I SA/Rz 311/20

I SA/Rz 311/20 - Wyrok WSA w Rzeszowie
Data orzeczenia
2020-06-02
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2020-05-05
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Sędziowie
Grzegorz Panek /przewodniczący/
Jacek Boratyn
Małgorzata Niedobylska /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
II FSK 1987/20 - Wyrok NSA z 2023-02-28
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 865
art. 15 ust. 1. art. 16 ust. 1 pkt 22
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.
Dz.U. 2019 poz 2325
art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska /spr./, Asesor WSA Jacek Boratyn, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 2 czerwca 2020 r. sprawy ze skargi Wojewódzkiego Szpitala na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] marca 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) z dnia [...] marca 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.
Wnioskiem z 19 grudnia 2019 r. Wojewódzki Szpital im. [...] w P. (dalej: Wnioskodawca/Skarżący/Szpital) zwrócił się do Dyrektora KIS o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wypłacone osobom uprawnionym kwoty na podstawie prawomocnego wyroku sądowego z tytułu zadośćuczynienia, odszkodowania oraz renty wraz z ustawowymi odsetkami, a także zasądzone od Wnioskodawcy na rzecz osób uprawnionych koszty sądowe stanowią koszty uzyskania przychodu
Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że wyrokiem z [...] listopada 2018 r. Sąd Apelacyjny zasądził od Wnioskodawcy na rzecz osób fizycznych odszkodowanie, zadośćuczynienie za doznaną krzywdę oraz rentę, a także ustawowe odsetki od powyższych roszczeń oraz koszty sądowe. Przedmiotowe roszczenia uwzględnione przez sąd wynikały z błędnego wykonania przez personel Wnioskodawcy świadczeń medycznych na rzecz pacjenta, które w sposób istotny i trwały wpłynęły na jego stan zdrowia. W ocenie sądu winę za niewłaściwy proces leczenia pacjenta ponosił personel Szpitala (poprzednika prawnego Wnioskodawcy), który w procesie tym nie uwzględnił aktualnej wiedzy medycznej. Wnioskodawca jest samodzielnym publicznym zakładem opieki zdrowotnej, którego podmiotem tworzącym jest samorząd województwa podkarpackiego, a udzielanie świadczeń medycznych stanowi jego podstawowy zakres działalności. Szkoda na osobie, która była podstawą do wystąpienia przez uprawnionych do sądu z roszczeniem powstała w Szpitalu X. Następnie podmiot ten w wyniku połączeń i przekształceń wchodził w skład innych podmiotów leczniczych. Obecnie jego kolejnym następcą prawnym, który przejął jego roszczenia i zobowiązania jest Wnioskodawca. Zasądzone kwoty zostały wypłacone osobom uprawnionym w 2019 r.
W związku z powyższym zadano następujące pytanie (przeformułowane w uzupełnieniu wniosku):
Czy wypłacone osobom uprawnionym kwoty na podstawie prawomocnego wyroku sądowego z tytułu zadośćuczynienia, odszkodowania oraz renty wraz z ustawowymi odsetkami, a także zasądzone od Wnioskodawcy na rzecz osób uprawnionych koszty sądowe stanowią koszty uzyskania przychodu?
Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Wnioskodawca uznał, że wypłacone uprawnionym na podstawie prawomocnego wyroku sądowego odszkodowanie, zadośćuczynienie, renta, odsetki ustawowe z tytułu zwłoki w zapłacie tych roszczeń a także koszty sądowe, w tym wynagrodzenie pełnomocnika procesowego drugiej strony postępowania sądowego, stanowią koszt uzyskania przychodu w myśl art. 15 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 865 ze zm. – dalej: u.p.d.o.p.).
Dyrektor KIS, w wydanej w dniu [...] marca 2020 r. interpretacji indywidualnej, uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.
W uzasadnieniu interpretacji organ powołał treść art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Organ podkreślił, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.
Zdaniem organu w opisanym stanie faktycznym nie zostały spełnione przesłanki z art.15 ust.1 u.p.d.o.p., gdyż wadliwe wykonanie usługi medycznej i wynikające z tego skutki finansowe, nie wypełniają przesłanki uznania ich za poniesione w celu uzyskania przychodu albo zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu.
Organ wskazał ponadto, że katalog wydatków wyłączonych z kategorii kosztów podatkowych został zawarty w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. i ma on charakter zamknięty. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.
Mając na uwadze powyższe organ uznał, że wypłacone przez Wnioskodawcę osobom uprawnionym kwoty z tytułu zadośćuczynienia, odszkodowania oraz renty należy uznać jako odszkodowania wynikające z popełnionego błędu medycznego, czyli wadliwie wykonanej usługi medycznej, tym samym zastosowanie do nich ma przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., wyłączający możliwość kwalifikacji takich odszkodowań do kosztów uzyskania przychodów.
Wnioskodawca nie zgodził się ze stanowiskiem organu i wniósł skargę na opisaną na interpretację, domagając się jej uchylenia w całości, ewentualnie stwierdzenia bezskuteczności wydanej interpretacji i zasądzenia na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw.
Przedmiotowemu aktowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
- art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., przez niewłaściwą ocenę co do zastosowania tego przepisu i uznanie, że kwoty wypłacone na podstawie prawomocnego wyroku sądowego z tytułu zadośćuczynienia, odszkodowania oraz renty wraz z ustawowymi odsetkami, a także zasądzone od Skarżącego na rzecz osób uprawnionych koszty sądowe z tego tytułu, nie stanowią kosztów uzyskania przychodu,
- art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., przez niewłaściwą ocenę co do zastosowania tego przepisu, a polegającą na zaliczeniu "świadczeń zdrowotnych" oraz "świadczeń opieki zdrowotnej" jako działalności, która jest związana ze świadczeniem usług w ramach prowadzenia określonej działalności gospodarczej,
- art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. przez niewłaściwą ocenę co do zastosowania tego przepisu i uznanie, że kwoty zasądzone oraz poniesione na wypłatę na rzecz pacjenta odszkodowania z ustawowymi odsetkami, zadośćuczynienia z ustawowymi odsetkami, skapitalizowanej renty wraz z ustawowymi odsetkami, comiesięcznej renty wypłacanej na pokrycie zwiększonych potrzeb oraz koszty procesu zapłacone stronie postępowania i koszty sądowe zapłacone na rzecz Skarbu Państwa, nie stanowią wydatków poniesionych na cele statutowe.
Zdaniem Skarżącego wydatki poniesione przez Szpital z tytułu zasądzonych wyrokiem sądu kwot zadośćuczynienia, odszkodowania, odsetek, kosztów procesu zapłaconych stronie postępowania oraz kosztów sądowych na rzecz Skarbu Państwa mogą zostać zakwalifikowane jako wydatki związane z ryzykiem podejmowanym przy leczeniu pacjenta, co w konsekwencji stanowi, że są to wydatki związane z funkcjonowaniem Skarżącego. Zatem ich wypłata wynika wprost z przepisów prawa i pozostaje w ścisłym związku z prowadzoną przez Szpital działalnością statutową - jest wpisana w ryzyko udzielania specjalistycznych usług medycznych w Szpitalu. Poniesienie wydatków jest uzasadnionym celem, jakim jest zachowanie źródła przychodów. Wypłata ww. kwot nie została zawarta w treści art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. z czego wynika, że inne niż wymienione w ww. artykule wydatki o charakterze odszkodowawczym, skoro nie zostały wyłączone z kosztów podatkowych, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów na gruncie przywołanego art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i są wydatkiem statutowym. Skarżący dodał, że sposobu działania Szpitala nie można traktować jako działalności o charakterze usługowym, a zasądzone koszty nie dotyczą wykonanej wadliwie usługi, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. W jego ocenie odszkodowanie, zadośćuczynienie, renta za szkodę na zdrowiu wynikają bowiem wprost z przepisów prawa (art. 444 § 1 i 2, art. 445 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - Dz.U. z 2019 r., poz. 1145 ze zm.) i są wydatkami związanym z ryzykiem podejmowanym przy leczeniu pacjentów, co prowadzi do wniosku, że są to wydatki związane z funkcjonowaniem szpitala.
Dyrektor KIS, w odpowiedzi na skargę, podtrzymał stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. organ stwierdził, że kwestia uznania przedmiotowych wydatków za wydatki statutowe w ogóle nie stanowiła podstawy zapytania w złożonym przez Skarżącego wniosku i tym samym w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji organ nie odnosił się do treści tego przepisu.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy wypłacone osobom uprawnionym kwoty na podstawie prawomocnego wyroku sądowego z tytułu zadośćuczynienia, odszkodowania oraz renty wraz z ustawowymi odsetkami, a także zasądzone od Wnioskodawcy na rzecz osób uprawnionych koszty sądowe stanowią koszty uzyskania przychodu.
Analizy powyższej kwestii dokonać należy z uwzględnieniem treści art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 - dalej: P.p.s.a.), zgodnie z którym, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wobec powyższego, analizę prawidłowości stanowiska wyrażonego w zaskarżonej interpretacji dokonać należy na tle podniesionych w skardze argumentów i przywołanych przepisów prawa.
W świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów mogą być wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione oraz definitywnie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, o ile celem ich jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Warunkiem jest także brak zaliczenia danego wydatku do katalogu kosztów, które ustawodawca wyłączył z kosztów uzyskania przychodów, zwartego w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.
Decydującym kryterium przy kwalifikacji prawnej danego kosztu, jako kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu tego przepisu, pozostaje kryterium celu poniesienia kosztu. Poza tym niezbędne jest istnienie bezpośredniego lub pośredniego związku pomiędzy kosztem, a realizacją wymienionych w tym przepisie celów. Użycie w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zwrotu "w celu" oznacza, że nie zawsze wydatek przynieść musi skutek w postaci osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia jego źródła. Ponadto należy pamiętać, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego lub pośredniego związku z przychodem i racjonalnością działania dla osiągnięcia tego przychodu. Sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest jednoznaczny, należy rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Przyjęta (zarówno w piśmiennictwie, jak i judykaturze) wykładnia omawianego przepisu pozwala na przyjęcie, że warunkiem uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest łączne spełnienie następujących warunków: 1) faktycznego (rzeczywistego) poniesienia wydatku przez podatnika; 2) istnienia związku z prowadzoną przez podatnika działalnością; 3) poniesienie go w celu uzyskania przychodu, jego zwiększenia bądź zachowania źródła przychodu. Nie każdy zatem wydatek, nawet związany z prowadzoną działalnością, jest kosztem podatkowym, zmniejszającym podstawę opodatkowania, ale tylko taki, który realizuje cel wskazany w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Cel ten musi być widoczny, a ponoszone koszty winny go realizować, bądź co na najmniej zakładać realnie możliwość jego osiągnięcia (por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 października 2009 r., sygn. akt II FSK 514/09, publik. CBOSA). Należy podkreślić, że w orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, że kary umowne i odszkodowania będące następstwem niewykonania umowy bądź odstąpienia od niej nie stanowią kosztów uzyskania przychodu właśnie ze względu na brak przesłanki działania w celu osiągnięcia przychodu (zabezpieczenia lub zachowania jego źródeł), określonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., (por. np. wyroki NSA: z dnia 13 grudnia 1996 r. sygn. akt I SA/Łd 2683/95; z dnia 30 listopada 2006 r. sygn. akt II FSK 1388/05 oraz z dnia 20 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 460/10 publ.: CBOSA).
W ocenie Sądu słusznie uznał organ interpretacyjny, że w opisanym przez Wnioskodawcę zdarzeniu nie zostały spełnione przesłanki zawarte w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Celem poniesionych przez Szpital kosztów związanych z zasądzonymi przez sąd odszkodowaniami, zadośćuczynieniami, rentami wraz z ustawowymi odsetkami, a także zasądzonymi od Wnioskodawcy na rzecz osób uprawnionych kwotami kosztów sądowych - nie jest bowiem uzyskanie przychodu, ani zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów, lecz zwolnienie się Szpitala z zobowiązań.
W opisie zdarzenia Szpital wskazał, że przedmiotowe roszczenia uwzględnione przez sąd wynikały z błędnego wykonania przez personel Wnioskodawcy świadczeń medycznych na rzecz pacjenta, które w sposób istotny i trwały wpłynęły na stan jego zdrowia. Nie sposób jest zatem racjonalnie uzasadnić, w jaki sposób zapłata zasądzonych świadczeń - choć niewątpliwie związana z funkcjonowaniem Szpitala - miałaby przyczynić się do wzrostu poziomu przychodów Szpitala lub zwiększenia szans na ich uzyskiwanie bądź na zachowanie lub zabezpieczenie przychodu.
W odniesieniu natomiast do podniesionej przez Wnioskodawcę kwestii ryzyka prowadzonej działalności, należy wskazać, że Wnioskodawca powinien liczyć się z konsekwencjami wynikającymi z podejmowanych decyzji, a zachowując się racjonalnie powinien mieć na uwadze ryzyko związane z prowadzeniem działalności. W ramach tego ryzyka winien również przewidzieć ewentualne negatywne finansowo efekty swych działań. Ryzyko nie może jednak być utożsamiane z dowolnym kształtowaniem stosunków w celu obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. Możliwość zaliczania danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów ma przede wszystkim skłaniać podatników do podejmowania racjonalnych decyzji gospodarczych i działań, w tym znaczeniu, że przysparzać one będą konkretnych przychodów podatkowych lub też zachowają źródło przychodów w niezmienionym stanie albo zabezpieczą to źródło przed uszczupleniem czy też zmniejszeniem.
W ocenie Sądu wydatki ponoszonych przez Wnioskodawcę tj. kwoty odszkodowania, renty oraz zadośćuczynienia, których podstawą ustalania są przepisy Kodeksu cywilnego, mają charakter odszkodowawczy i wynikają z wadliwie wykonanej przez wnioskodawcę usługi medycznej. Nie można się przy tym zgodzić ze Skarżącym, że świadczenia te mają szczególny charakter, ponieważ obowiązek ich zapłaty wynika wprost z przepisu prawa. Jak wynika z wniosku o interpretację, podstawą wypłaty świadczeń przez Szpital był wyrok sądu, natomiast sama możliwość zasądzenia takich świadczeń wynikała z odpowiednich przepisów Kodeksu cywilnego. Wbrew twierdzeniom skargi, świadczenia medyczne udzielane przez szpital należy traktować jak usługę, specyficzną jedynie w takim znaczeniu, że związaną z leczeniem ludzi, a na taką ocenę nie ma wpływu ani sposób finansowania tych świadczeń, ani ryzyko związane z ich udzielaniem. Nie ma wreszcie znaczenia, czy usługodawca jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą. Jak słusznie wskazał organ, za traktowaniem świadczeń medycznych tak jak usług w zakresie opieki medycznej przemawia też ich klasyfikacja dokonana na potrzeby podatku od towarów i usług.
W związku z tym, do wypłaconych przez Wnioskodawcę kwot odszkodowania, renty oraz zadośćuczynienia wynikających z popełnionego błędu medycznego, czyli wadliwie wykonanej usługi medycznej, może mieć zastosowanie przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. wyłączający możliwość kwalifikacji takich odszkodowań do kosztów uzyskania przychodów. Użyte w tym przepisie pojęcie "wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług" odnosi się do każdego przypadku nienależytego wykonania obowiązków podatnika wynikających ze stosunku obligacyjnego, za które ponosi on odpowiedzialność, niezależnie od charakteru i zakresu tej odpowiedzialności.
Zasadnie również, w odniesieniu do zapłaconych na podstawie wyroku sądowego ustawowych odsetek oraz kosztów sądowych, jako ściśle związanych z ww. świadczeniami odszkodowawczymi na rzecz osób uprawnionych, organ uznał, że są to wydatki nie spełniające przesłanki uznania za koszt uzyskania przychodu. Nie zostały one bowiem poniesione w celu osiągnięcia przychodu, ani też w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.
Na aprobatę zatem zasługuje stwierdzenie organu, że w opisanym we wniosku przypadku nie sposób znaleźć uzasadnienia dla spełnienia przesłanek wynikających z przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., gdyż wadliwe wykonanie usługi medycznej (popełnienie błędu medycznego) i wynikające z tego skutki finansowe dla Wnioskodawcy, nie wypełniają przesłanki uznania ich za poniesione w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu.
Brak zatem podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia przepisów art.15 ust.1 i art.16 ust.1 pkt 22 u.p.d.o.p.
Natomiast zarzut naruszenia art.17 ust.1 pkt 4 u.p.d.o.p. jest nietrafny z tego względu, że przepis ten i rozważania dotyczące "wydatków poniesionych na cele statutowe" nie był przedmiotem wniosku, ani udzielonej interpretacji.
Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.