I SA/RZ 31/07

I SA/Rz 31/07 - Wyrok WSA w Rzeszowie
Data orzeczenia
2007-04-04
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2007-01-15
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Sędziowie
Barbara Stukan-Pytlowany
Bożena Wieczorska
Maria Piórkowska /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
art. 21 ust.  1 pkt 17
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Dz.U. 1996 nr 1 poz 3
art. 3 ust. 5
Ustawa z dnia 14 grudnia 1995 r. o izbach  rolniczych.
Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
art. 14 a
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Maria Piórkowska /spr./ Sędziowie NSA Bożena Wieczorska WSA Barbara Stukan-Pytlowany Protokolant sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 4 kwietnia 2007r. sprawy ze skargi Izby Rolniczej na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2006r. nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją: decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] dnia 2006 r., nr [...] postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] z dnia 2006r., znak: [...], II. określa, że uchylone decyzje i postanowienie wymienione w punkcie I nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej Izby Rolniczej kwotę 440 /słownie: czterysta czterdzieści/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
I SA/Rz 31/07
UZASADNIENIE
Pismem z dnia (...) grudnia 2005r. (...) Izba Rolnicza, na podstawie art. 14 a ustawy z dnia 29 września 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. Nr 137, poz., 926 ze zm./ zwróciła się z pytaniem czy diety członków komisji wyborczych korzystają ze zwolnienia podatkowego określonego przepisem art. 21 ust.1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Decyzją z dnia (...) listopada 2006r. (...) Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania Izby Rolniczej, utrzymał w mocy decyzję własną z dnia (...) sierpnia 2006r. (...) odmawiającą zmiany postanowienia Naczelnika urzędu Skarbowego z dnia (...) stycznia 2006 r. znak (...) w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa.
W uzasadnieniu decyzji organ podniósł, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są diety oraz kwoty stanowiące zwrot kosztów, otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich - do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 2.280 zł. Istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest możliwość zastosowania powyższego zwolnienia w odniesieniu do należności otrzymywanych przez członków wojewódzkich i okręgowych komisji wyborczych przeprowadzających wybory do walnego zgromadzenia Izby Rolniczej za udział w pracach tych komisji oraz do należności otrzymanych przez członków walnego zgromadzenia Izby oraz członków zarządu i komisji powoływanych do pełnienia tych funkcji spośród wszystkich członków walnego zgromadzenia. Odwołujący się nie kwestionuje przy tym poglądu wyrażonego w decyzji I instancji, że samo nazwanie "dietą" wypłacanego czy otrzymywanego świadczenia nie upoważnia do zastosowania w odniesieniu do otrzymywanego z tego tytułu przychodu zwolnienia podatkowego, jeżeli nie są spełnione pozostałe przesłanki ustawowe warunkujące prawo do zwolnienia.
Kierując się podstawową metodą wykładni - wykładnią gramatyczną (przywoływaną również przez Izbę Rolniczą w odwołaniu), należy stwierdzić, że ustawodawca wprowadza jednoznaczne kryterium podmiotowe powoływanego wyżej zwolnienia, zawężając możliwość jego stosowania do osób wykonujących czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich. Posługuje się w tym przypadku sformułowaniem zawartym również w innym przepisie - zgodnie z art. 13 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do przychodów z działalności wykonywanej osobiście zalicza się przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek. Skoro ustawodawca używa w przepisach jednej ustawy tego samego sformułowania dla określenia pewnej kategorii podmiotów, jest oczywiste, że na gruncie tej ustawy należy nadawać mu takie samo znaczenie -"osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich", o których mowa w art. 13 pkt 5 i art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych to ta sama grupa podatników. Powyższe oznacza, że osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich mogą korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie można jednak pominąć zastrzeżenia zawartego w art. 13 pkt 5 ustawy, wskazującego jednoznacznie, że z przychodów otrzymywanych przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich wyłącza się przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji łub innych organów stanowiących osób prawnych, tj. przychody, o których mowa w art. 13 pkt 7 ustawy. Zgodnie z powołanym przepisem przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych są wprawdzie przychodem z działalności wykonywanej osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy) jednak wyraźnie wyodrębnionym od przychodów otrzymywanych przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich.
Wykładnia językowa (gramatyczna) przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi zatem do wniosku, że przychody otrzymywane przez osoby zasiadające min. w komisjach czy organach stanowiących osób prawnych nie są zaliczane do przychodów otrzymywanych przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, a tylko takie - jak wykazano wyżej - objęte są analizowanym zwolnieniem. Z zapisu art. 13 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wynika również, że ograniczenie zawarte w tym przepisie odnosi się do określonych osób prawnych - zgodnie z art. 39 Kodeksu cywilnego osobami prawnymi są Skarb Państwa i jednostki organizacyjne, którym przepisy szczególne przyznają osobowość prawną, w związku z czym zapis powyższy należy odnosić do wszystkich tego rodzaju jednostek organizacyjnych. W tym kontekście można wprawdzie zgodzić się ze stwierdzeniem, że izba rolnicza jest osobą prawną realizującą specyficzne cele, jednak na gruncie powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych owa specyfika pozostaje bez znaczenia dla stosowanych zasad opodatkowania.
Osobowość prawną przyznaje izbom rolniczym art. 3 ust. 5 ustawy z dnia 14 grudnia 1995 roku o izbach rolniczych (Dz.U. z 2002 roku Nr 101, poz. 927 ze zm.); ustawa stanowi, że izby rolnicze są jednostkami organizacyjnymi samorządu rolniczego, działającymi na rzecz rolnictwa, wpływającymi na kształtowanie polityki rolnej i uczestniczącymi w jej realizacji (art. 3 ust. 1 i 4 tej ustawy). Jako organy izby rolniczych w art. 9 ust. 1 ustawy wymienia się m.in. walne zgromadzenie, zarząd i rady powiatowe izby. W strukturze izb rolniczych wyodrębnia się również komisje wojewódzkie i komisje okręgowe uczestniczące w wyborach członków walnego zgromadzenia izb (art. 24 oraz art. 26 ustawy). Nie ulega wątpliwości, że należą one do jednostek określonych w art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - zarządów, komisji, organów stanowiących osób prawnych; bez znaczenia dla kwalifikacji prawno-podatkowej przychodu otrzymywanego z racji członkostwa w nich jest "faktyczne pełnienie" funkcji społecznie czy też zapis art. 26 ust. 4 ustawy o izbach rolniczych - odnoszący się do osób wchodzących w skład komisji wojewódzkich i powiatowych - o pełnieniu funkcji honorowo. W sytuacji uznania ww. przychodów za przychody, o których mowa w art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za zbędne należy uznać rozważania, czy w istocie członkowie organów izb rolniczych i osoby zasiadające w komisjach pełnią obowiązki społeczne i obywatelskie; celowe wydaje się jednak przypomnienie przywołanego w zaskarżonej decyzji orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 października 2001 roku (sygn. akt I SA/Lu 129/01, niepublikowane), w którym stwierdzono, że pojęcie obowiązków społecznych lub obywatelskich odnosi się do zadań publicznych i państwowych, a nie do czynności związanych z działalnością osoby prawnej, bez względu na rodzaj tej działalności, choćby miały charakter "społeczny", w tym znaczeniu, że niezwiązany z zatrudnieniem.
Biorąc pod uwagę powyższe, należy potwierdzić pogląd wyrażony w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia (...) sierpnia 2006 roku, znak: (...), zgodnie z którym:
- zaliczenie określonego świadczenia do przychodów otrzymywanych w związku z członkostwem w zarządzie, komisji, organie stanowiącym osoby prawnej wyklucza możliwość uznania go za przychód związany z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich,
- przychody członków walnego zgromadzenia, zarządu i komisji izb rolniczych z tytułu uczestnictwa w nich stanowią przychód określony w art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie zaś w punkcie 5 tego artykułu,
- zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych może znaleźć zastosowanie wyłącznie do przychodów otrzymywanych przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich (wg ustawowej kwalifikacji poszczególnych przychodów), nie odnosi się natomiast do przychodów otrzymywanych w związku z członkostwem w organach osoby prawnej - również organach izby rolniczej.
Reasumując: przychody, których dotyczył wniosek Izby Rolniczej o interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego stanowią przychód z działalności wykonywanej osobiście, o którym mowa w art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy. Jednocześnie -na co zwrócono uwagę w decyzji z dnia (...) sierpnia 2006 roku - w odniesieniu do należności z tytułu podróży służbowych otrzymywanych przez członków komisji Izby Rolniczej może mieć zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy (o ile spełnione są pozostałe warunki ustawowe). Tym samym zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji z dnia (...) sierpnia 2006 roku są bezzasadne.
Na decyzję tę Izba Rolnica złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosząc ojej uchylenie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie prawa materialnego a to art. 13 pkt.5 w zw. z art. 7 w zw. z art. 21 ust.1 pkt. 17 oraz art. 41 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych przez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie.
W uzasadnieniu Skarżąca podniosła, że Izby Rolnicze są jednostkami samorządu rolniczego a więc funkcje w nich wykonywane są funkcjami społecznymi. Zdaniem Skarżącej członkowie wojewódzkich i okręgowych komisji wyborczych przeprowadzających wybory do walnego zgromadzenia Izby Rolniczej pracują społecznie. Oznacza to, że diety wypłacane tym członkom komisji korzystają ze zwolnienia podatkowego określonego art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym pod osób fizycznych. Skarżąca nie zgadza się z odwołaniem organów podatkowych do treści art. 13 pk.5 i pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych gdyż w jej ocenie decydujące znaczenie dla zwolnienia podatkowego ma treść art. 21 ust.1 pkt 17 ustawy a nie fakt zaliczenia ich do grupy określonej w art. 13 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Skarżącej, zakres pojęciowy czynności związanych z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich określony art. 21 ust.1 pkt 17 jest szerszy niż określony art. 13 pkt 5, gdyż ten drugi odnosi się jedynie do sprecyzowania zakresu przychodów z działalności wykonywanej osobiście.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zawarte w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje;
Stosownie do treści art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm./ sąd administracyjny kontroluje zaskarżone decyzje administracyjne w zakresie ich legalności, rozumianej jako zgodność tych aktów z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa, zaś na podstawie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./ nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawa prawną. Skarga podlega uwzględnieniu. W rozpoznawanej sprawie, kwestią sporną między stronami jest czy diety pobierane przez członków wojewódzkich i okręgowych komisji wyborczych do walnego zgromadzenia korzystają ze zwolnienia podatkowego określonego art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /tekst jedn. Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm./.
Na wstępie, mając na uwadze przepisy ustawy z dnia 14 grudnia 1995 r. o izbach rolniczych /Dz.U. Nr 101, poz. 927 ze zm./ naprowadzić należy, że ustawodawca, z mocy ustawy przyznał członkostwo w rolniczej korporacji samorządowej osobom fizycznym i prawnym posiadającym grunty wchodzące w skład gospodarstwa rolnego lub prowadzącym dział specjalny produkcji rolnej, albo posiadającym i gospodarującym na gruntach Skarbu Państwa lub gminy, które są podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych lub prawnych czy też podatku rolnego.
Do reprezentowania interesów zawodowych, społecznych i gospodarczych osób wykonujących ten zawód powołany został samorząd lecz w odróżnieniu od organizacji związkowych, w których udział ma charakter dobrowolny, przynależność do samorządu rolniczego, na kanwie ustawy o izbach rolniczych ma charakter obowiązkowy i powstaje z chwilą nabycia uprawnień do wykonywania określonego zawodu. Funkcje w samorządzie rolniczym mają charakter społeczny albowiem za pełnienie funkcji w samorządzie rolniczym nie jest wypłacane wynagrodzenie /orzeczenie TK z 25 listopada 1996 K 12/96 OTK 1996/6/51/. Z uwagi na to, że w przepisach podatkowych brak jest legalnej definicji obowiązków społecznych i obywatelskich, sięgnąć należy do Słownika języka polskiego w świetle którego wyraz "społeczny" oznacza między innymi "zorganizowany, przeznaczony dla społeczeństwa, do obsługiwania społeczeństwa, do zaspokojenia jego potrzeb, będący przedstawicielem społeczeństwa, pracujący dla społeczeństwa, dla dobra ogółu" /Słownik języka polskiego W-wa t. III str. 296/. Przez wyraz "obywatelski" należy rozumieć "organizacje składające się z osób prywatnych, ochotników do doraźnej pomocy władzom lub też jako instytucje tymczasowe" /Słownik języka polskiego W-wa T.II str. 435/. Zgodzić się należy zatem ze Skarżącą, że pełnienie funkcji w samorządzie rolniczym należy uznać za działalność społeczną jak również działalnością społeczną będzie zatem również wykonywanie czynności w komisjach wyborczych do izb rolniczych /por. wyrok NSA z dnia 10 maja 2005 r. FSK 2536/04 OSP 2006/7-8/880, wyrok WSA z dnia 2 grudnia 2004 r. III SA/Wa 116/04/. Celem czynności społecznych nie jest bowiem zaspakajanie potrzeb materialnych osoby wykonującej te czynności, lecz realizacja potrzeb społecznych /wyrok Sądu Apelacyjnego w Krakowie z dnia 17 marca 1994 r. III Aur 724/93, OSA 1994, poz.47/. Nie ulega wątpliwości, że czynności wykonywane w komisjach wyborczych do izb rolniczych nie mają na celu zaspokajania potrzeb materialnych tych osób, lecz są działaniem społecznym.
Przechodząc na grunt przepisów prawa podatkowego, wskazać należy, że przepis art. 21 ust. 1 pkt. 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /tekst jedn. Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm./ zwalnia od podatku dochodowego diety otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich do wysokości nie przekraczającej miesięcznie kwoty 2.280 zł. Organy podatkowe, odmawiając zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych diet otrzymanych przez członków komisji wyborczych do izb rolniczych powołały przepis art. 13 pkt 5 i pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Przepis art. 13 pkt 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 uważa się przychody otrzymane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powołania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7. Ten z kolei przepis stanowi, że za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 uważa się przychody otrzymane przez osoby niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych. Przepis art. 10 ust. 1 pkt 2 do którego odwołują się wyżej przytoczone przepisy przyjmuje, że źródłami przychodów jest działalność wykonywana osobiście. Podstawową zasadą opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych /art. 9 u.p.d.f./ jest objecie tym podatkiem wszelkiego rodzaju dochodów z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21 ustawy, a co za tym idzie - wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt. 17 ustawy. Przepis ten wprowadza odstępstwo od równości i powszechności opodatkowania gdyż ustawodawca uznał, że diety oraz kwoty stanowiące zwrot kosztów, otrzymane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich- powinny korzystać z uprzywilejowania do pewnej wysokości.
W tym stanie rzeczy, skoro czynności wykonywane przez członków komisji wyborczych do izb rolniczych są w ocenie Sądu związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich, to tym samym korzystają ze zwolnienia podatkowego określonego art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Z przyczyn wyżej podniesionych Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, art. 152, art. 200 ustawy z dnia 20 września 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./ orzekł jak w sentencji.