I SA/Rz 310/25

I SA/Rz 310/25 - Wyrok WSA w Rzeszowie
Data orzeczenia
2025-11-18
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-07-10
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Sędziowie
Grzegorz Panek /sprawozdawca/
Małgorzata Niedobylska /przewodniczący/
Piotr Popek
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 208 § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia WSA Grzegorz Panek /spr./, Sędzia WSA Piotr Popek, Protokolant specjalista Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 listopada 2025 r. sprawy ze skargi M. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 26 maja 2025 r. nr 1801-IOD.4102.18.2025 w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok 1) oddala skargę, 2) zarządza od Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na rzecz skarżącego M. O. zwrot kwoty 1 500 (jeden tysiąc pięćset) złotych tytułem nadpłaconego wpisu od skargi.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi M. O. (dalej: strona, skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 26 maja 2025 r., nr 1801-IOD.4102.18.2025, umarzającą postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r.
Jak wynika z akt sprawy i uzasadnienia zaskarżonej decyzji, Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu decyzją ostateczną z dnia 28 grudnia 2020 r., nr 408000-COP.4102.3.2020.12, utrzymał w mocy decyzję własną z dnia 23 października 2019 r., nr 408000-СKK3.4102.9.2019.10, określającą skarżącemu podatek dochodowy od osób fizycznych za 2015 r. (tzw. podatek liniowy - wg stawki 19%) w kwocie [...] zł.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę na powyższą decyzję wyrokiem z dnia 20 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Rz 169/21, a Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną skarżącego od tego wyroku (wyrok z dnia 11 kwietnia 2024 r., sygn. akt II FSK 936/21).
Zobowiązanie wynikające z decyzji w wysokości [...] zł w całości stanowiło zaległość podatkową, którą skarżący uregulował wraz odsetkami za zwłokę w dniu 15 stycznia 2021 r. (wpłata skarżącego – [...] zł zaliczona na zaległość i odsetki - stosownym postanowieniem) i 2 lutego 2021 r. (egzekucja z rachunku bankowego skarżącego – [...] zł).
W dniu 27 września 2024 r. wpłynął do Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. wniosek skarżącego o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. - wynikającej z zajęcia i wyegzekwowania z rachunku bankowego zawyżonej kwoty zobowiązania wynikającego z decyzji Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu, które to zobowiązanie częściowo zostało dobrowolnie wpłacone przez zobowiązanego, oraz o zwrot tej nadpłaty - w wysokości nienależnie pobranych odsetek za zwłokę na skutek nieuwzględnienia przerw w naliczaniu tych odsetek.
Według strony, przyczyną powstania nadpłaty było błędne wyliczenie przez Naczelnika Pierwszego US w R. odsetek za zwłokę (bez uwzględnienia przerw w ich naliczaniu) od zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r., przez co błędnie rozksięgowano (na należność główną i odsetki za zwłokę) wpłatę skarżącego z 15 stycznia 2021 г. w wysokości [...] zł). Skutkowało to tym, że tytułem wykonawczym objęto kwotę [...] zł jako należność główną oraz kwotę [...] zł - tytułem odsetek za zwłokę, wskutek czego doszło do wyegzekwowania zawyżonej kwoty odsetek za zwłokę, która według skarżącego, powinna zostać mu zwrócona.
Naczelnik Pierwszego US w R., decyzją z dnia 19 lutego 2025 г., 1816-SPV.4102.328.2024, odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 г. Stwierdził, że nie wystąpiły okoliczności z art. 54 § 1 pkt 1-8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111 ze zm. dalej: Ordynacja podatkowa), skutkujące nienaliczaniem odsetek za zwłokę, a opóźnienie w wydaniu decyzji przez organ II instancji powstało z przyczyn niezależnych od organu odwoławczego i wynikało ze skomplikowanego charakteru sprawy.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie, decyzją z dnia 26 maja 2025 r., uchylił w całości decyzję organu I instancji z dnia 19 lutego 2025 r. i umorzył postępowanie w sprawie.
Organ odwoławczy uznał, że w dacie złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie istniało już zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. (w wysokości [...] zł określonej ostateczną decyzją wymiarową) ani zaległość w tym podatku, nie istniały również odsetki za zwłokę i nie mogła w nich wystąpić nadpłata.
Nie było zatem podstaw do merytorycznego orzekania w sprawie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. i jej zwrotu, a postępowanie w tej sprawie wszczęte wnioskiem strony było bezprzedmiotowe i należało je umorzyć.
W skardze na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 26 maja 2025 r., zarzucono obrazę przepisów:
1. prawa procesowego
- art. 240 § 1 ust. 5 Ordynacji podatkowej - poprzez pominięcie podnoszonych przez skarżącego okoliczności faktycznych dających podstawę do wznowienia postępowania i ponownego rozstrzygnięcia w materii objętej wnioskiem Skarżącego z dnia 27 września 2024 r.,
- art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej - poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz bez wymaganej wnikliwości,
- art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 w związku z art. 125 § 1 oraz art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej - poprzez naruszenie granicy swobodnej oceny dowodów i błędną ocenę materiału dowodowego prowadzącą do błędnego przyjęcia, że w postępowaniu prowadzonym wobec skarżącego nie wystąpiły z przyczyn zależnych od organu okoliczności skutkujące wystąpieniem przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę oraz poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie poprzez ustalenie, że opóźnienie w wydaniu decyzji powstało z przyczyn niezależnych od organu,
2. prawa materialnego
- art. 72 § 2 pkt 1, 2 lit. c Ordynacji podatkowej - poprzez uznanie, że w niniejszej sprawie brak jest podstaw do stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie [...] zł,
- art. 54 § 1 pkt 2, 3 i 7 w związku z art. 54 § 2 i art. 62 § 4 Ordynacji podatkowej - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu za zasadne naliczenie odsetek za zwłokę za cały okres pozostawiania w zwłoce w sytuacji, w której wystąpiły okresy nienaliczania odsetek.
W uzasadnieniu skargi skarżący wskazał, że dnia 15 stycznia 2021 r. dokonał wpłaty kwoty [...] zł tytułem zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. i odsetek od zaległości. W jego ocenie doszło do błędnego rozksięgowania tej kwoty przez organ (z powodu nieuwzględnienia przerw w naliczaniu odsetek), a następnie do wyegzekwowania zawyżonej kwoty odsetek za zwłokę, która powinna zostać mu zwrócona.
O błędnym wyliczeniu odsetek za zwłokę przez organ podatkowy mają świadczyć okoliczności zaistniałe w tożsamych sprawach dotyczących innych osób - przedstawione w dwóch postanowieniach organów podatkowych, których kopie załączono do skargi, wnosząc o przeprowadzenie dowodów z tych dokumentów.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:
Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r., poz. 1267 ze zm.) , sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym kończących postępowanie lub podlegających zaskarżeniu zażaleniem postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym lub egzekucyjnym, z prawem procesowym i materialnym, obowiązującym w dacie wydania postanowienia. Zgodnie natomiast z treścią art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm. - dalej jako "p.p.s.a.") sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (...). Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.
Skarga jest bezzasadna, a zaskarżona decyzja organu odwoławczego odpowiada prawu.
Zgodnie z treścią art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania.
W ocenie sądu, jak słusznie wskazał organy odwoławczy, z sytuacją wskazaną w powyższym przepisie (bezprzedmiotowością postępowania) mamy do czynienia w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem skarżącego z dnia 27 września 2024 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r.
W sprawie niniejszej decyzja Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu z dnia 23 października 2019 r., nr 408000-СKK3.4102.9.2019.10, określająca skarżącemu podatek dochodowy od osób fizycznych za 2015 stała się ostateczna w toku instancji, zaś skarga wniesiona od decyzji organu drugiej instancji w tym przedmiocie została prawomocnie oddalona.
Poza sporem pozostaje w niniejszej sprawie, że określone w powyższy sposób zobowiązanie podatkowe wraz z odsetkami zostało przez skarżącego uregulowane poprzez wpłatę skarżącego w wysokości [...] zł dokonaną w dniu 15 stycznia 2021 r. i egzekucję z rachunku bankowego skarżącego z dnia 2 lutego 2021 r. w wysokości [...] zł.
W obu przypadkach organ wydawał stosowne rozstrzygnięcia. Zarachowanie wpłaty nastąpiło w sposób przedstawiony w postanowieniu z dnia 22 stycznia 2021 r. Z kolei w odniesieniu do zarzutów podnoszonych w postępowaniu egzekucyjnym, a dotyczących zawyżonej kwoty odsetek za zwłokę objętych tytułem wykonawczym z dnia 26 dnia 2021 r., [...], stwierdzono ich niedopuszczalność postanowieniem z dnia 16 czerwca 2021 r.
Skarżący, zarówno w przypadku postanowienia o zarachowaniu jak i rozstrzygnięcia wydanego w postępowaniu egzekucyjnym nie skorzystał z możliwości złożenia na nie zażalenia. Rozstrzygnięcia te stały się ostateczne i funkcjonują w obrocie prawnym.
Każde z tych orzeczeń było zaskarżalne w odpowiednim trybie. Możliwe było podnoszenie stosownych zarzutów, co do błędnego naliczenia odsetek.
W ocenie sądu, wskazane postanowienia wydane w stosownych trybach o zarachowaniu i w postępowaniu egzekucyjnym informują podatnika o sposobie zaliczenia konkretnych kwot. Istotne jest przy tym, że z chwilą doręczenia takich postanowień organ podatkowy jest nimi związany, zaś ich ostateczność oznacza, że do czasu wyeliminowania w sposób przewidziany prawem, funkcjonują w obrocie prawnym.
W świetle powyższego, podnoszone przez skarżącego okoliczności dotyczące błędnego naliczenia odsetek powinny być przedmiotem badania w przedstawionych wyżej sprawach w których zapadły postanowienia o których wyżej była mowa. Skarżący na wcześniejszym etapie postępowania nie kwestionował tych rozstrzygnięć dlatego obecnie powinien skorzystać z któregoś z trybów nadzwyczajnych celem wzruszenia tych postanowień, oczywiście jeżeli będą ku temu zachodziły stosowne podstawy.
Słusznie zatem zostało podniesione przez organ odwoławczy, że rozpatrzenie wniosku skarżącego o stwierdzenie nadpłaty z dnia 27 września 2024 r. byłoby w istocie ponownym rozstrzyganiem co do zbieżnych okresów podatkowych i odsetkowych, analizowanych w już w powyższych postanowieniach. Prawidłowo zatem uznały organy, że prowadzenie postępowania zainicjowanego wnioskiem z dnia 27 września 2004 r. o stwierdzenie nadpłaty, jest bezprzedmiotowe.
W ocenie sądu, kontynuowanie postępowania w sprawie niniejszej powodowałoby niedopuszczalne "dwutorowe" badanie podnoszonych przez skarżącego okoliczności. Dodatkowo, w sytuacji zakończenia postępowania w sprawie w takich okolicznościach, byłoby podstawą do stwierdzenia nieważności wydanej decyzji w tej sprawie. Zgodnie bowiem z treścią art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. Natomiast w myśl art. 219 ordynacji podatkowej, Do postanowień stosuje się odpowiednio przepisy art. 208, 210 § 2a i § 3-5 oraz art. 211-215, a do postanowień, na które przysługuje zażalenie, oraz postanowień, o których mowa w art. 228 § 1, stosuje się również art. 240-249 oraz art. 252, z tym że zamiast decyzji, o których mowa w art. 243 § 3, art. 245 § 1 i art. 248 § 3, wydaje się postanowienie.
Innymi słowy rzecz ujmując uznać należało, że w sytuacji gdy w zakresie tych samych zaległości podatkowych oraz pochodnych od nich odsetek zapadło już ostateczne rozstrzygnięcie, organ podatkowy nie jest uprawniony do ponownego orzekania w tym przedmiocie z pominięciem - w odniesieniu do tego ostatecznego postanowienia - trybu nadzwyczajnego.
Należy tutaj zwrócić uwagę, że rozstrzygnięcia które zapadły wcześniej o zarachowaniu i w trybie postępowania egzekucyjnego nie mają wyłącznie technicznego charakteru. Przeczy temu już sama zaskarżalność tych postanowień. Zawarte w tych postanowieniach informacje o dokonanym księgowo rozliczeniu wpłaty i wyegzekwowanej kwoty podlegają kontroli instancyjnej i sądowej.
Jeżeli chodzi o zarzut błędnego wyliczenia odsetek za zwłokę przez organ podatkowy o czym mają świadczyć okoliczności zaistniałe w tożsamych sprawach dotyczących innych osób zauważyć zależy, że w stosunku do tych osób zapadały rozstrzygnięcia na skutek składanych środków odwoławczych, w których kwestionowali oni stanowisko organu co do wysokości odsetek. Osoby te korzystały zatem z przysługujących im środków zaskarżenia. Skarżący zaś jak już była o tym mowa wydawanych w stosunku do niego rozstrzygnięć dotyczących tych kwestii nie kwestionował. Trudno zatem w tym przypadku mówić o występowaniu sytuacji w której podatnicy znajdujący się w tej samej sytuacji zostali potraktowaniu w odmienny sposób przez organ. O takiej sytuacji można by było mówić tylko wtedy gdyby w ramach tych samych postępowań jednakowa kwestia została potraktowana w odmienny sposób. Podkreślić trzeba, że rozstrzygnięcia na które powołuje się skarżący zapadłe w stosunku do I. O.-M. i G. Z. zapadały w postępowaniach gdzie kwestia prawidłowości naliczenia odsetek mogła być badana. W niniejszej sprawie kwestia ta już nie mogła być badana gdyż została przesądzona ostatecznymi postanowieniami o których była wcześniej mowa.
Te okoliczności przesądziły także o oddaleniu wniosku dowodowego o przeprowadzenie dowodu z postanowień zapadłych w stosunku do .I O.-M. i G. Z.. Postanowienia z których przeprowadzenia dowodu domagał się skarżący dotyczyły innych osób, zapadły w innych postepowaniach i nie dotyczyły bezpośrednio kwestii będących przedmiotem rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.
Mając na uwadze powyższe, zdaniem sądu, organ odwoławczy w niniejszej sprawie prawidłowo uznał, że prowadzenie odrębnego postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok - na podstawie wniosku skarżącego z 27 września 2024 r. - stało się bezprzedmiotowe.
Zatem zaskarżona decyzja odpowiada prawu. W konsekwencji, skarga - jako bezzasadna - została oddalona na podstawie art. 151 p.p.s.a., o czym sąd orzekł w sentencji wyroku.
O zwrocie nadpłaconego wpisu (który został uiszczony w wysokości 2.000 zł zamiast 500 zł) Sąd orzekł na podstawie art. 224 p.p.s.a. biorąc pod uwagę, że wpis stały w sprawach skarg, nieobjętych wpisem stosunkowym z zakresu zobowiązań podatkowych - wynosi 500 zł (§ 2 ust. 3 pkt 12 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2021 r. poz. 535).