I SA/Rz 326/25

I SA/Rz 326/25 - Wyrok WSA w Rzeszowie
Data orzeczenia
2025-11-04
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-07-21
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Sędziowie
Grzegorz Panek /sprawozdawca/
Jarosław Szaro
Piotr Popek /przewodniczący/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 935
935
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 2018 poz 1509
art. 22 ust. 1
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst. jedn,
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Piotr Popek, Sędzia WSA Grzegorz Panek /spr./, Sędzia WSA Jarosław Szaro, Protokolant ref. Karolina Gołąbek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 listopada 2025 r. sprawy ze skargi B. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 14 maja 2025 r. nr 1801-IOD.4102.52.2024 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 rok oddala skargę.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi B.P.(dalej: "skarżąca") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w {...}(dalej: "Dyrektor IAS") z dnia 14 maja 2025 r. nr 1801-IOD.4102.52.2024 o utrzymaniu w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w {...}(dalej: "Naczelnik US") z dnia 13 grudnia 2024 r. nr 1807-SPV.4102.202.2023 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 rok.
Stan faktyczny i prawny sprawy ze skargi na powyższą decyzję przedstawia się następująco.
W 2018 roku skarżąca prowadziła jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą T.D."B" B.P. w{...}, przede wszystkim w zakresie: "T" (PKD:{...}). W dniu 30 kwietnia 2019 r. skarżąca złożyła korektę zeznania PIT-36L za 2018 r., w której wykazała przychód z działalności gospodarczej w wysokości {...}zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości {...}zł, stratę w wysokości {...}{zł.
Naczelnik US postanowieniem z dnia 4 lipca 2023 r. wszczął z urzędu wobec skarżącej postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych (dalej: "PIT") za 2018 r. Sporządzono protokół badania ksiąg z 20 października 2023 r., w którym stwierdzono, że w 2018 r. skarżąca:
1) zawyżyła przychody (per saldo) o {...}zł, w tym o:
- {...}zł (in plus) - w związku z ujęciem dotacji/dopłat do biletów ulgowych, otrzymanych od Marszałka Województwa {...}- zwolnionych od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."),
- {...}zł (in minus) - z tytułu błędnego ujęcia do wyliczenia zysku ze sprzedaży autobusów zamortyzowanej wartości sprzedanych środków trwałych autobusów: RK{...}, RK{...}, RK{...}, gdzie prawidłowo należało ująć nieumorzoną wartość;
2) zawyżyła koszty uzyskania przychodów o{...}, w tym o:
- {...}zł w związku z ujęciem dotacji/dopłat do biletów ulgowych, otrzymanych od Marszałka Województwa{...}, które w myśl art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy nie stanowią kosztów,
- {...}zł - wydatki poniesione na cele inwestycyjne związane z budową budynku biurowego wraz z warsztatami samochodowymi i myjnią,
- {...}zł - różnicę pomiędzy zadeklarowanymi kosztami ({...}zł), a faktycznymi kosztami ujętymi w księgach podatkowych ({...}zł),
- {...}zł - wartość faktur wystawionych za zakup części samochodowych oraz innych towarów (farb, lakierów), które nie mają związku przyczynowo -skutkowego z uzyskanym przychodem lub służącym zachowaniu bądź zabezpieczeniu jego źródła i nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych,
- {...}zł - wydatki za usługi warsztatowe, pozostające bez związku przyczynowo- skutkowego z przychodem i/lub z zachowaniem/zabezpieczeniem źródła przychodu, udokumentowane tzw. pustymi fakturami.
W związku z powyższym Naczelnik US nie uznał ksiąg podatkowych za dowód w rozumieniu art. 193 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm. - dalej Ordynacja podatkowa) - w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości. Nie szacowano jednak podstawy opodatkowania, ponieważ dane wynikające z ksiąg, uzupełnione dowodami uzyskanymi w postępowaniu pozwoliły na jej określenie (art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej).
Naczelnik US w decyzji z dnia 13 grudnia 2024 r. nr 1807-SPV.4102.202.2023 określił skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych stratę podatkową za 2018 r. w kwocie {...}zł, stwierdzając, że z tytułu prowadzonej w 2018 r. działalności gospodarczej uzyskała opodatkowany przychód {...}zł oraz poniosła koszty uzyskania przychodów {...}zł. Analogicznie jak w protokole badania ksiąg, stwierdził zawyżenie przychodów (per saldo) o {...}zł oraz zawyżenie kosztów podatkowych o {...}zł.
W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie:
- art. 291 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji brak zawiadomienia kontrolowanego o sposobie załatwienia zastrzeżeń do protokołu, wskazującego w szczególności, które zastrzeżenia nie zostały uwzględnione, wraz z uzasadnieniem faktycznym i prawnym,
- art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i brak jego wszechstronnej oraz wyczerpującej oceny, w efekcie czego brak prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,
- art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpatrzenie całości materiału dowodowego oraz przyjęcie wadliwych ocen i wniosków płynących z materiału dowodowego zebranego w sprawie,
- art. 22 u.p.d.o.f. poprzez nieuprawnione przyjęcie, że faktury ujęte w ewidencji nie dokumentują faktycznych zdarzeń, a co za tym idzie, nie stanowią podstawy do zaliczenia do podatkowych kosztów uzyskania przychodów, z uwagi na sprzeczność z materiałem dowodowym w sprawie.
Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor IAS decyzją z dnia 14 maja 2025 r. nr 1801-IOD.4102.52.2024 utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.
W uzasadnieniu decyzji Dyrektor IAS stwierdził, że w sprawie nie upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, albowiem termin ten - co do zasady upływał - z dniem 31 grudnia 2024 r., natomiast zawieszenie biegu terminu przedawnienia nastąpiło 19 lipca 2023 r. w związku z prawidłowym doręczeniem skarżącej zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej. Z kolei postępowanie karne skarbowe dotychczas nie zostało prawomocnie zakończone.
Następnie Dyrektor IAS wskazał, że skarżąca nie kwestionowała w odwołaniu wysokości przychodów ujętych w rozliczeniu podatkowym za 2018 r. przez Naczelnika US, a także dokonanej przez ten organ korekty kosztów uzyskania przychodów w łącznej kwocie {...}zł (wyłączenia z kosztów podatkowych kwoty {...}zł stanowiącej różnicę pomiędzy ujętymi w księgach podatkowych a zadeklarowanymi kosztami, kwoty {...}zł stanowiącej dopłatę do biletów ulgowych od Marszałka Województwa {...}oraz wydatków na cele inwestycyjne w wysokości {...}zł). Przedmiotem sporu i rozstrzygnięcia w sprawie jest natomiast zasadność wyłączenia z kosztów w rachunku podatkowym wartości "wydatków na nabycie" tzw. części zamiennych i innych towarów ({...}{zł) oraz usług warsztatowych ({...}zł). Transakcje te zostały ocenione przez Naczelnika US jako niemające związku z przychodem i/lub jego źródłem, a dokumenty mające potwierdzać ich zakup - za nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń. Dyrektor IAS przypomniał, że organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko strony formalnej faktury, ale także okoliczności, w których miało dojść do zakupu towarów i usług. Sprowadza się to do kontrolowania czy faktura w istocie je potwierdza - czy doszło między stronami wskazanymi w tym dokumencie do rzeczywistej transakcji. Samo stwierdzenie, że podatnik nabywał towar/usługę nie obliguje organów podatkowych do zaliczenia spornych wydatków do koszów w sytuacji, gdy wydatki te nie były należycie udokumentowane.
Dyrektor IAS wskazał, że w toku kontroli i postępowania podatkowego szczegółowo przeanalizowano wydatki na zakup części zamiennych do pojazdów samochodowych, olejów oraz opon. Analiza ta polegała m. in. na porównaniu poszczególnych części według podanych na fakturach numerów katalogowych, kodów producenta EAN, kodów produktów oraz numerów handlowych z określonymi markami "pojazdów do których dedykowane były nabyte części samochodowe" (przy wykorzystaniu stron internetowych iParts.pl, lnterCars.pl); zweryfikowano także ilości i ceny nabytych w 2018 r. części zamiennych w odniesieniu do użytkowanych pojazdów. Dyrektor IAS podzielił stanowisko Naczelnika US, że skarżąca nie wykazała, ani nawet nie uprawdopodobniła, że pomiędzy wydatkami w kwocie {...}zł (w zakresie części zamiennych), a przychodem firmy (ewentualnie zabezpieczeniem/zachowaniem tego źródła) zachodzi związek przyczynowo- skutkowy, określony w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., a ponadto, że sporne faktury - do wysokości zakwestionowanych kwot - mogą stanowić podstawę do rozliczenia kosztów. Dokumenty te dotyczą części zamiennych do samochodów osobowych innych niż posiadane przez firmę skarżącej i motocykli, a według poczynionych ustaleń (w tym zeznań świadków) w 2018 r. skarżąca nie prowadziła działalności polegającej na naprawach takich pojazdów czy też handlu częściami do nich. Zaznaczył przy tym, że Naczelnik US kierując się zasadą zaufania (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) zaliczył do kosztów podatkowych część wydatków wynikających z zakwestionowanych faktur, albowiem na podstawie zgromadzonych dowodów (m. in. zeznań świadków) ustalono (uprawdopodobniono), że ujęte w nich części zamienne (m. in. po przeróbkach) mogły być stosowane do pojazdów będących w posiadaniu firmy skarżącej. Dyrektor IAS podkreślił przy tym, że 94 % wartości faktur wystawionych przez firmę "I"uwzględniono w kosztach, ponadto w toku kontroli zakwestionowano faktury na zakup części na łączną kwotę {...}zł, po czym w wyniku ich weryfikacji w oparciu o dowody przeprowadzone w postępowaniu podatkowym (m. in. zeznania J.P. i innych świadków) z kosztów wyłączono ostatecznie kwotę {...}zł.
Szczegółowej weryfikacji poddano także racjonalność i zasadność wykorzystania w prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej towarów zakupionych w firmie "A" A.Z. w {...}za kwotę {...}zł. Pełnomocnik skarżącej podnosił w toku postępowania, że materiały malarskie zostały zużyte do naprawy pojazdów: poprawienia ich wyglądu wewnętrznego oraz do odnawiania zużytych elementów drewnianych w autobusach. Przesłuchany w sprawie świadek T.P. stwierdził jednak, że w autobusach elementy drewniane (sklejka) znajdują się wyłącznie w bagażniku, niemniej do ich konserwacji/malowania używano smolistego preparatu Bitex, który nie był przedmiotem nabycia w firmie"A". Ponieważ inni świadkowie zeznali, że materiały te mogły zostać wykorzystane do wykończenia biurowca, czy też malowania stołu konferencyjnego, Naczelnik US ustalił u kontrahentów, od których nabyto meble (F.P.U.H. "M" G.M. i "G"D.G. ), że stanowiły one towar gotowy do bezpośredniego użytku i nie wymagały malowania. Z kolei w biurowcu firmy położono panele i płytki, które nie wymagały malowania lakierem do parkietów; do zabezpieczania poddasza (malowania krokwi) użyto specjalnych farb (przeciwzapalnymi z odpowiednimi atestami), co wyklucza zastosowanie farb ujętych w spornych fakturach. Jeżeli natomiast chodzi o malowanie stołu, to okoliczności tej skarżąca w żaden sposób nie wykazała, ani nawet nie uprawdopodobniła. Dyrektor IAS uznał więc, że zeznania świadków dotyczące ewentualnego wykorzystania towarów zafakturowanych przez firmę "A" nie znalazły potwierdzenia w całokształcie zgromadzonych dowodów. Zeznania te były ogólnikowe, nie zawierały jakichkolwiek okoliczności, które pozwoliłyby organowi I instancji na uprawdopodobnienie związku "wydatków" z przychodem/jego źródłem. Dyrektor IAS uznał więc, że Naczelnik US zasadnie wyłączył z kosztów podatkowych kwotę {...}zł.
Wreszcie Dyrektor IAS wskazał, że w postępowaniu przeanalizowano także związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy usługami warsztatowymi (o wartości {...}zł) zafakturowanymi na rzecz firmy skarżącej przez P.H.U. "M" M.F. w {...} a przychodem/źródłem przychodu skarżącej. Dyrektor IAS podzielił stanowisko Naczelnika US, że firma "M" w rzeczywistości nie świadczyła na rzecz firmy skarżącej usług warsztatowych; ich wykonanie było jedynie pozorowane, w celu wprowadzenia do obrotu nierzetelnych faktur i ich uwiarygodnienia. Nieprawdopodobnym jest bowiem przewożenie na trasie K-D podzespołów (często dużych rozmiarów) wymontowanych przez mechaników zatrudnianych przez skarżącą z samochodów wyłącznie po to, by M.F. dokonał wzrokowej ich oceny (nie dokonując naprawy), a następnie przewiezienie tych podzespołów z powrotem do firmy skarżącej w celu ich naprawy przez mechaników, tym bardziej że mechanicy zeznali, że remontowali skrzynie biegów, silniki, mosty napędowe i mieli w tym zakresie doświadczenie i narzędzia. Żaden z nich nie wskazał, by korzystali z pomocy w diagnostyce tych podzespołów, nie wspomnieli też, by przygotowywali jakiekolwiek podzespoły do przewiezienia do{...}, do siedziby firmy "M". Ponadto M.F. twierdził, że diagnozował wyłącznie skrzynie biegów manualne, z kolei według wyjaśnień skarżącej - również skrzynie automatyczne. Nieprawdopodobny jest także sposób dokonywania zapłaty za usługi za pośrednictwem bratam M.F. . Za nierzetelnością "usług warsztatowych" zafakturowanych przez "M" przemawia także i to, że M.F. twierdził, że w większości diagnozował podzespoły do Mercedesa Sprintera, a 23 z 26 busów tej marki były to samochody nowe (najwyżej pięcioletnie) i podlegały specjalistycznym przeglądom w firmie S.Z."A" . Co więcej, samochody nowej generacji posiadają wbudowane urządzenia umożliwiające szeroko rozumianą diagnostykę pojazdu oraz komunikujące o wystąpieniu nieprawidłowości w ich funkcjonowaniu (usterki, konieczności uzupełnienia płynów/olejów), dlatego nie sposób zaakceptować potrzeby zlecania wykonania diagnostyki "organoleptycznej/wizualnej" podzespołów takich pojazdów. Tym samym Dyrektor IAS stwierdził, że nie ma podstaw do zaliczenia wartości tych faktur w ciężar kosztów w rachunku podatkowym.
Dyrektor IAS podzielił więc stanowisko Naczelnika US odnośnie braku związku przyczynowo- skutkowego pomiędzy zakwestionowanymi "kosztami", wynikającymi ze spornych faktur, a przychodami skarżącej, czy ich źródłem. Organ nie dopatrzył się również naruszenia przez Naczelnika US przepisów proceduralnych, tj. art. 122, art. 187 i art. 291 § 2 Ordynacji podatkowej.
W ustawowym terminie skarżąca wniosła skargę na powyższą decyzję, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika US oraz umorzenia postępowania, ewentualnie uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy organowi do ponownego rozpatrzenia, a w każdym wypadku o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego.
Zaskarżonej decyzji zarzuciła:
1. Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
a) art. 22 u.p.d.o.f. poprzez nieuprawnione przyjęcie, że faktury ujęte w ewidencji nie dokumentują faktycznych zdarzeń, a co za tym idzie nie stanowią podstawy do zaliczenia do podatkowych kosztów uzyskania przychodów, z uwagi na sprzeczność z materiałem dowodowym w sprawie,
b) art. 106b ust. 1 ustawy VAT poprzez:
- przyjęcie, że to na skarżącej ciąży obowiązek kontrolowania wystawianych przez sprzedającego faktur w związku z czym tylko i wyłącznie ten podmiot odpowiada za treść faktury,
- pominięcie, że podatnik przed wydaniem przez organy podatkowe dotyczącej go decyzji przedstawił dokumenty oraz wyjaśnienia niezbędne do ustalenia prawdziwego przedmiotu transakcji i potwierdzające, że zostały one rzeczywiście dokonane.
2. Naruszenie przepisów postępowania, tj.:
a) art. 127 oraz art. 128 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpatrzenie przez Dyrektora IAS istotnego zarzutu dotyczącego pominięcia elementarnej czynności postępowania, jaką jest brak zawiadomienia kontrolowanego o sposobie załatwienia zastrzeżeń do protokołu, wskazując w szczególności, które zastrzeżenia nie zostały uwzględnione, wraz z uzasadnieniem faktycznym i prawnym, co oznacza, że organ nie rozpoznał sprawy w granicach zaskarżenia, a tym samym nie wykonał obowiązku rozpatrzenia całości materiału dowodowego oraz argumentacji strony,
b) art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez:
- błędną ocenę zebranego materiału dowodowego i niewyjaśnienie wszystkich okoliczności mających wpływ na wynik sprawy, w szczególności odnoszenie się w uzasadnieniu decyzji do aspektów, które nie były zarzucane przez skarżącą w odwołaniu;
- nieuwzględnienie odwołania i nieuchylenie decyzji, w której organ odwoławczy dokonał oceny zebranego materiału dowodowego z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów i dokonał oceny materiału dowodowego wybiorczo oraz wbrew zasadom logiki doświadczenia życiowego, a więc w sposób całkowicie dowolny;
- nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, w której organ odwoławczy zaakceptował popełnienie licznych błędów w ramach prowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania dowodowego, w tym nie odniesienie się do wszystkich dowodów zebranych w toku postępowania, a także dokonanie w sprawie dowolnej, wybiorczej oceny materiału dowodowego,
c) art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez:
- jego naruszenie i uzasadnienie decyzji, w którym Dyrektor IAS nie odniósł się do wszystkich argumentów strony, a w większości uzasadnienia odniósł się do zarzutów, które nie zostały zawarte w odwołaniu;
- pominięcie milczeniem twierdzeń skarżącej zawartych w odwołaniu, jak też, brak ustaleń i nie odniesienie się do wszystkich faktów istotnych dla danej sprawy,
d) art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 oraz § 2 Ordynacji podatkowej poprzez:
- utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika US, mimo zaistnienia podstaw do jej uchylenia w całości i orzeczenia co do istoty lub uchylenia i przekazania do ponownego rozpatrzenia;
- dokonanie oceny materiału dowodowego w sposób dowolny, a nie swobodny oraz dokonanie ustaleń faktycznych sprzecznych z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, co skutkowało nieprawidłowym ustaleniem stanu faktycznego sprawy, a w konsekwencji naruszeniem prawa materialnego i wydaniem decyzji obarczonej wadą.
W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła w szczególności, że zaskarżona decyzja została wydana po przeprowadzeniu bardzo pobieżnego postępowania. Dyrektor IAS nie tylko lakonicznie odniósł się do zarzutów, ale także oparł swoją decyzję na podstawie licznych dowodów co do których zastrzeżenia zgłosiła skarżąca. W szczególności skarżąca wnosiła o uzupełnienie materiału dowodowego poprzez zobowiązanie W.H. do wykazania, w jakim czasie przebywał na zwolnieniu chorobowym lub w sanatorium, a tym samym nie świadczył pracy. Zdaniem skarżącej, okoliczność ta miała istotne znaczenie, albowiem dokonując oceny prawidłowości prowadzenia przez nią księgi rachunkowej za 2018 rok, Naczelnik US dokonując ustaleń w tym zakresie oparł się na zeznaniach świadków –P.S. , który pracował w firmie zaledwie przez dwa miesiące, tj. w listopadzie i grudniu 2018 r. oraz W.H. , który był ograniczony niezdolnością do pracy.
Skarżąca podniosła również, że Naczelnik US oparł swoje ustalenia na podstawie wydruków ze stron internetowych iParts.pl oraz InterCars.pl, które określają zastosowanie wskazanej części do konkretnych marek samochodowych. Podczas przesłuchań świadków organ zestawiał powyższe wydruki z wybiórczo wskazanymi przez siebie fakturami, pytając o zastosowanie wskazanych produktów do napraw autobusów. Tymczasem faktury te były ogólne, nie zawierały szczegółowych zapisów, co stanowiło przeszkodę w sklasyfikowaniu danego produktu czy nadaje się do naprawy autobusu. Organ pominął przy tym treść zeznań złożonych przez J.P. , który podał, że na stanie firmy były również inne pojazdy wymagające naprawy, tj. samochody osobowe BMW, Hyundai oraz quad Maverick służący do odśnieżania placu. Ponadto organ pominął wynikający z zeznań świadków (w szczególności A.M. ) fakt, że w przypadku gdy zamówiona część zamienna była niezgodna bądź pomylona, to nie zawsze korygowano fakturę. Skarżąca podkreśliła, że nie może ponosić negatywnych konsekwencji działania sprzedawców związanych ze sposobem opisu faktur. Zaznaczyła, że pomimo tego, że z opisu danej części zamiennej może wynikać, że jest ona dedykowana do konkretnego pojazdu, to nie jest wykluczone, że część ta jest również kompatybilna z innym pojazdem. Okoliczność ta została natomiast całkowicie pominięta przez organ, który pomimo zeznań świadków stwierdził, że wskazane części nie były używane w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:
Na wstępie wyjaśnić należy, że zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm. , dalej: "p.p.s.a.") sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 1-2 p.p.s.a.).
Przeprowadzona przez Sąd w niniejszej sprawie kontrola według powyższych kryteriów wykazała, że zaskarżone decyzje nie naruszają prawa.
W pierwszej kolejności należy odnieść się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W przedmiotowej sprawie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. uległoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2024 r., o ile bieg 5 - letniego terminu przedawnienia nie zostałby wcześniej przerwany bądź zawieszony. W okolicznościach sprawy, poza sporem pozostaje, że zaskarżona decyzja została wydana po upływie terminu z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie Dyrektor IAS powołał się na zaistnienie okoliczności skutkującej zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Stosownie zaś do art. 70c Ordynacji podatkowej, organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Należy podzielić stanowisko Dyrektora IAS, że formalne przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zostały w niniejszej sprawie spełnione. Przed upływem terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, pismem z dnia 22 września 2023 r. Naczelnik US, działając na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej, zawiadomił skarżącą, że z dniem 19 lipca 2023 r. w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r. Powyższe zawiadomienie, co wynika ze znajdującego się w aktach sprawy potwierdzenia odbioru, zostało skutecznie doręczone w dniu 27 września 2023 r. Należało zatem dokonać oceny, czy w świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 w niniejszej sprawie nie doszło do "instrumentalnego" wszczęcia postępowania karno-skarbowego. W ocenie Sądu, Dyrektor IAS przedstawił materiał dowodowy i opisał okoliczności, z których wynika, że w sprawie nie doszło do wszczęcia ww. postępowania karnoskarbowego wyłącznie w celu wydłużenia okresu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. W szczególności w sprawie nie wystąpiły tzw. negatywne przesłanki procesowe wszczęcia postępowania, postępowanie karne skarbowe nie zatrzymało się w fazie ad rem, w dniu 7 listopada 2024 r. wydano postanowienie o przedstawieniu skarżącej zarzutów, którego treść ogłoszono skarżącej w dniu 30 grudnia 2024 r. i w tym samym dniu przesłuchano skarżącą jako podejrzaną, wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało związek z podejmowanymi wcześniej czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, tj. kontrolą podatkową zakończoną 4 lutego 2023 r. oraz postępowaniem podatkowym zakończonym decyzją z dnia 13 grudnia 2024 r. W przedmiotowej sprawie spełnione zatem zostały przesłanki warunkujące wystąpienie z mocy prawa skutku w postaci zawieszenia biegu terminu zawieszenia. Tym samym nie można uznać, że doszło do instrumentalnego wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy zasadności wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wartości wydatków na nabycie części zamiennych i innych towarów w łącznej kwocie {...}zł, a także usług warsztatowych w łącznej kwocie {...}zł.
Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.
Aby wydatek został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów musi więc spełnić łącznie następujące warunki: pozostawać w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów (zachowania/zabezpieczenia źródła przychodu), ewentualnie mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów, być definitywny (faktyczny), zostać właściwie udokumentowany (zob. np. wyrok NSA z dnia 7 sierpnia 2025 r., sygn. akt II FSK 739/23). Zwrot "koszty poniesione" oznacza, że ustawodawca w kategorii kosztu podatkowego ujmuje tylko te wydatki, które rzeczywiście zostały poniesione przez podatnika na rzecz ujawnionego kontrahenta, mające przy tym charakter ostateczny. Prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów umożliwia natomiast ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Co istotne, obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Podatnik powinien więc wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, że został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Ustalenie, że faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji, jest wystarczające do uznania, że wynikające z nich kwoty nie mogą być uznane za koszt podatkowy. Należy również podkreślić, że z punktu widzenia normy wynikającej z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. bez znaczenia jest to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób całkiem świadomy), czy też niezawiniony, dokonuje rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych faktur. Przepisy ustawy PIT nie uzależniają prawa do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu od zachowania przez podatnika należytej staranności. Dobra wiara nie może być podstawą do uznania za koszty uzyskania przychodu wydatków udokumentowanych fakturami, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji (tak np. NSA w wyroku z dnia 18 października 2019 r., sygn. akt II FSK 3407/17).
Przechodząc do oceny zasadności skargi należy przypomnieć, że postępowanie wyjaśniające, ma na celu ustalenie okoliczności istotnych dla sprawy. Organy podatkowe obowiązane są zatem przeprowadzić je zgodnie z wymogami przepisów Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania (art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej). W toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 § 1 Ordynacji podatkowej). Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 Ordynacji podatkowej). Natomiast zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne.
W ocenie WSA, organy podatkowe nie dopuściły się zarzucanych przez skarżącą naruszeń powyższych przepisów proceduralnych.
W szczególności organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego ustalenia rzeczywistego stanu sprawy zgodnie z wytycznymi zawartymi w art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Ocena materiału dowodowego spełnia kryteria wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej oraz nie narusza treści przepisów ustawy PIT. Z analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że Naczelnik US do akt sprawy włączył takie dowody które są istotne i mają znaczenie dla sprawy i wyciągnął z nich prawidłowe wnioski. Uzasadnienie decyzji spełnia wymagania określone w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej.
W szczególności Naczelnik US dokładnie określił, jakimi pojazdami w ramach swojej działalności (transport lądowy pasażerski) dysponowała skarżąca w 2018 r. Następnie dokonał szczegółowej analizy wydatków na zakup części zamiennych do pojazdów samochodowych, olejów oraz opon, pod kątem ich przydatności w prowadzonej działalności. Organ oparł się w tym zakresie nie tylko na porównaniu poszczególnych części według podanych na fakturach numerów katalogowych, kodów producenta EAN, kodów produktów oraz numerów handlowych z określonymi markami pojazdów do których były one dedykowane (przy wykorzystaniu danych ze stron internetowych IParts.pl, InterCars.pl) ale również na zeznaniach świadków -mechaników zatrudnionych w firmie skarżącej. Na tej podstawie określił, jakie naprawy były wykonywane, a także które części zamienne nie mogły zostać wykorzystane do pojazdów będących w posiadaniu firmy (w tym do samochodów osobowych). Ustalenia organów w tym zakresie są prawidłowe. Nastąpiły one na podstawie dowodów zgromadzonych w aktach sprawy, z poszanowaniem podstawowych zasad i szczegółowych reguł dowodowych. Skarżąca nie przedstawiła żadnych wiarygodnych dowodów w celu wykazania, że zakwestionowane wydatki pozostają w związku przyczynowo- skutkowym z uzyskanym przychodem. Należy przy tym podkreślić, że organ wbrew zarzutom skarżącej zaliczył do kosztów podatkowych część wydatków wynikających z zakwestionowanych faktur, dotyczących zakupu części zamiennych, które wprawdzie nie były dedykowane do pojazdów będących w posiadaniu firmy, lecz zgodnie z zeznaniami świadków mogły być (również po przeróbkach) wykorzystane do naprawy pojazdów. Ustalenia w tym zakresie są bardzo precyzyjne i świadczą o dokonaniu rzetelnej analizy ale i również uwzględnieniu okoliczności korzystnych dla podatnika. Bezzasadne są zarzuty skarżącej dotyczące dokonania ustaleń na podstawie zeznań świadków W.H. i P.S. , skoro ich zeznania są spójne z zeznaniami pozostałych świadków. W takiej sytuacji krótki staż pracy czy też nieobecności w pracy nie mają wpływu na wiarygodność złożonych zeznań i brak było podstaw do prowadzenia dalszych czynności dowodowych w tym zakresie. Na marginesie WSA zauważa, że irracjonalne byłoby uzupełnianie materiału dowodowego przez Naczelnika US poprzez prowadzenie dalszych czynności dowodowych z udziałem pracownika firmy skarżącej, celem wykazania przez tego pracownika, w jakim okresie nie wykonywał on pracy. Skarżąca jako pracodawca mogła z własnej inicjatywy przedstawić stosowne dokumenty, aczkolwiek organy podatkowe słusznie oceniły, że okoliczność ta nie ma żadnego znaczenia w sprawie, z przyczyn wskazanych już powyżej. Bezzasadne są również zarzuty dotyczące posługiwania się wydrukami ze stron internetowych iParts.pl oraz InterCars.pl, jak również nieuwzględnienia możliwości zastosowania poszczególnych części zamiennych do innych pojazdów, aniżeli wynikałoby to z kodów na fakturach. Dobór okazywanych świadkom dokumentów determinowany był okolicznościami sprawy, w szczególności zakresem prac wykonywanych przez poszczególnych świadków oraz powtarzalnością ujętych części czy materiałów w zakwestionowanych fakturach. Natomiast jak już wyżej wskazano, Naczelnik US dokonał szczegółowej analizy i wyłączył z kosztów podatkowych tylko te zafakturowane części zamienne, które nie mogły zostać wykorzystane w żadnym z pojazdów będących w posiadaniu firmy skarżącej.
Organy podatkowe prawidłowo również stwierdziły brak związku przyczynowo- skutkowego pomiędzy wydatkami na zakup farb i lakierów w firmie "A" A.Z. w {...}a przychodem firmy skarżącej. Jak ustalił Naczelnik US, firma "A" prowadzi sprzedaż lakierów do drewna. Pracownicy firmy skarżącej zostali w toku postępowania podatkowego przesłuchani na okoliczność wykorzystania tych towarów do naprawy pojazdów, i jedynie świadek T.P. podał, że w pojazdach znajduje się jeden element drewniany, tj. sklejka w bagażniku, która podlega jednak konserwacji preparatem Bitex, nie będącym przedmiotem nabycia w firmie "A" . Zeznania świadków w przedmiocie wykorzystania lakierów przy wyposażaniu biurowca i malowaniu stołu konferencyjnego prawidłowo zostały uznane za niewiarygodne, albowiem Naczelnik US przeprowadził w tym zakresie postępowanie wyjaśniające z udziałem kontrahentów, od których nabyto poszczególne meble, panele, płytki podłogowe, a którzy zeznali, że zakupione od nich towary były gotowe do użycia i nie wymagały malowania czy też pokrycia lakierem. Warto przy tym zaznaczyć, że skarżąca nie podnosiła w skardze zarzutów odnośnie wyłączenia z kosztów podatkowych kwoty {...}zł z tytułu nabycia ww. towarów.
Skarga nie zawiera również zarzutów odnoszących się do korekty kosztów uzyskania przychodów w zakresie usług warsztatowych o wartości {...}zł zafakturowanych na rzecz skarżącej przez P.H.U. "M" . Organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że firma ta nie świadczyła na rzecz skarżącej żadnych usług warsztatowych, ich wykonanie było pozorowane i miało na celu wyłącznie wprowadzenie do obrotu pustych faktur. Sprzeczne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego byłoby przyjęcie, że pomimo zatrudnienia w firmie skarżącej mechaników do napraw pojazdów używanych w prowadzonej działalności, którzy posiadali stosowną wiedzę i doświadczenie zawodowe w tym zakresie, rozmontowywali oni podzespoły celem przewiezienia ich do warsztatu mieszczącego się w innej miejscowości, tylko po to, aby inny mechanik dokonał ich wizualnej diagnostyki, bez ewentualnej naprawy, którą później mieli wykonywać mechanicy zatrudnieni przez skarżącą, i to pomimo tego, że pojazdy te nie miały 5 lat i podlegały regularnym specjalistycznym przeglądom w autoryzowanym serwisie, a także wyposażone były w urządzenia mające na celu komunikować o wystąpieniu ewentualnych nieprawidłowości w działaniu ich funkcjonowaniu. Dyrektor IAS słusznie zwrócił uwagę na wątpliwy sposób wystawiania i dostarczania faktur a także płatności za te usługi, sprzeczności w wyjaśnieniach skarżącej oraz świadka M.F. odnośnie zakresu usług.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez Dyrektora IAS przepisów art. 127 i art. 128 Ordynacji podatkowej poprzez nie odniesienie się do zarzutu dotyczącego braku zawiadomienia o sposobie załatwienia zastrzeżeń do protokołu, należy wskazać, że jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów (art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej). Odpis protokołu, o którym mowa w § 6, organ podatkowy doręcza stronie (art. 193 § 7 Ordynacji podatkowej). Strona, w terminie 14 dni od dnia doręczenia protokołu, może wnieść zastrzeżenia do zawartych w nim ustaleń, przedstawiając jednocześnie dowody, które umożliwią organowi podatkowemu prawidłowe określenie podstawy opodatkowania (art. 193 § 8 Ordynacji podatkowej). Należy wyjaśnić, że w art. 193 § 8 Ordynacji podatkowej nie wprowadzono analogicznego do przewidzianego w art. 291 § 2 Ordynacji podatkowej obowiązku zawiadomienia kontrolowanego o sposobie załatwienia zastrzeżeń do protokołu kontroli podatkowej, ani odesłania do tego przepisu. Ponadto należy zauważyć, że Naczelnik US odniósł się obszernie do zgłoszonych zastrzeżeń w uzasadnieniu decyzji z dnia 13 grudnia 2024 r. Zarzut skargi jest więc bezzasadny.
Nietrafny jest również zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, albowiem uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera wszystkie elementy wymienione w tym przepisie.
Wobec powyższego, w ocenie Sądu, nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego co do gromadzenia i oceny materiału dowodowego. Sąd nie dostrzegł również w postępowaniu organów podatkowych uchybień, które winny zostać wzięte pod uwagę z urzędu.
Następnie należy wskazać, że chybiony jest zarzut naruszenia przepisu art. 106b ust. 1 ustawy VAT, albowiem nie stanowił on podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Kwestia tego, kto odpowiada za nierzetelne wystawienie faktury pozostaje bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Ponownie należy powtórzyć, że przepisy ustawy PIT nie uzależniają prawa do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu od zachowania przez podatnika należytej staranności.
Konsekwencją zaś tego, że organy podatkowe wykazały w sposób przekonujący, w jakiej części zafakturowane wydatki nie spełniają warunków uznania ich za koszt podatkowy, jest określenie skarżącej straty podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. Dokonując tego określenia, prawidłowo ustalono zarówno przychód z działalności gospodarczej, jak i koszty uzyskania przychodów. Nie doszło więc do naruszenia art. 22 u.p.d.o.f., tak jak to zarzucono w skardze.
W tym stanie rzeczy Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a.