I SA/Rz 329/07

I SA/Rz 329/07 - Wyrok WSA w Rzeszowie
Data orzeczenia
2007-12-13
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2007-02-28
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Sędziowie
Barbara Stukan-Pytlowany
Małgorzata Niedobylska /przewodniczący/
Maria Piórkowska /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I FSK 758/08 - Postanowienie NSA z 2011-03-30
I FSK 614/11 - Wyrok NSA z 2011-08-30
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
art.88 ust.3a pkt 1 lit.a,
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska Sędziowie NSA Maria Piórkowska /spr./ WSA Barbara Stukan-Pytlowany Protokolant sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 13 grudnia 2007r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2006r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2005r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] września 2006r., nr: [...] II. określa, że decyzje wymienione w punkcie I nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego J. S.kwotę 3.606 /słownie: trzy tysiące sześćset sześć/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Dyrektor Izby Skarbowej , działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa /tekst jednolity: Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz. 60. ze zm.; powoływanej dalej jako: Ordynacja podatkowa/ oraz art. 88 ust. 3 a pkt 1 a i art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm./, decyzją z dnia (..) grudnia 2006r., nr (..), po rozpoznaniu odwołania J.S. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia (..)września 2006r., nr (..), określającej podatnikowi zobowiązanie w podatku od towarów i usług za trzeci kwartał 2005 r. w kwocie 22.061 zł. i za czwarty kwartał 2005 r. w kwocie 13.238 zł oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za trzeci i czwarty kwartał 2005 r. w kwotach odpowiednio 4.166 zł. i 175 zł., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.
Z ustaleń organów podatkowych wynika, że J.S. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży produktów do kserokopiarek, wytwarzanych przez firmę A.– D. S. oraz usług budowlanych i wykończeniowych. W trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej u podatnika stwierdzono, że w ramach rozliczenia podatku od towarów i usług dokonał on obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez niezarejestrowanego podatnika – M. B., prowadzącego działalność pod firmą B., który w okresie od lipca do grudnia 2005 r. nie figurował w rejestrze podatników podatku od towarów i usług. Pomimo tego w wymienionym okresie wystawiał faktury VAT, również na rzecz J. S. a, chodzi tutaj nr (..) z dnia 24 października 2005r. o wartości netto 2.634,54 zł, podatek VAT 582,46, nr (..)z 29 lipca 2005 o wartości netto 19 297,38, podatek VAT (..)zł., nr (..)z 30 lipca 2005 r. o wartości (..) zł., VAT 1 713 zł., nr (..) z 27 sierpnia 2005 r. o wartości (..)zł., podatek VAT 4 849,92 zł., nr (..)z 31 sierpnia 2005 r. o wartości 14 000 zł., podatek VAT 3.080 zł.
Powołując się na regulację art. 88 ust. 3a ustawy o podatku od towarów i usług Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, iż J.S. nie był uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, udokumentowany fakturami wystawionymi przez M. B., gdyż ten, w momencie wystawienia przedmiotowych faktur nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług i tym samym nie był uprawnionym do wystawiania faktur. Definicję podmiotu uprawnionego do tych czynności zawiera bowiem § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług /Dz.U. Nr 95, poz. 798/, który stanowi, że zarejestrowani podatnicy jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej, wystawiają faktury oznaczone wyrazami "FAKTURA VAT". A contrario podmioty niezarejestrowane nie posiadają takiego uprawnienia.
Mając na uwadze powyższe okoliczności, tj. wartość podatku wynikającego z zakwestionowanych faktur, Naczelnik Urzędu Skarbowego, decyzją z dnia (..) września 2006 r., określił J.S. podatek w prawidłowej wysokości.
Odwołanie od tej decyzji złożył J.S., wnosząc o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, względnie o uchylenie i umorzenie postępowania. Zarzucił on rozstrzygnięciu organu I instancji naruszenie prawa materialnego poprzez zastosowanie przepisów prawa krajowego, tj. art. 88 ust. 3 pkt 1 a oraz art. 109 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, pomimo sprzeczności tych przepisów z przepisami VI Dyrektywy Rady WE z dnia 17 maja 1997 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.UrzUEL.1977.145.1).
Odwołujący się wskazał, że nie miał on świadomości co do tego, iż jego kontrahent nie był uprawniony do wystawiania faktur VAT, a transakcje nimi udokumentowane rzeczywiście nastąpiły. W jego ocenie powołana wyżej dyrektywa nie przewiduje możliwości pozbawienia podatnika prawa odliczenia podatku naliczonego, zawartego w fakturach wystawionych przez osobę działająca w charakterze podatnika VAT, z powodu braku zgłoszenia przez niego właściwemu organowi podatkowemu podjęcia wykonywania czynności opodatkowanych.
Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia (..) grudnia 2006 r., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, uznając za prawidłowe ustalenia organu I instancji co do tego, iż M. B. nie był osoba uprawnioną do wystawiania faktur VAT, gdyż nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Tym samym wystawione przez niego faktury nie stanowią podstawy do odliczenia, wykazanego w nich podatku, jako podatku naliczonego. Uzasadnione więc było dokonanie korekty podatku naliczonego o podatek wynikający z zakwestionowanych faktur, w oparciu o art. 88 ust. 3 a ustawy o podatku od towarów i usług, której skutkiem jest określenie zobowiązania podatkowego w wyższej wysokości. Tak samo prawidłowo organ I instancji ustalił dodatkowe zobowiązanie, w wysokości odpowiadającej 30 % zaniżenia zobowiązania.
Odnosząc się do zarzutu zawartego w odwołaniu, co do niezgodności regulacji art. art. 88 ust. 3a pkt 1 a oraz art. 109 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług z prawem wspólnotowym organ odwoławczy stwierdził, iż dyrektywy - jako źródła prawa wspólnotowego nie obowiązują wprost, albowiem adresowane są do Państw Członkowskich, które to powinny dokonać ich implementacji do prawa wewnętrznego. Mając na uwadze to, że polski ustawodawca nie dokonał tej implementacji, organy podatkowe rozstrzygnęły sprawę na podstawie obowiązujących przepisów prawa, których brzmienie nie budzi wątpliwości.
Skargę na powyższą decyzję wniósł J.S., domagając się jej uchylenia, jak też uchylenia decyzji organu I instancji oraz zasądzenia kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zarzucił on rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej naruszenia art. 88 ust. 3 a pkt 1 a ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 4 ust. 1 i 2 oraz art. 17 VI Dyrektywy Rady WE z 17 maja 1977 r. oraz art. 109 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 27 VI Dyrektywy.
Skarżący podniósł, iż prawo do odliczeń przewidziane w art. 17 VI Dyrektywy jest integralną częścią systemu podatkowego i zasadniczo nie może być ograniczane. Przepis ten jest wystarczająco jasny, bezwarunkowy oraz precyzyjny i mogą się na niego powołać podatnicy będący w sporze z krajowa administracja podatkową. Niezależnie od tego skarżący podkreślił, że z obowiązujących przepisów nie wynika, iż podatnicy niezarejestrowane nie mogą wystawiać faktur, tym bardziej, że zgodnie z ustawą o podatku od towarów i usług podmiot staje się podatnikiem nie z chwilą rejestracji, ale już z momentem wykonania konkretnych czynności, będących czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Ponadto obowiązek wystawiania faktur, określony w art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług dotyczy ogółu podatników, bez względu na to czy wywiązali się z obowiązku rejestracyjnego. W tej sytuacji zakwestionowanie możliwości odliczenia podatku naliczonego, zawartego w fakturach wystawionych przed dniem rejestracji dla celów VAT z całą pewnością uznać należy za naruszenie zasady neutralności podatku VAT.
Odnośnie sankcji podatkowej skarżący zaznaczył, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wystąpił z pytaniem prejudycjalnym do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości co do zgodności art. 109 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług z prawem wspólnotowym.
Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Stosownie do treści art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm./ sąd administracyjny kontroluje zaskarżone decyzje administracyjne w zakresie ich legalności, rozumianej jako zgodność tych aktów z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa, zaś na podstawie art.134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./ nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawa prawną.
Skarga podlega uwzględnieniu.
W rozpoznawanej sprawie kwestią, sporną między stronami jest czy na gruncie obowiązujących przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem od towarów i usług skarżący miał prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, wynikającego z faktury wystawionej przez podmiot nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt.1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm./. Bezspornym natomiast między stronami są ustalone w sprawie okoliczności faktyczne w przedmiocie zaistnienia zdarzeń gospodarczych ujawnionych w spornych fakturach.
Aby ocenić poprawność formalnoprawną zaskarżonego rozstrzygnięcia, w pierwszej kolejności wskazać należy, że z dniem 1 maja 2004r. wymiar sprawiedliwości Rzeczypospolitej Polskiej należy do wspólnotowego systemu wymiaru sprawiedliwości rodząc tym samym konieczność rozstrzygania przez sądy polskie konfliktów między prawem wspólnotowym a prawem polskim- prawem państwa członkowskiego. Traktat Wspólnoty Europejskiej nie zawiera przepisów, które wprost normowałyby sposób rozstrzygania konfliktów między normami prawa wspólnotowego a normami prawa państw członkowskich, nie mniej jednak sformułowane zostały zasady określające rozstrzyganie przez sądy krajowe konfliktów między normami prawa wspólnotowego a normami prawa państw członkowskich.
Od tego też czasu, sądy polskie, rozpoznając i rozstrzygając sprawy przed nimi zawisłe, zobowiązane są do dokonywania interpretacji i stosowania prawa w oparciu o zasady prawa wspólnotowego uzupełnione orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich jest wspólnotową instytucją sądowniczą, którego głównym zadaniem jest kontrola legalności aktów wspólnotowych i zapewnienie jednolitej wykładni stosowania prawa wspólnotowego. Do zadań sądów polskich należy zatem, ocena zgodności prawa polskiego z prawem wspólnotowym, wykładnia prawa polskiego zgodnie z prawem wspólnotowym, efektywne i jednolite stosowanie bezpośrednio skutecznych przepisów prawa wspólnotowego, przedstawianie pytań prawnych Europejskiemu Trybunałowi Sprawiedliwości i orzekanie w sprawach wyrównania szkód obywatelom Unii Europejskiej poprzez naruszenie prawa wspólnotowego. Mając na uwadze wyżej naprowadzone zadania wskazać należy zasady prawa wspólnotowego, jakimi sądy polskie rozpoznając sprawy winne się kierować.
W 1964r. Trybunał w wyroku w sprawie Costa wprowadził zasadę pierwszeństwa prawa wspólnotowego nad prawem krajowym, wywodząc ją ze specyficznej natury wspólnotowego porządku prawnego, podlegającego jednolitemu stosowaniu we wszystkich państwach członkowskich.
Traktat O Unii Europejskiej, proklamując w przepisach art. 1-6 zasadę pierwszeństwa prawa wspólnotowego wobec prawa państw członkowskich przyjął, że żadne przepisy prawa krajowego nie mogą przeważać nad prawem wywodzącym się z Traktatu, będącym niezależnym źródłem prawa. Europejski Trybunał Sprawiedliwości, w swoich orzeczeniach wyznaczył zakres obowiązywania zasady pierwszeństwa przyjmując, że z pierwszeństwa korzystają wszystkie normy prawa wspólnotowego, zawarte zarówno w tekście pierwotnym, jak i w wiążących aktach prawa pochodnego obejmując wszystkie normy prawa krajowego /wyrok ETS z dnia 15 lipca 1964r. Flaminio Costa v. E.N.E.L /. W orzeczeniu Simmenthal Europejski Trybunał Sprawiedliwości rozwinął zasadę pierwszeństwa stosowania prawa wspólnotowego przez sądy państw członkowskich nakładając na nie obowiązek odmowy zastosowania normy prawa krajowego niezgodnej z prawem wspólnotowym. Uzasadnieniem przyjętym przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości dla pierwszeństwa prawa wspólnotowego wobec prawa krajowego jest, że przez utworzenie, na czas ograniczony Wspólnoty Europejskiej, państwa członkowskie ograniczyły swoje kompetencje i stworzyły przez to porządek prawny, który wiąże te państwa oraz obywateli. Nie oznacza to, że norma prawa krajowego niezgodnego z normami prawa unijnego nie mogłaby w ogóle obowiązywać a znalazłaby jedynie zastosowanie poza zakresem obowiązywania prawa wspólnotowego. Zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego wobec prawa państw członkowskich przekłada się na pojęcie bezpośredniego obowiązywania prawa wspólnotowego i bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego.
Przez pojecie bezpośredniego obowiązywania prawa wspólnotowego rozumieć należy, że normy tego prawa, od dnia wejścia w życie, stają się automatycznie częścią porządku prawnego w państwach członkowskich, obok norm prawa krajowego, bez potrzeby ich inkorporacji. Zasada bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego w państwach członkowskich została wprowadzona wyrokiem w 1963r. w sprawie Van Gend en Loos dając obywatelom europejskim możliwość bezpośredniego powoływania się na przepisy wspólnotowe w postępowaniu przed sądem krajowym. Przez pojecie bezpośredniego skutku norm prawa wspólnotowego rozumieć należy to, że mogą one być samodzielnym źródłem prawa lub obowiązków osób fizycznych w sensie subiektywnym.
Zasada bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego została sformułowana przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości w ten sposób, że podmiotami jego są nie tylko państwa członkowskie, ale także ich obywatele, co oznacza, że normy prawa wspólnotowego mogą być powoływane przez jednostki w postępowaniu przed sądem krajowym. Zgodnie z orzecznictwem ETS, aby dana norma prawna posiadała bezpośrednią skuteczność wymagane jest, aby przepisy, w których normy te są zawarte były wystarczająco precyzyjne i bezwarunkowe, a możliwość ich stosowania nie była uzależniona od dalszych działań za strony instytucji wspólnotowych albo organów państw członkowskich. Oznacza to, że bezpośredni skutek wywołują te przepisy prawa wspólnotowego, które są: dostatecznie jasne i precyzyjne, bezwarunkowe, nie podlegają wykonaniu przez państwa członkowskie lub instytucje wspólnotowe i nie przyznają tym podmiotom kompetencji do działania na zasadzie uznania. Mając na uwadze powyższe przyjąć należy, że bezpośredni skutek ma norma traktatowa i to zarówno w układzie wertykalnym, jak i horyzontalnym. Przez bezpośredni skutek w układzie wertykalnym należy rozumieć, że jednostka, w sporze z państwem lub jego organem, może powołać się na przepis prawa wspólnotowego - norma art. 28 Traktatu Wspólnoty Europejskiej. Przez bezpośredni skutek w układzie horyzontalnym rozumieć należy, że jednostka może powołać się na normy prawa wspólnotowego przeciwko innej jednostce /orzeczenie Angonese v. Cassa di Risparmio di Bolzano/.
Zasada efektywności określona art. 10/5/ TWE, nie stanowi ogólnej zasady prawa wspólnotowego jednak sądy państw członkowskich są zobowiązane do efektywnego stosowania i wykładni prawa wspólnotowego. Wynika to z zasady pierwszeństwa i bezpośredniego skutku dając jednostkom dochodzenie przed sądem państwa członkowskiego przestrzegania i ochrony prawa wynikających z prawa wspólnotowego.
Zasada ekwiwalentności, jakkolwiek nie jest zasadą ogólną prawa wspólnotowego, jednak nakłada na państwa członkowskie obowiązek stanowienia przepisów proceduralnych nie mniej korzystnych dla roszczeń opartych na prawie wspólnotowych niż dla roszczeń opartych na prawie krajowym /wyrok ETS z dnia 2 października 2003r. Weber's Wine World and others, wyrok ETS z dnia 17 listopada 1998r. w sprawie Aprile Srl in liquidation v Amministrazione delle Finanze dello Stato/.
Zasadę wykładni prawa państw członkowskich zgodnie z prawem wspólnotowym sformułował Europejski Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniach 14/83 von Kolson and Kamann v land Nordrhein -Westfalen i orzeczeniu C-106/89 Marleasing v Commercial Internacional de Alimentacioni S.A. ograniczając je do interpretowania prawa w zakresie nieimplementowanych lub nieprawidłowo implementowanych dyrektyw. Zasada wykładni prawa państw członkowskiej zgodnie z prawem wspólnotowym ulega poszerzaniu, bowiem dotyczy obecnie nie tylko nieimplementowanych czy też wadliwie implementowanych dyrektyw, ale też innych przepisów bez względu na czas ich wydania. Jakkolwiek stosowana jest wykładnia gramatyczna i historyczna to najszerzej stosowaną wykładnią jest wykładnia systemowa zarówno do prawa pierwotnego jak i pochodnego.
Obok przepisów prawa pierwotnego Art. 249 TWE zawiera katalog aktów prawa pochodnego do których między innymi należą dyrektywy.
Za prawidłową implementację dyrektyw odpowiedzialne są państwa członkowskie. Wynika to zarówno z definicji zamieszczonej w art. 249 Traktatu ustanawiającego WE (Dz. Urz. WE C 1992, Nr 224), zwany dalej TWE, jak i z zasady solidarności wyrażonej w art. 10 TWE. Dyrektywa ma na celu harmonizację praw państw członkowskich, a zbliżenie prawodawstwa państw członkowskich, umożliwiające właściwe funkcjonowanie wspólnego rynku, jest jednym z głównych celów TWE.
Traktat Akcesyjny z 16.04.2003 r. (Dz.Urz.WE L Nr 236, poz. 17), który wszedł w życie 1.05.2004 r. reguluje warunki przystąpienia m.in. RP do UE. Zgodnie z art. 1 ww. Traktatu, nowe państwa członkowskie stają się członkami UE i stronami Traktatów stanowiących podstawę Unii: zmienionych i uzupełnionych. Tym samym od dnia przystąpienia nowe państwa członkowskie są związane postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia. Wymóg osiągnięcia przez Polskę rezultatu wyznaczonego w poszczególnych dyrektywach, które weszły w życie przed przystąpieniem do Unii Europejskiej został formalnie wyrażony w art. 53 aktu. Stanowi on, że po przystąpieniu nowe państwo członkowskie uznaje się za adresata dyrektyw w rozumieniu art. 249 Traktatu WE i art. 161 Traktatu Euratom, o ile takie dyrektywy zostały skierowane do wszystkich obecnych państw członkowskich, co jest regułą.
Z dniem 1.05.2004 r. katalog norm prawnych obowiązujących w Polsce został zatem rozszerzony o przepisy Prawa Unijnego. Istotną jego część stanowią przepisy podatkowe spośród których, z punktu widzenia rozważanego zagadnienia, najistotniejsze znaczenie mają dyrektywy regulujące problematykę podatku od wartości dodanej: I Dyrektywa Rady z 11.04.1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatku obrotowego (Dz. Urz. UE Nr L 71, s. 1301; zwanej dalej I Dyrektywą) oraz VI Dyrektywa Rady 77/388 z 17.05.1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 145, s. 1; zwanej dalej VI Dyrektywą). Oznacza to, że rozpoznając sprawę sąd krajowy obowiązany jest do oceny czy zastosowana norma prawa krajowego jest zgodna z prawem Wspólnotowym i w wypadku stwierdzenia niezgodności jest uprawniony do odmowy jej zastosowania, bowiem przepis krajowy sprzeczny z normami wspólnotowymi nie przestaje obowiązywać, ale nie może być zastosowany, co prowadzi do jego derogacji.
Dokonując oceny zaskarżonego rozstrzygnięcia, sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, doszedł do przekonania, iż przywołane przez organy podatkowe w podstawie zaskarżonego rozstrzygnięcia normy prawa krajowego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 545 ze zm.) są niezgodne z zasadami i normami prawa wspólnotowego zawartymi w I i VI Dyrektywie, a w szczególności art. 17 VI Dyrektywy, co uzasadnia odmowę ich zastosowania.
Przepisy VI Dyrektywy, której winny odpowiadać regulacje krajowe, prawo do odliczenia podatku naliczonego regulują w art. 17-20. Na szczególną uwagę zasługują zapisy art. 17 regulującego zakres i moment odliczenia podatku oraz art. 18 ustanawiającego wymogi formalne odliczenia. Analiza tych przepisów, w kontekście rozpatrywanej sprawy, poprzedzona musi być jednak odwołaniem się do fundamentalnej cechy podatku od wartości dodanej wyrażającej się w zasadzie neutralności. Wynika ona jeszcze z zapisów I Dyrektywy i polega na odciążeniu podatnika od ponoszenia ciężaru podatku od wartości dodanej, co realizowane jest poprzez umożliwienie mu odliczenia podatku naliczonego zawartego w zakupach. "Neutralność podatku od wartości dodanej dla podatnika wyraża się m.in. dążeniem do poszukiwania, wdrażania i ochrony rozwiązań legislacyjnych zapewniających taki stan prawny, w którym wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie zakupywanych przez niego towarów i usług wykorzystywanych do celów działalności opodatkowanej nie będzie stanowić dla podatnika ostatecznego kosztu. Podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego związanego ze swoją działalnością opodatkowaną. Wszelkie korzystne dla podatnika konsekwencje wynikające z koncepcji neutralności podatku są traktowane w doktrynie prawa wspólnotowego systemu VAT, jako fundamentalne prawo podatnika, nie zaś jako jego przywilej". (VI Dyrektywa VAT. Komentarz do Dyrektywy Rady UE dotyczących wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, pod red. K. Sachsa, Warszawa 2004, s. 417). Uznanie i przestrzeganie tej zasady było niejednokrotnie akcentowane przez ETS, który w swoich orzeczeniach podkreślał, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego zostało wprowadzone w celu całkowitego uwolnienia przedsiębiorcy od kosztów podatku VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku prowadzonej działalności (ETS w sprawie 268/83 pomiędzy D. A. Rompelman i E. A. Rompelman-Van Deelen a Minister van Financien (Holandia). Podobnie w sprawie 50/87 ETS wskazał, że ustanawiając i stosując wbrew VI Dyrektywie zasady podatkowe, które ograniczają prawo przedsiębiorcy do odliczeń podatku VAT zapłaconego w związku z zakupami, w przypadku których Dyrektywa nie przewiduje ograniczenia prawa odliczenia Republika Francuska nie dopełniła zobowiązań wynikających z Traktatu Rzymskiego. System odliczeń podatku wynikający z art. 17 do 20. VI Dyrektywy ma na celu zdjęcie z podatnika ciężaru związanego z ekonomicznym kosztem podatku, jaki podatnik musi zapłacić w trakcie prowadzonej działalności gospodarczej. Wszelkie ewentualne ograniczenia przyznanego podatnikom prawa do odliczeń powinny być wprowadzone ze względu na konieczność ujednolicenia obciążeń tym podatkiem w podobny sposób we wszystkich Państwach Członkowskich na podstawie wspólnych regulacji wiążących te państwa. Jeśli w prawie wspólnotowym nie ma regulacji, która pozwalałaby na ograniczenie prawa podatników do odliczenia, to prawo do odliczenia powinno być w pełni respektowane. (VI Dyrektywa VAT pod red. K. Sachsa, Podatkowe Komentarze Becka, Warszawa 2004 s. 418 i nast.). Zasada powyższa w zestawieniu z regulacjami art. 17 i 18 VI Dyrektywy pozwala na przyjęcie zasady, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest żadnym szczególnym dobrodziejstwem czy ulgą ale podstawowym uprawnieniem wynikającym z konstrukcji i zasad rządzących opodatkowaniem obrotu podatkiem od wartości dodanej. Uprawnienie powyższe rozumiane i pojmowane jest w systemie porządku prawnego Wspólnoty wyjątkowo szeroko, o czym świadczą ostatnio zapadłe orzeczenia ETS, stwierdzające, iż nawet w przypadku transakcji zawartych ma podstawie umów bezwzględnie nieważnych (sprzecznych z zasadami porządku publicznego) nabywca, w pewnych okolicznościach jest uprawniony do odliczenia zapłaconego podatku (orzeczenia w sprawach Axel Kittel oraz Recolta Recycling SPRL C-439/04 i C-440-04).
Podobne tezy wyprowadzić należy z orzeczeń ETS odnoszących się do sytuacji nabycia towarów, w przypadku gdy jedna z transakcji poprzedzających to nabycie lub po nim następująca wykonana została przez inny podmiot uczestniczący w obrocie tym towarem w celu obejścia prawa lub oszustwa w zakresie podatku VAT (w sprawie Optigen C-354/03, C-484/03; Federation of Technological Industries and Others C-348/04; Halifax and OthersC-255/02). W orzecznictwie ETS utrwalił się pogląd, iż art. 17 określa precyzyjnie warunki powstania i zakres prawa do odliczenia nie pozostawiając państwom członkowskim żadnego marginesu dowolności w zakresie jego wprowadzania w życie (wyrok ETS C-33/03 z 10.03.2005r.). Z treści cytowanego przepisu wynika, że koniecznym do realizacji prawa do odliczenia jest jedynie związek zakupów z działalnością gospodarczą. Tymczasem żaden z przepisów VI Dyrektywy nie uzależnia prawa do odliczenia od wymogu formalnego jakim jest rejestracja w charakterze podatnika podatku VAT. Dyrektywa w treści art. 17 posługuje się pojęciem podatnika jako podmiotu uprawnionego do odliczenia podatku. Także przepis art. 22 (3) obowiązkiem wystawiania faktur obarcza podatnika (lub jego klienta). Obie te regulacje odwołują się zatem do pojęcia podatnika. Jak należy je pojmować wskazuje przepis art. 4 VI Dyrektywy. Zgodnie z jego treścią: "Podatnikiem" jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą określoną w ust. 2, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Działalność gospodarcza, określona w ust. 1 obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Zgodnie z "polską" definicją podatnika zawartą w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Ustęp 2 stanowi zaś, iż działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Przy czym, istotny staje się zapis art. 5 ust. 2 ww. ustawy stwierdzający, że czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.
Powyższe definicje, zawarte zarówno w VI Dyrektywie, jak i polskiej ustawie o podatku od towarów i usług, potwierdzają formułowaną uprzednio myśl, iż pojęcie podatnika jest kategorią obiektywną - w tym sensie, iż nie jest uzależniona od faktu dokonania rejestracji (zgłoszenia rozpoczęcia działalności - takim bowiem pojęciem posługuje się VI Dyrektywa w art. 22). Odwołując się do ponownie orzecznictwa ETS można również stwierdzić, iż status podatnika jest kategorią niezależną od rejestracji. Podmioty wykonujące określone w tym przepisie czynności, we wskazanych warunkach stają się podatnikami podatku od wartości dodanej bez względu na dopełnienie warunków formalnych związanych z rejestracją (wyrok ETS z 4.02.1990 r. w sprawie C-186/08 W. M. van Tiem przeciwko Staatssecretaris van Financien).
Przepisy VI Dyrektywy nie stanową w ogóle o rejestracji w transakcjach "krajowych", posługując się w art. 22 pojęciem obowiązku zgłoszenia rozpoczęcia, zawieszenia zmiany lub zaprzestania działalności jako podatnik. Z przepisu tego nie sposób jednak wyprowadzić wniosku, iż niedopełnienie ww. obowiązku powoduje, utratę statusu podatnika, co łączy się z ograniczeniem prawa do odliczenia podatku czy też brakiem podstaw do jego zapłaty w sytuacji podejmowania działań, o których mowa w art. 2 w warunkach opisanych w art. 4 (2) VI Dyrektywy. W świetle tych regulacji zasadą przyjętą przez Prawo Wspólnotowe jest opodatkowanie czynności wykonywanych przez podatnika działającego w takim charakterze, bez względu na fakt czy dopełnił on wymogu zgłoszenia rozpoczęcia działalności właściwym organom. Przy czym, orzecznictwo ETS wyjaśniło, iż pod pojęciem podatnika działającego w takim charakterze należy rozumieć podmiot realizujący transakcje w ramach swojej działalności podlegającej opodatkowaniu" (wyrok z 4.10.1995r. w sprawie C-291/92 pomiędzy Finanzamt Ülzen a Dieter Armbrecht). Przy czym, co także podkreślał Trybunał w swoich orzeczeniach, dla oceny czy dana transakcja dokonana została w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika nie ma znaczenia fakt, czy został od niej faktycznie odprowadzony podatek, istotnym jest to, czy można określić go mianem należnego z tytułu danej czynności, czy organ podatkowy jest uprawniony do domagania się jego zapłaty. "Kwestia czy podatek VAT należny od wcześniejszych lub późniejszych transakcji sprzedaży danych towarów został zapłacony do budżetu państwa nie ma wpływu na prawo do jego odliczenia" (wyrok ETS z 12.01.2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03: Optigen Ltd (C-354/03), Fulcrum Electronics Ltd (C-355/03), Bond Haus Systems Ltd (C-484/03) przeciwko Comissioners of Customs & Excise).
Za takim stanowiskiem opowiada się również orzecznictwo sądów administracyjnych między innymi w wyrokach WSA w Lublinie z dnia 18.10.2006r. sygn. akt I SA/Lu 225/06, wyrok WSA w Łodzi z dnia 24.10.2006r., sygn. akt I SA/Ld 861/06, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 12 01.2007r., sygn. akt I SA/Gd 367/06, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 20.03.2007r., sygn. akt I SA/Wr 1625/06, wyrok WSA w Szczecinie z dnia 27.04.2007r., sygn. akt I SA/Sz 137/06, wyrok WSA w Warszawie z dnia 18.05.2007r., sygn. akt III SA/Wa 324/07.
W świetle naprowadzonych wyżej uwag, uprawnionym jest stanowisko, że przepis art. 88 ust. 3 a pkt., lit.a ustawy o podatku od towarów i usług, pozbawiający podatnika prawa do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami wystawionymi przez podmiot nieuprawniony do wystawiania faktur jest sprzeczny z prawem wspólnotowym, pozostając w sprzeczności z omówionymi wyżej zasadami neutralności oraz proporcjonalności tego podatku. Odnosząc się do argumentacji Dyrektora Izby Skarbowej opartej o treść art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. W sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych-wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku /77/388/EWG/ wskazać należy że obecnie obowiązująca ustawa z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm./ uchyliła poprzednio obowiązującą ustawę z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. O kontynuacji konkretnych rozwiązań podatkowych w "nowej" ustawie decydują przepisy intertemporalne, a więc przepisy art. 146-176 obecnie obowiązującej ustawy o VAT. Skoro zatem obecnie obowiązująca ustawa o VAT zawiera różną definicję podatnika podatku VAT od definicji zawartej w ustawie z 8 stycznia 1993r. a przepisy intertemporalne nie zachowują ciągłości mocy dotychczasowych zgłoszeń rejestracyjnych podatników którzy za ostatnie 6 miesięcy lub dwa kwartały nie składali deklaracji podatkowych, brak jest podstaw do przyjęcia, że uregulowania "nowej" ustawy o VAT są ciągłością ustawy uchylonej. Zachowanie zatem wyłączenia opisane w art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy nie może odnosić się do spornej kwestii w rozpoznawanej sprawie.
W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny, odmawiając zastosowania przepisu art. 88 ust. 3 a pkt.1, lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm./, w oparciu o treść art. 145 § 1 pkt.1 lit. a, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm./ orzekł jak w sentencji.