I SA/RZ 340/20

I SA/Rz 340/20 - Wyrok WSA w Rzeszowie
Data orzeczenia
2020-10-08
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2020-05-18
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Sędziowie
Grzegorz Panek /przewodniczący/
Jacek Boratyn
Małgorzata Niedobylska /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe
Sygn. powiązane
II FSK 78/21 - Wyrok NSA z 2023-07-04
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 865
art.17 ust.1 pkt 34 i 34 a,  ust.6a i zw. z art.9 ust.1
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.
Dz.U. 2019 poz 482
art. 12 ust.2
Ustawa z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych.
Dz.U. 2019 poz 900
art.14 c § 1 i 2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska /spr./, Asesor WSA Jacek Boratyn, Protokolant ref. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 października 2020 r. sprawy ze skargi "A." spółka z o.o. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] marca 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej "A." spółka z o.o. z siedzibą w G. kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS), interpretacją indywidualną z dnia [...] marca 2020 r. nr [...] uznał za nieprawidłowe stanowisko A z siedzibą w G (dalej: Wnioskodawca/Skarżąca/Spółka) odnośnie wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Wnioskiem z [...] grudnia 2019 r. Spółka zwróciła się do Dyrektora KIS o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, przedstawiając następujące zdarzenie przyszłe.
Sp. z o.o. (dalej: "Spółka", "Wnioskodawca") wskazała, że jest przedsiębiorcą podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski i prowadzącym działalność gospodarczą na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: "Strefa", "SSE"), głównie w zakresie produkcji świec i zniczy. Na rzecz Spółki zostały wydane cztery zezwolenia (dalej łącznie: "Zezwolenia") na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE:
1) Zezwolenie z dnia [...] kwietnia 2014 r. (dalej: "Zezwolenie 1");
2) Zezwolenie z dnia [...] lipca 2016 r. (dalej: "Zezwolenie 2");
3) Zezwolenie z dnia [...] marca 2017 r. (dalej: "Zezwolenie 3");
4) Zezwolenie z dnia [...] lutego 2018 r. (dalej: "Zezwolenie 4").
Spółka uzyskała również decyzję o wsparciu z dnia [...] lutego 2019 r. (dalej: ,,DoW’).
Na mocy DoW Spółce udzielono wsparcia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie wskazanych we wniosku działek, na których Spółka prowadzi działalność (lub będzie prowadzić działalność), w tym wszystkich działek objętych terenem Strefy, na których Spółka prowadzi działalność.
Obecnie Spółka prowadzi działalność we wskazanym powyżej zakresie na terenie Strefy oraz na terenie wskazanym w DoW poprzez dwa zakłady, które położone są względem siebie w bliskiej odległości, która wynosi ok. 10 km.
Zezwolenie 1, Zezwolenie 2 oraz Zezwolenie 4 zostały wydane w związku z realizacją nowych inwestycji na terenie (...). Natomiast Zezwolenie 3 dotyczyło realizacji inwestycji na terenie (...) i zostało wydane w wyniku objęcia terenu zakładu w (...) oraz kilku działek położonych na terenie miasta (...) statusem Strefy, ze skutkiem od 30 grudnia 2016 r. w trybie tzw. rozszerzenia SSE na grunty prywatne na mocy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2016 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie mieleckiej specjalnej strefy ekonomicznej (Dz.U. 2016 r. poz. 2240). Wszystkie Zezwolenia wskazują w swej treści, że dotyczą prowadzenia działalności gospodarczej na terenie Strefy.
Zezwolenia zostały wydane na prowadzenie na terenie SSE działalności gospodarczej rozumianej jako działalność produkcyjna, handlowa i usługowa w zakresie wyrobów i usług wytworzonych na terenie Strefy, które zostały wskazane w treści Zezwoleń. Te wyroby i usługi zostały określone w następujących pozycjach Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej: "PKWiU"). Kody PKWiU w Zezwoleniu 1 są grupowaniami PKWiU 2008, natomiast w pozostałych Zezwoleniach są to grupowania PKWiU 2015, jednak odpowiednie kody PKWiU 2008 są zbieżne z kodami PKWiU 2015.
Zezwolenie 1
1) PKWiU 32 99.5 Pozostałe wyroby, gdzie indziej niesklasyfikowane,
2) PKWiU 17.21 Papier falisty i tektura falista oraz opakowania z papieru i tektury,
3) PKWiU 22.22 Opakowania z tworzyw sztucznych,
4) PKWiU 38.11.5 Odpady inne niż niebezpieczne, nadające się do recyklingu,
5) PKWiU 52.10 Magazynowanie i przechowywanie towarów.
Zezwolenie 2
1) PKWiU 32.99.5 Pozostałe wyroby, gdzie indziej niesklasyfikowane,
2) PKWiU 22.22 Opakowania z tworzyw sztucznych,
3) PKWiU 38.11.5 Odpady inne niż niebezpieczne, nadające się do recyklingu,
4) PKWiU 52.10 Magazynowanie i przechowywanie towarów.
Zezwolenie 3
1) PKWiU 32.99.5 Pozostałe wyroby, gdzie indziej niesklasyfikowane,
2) PKWiU 17.21 Papier falisty i tektura falista oraz opakowania z papieru i tektury,
3) PKWiU 19.20.41 Wazelina; parafina; woski pochodzenia naftowego i pozostałe woski,
4) PKWiU 20.59.2 Tłuszcze i oleje zwierzęce i roślinne, chemicznie modyfikowane; niejadalne mieszaniny tłuszczów i olejów zwierzęcych i roślinnych,
5) PKWiU 22.22 Opakowania z tworzyw sztucznych,
6) PKWiU 38.11.5 Odpady inne niż niebezpieczne, nadające się do recyklingu,
7) PKWiU 52.10 Magazynowanie i przechowywanie towarów.
Zezwolenie 4
1) PKWU 32.99.54 Świece i podobne wyroby,
2) PKWiU 17.21 Papier falisty i tektura falista oraz opakowania z papieru i tektury,
3) PKWiU 22.22 Opakowania z tworzyw sztucznych,
4) PKWiU 38.11.5 Odpady inne niż niebezpieczne, nadające się do recyklingu,
5) PKWiU 52.10 Magazynowanie i przechowywanie towarów.
DoW wydana została na prowadzenie, na terenie opisanym w niej, działalności gospodarczej, rozumianej jako działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły, w zakresie określonym w następujących pozycjach PKWiU 2015:
1) Preparaty zapachowe, woski oraz pozostałe preparaty do czyszczenia - sekcja C, kategoria 20.41.4,
2) Preparaty kosmetyczne i toaletowe - sekcja C, klasa 20.42,
3) Tłuszcze i oleje zwierzęce i roślinne, chemicznie modyfikowane; niejadalne mieszaniny tłuszczów i olejów zwierzęcych i roślinnych - sekcja C. kategoria 20.59.2,
4) Pozostałe wyroby, gdzie indziej niesklasyfikowane - sekcja C, kategoria 32.99.5,
5) Papier falisty i tektura falista oraz opakowania z papieru i tektury - sekcja C, klasa 17.21,
6) Wazelina; parafina; woski pochodzenia naftowego i pozostałe woski - sekcja C, podkategoria 19.20.41,
7) Opakowania z tworzyw sztucznych - sekcja C, klasa 22.22,
8) Odpady, inne niż niebezpieczne, nadające się do recyklingu - sekcja E, kategoria 38.11.5,
9) Magazynowanie i przechowywanie towarów - sekcja H, klasa 52.10.
Rok podatkowy Spółki trwa od 1 kwietnia do 31 marca.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.
1. Czy dla celów określenia wysokości dochodu (straty) z tytułu prowadzenia działalności na terenie SSE w oparciu o Zezwolenia oraz działalności w oparciu o DoW Spółka może prowadzić jedną wspólną ewidencję dla działalności podlegającej zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych, prowadzonej na podstawie posiadanych w danym okresie Zezwoleń oraz DoW?
2. Czy zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych powinien podlegać dochód uzyskiwany z działalności gospodarczej na terenie SSE, prowadzonej na podstawie Zezwoleń i DoW, w ten sposób, że w pierwszej kolejności wykorzystywany jest limit dostępnej pomocy publicznej w ramach zezwolenia wydanego najwcześniej tj. Zezwolenia 1, a po jego wykorzystaniu, gdy limit pomocy publicznej z niego wynikający nie jest wystarczający do objęcia całości dochodu strefowego zwolnieniem podatkowym, otrzymana pomoc publiczna powinna być rozliczania dostępnym limitem wynikającym z kolejnych zezwoleń oraz decyzji o wsparciu - w kolejności ustalonej zgodnie z datami ich wydania?
Zdaniem Wnioskodawcy dla celów określenia wysokości dochodu (straty) z tytułu prowadzenia działalności na terenie SSE w oparciu o Zezwolenia oraz działalności w oparciu o DoW Spółka może prowadzić jedną wspólną ewidencję dla działalności podlegającej zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych, prowadzonej na podstawie posiadanych w danym okresie Zezwoleń oraz DoW. Zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych powinien podlegać dochód uzyskiwany z działalności gospodarczej na terenie SSE, prowadzonej na podstawie Zezwoleń i DoW, w ten sposób, że w pierwszej kolejności wykorzystywany jest limit dostępnej pomocy publicznej w ramach zezwolenia wydanego najwcześniej tj. Zezwolenia 1, a po jego wykorzystaniu, gdy limit pomocy publicznej z niego wynikający nie jest wystarczający do objęcia całości dochodu strefowego zwolnieniem podatkowym, otrzymana pomoc publiczna powinna być rozliczania dostępnym limitem wynikającym z kolejnych zezwoleń oraz decyzji o wsparciu - w kolejności ustalonej zgodnie z datami ich wydania.
Uzasadniając swoje stanowisko Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 12 ust. 1 zd. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2019 r. poz. 482 ze zm.; dalej: ustawa o SSE), dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie Strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 tej ustawy, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z kolei w myśl art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 865 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.), wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.
Analogiczne regulacje zostały ujęte w § 5 ust. 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (Dz.U. z 2019 r. poz. 121 ze zm. dalej: Rozporządzenie o SSE), zgodnie z którym zwolnienia, o których mowa w ust. 1 i 3, przysługują wyłącznie z tytułu działalności prowadzonej na terenie strefy. W przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza obszarem strefy, działalność prowadzona na terenie strefy musi być wydzielona organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o dane jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność wyłącznie na terenie strefy.
Art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. nakłada na podatników obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.
Ponadto, zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p., przy ustalaniu podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych nie uwzględnia się przychodów i kosztów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu lub są wolne od podatku. Podobnie, przy ustalaniu straty podatkowej nie uwzględnia się przychodów i kosztów, o których mowa powyżej. Konsekwentnie, podatnik prowadzący działalność na terenie SSE jest zobowiązany wyłączyć z podstawy opodatkowania (lub ewentualnie z kalkulacji wysokości straty) przychody i koszty powstałe w związku z prowadzeniem tej działalności.
Zdaniem Wnioskodawcy, łączna wykładnia powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że podmiot zobowiązany jest do prowadzenia odrębnej ewidencji rachunkowej dla działalności opodatkowanej na zasadach ogólnych oraz działalności zwolnionej z podatku dochodowego, w sposób pozwalający na ustalenie wyniku z działalności opodatkowanej zgodnie z ogólnymi zasadami przewidzianymi w przepisach u.p.d.o.p. oraz wyniku z działalności strefowej zwolnionej z opodatkowania, w przypadku kiedy prowadzi działalność zarówno na terenie SSE, jak i poza nim.
Z kolei w myśl przepisów ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz.U. z 2018 r. poz. 1162 ze zm.; dalej: ustawa o WNI), przedsiębiorca może uzyskać wsparcie na realizację nowej inwestycji, w formie zwolnienia od podatku dochodowego. W art. 13 ust. 7 ustawy o WNI wskazano, że w przypadku, gdy przedsiębiorca korzysta z pomocy publicznej na podstawie decyzji o wsparciu oraz na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE, dla rozliczenia łącznej pomocy publicznej przyznanej temu przedsiębiorcy przepis ust. 6 stosuje się odpowiednio - który to ust. 6 stanowi, że w przypadku gdy przedsiębiorca posiada co najmniej dwie decyzje o wsparciu, rozliczenie pomocy publicznej następuje zgodnie z kolejnością wydania decyzji o wsparciu.
Art. 12 ust. 2 ustawy o SSE wprowadzony do ustawy ze skutkiem od 30 czerwca 2018 r., stanowi, że w przypadku gdy przedsiębiorca posiada co najmniej dwa zezwolenia, o których mowa w art. 16 ust. 1, przyjmuje się, że rozliczenie pomocy publicznej następuje zgodnie z kolejnością wydawania zezwoleń.
W ocenie Spółki, treść powołanych przepisów wskazuje na to, że rozliczenie pomocy publicznej powinno nastąpić zgodnie z kolejnością przyznanych zezwoleń strefowych i decyzji o wsparciu. By tego dokonać, podatnik powinien prowadzić jedną łączną ewidencję dla działalności podlegającej zwolnieniu, tak by umożliwić chronologiczne rozliczanie pomocy. Brak jest jednocześnie jakichkolwiek uregulowań prawnych, które bezpośrednio nakładałyby na przedsiębiorców strefowych obowiązek wydzielenia organizacyjnego działalności prowadzonej na podstawie różnych zezwoleń strefowych oraz decyzji o wsparciu, jak również samego wyodrębniania wyniku podatkowego, który został osiągnięty w ramach poszczególnych projektów inwestycyjnych, objętych poszczególnymi odrębnymi zezwoleniami bądź decyzjami o wsparciu. W związku z tym, że przedmiotowy obowiązek nie został bezpośrednio sformułowany przez ustawodawcę, nie można go domniemywać i wymagać jego wypełniania przez przedsiębiorców. Brzmienie powołanych wyżej przepisów wskazuje też, że zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych powinien podlegać dochód uzyskiwany z działalności gospodarczej prowadzonej na podstawie Zezwoleń i DoW chronologicznie, w ten sposób, że w pierwszej kolejności wykorzystany zostanie limit dostępnej pomocy publicznej w ramach zezwolenia wydanego najwcześniej, a po jego wyczerpaniu limity dostępne w ramach Zezwoleń wydanych później, a następnie dochód z działalności wskazanej w DoW.
Zdaniem Wnioskodawcy, zaprezentowane stanowisko znajduje potwierdzenie w powołanych we wniosku interpretacjach indywidualnych:
W zaskarżonej interpretacji Dyrektor KIS uznał stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego za nieprawidłowe.
Organ wskazał, że przepisy art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a, ust.4 u.p.d.o.p., art. 12 i art. 16 ust. 1 ustawy o SSE ustanawiają podstawowe warunki korzystania z ulgi podatkowej z tytułu prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej działalności gospodarczej, jaką jest niezapłacony przez przedsiębiorcę strefowego podatek dochodowy. Zasadniczym elementem stosowania tej ulgi jest łączne wystąpienie dwóch warunków:
- prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej,
- uzyskiwanie dochodu z działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu.
Powyższe warunki, jak każdy wyjątek od zasady powszechności opodatkowania, należy interpretować ściśle, zgodnie z wykładnią językową danej regulacji.
Zdaniem organu, wolny od podatku dochodowego od osób prawnych jest wyłącznie dochód uzyskany z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, w zakresie określonym w zezwoleniu. Jeżeli dany rodzaj (przedmiot) działalności gospodarczej nie jest wymieniony w zezwoleniu, to dochód z takiej działalności nie podlega zwolnieniu. Podobnie w przypadku, gdy dany rodzaj działalności jest prowadzony poza terenem strefy, wówczas również dochody z takiej działalności nie będą podlegały zwolnieniu.
Na podstawie ustawy o WNI został wprowadzony mechanizm wsparcia dla przedsiębiorców w postaci zwolnienia z podatku dochodowego z tytułu nowej inwestycji. Wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Wsparcie udzielane jest przedsiębiorcy realizującemu nową inwestycję w drodze decyzji (art. 13 ust. 1 ustawy o WNI).
Kwestionując stanowisko Spółki organ odwołał się do objaśnień podatkowych Ministra Finansów z dnia 6 marca 2020 r. dotyczących sposobu ustalania dochodu zwolnionego z opodatkowania podatkiem dochodowym, osiągniętego z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji i stwierdził, że w przedsiębiorstwach korzystających ze zwolnienia podatkowego z tytułu realizacji nowej inwestycji na podstawie decyzji o wsparciu, nie wystarczy standardowa ewidencja kosztów z rozróżnieniem kosztów w rozumieniu prawa bilansowego i kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o CIT, lecz niezbędna jest dodatkowa ewidencja/konta, czyli tzw. wydzielenie rachunkowe:
- kosztów bezpośrednio związanych z przychodami na terenie określonym w decyzji o wsparciu i poza nią,
- w zakresie realizacji nowej inwestycji - kosztów bezpośrednio związanych z przychodami z działalności objętej zwolnieniem oraz kosztów pozostałej działalności, jeżeli taka występuje,
- pozostałych (innych niż bezpośrednie) kosztów uzyskania przychodów, umożliwiająca ich przyporządkowanie do przychodów z działalności zwolnionej i do przychodów z działalności opodatkowanej.
Podatnik uzyskujący dochody z działalności gospodarczej, w ramach której realizowana jest nowa inwestycja, określona w decyzji o wsparciu, powinien poprzez odpowiednie zmiany w przyjętych zasadach (polityce) rachunkowości dokonać wyodrębnienia w ewidencji księgowej operacji gospodarczych dotyczących tej działalności. Dokonane zmiany powinny umożliwić uzyskanie informacji, które są wymagane w zakresie rozliczania przychodów, kosztów uzyskania przychodów oraz dochodu. Zapewnienie ww. wyodrębnionej ewidencji oznacza co najmniej wyodrębnienie operacji gospodarczych w księgach rachunkowych, przykładowo na kontach ksiąg pomocniczych (str. 50 objaśnień).
Analogicznemu wyodrębnieniu powinna podlegać ewidencja przychodów i kosztów działalności prowadzonej na terenie SSE na podstawie wydanych zezwoleń.
W konsekwencji organ uznał za nieprawidłowe również stanowisko podatnika odnośnie do sposobu rozliczenia pomocy publicznej. W sytuacji, gdy przedsiębiorca (podatnik) posiada zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej oraz decyzję o wsparciu nowej inwestycji, dochody osiągnięte z tych dwóch źródeł zwolnionych z opodatkowania (SSE i PSI) nie podlegają łączeniu. Dla właściwego zastosowania ww. art. 13 ust. 6 ustawy o WNI (odniesienia kwoty pomocy publicznej wykorzystanej w roku podatkowym do limitu określonego w danym zezwoleniu/decyzji) należy zsumować wykorzystaną w danym roku podatkowym pomoc publiczną z nowej inwestycji z pomocą publiczną z działalności w SSE - tak ustaloną sumę należy uwzględnić w dostępnym limicie pomocy publicznej (str. 21 objaśnień).
Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organ stwierdził, że choć jednolitość orzecznictwa jest cechą pożądaną, nie stanowi wartości samej w sobie. Organ wydający interpretację indywidualną jest nią związany tylko w skonkretyzowanej, indywidualnej sprawie, co oznacza, że jego poglądy mogą ewoluować np. pod wpływem orzecznictwa sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.
Na powyższą interpretację Spółka wniosła skargę do tut. Sądu, zarzucając:
- naruszenie przepisów prawa materialnego przez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 12 ust. 2 ustawy o SSE, art. 13 ust. 6 i 7 ustawy o WNI, art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a u.p.d.o.p.", w związku z art. 12 ust. 1 ustawy o SSE, w związku z art. 12 ust. 2 ustawy o SSE, w związku z art. 16 ust. 1 ustawy o SSE w związku z art. 17 ust. 6a u.p.d.o.p. w związku z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p.,
- naruszenie przepisów postępowania tj. art. 14c § 1 i 2 ustawy z dn. 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: "Ordynacja podatkowa"), przez brak szczegółowego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Wnioskodawcy, jak i uzasadnienia prawnego odmiennego stanowiska organu.
Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej Interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, że brak jest jakiejkolwiek podstawy prawnej, która nakładałaby na przedsiębiorców obowiązek dokonywania wydzielania organizacyjnego działalności prowadzonej na podstawie różnych zezwoleń strefowych czy też zezwoleń i DoW, jak również wyodrębniania wyniku podatkowego osiągniętego w ramach poszczególnych projektów inwestycyjnych, objętych różnymi zezwoleniami czy DoW. Skoro przedmiotowy obowiązek nie został bezpośrednio sformułowany przez ustawodawcę, nie można go domniemywać i wymagać jego wypełniania przez przedsiębiorców. Za prawidłową należy zatem uznać metodologię, zgodnie z którą Spółka będzie prowadzić:
- odrębną ewidencję rachunkową dla celów określenia wysokości dochodu (straty) z tytułu prowadzenia działalności opodatkowanej na zasadach ogólnych oraz
- odrębną ewidencję rachunkową dla celów określenia wysokości dochodu (straty) z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej dla działalności zwolnionej z opodatkowania, przy czym ewidencja ta będzie prowadzona wspólnie dla Zezwoleń i DoW.
Stanowisko Spółki potwierdza brzmienie zmienionych przepisów regulujących konsekwencje cofnięcia zezwolenia strefowego - tj. art. 17 ust. 5 i ust. 6 u.p.d.o.p Przedsiębiorca bowiem nie ustala wyniku podatkowego osobno dla każdego z zezwoleń czy decyzji o wsparciu, lecz każde z zezwoleń/decyzji wiąże się z dodatkową pulą pomocy publicznej "konsumowaną" przez cały dochód zwolniony (z działalności na terenie wskazanym w zezwoleniach/decyzji o wsparciu i w ramach przedmiotów działalności w nich wskazanych). Właśnie z uwagi na fakt, że podatnik nie ustala wyniku podatkowego w odniesieniu do każdego z zezwoleń/decyzji o wsparciu osobno, lecz cały dochód podatnika "konsumuje" stopniowo i chronologicznie, limity pomocy publicznej nabyte w związku z poszczególnymi inwestycjami: to taki przedsiębiorca musi zwrócić cały potencjalny limit pomocy, a nie zwolniony podatek w związku z projektem, na który uzyskał Zezwolenie/DoW (które zostały następczo cofnięte/uchylone).
Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w treści art. 17 ust. 5 i ust. 6 u.p.d.o.p., w podejściu zaprezentowanym w toku prac legislacyjnych - podczas których było analizowane brzmienie art. 12 ust. 2 ustawy o SSE, a także w orzecznictwie sądowoadministracyjnym.
Jednocześnie Spółka zarzuciła, że organ oparł interpretację nie na wykładni właściwych przepisów, tylko na objaśnieniach, co nie spełnia standardu właściwego dla interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego. W przypadku uznania stanowiska Spółki za nieprawidłowe, organ powinien przedstawić z jakich przepisów wynika nieprawidłowość stanowiska Spółki, wraz z argumentacją w zakresie wykładni tych przepisów. Skarżąca wskazała ponadto, że zgodnie z dyrektywami interpretacyjnymi, przy dokonywaniu interpretacji przepisów podatkowych, prymat należy przypisać wykładni językowej (literalnej, gramatycznej). Tym samym, w sytuacji precyzyjnie sformułowanych wskazań w przepisach prawa, określających przesłanki zwolnienia podatkowego, organy podatkowe nie są uprawnione do dokonywania wykładni rozszerzającej powołując się np. na objaśnienia.
W ocenie Spółki interpretacja nie spełnia wymogu z art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, tj. nie zawiera uzasadnienia prawnego oceny Wnioskodawcy, jak i uzasadnienia prawnego odmiennego stanowiska organu. Organ przedstawił tezy powzięte z objaśnień, nie przedstawiając jednocześnie z jakich przepisów prawa one wynikają, ani uzasadnienia dla takiego rozumienia, wykładni tych przepisów.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył co następuje:
Stosownie do treści art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 - dalej: P.p.s.a.), skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wobec powyższego, analizę prawidłowości stanowiska wyrażonego w zaskarżonej interpretacji dokonać należy na tle podniesionych w skardze argumentów i przywołanych przepisów prawa.
Skarga jest zasadna.
Sąd podziela stanowisko skarżącej Spółki zarówno co do błędnej wykładni przepisów art. 12 ust.2 ustawy o SSE, art.13 ust.6 i 7 ustawy o WNI oraz art.17 ust.1 pkt 34 i 34 a w zw. z art. 17 ust.6a i zw. z art.9 ust.1 u.p.d.o.p., jak też naruszenia przepisów art.14 c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej.
Nie jest sporne, że zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy SSE dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 tej ustawy, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl art. 16 ust. 1 ustawy o SSE, podstawą do korzystania z pomocy publicznej, udzielanej zgodnie z ustawą, jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy, uprawniające do korzystania z pomocy publicznej. Natomiast wsparcie na realizację nowej inwestycji w rozumieniu art.2 pkt 1 ustawy o WNI, jest udzielane w formie zwolnienia od podatku dochodowego, na zasadach określonych odpowiednio w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych albo w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych (art.3 ustawy o WNI).
Spór dotyczy możliwości prowadzenia wspólnej ewidencji dla działalności podlegającej zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych, prowadzonej na podstawie posiadanych w danym okresie zezwoleń i decyzji o wsparciu oraz chronologicznego sposobu rozliczania dostępnej pomocy publicznej wynikającej z udzielonych zezwoleń i decyzji o wsparciu.
Stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 34 i art.34 a u.p.d.o.p., wolne od podatku są dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE, jak też dochody uzyskane z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie o WNI, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tych zwolnień nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługują podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu (art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p.).
Z kolei zgodnie z art.17 ust.6a u.p.d.o.p., w przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej określonym w zezwoleniu lub terenem określonym w decyzji o wsparciu, działalność prowadzoną na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu wydziela się organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o przychody i koszty uzyskania przychodów jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność określoną w zezwoleniu lub w decyzji o wsparciu.
Natomiast w myśl art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych godnie z przepisami art. 16a-16m. Przy ustalaniu podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych (ja i przy ustalaniu straty podatkowej) nie uwzględnia się przychodów i kosztów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu lub są wolne od podatku (art. 7 ust. 3 pkt 1, 2a i 3 u.p.d.o.p.)
W zaskarżonej interpretacji organ stwierdził, że podatnicy mają obowiązek dokonać wydzielenia rachunkowego kosztów związanych z przychodami z nowej inwestycji i analogicznie wyodrębnić ewidencje przychodów i kosztów z działalności prowadzonej na terenie SSE na podstawie zezwoleń. W konsekwencji zaś dochody osiągnięte z tych dwóch źródeł nie podlegają łączeniu, a dla odniesienia kwoty pomocy publicznej wykorzystanej w danym roku podatkowym do limitu określonego w danym zezwoleniu (decyzji) należy zsumować wykorzystaną w danym roku pomoc publiczną z nowej inwestycji z pomocą publiczną z działalności w SSE i tak ustaloną sumę uwzględnić w dostępnym limicie pomocy publicznej.
Stwierdzenie to nie znajduje jednak odzwierciedlenia w obowiązującym stanie prawnym. Nie budzi wątpliwości, że zwolnienie podatkowe przysługuje wyłącznie z tytułu działalności prowadzonej na terenie SSE i na terenie określonym w decyzji o wsparciu. Jednakże Sąd nie podziela poglądu Dyrektora KIS, że przedsiębiorca jest zobowiązany do odrębnego ustalania osiągniętego dochodu lub poniesionej straty (za dany rok podatkowy) w odniesieniu do zezwoleń i odrębnie co do decyzji o wsparciu. Przepisy podatkowe nakładają na podatników obowiązek wyodrębnienia przychodów z działalności zwolnionej od pozostałych przychodów (art.9 ust.1 u.p.d.o.p.), natomiast nie ma normatywnego zakazu – organ nie wskazał w tym zakresie żadnego przepisu - prowadzenia wspólnej ewidencji w odniesieniu do przychodów i kosztów z działalności objętej zezwoleniami strefowymi i decyzją (decyzjami) o wsparciu, ani zakazu wykorzystywania limitu pomocy zgodnie z kolejnością wydawanych zezwoleń i decyzji o wsparciu. Obowiązek taki istnieje jedynie w przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza obszarem strefy. Wówczas działalność prowadzona na terenie strefy musi być wydzielona organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o dane jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność wyłącznie na terenie strefy, co wynika wprost z § 5 ust. 5 Rozporządzenia o SSE.
Wykładnia powołanych powyżej przepisów prowadzi do wniosku, że przedsiębiorca, który prowadzi działalność gospodarczą zarówno na terenie SSE, jak i poza jej terenem, jest zobowiązany do wyodrębnienia organizacyjnego działalności prowadzonej na terenie SSE, tak aby możliwe było ustalenie dochodu odrębnie dla działalności opodatkowanej i odrębnie dla działalności zwolnionej. Obowiązujące przepisy nie nakładają jednak takiego obowiązku wyodrębnienia w odniesieniu do działalności zwolnionej na podstawie posiadanych zezwoleń i z tytułu decyzji o wsparciu. Za takie przepisy nie mogą być bowiem uznane powołane przez organ objaśnienia podatkowe Ministra Finansów z dnia 6 marca 2020r. Nie kwestionując znaczenia objaśnień podatkowych wydanych przez Ministra Finansów dla zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego i możliwości uwzględniania ich przy wydawaniu interpretacji indywidualnych, trzeba wskazać, że nie mają one mocy wiążącej i nie stanowią przepisów powszechnie obowiązujących. Z tego względu nie mogą stanowić wyłącznego uzasadnienia dla zakwestionowania stanowiska Wnioskodawcy.
Zatem zasadnie Spółka uznała, że brak jest jakiejkolwiek podstawy prawnej, która nakładałaby na przedsiębiorców obowiązek dokonywania wydzielania organizacyjnego działalności prowadzonej na podstawie różnych zezwoleń strefowych czy też zezwoleń i DoW, jak również wyodrębniania wyniku podatkowego osiągniętego w ramach poszczególnych projektów inwestycyjnych, objętych różnymi zezwoleniami czy DoW. Skoro przedmiotowy obowiązek nie został bezpośrednio sformułowany przez ustawodawcę, nie można go domniemywać i wymagać jego wypełniania przez przedsiębiorców.
W odniesieniu do kwestii sposobu wykorzystywania udzielonej pomocy publicznej w postaci zezwoleń strefowych i decyzji o wsparciu, należy wskazać na następujące regulacje. Zgodnie z art. 12 ust. 2 ustawy SSE, w przypadku, gdy przedsiębiorca posiada co najmniej dwa zezwolenia, o których mowa w art. 16 ust. 1, przyjmuje się, że rozliczenie pomocy publicznej następuje zgodnie z kolejnością wydawania zezwoleń. Natomiast w myśl art. 13 ust. 6 ustawy o WNI, w przypadku gdy przedsiębiorca posiada co najmniej dwie decyzje o wsparciu, rozliczenie pomocy publicznej następuje zgodnie z kolejnością wydania decyzji o wsparciu. Jednocześnie, zgodnie z art. 13 ust. 7 tej ustawy, w przypadku, gdy przedsiębiorca korzysta z pomocy publicznej na podstawie decyzji o wsparciu oraz na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE., dla rozliczenia łącznej pomocy publicznej przyznanej temu przedsiębiorcy przepis ust. 6 stosuje się odpowiednio.
W orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalona jest już linia orzecznicza, zgodnie z którą zasadne jest rozliczanie pomocy zgodnie z chronologią wydanych zezwoleń, przy uwzględnieniu dochodu ustalanego łącznie z całej działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika na terenie specjalnej strefy ekonomicznej w oparciu o wszystkie posiadane przez niego zezwolenia, aż do wysokości ograniczeń wynikających z tych zezwoleń, bez konieczności przyporządkowania poszczególnych limitów pomocy publicznej do poszczególnych inwestycji określonych w kolejno wydawanych zezwoleniach (por. wyroki NSA z 19.07.2016r. II FSK 1849/14, z 14.09.2018 r. II FSK 2233/16 i z dnia 20.03.2018 r. II FSK 696/16, wyrok WSA w Gliwicach z 25.08.2020 r. I SA/Gl 15/20, wyrok WSA w Gdańsku z 19.02.2019 r. I SA/Gd 49/19).
W wyroku z dnia z 19 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1849/14 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że przedsiębiorca może objąć zwolnieniem z podatku dochód z całej działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy wykorzystując sukcesywnie limity dostępnej pomocy publicznej w ramach kolejno otrzymywanych zezwoleń, dyskontując tym samym uzyskaną pomoc etapami. Z kolei w wyroku z dnia 19 lutego 2019 r. I SA/Gd 49/19 WSA w Gdańsku wyraził pogląd, że podatnik uprawniony jest do korzystania z pomocy publicznej do wysokości wynikającej z sumy pomocy publicznej dostępnej na podstawie wszystkich zezwoleń bez konieczności alokowania dochodu uzyskanego z działalności na terenie SSE na poszczególne zezwolenia.
Sąd aprobuje powyższy pogląd i zauważa, że unormowania prawne dotyczące sposobu rozliczania pomocy publicznej przyznanej na podstawie decyzji o wsparciu są analogiczne do tych, które dotyczą zezwoleń. Brzmienie art.13 ust.7 ustawy o WNI wprost stanowi o takiej sytuacji, gdy przedsiębiorca korzysta ze zwolnienia zarówno na podstawie wydanych zezwoleń, jak i decyzji o wsparciu. W świetle powyższych wywodów i powołanych orzeczeń trzeba uznać prawidłowość stanowiska strony skarżącej w kwestii interpretacji omawianych przepisów i prawidłowości proponowanej przez nią metodologii chronologicznego rozliczania przyznanej pomocy, tak jak wskazano to w uzasadnieniu wniosku o udzielenie interpretacji.
Obowiązujące uregulowania w tym przedmiocie wprost wskazują na taki właśnie sposób rozliczenia pomocy w przypadku posiadania co najmniej dwóch zezwoleń (art. 12 ust.2 ustawy o SSE) lub co najmniej dwóch decyzji o wsparciu (art. 13 ust.6 ustawy o WNI), natomiast brzmienie art.13 ust.7 ustawy o WNI przesądza o odpowiednim stosowaniu tych zasad do sytuacji, gdy przedsiębiorca korzysta z pomocy publicznej zarówno na podstawie zezwolenia, jak i decyzji o wsparciu.
Sąd w niniejszym składzie podziela stanowisko strony skarżącej, że postulowana przez organ konieczność odrębnego rozliczania wyniku podatkowego dla każdego zezwolenia osobno powodowałoby pozbawienie art. 12 ust. 2 u.s.s.e. treści normatywnej, czyniąc normę wyrażoną w tym przepisie pustą.
Zasadny jest też zarzut skargi dotyczący naruszenia art.14 c§ 1 i 2 O.p. Zgodnie z ta regulacją, interpretacja indywidualna zawiera m.in. ocenę stanowiska Wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a w razie negatywnej oceny interpretacja zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.
W rozpoznawanej sprawie Dyrektor KIS zakwestionował prawidłowość stanowiska Spółki, jednak w uzasadnieniu powołał się wyłącznie na tezy zawarte w objaśnieniach MF z dnia 6 marca 2020r., które – jak wyżej wskazano – nie stanowią przepisów powszechnie obowiązujących, ani też do takich przepisów się nie odwołują. Nie można zatem uznać, że uzasadnienie zaskarżonej interpretacji spełnia wymagania określone w art.14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej.
W związku z powyższym Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja narusza prawo, dlatego na podstawie art.146 § 1, art.200, art.205 § 2 P.p.s.a. i § 14 ust.1 pkt 1 lit.c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015r., poz.1804 ze zm.) orzekł jak w sentencji.