (następcy prawnego B1 i B2), interpretacjami z 5 kwietnia 2022 r. uznał za nieprawidłowe stanowisko jej poprzedniczek prawnych, że budynki magazynowe oraz związane z nimi grunty nie są bezpośrednio związane z działalnością określoną w uchwale, a w konsekwencji że nie podlegają opodatkowaniu według stawek kwalifikowanych.
Organ interpretacyjny stwierdził, że analizując stanowisko NSA, wyrażone w wyroku z 2 grudnia 2021 r., sygn. III FSK 420/21, w pierwszej kolejności należy podkreślić, że podwyższona stawka podatku odnosi się do działalności gospodarczej w rozumieniu PKD. NSA podzielił stanowisko wnioskodawczyń, że jedynie grunty i budynki związane bezpośrednio z prowadzoną przez nie działalnością, bezpośrednio związaną z produkcją mebli winny być opodatkowane podatkiem, według stawek kwalifikowanych. Zasadnicza kwestia jest jednak to, że oba wnioskujące o wydanie interpretacji podmioty, bezpośredni związek przedmiotów opodatkowania, ze swoją działalnością, wywodzą jedynie z tego, że na gruncie lub w danym budynku realizowany jest proces technologiczny, podczas gdy NSA odwołał się wprost do definicji działalności z rozporządzenia PKD, która ma szerszy charakter. W tym wypadku bowiem działalność jest charakteryzowana przez produkty wyjściowe. To zaś nie pozwala ograniczać działalności jedynie do procesu technologicznego, jak to wywodzi spółka.
Jeżeli zatem magazyny służą do przechowywania materiałów wykorzystywanych w produkcji lub też stanowią magazyny wyrobów gotowych, to należy uznać, że są one bezpośrednio związane z prowadzoną przez spółkę działalnością o określonym kodzie.
Działalność magazynowa (działalność pomocnicza spółki) nie stanowi w tym wypadku odrębnego rodzaju działalności.
Wnosząc skargę na indywidualne interpretacje z 5 kwietnia 2022 r. skarżąca wystąpiła o ich uchylenie i zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania, według norm przepisanych.
Zaskarżonej interpretacji zarzuciła:
1) naruszenie przepisów postępowania - art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329, ze zm.), zwanej dalej P.p.s.a. oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm., zwanej dalej Ordynacją) poprzez wydanie "decyzji" wbrew stanowisku NSA, wyrażonemu w wyroku z 2 grudnia 2021 r., sygn. III FSK 420/21, którym organ interpretacyjny był związany, a w którym NSA stwierdził, że działalność polegająca na produkcji mebli pozostałych zaczyna się od rozpoczęcia wytwarzania produktów, a kończy w momencie wyprodukowania mebli i z tego względu stawki kwalifikowane podatku mogą mieć zastosowanie wyłącznie do gruntów i budynków, na których prowadzona jest ta działalność,
2) błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego - błędną wykładnię § 1 pkt 1 lit. b oraz § 1 pkt 2 lit c rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) (Dz. U. Nr 251, poz. 1885 z późn. zm., zwanego dalej rozporządzeniem PKD) poprzez uznanie, że powierzchnie magazynowe oraz grunty z nimi związanych są bezpośrednio związane z prowadzoną przez spółkę działalności w zakresie produkcji mebli.
W uzasadnieniach skarg podkreślono, że NSA w wydanym przez siebie wyroku wyraźnie stwierdził, że przez działalność podlegającą na produkcji mebli rozumie się sam prowadzący do tego proces technologiczny – proces wytwarzania mebli, którego nie można rozszerzać ani na działania wcześniejsze, ani późniejsze, między innymi przechowywanie mebli oraz służących do ich wytwarzania surowców.
Skarżąca zaznaczyła ponadto, że działalność magazynowa stanowi działalność pomocniczą, która ze swej istoty ma charakter wspierający i tym samym drugorzędny. Nie sprawia to jednak, że można ją uznać za element działalności przeważającej.
Prezydent Miasta Mielca, w odpowiedziach na skargi, wniósł o ich oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawach.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:
Przedmiotem skarg w obu przypadkach są indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane przez Prezydenta Miasta Mielca z 5 kwietnia 2022 r. Oba akty zostały wydane w następstwie uchylenia przez Sąd poprzednio wydanych w tych sprawach interpretacji, na wniosek poprzedników prawnych skarżącej. W obu przypadkach Sąd, w wyroku z 2 sierpnia 2018 r., uchylającym, co do zasady z przyczyn proceduralnych, poprzednio wydane interpretacje indywidualne, wypowiedział się także w kwestii merytorycznej, dotyczącej rozumienia pojęcia budynków i gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, w zakresie wytwarzania mebli, którym posłużono się w uchwale, określającej stawki podatku od nieruchomości. To stanowisko Sądu było przedmiotem oceny NSA, który po rozpoznaniu skargi kasacyjnej strony, od wyroku Sądu z 2 sierpnia 2018 r., sygn. I SA/Rz 463/18, oddalił skargę kasacyjną.
W tym miejscu należy jednak zaznaczyć, że NSA, oddalając skargi kasacyjne poprzednika prawnego skarżącej, z uwagi na podzielenie oceny Sądu, co do naruszenia przepisów prawa formalnego przez Prezydenta Miasta Mielca, w zakresie regulacji dotyczących wydawania interpretacji, zmodyfikował stanowisko sądu I instancji, w odniesieniu do przyjętego przez niego rozumienia pojęcia budynków i gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, obejmującej produkcję mebli pozostałych, dla której właściwym kodem jest kod PKD 31.09.Z. wskazując, iż chodzi tu nie o cały proces technologiczny, rozumiany sensu largo, prowadzący do wytworzenia mebli, jak to wskazano w zaskarżonym wyroku, ale jedynie ten jego fragment, który jest ściśle związany z prowadzeniem działalności wytwórczej, w ramach którego produkcja faktycznie ma miejsce. Proces ten ograniczony jest z jednej strony momentem rozpoczęcia produkcji mebli, z wykorzystaniem przygotowanych do tego materiałów, z drugiej zaś wytworzeniem mebli, jako produktu wyjściowego całego procesu. Nie obejmuje więc on, według NSA, czynności pomocniczych, w stosunku do samego procesu wytwarzania produktów.
Stanowisko NSA w omawianym zakresie jest ostateczne, gdyż wydany przez niego wyrok jest wyrokiem prawomocnym.
Tak więc, z uwagi na powyższe, ponownie ustosunkowując się do pytań skarżącej, a także dokując oceny jej stanowiska w przedmiotowym zakresie, organ interpretacyjny zobligowany był rozstrzygać w warunkach związania wyrokiem Sądu z 2 sierpnia 2018 r., a także wyrokiem NSA, z 2 grudnia 2021 r., sygn. III FSK 420/21, w zakresie jakim zmodyfikował on stanowisko sądu I instancji.
Zgodnie bowiem z art. 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania, wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.
Tak więc stanowiskiem Sądu, wyrażonym w wyroku z 2 sierpnia 2018, w zakresie w jakim nie pozostaje on w sprzeczności z wyrokiem NSA z 2 grudnia 2021 r., a także poglądem NSA, zaprezentowanym w wyroku z 2 grudnia 2021 r., związany był nie tylko Prezydent Miasta Mielca, rozstrzygający ponownie wnioski o wydanie interpretacji, ale również Sąd, w zakresie rozpoznania skargi na te akty - interpretacje indywidualne z 5 kwietnia 2022 r.
NSA, w we wskazanym wyżej wyroku z 2 grudnia 2021 r. stwierdził, że na gruncie przedmiotowych spraw, pojęcie związania przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości z tą kategorią działalności gospodarczej skarżącej, która odnosi się do produkcji mebli, dotyczy jedynie tych z nich (budynków i gruntów), które bezpośrednio służą procesowi technologicznemu. Co do zasady organ zgodził się z takim twierdzeniem i wynikającą z niego kwalifikacją gruntów i budynków. W tym zakresie uznał jednak, z czym nie zgadza się skarżąca, że proces technologiczny produkcji mebli obejmuje również magazynowanie służących do tego materiałów wejściowych, jak również magazynowanie gotowych wyrobów. Do tego sprowadza się więc spór pomiędzy stronami postępowania sądowego, jako że skarżąca nie zgadza się z takim stanowiskiem i zarzuca organowi dopuszczenie się przede wszystkim naruszenia art. 153 P.p.s.a., w związku z art. 121 § 1 Ordynacji, a w dalszej kolejności regulacji § 1 pkt 1 lit. b oraz § 1 pkt 2 lit c rozporządzenia PKD.
Odnosząc się do tych przeciwstawnych stanowisk stron, w tak zdefiniowanym sporze, rację przyznać należy skarżącej. Zasadnie podnosi ona bowiem dopuszczenie się przez Prezydenta Miasta Mielca naruszenia art. 153 P.p.s.a., gdyż w wydanych interpretacjach dokonał on niejako reinterpretacji wskazań NSA, w zakresie rozumienia pojęcia budynków i gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, w tym jej aspekcie, która związana jest z produkcją mebli pozostałych, zdefiniowaną procesem technologicznym prowadzącym do wytworzenia tychże mebli. W następstwie tego organ rozszerzył więc, w sposób nieuprawniony, zakres przedmiotowy analizowanego pojęcia, w efekcie czego do budynków i gruntów związanych z produkcją mebli zaliczył także pomieszczenia magazynowe, w których składane są nie tylko materiały do produkcji mebli, ale także wyroby gotowe.
Takie stanowisko jest nieuprawnione w świetle poglądu wyrażonego przez NSA, który proces technologiczny zmierzający do wytworzenia mebli scharakteryzował bardzo wąsko, jako ograniczony z jednej strony rozpoczęciem wytwarzania mebli, a kończący się ich wyprodukowaniem, tj. powstaniem produktu wyjściowego. Nie ma w tym wypadku mowy o jakimkolwiek magazynowaniu.
Organ w zakresie wykładni terminu budynków i gruntów związanych z magazynowaniem podjął nieuprawnioną polemikę ze stanowiskiem skarżącej, opierając swoje wywody w omawianym zakresie na definicji produkcji mebli, wynikającej z rozporządzenia PKD. W omawianym jednak przypadku wykładni tej definicji, w sposób ostateczny, dokonał już NSA, w wyroku z 2 grudnia 2021 r., przedstawiając obowiązujący organ i Sąd sposób rozumienia przedmiotowego pojęcia. Tak więc nie można zaakceptować podjętej przez organ próby redefiniowania omawianego pojęcia nieobejmującego, zgodnie ze stanowiskiem NSA, swoim zakresem pomieszczeń magazynowych, poprzez włączenie ich do tej definicji.
Dokonując tego, wbrew art. 153 P.p.s.a., organ dopuścił się naruszenia tego przepisu, wobec czego za uzasadniony uznać należy zarzut skargi, opierający się na twierdzeniach dotyczących uchybienia tej regulacji, w związku z art. 121 § 1 Ordynacji.
W tej sytuacji Sąd zobowiązany był do uchylenia obu zaskarżonych interpretacji, zgodnie z art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., uchylił zaskarżone interpretacje.
W ponowienie przeprowadzonych postępowaniach Prezydent Miasta Mielca ustosunkuje się do stanowiska przedstawionego we wnioskach o wydanie interpretacji, odnośnie sformułowanych w nich pytań, uwzględniając w pełnym zakresie motywy przedstawione przez NSA w uzasadnieniu wydanego w sprawie wyroku z 2 grudnia 2021 r. W tym zakresie zobligowany będzie więc do przyjęcia rozumienia pojęcia procesu technologicznego, mającego za przedmiot wytwarzanie mebli, z pominięciem tego rodzaju czynności, które sprowadzają się do magazynowania gotowych wyrobów, jak również magazynowania materiałów i surowców, wykorzystywanych do wytwarzania mebli.
Na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687) Sąd zasądził od Prezydenta Miasta Mielca na rzecz skarżącej kwotę 1 394 zł, tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Przedmiotowa kwota obejmuje łącznie zwrot kosztów postępowania w każdej ze spraw, połączonych do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia, wynoszących po 697 zł. Na wysokość należności przysługujących skarżącej w każdej ze spraw składa się: zwrot kosztów zastępstwa procesowego przez doradcę podatkowego, w wysokości 480 zł, zwrot wpisu od skargi, w kwocie 200 zł, a także zwrot opłaty skarbowej od pełnomocnictwa, wynoszącej 17 zł.