I SA/Rz 307/25

I SA/Rz 307/25 - Wyrok WSA w Rzeszowie
Data orzeczenia
2025-10-14
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-07-09
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Sędziowie
Grzegorz Panek
Jarosław Szaro /przewodniczący/
Piotr Popek /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 2017 poz 2157
art. 4 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a, ust. 3
Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne - teskt  jedn.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Jarosław Szaro, Sędzia WSA Grzegorz Panek, Sędzia WSA Piotr Popek /spr./, Protokolant ref. Karolina Gołąbek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 października 2025 r. sprawy ze skargi N.O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 19 maja 2025 r. nr 1801-IOD.4102.47.2024 w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2018 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie na rzecz skarżącej N.O. kwotę 1017 (jeden tysiąc siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi N. O. (dalej podatnik/skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 19 maja 2025 roku nr 1801-IOD.4102.47.2024, którą uchylono w całości decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie z 22 października 2024 r., nr 1816-SPV.4102.290.2024, określającą zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów ewidencjonowanych za 2018 r. w wysokości [...] zł i orzekając co do meritum sprawy określono zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów ewidencjonowanych za 2018 r. w wysokości [...] zł.
Z uzasadnienia skarżonej decyzji oraz akt podatkowych wynika, że w badanym okresie 2018 r. podatniczka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej wyrobów farmaceutycznych i medycznych, w ramach
- [...] (od 1.06.2015 r.), oraz
- spółki cywilnej – [...] s.c. (Spółka), w której posiadała udział 99 % (od 1.07.2018 r.).
Podatek dochodowy od osób fizycznych za w/w okres podatniczka rozliczyła na zasadach określonych w ustawie z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2157 ze zm. dalej: ustawa o ryczałcie).
Naczelnik Pierwszego US w Rzeszowie przeprowadził czynności sprawdzające dotyczące rozliczenia podatku dochodowego z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, w ramach których stwierdzono, że podatniczka nie wybrała opodatkowania zryczałtowanym podatkiem przychodów z tytułu udziałów w Spółce; wybór taki dotyczył tylko indywidualnej działalności gospodarczej. Z kolei wspólnik - W. O. uzyskane w 2018 r dochody ze Spółki opodatkował na zasadach określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200 ze zm., dalej: u.p.d.o.f. ), tj. wg stawki 19 % (tzw. podatek liniowy).
Po wszczęciu i przeprowadzeniu postępowania w sprawie rozliczenia podatku dochodowego za 2018 r. organ I instancji wydał decyzję z dnia 19 stycznia 2024 r., nr 1816-SPV.4102.307.2022, którą określił podatniczce podatek dochodowy od osób fizycznych za 2018 r. w kwocie [...] zł.
Dyrektor IAS w Rzeszowie, po rozpatrzenia odwołania od w/w decyzji decyzją z 22 kwietnia 2024 r., nr 1801-IOD.4102.5.2024, uchylił decyzję organu I instancji w całości i określił podatniczce podatek dochodowy od osób fizycznych za 2018 r. w wysokości [...] zł. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji co do obowiązku opodatkowania przychodów ze Spółki podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych, a określając podatek dochodowy zwiększył koszty uzyskania przychodów o składki na Fundusz Pracy Gwarantowany ([...] zł), odliczył od podstawy opodatkowania składki na ubezpieczenie społeczne ([...] zł), i odliczył od podatku składki na ubezpieczenie zdrowotne do wysokości 7,75 % ([...] zł).
Z kolei postanowieniem z 1 sierpnia 2024 r., Naczelnik Pierwszego US w Rzeszowie wszczął wobec podatniczki postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2018 r.. po jego przeprowadzeniu decyzją z 22 października 2024 r. określił ten podatek w wysokości [...] zł.
Organ I instancji stwierdził, w przypadku faktur: [...], [...], [...], [...], [...] zastosowano błędną stawkę zryczałtowanego podatku dochodowego, rozdzielając wartość faktury na wartość towaru oraz wartość usługi: 8,5 %- robocizna, przegląd, dojazd, 3 %- towary niezbędne do wykonania usług związanych z naprawą i konserwacją sprzętu medycznego. Według organu wykonywane przez podatniczkę czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej udokumentowane w/w fakturami, stanowią usługi kompleksowe, w skład których wchodzą usługi związane z dostawą sprzętu medycznego wraz z jego montażem oraz naprawą przy wykorzystaniu części niezbędnych do wykonania tych usług, tj. działalność gospodarczą, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o ryczałcie. Dlatego zdaniem organu zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. b ustawy o ryczałcie podatniczka winna od całości przychodów udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, płacić zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 8,5 %, jako od przychodów z działalności usługowej.
W odwołaniu od decyzji organu I instancji skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postepowania w zakresie prowadzenia postepowania dowodowego oraz oceny zebranych dowodów, co doprowadził o do błędnych ustaleń faktycznych a w konsekwencji do bezpodstawną zmiany stosowanych przez podatniczkę stawek podatku.
Dyrektor IAS w Rzeszowie po przeprowadzeniu postępowania dowodowego, w ramach którego zlecił uzupełnienie materiału dowodowego organowi I instancji, wydał decyzję reformacyjną opisana na wstępie.
Na wstępie organ odwoławczy odniósł się do kwestii ewentualnego przedawnienia, bowiem termin zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie co do zasady mijał grudnia 2024 r. Nie doszło jednak do tego w związku z nadanym decyzji organu I instancji z 22.10.2024 r. rygorem natychmiastowej wykonalności, a następnie wystawieniem przez Naczelnika Pierwszego US w Rzeszowie tytułu wykonawczego z dnia 24 października 2024 r., nr [...], na podstawie którego 25 października 2024 r. dokonano zajęcia rachunku bankowego podatniczki. O tych czynnościach podatniczka została powiadomiona a należność została wyegzekwowana.
Co do meritum sprawy DIAS w Rzeszowie w ramach ponownie przeprowadzonej oceny zebranych w sprawie dowodów, co do zasady podzielił stanowisko organu I instancji, że przychody wynikające ze spornych faktur powinny być opodatkowane stawką 8,5 %.
Organ odwoławczy wyjaśnił, że poza ogólną definicją dostawy towarów i świadczenia usług, przepisy ustawy o VAT nie zawierają wskazówek, w jakich okolicznościach dana czynność obejmująca dostawę towarów i świadczenie usług może zostać uznana za dostawę towarów, a w jakich - za świadczenie usług. Powołując się na poglądy sądów administracyjnych wskazał, że przyjmuje się co do zasady, że każde świadczenie dla celów opodatkowania VAT powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Usługa kompleksowa/złożona jest to zespół usług (lub usług i dostaw towarów), w ramach których można wyodrębnić jedno świadczenie główne (usługę zasadniczą, główną) oraz świadczenia uboczne/pomocnicze. Usługę można uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej.
Pojedyncza usługa traktowana jest jako element usługi kompleksowej, gdy:
- cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną,
- usługi głównej nie można wykonać lub wykorzystać bez usługi pomocniczej.
Ocena, czy w danych okolicznościach dochodzi do jednej usługi kompleksowej, czy też z szeregiem jednostkowych usług, winna odbywać się według organu odwoławczego w oparciu o to, czy wykonywane świadczenia wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. W przypadku świadczenia złożonego - zdarzenie to należy traktować jako jednolite świadczenie, które podlega opodatkowaniu stawką VAT właściwą dla świadczenia podstawowego, głównego.
Organ odwoławczy następnie przedstawił ustalenia co okoliczności współpracy z poszczególnymi kontrahentami i wystawienia spornych faktur, a następnie stwierdził, podzielając tym samym stanowisko organu I instancji, że przychody ze spornych faktur (w łącznej kwocie [...] zł) wystawionych na rzecz:
- Centrum Medyczne w Ł. – [...], [...] i [...];
- Szpital [...] – [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...];
- NZOZ [...] – [...] i [...];
- Szpital [...] – [...];
- SPZOZ w P. – [...] i [...];
- Szpital Wojewódzki w Z. – [...];
- SPZOZ w K. – [...];
- SPZOZ w L. – [...], [...],
- Szpital Specjalistyczny w B. – [...], [...], [...],
- Ośrodek [...] – [...],
- Szpital [...] – [...] [...],
- V.– [...],
winny być opodatkowane stawką 8,5 %. W/w faktury obejmują usługi, które powinny zostać zakwalifikowane jako usługi kompleksowe. Były one wystawione zawsze za wykonane usługi, które dotyczyły przeglądu technicznego sprzętu medycznego oraz zakupu towaru (części) w przypadku konieczności wymiany części serwisowanego sprzętu. W ocenie organu odwoławczego stanowią zatem gospodarczą całość i są ze sobą ściśle powiązane. W związku z tym sprzedaż "czynności" wykazanych na powyższych fakturach, pomimo ich rozdzielenia na usługi i towar/części, powinna być zdaniem organu zakwalifikowana jako sprzedaż usług, a przychody uzyskane z tego tytułu powinny być opodatkowane wyższą stawką ryczałtu w wysokości 8,5 %.
Natomiast w przypadku niektórych spornych faktur, podzielił organ dokonana kwalifikację przez podatniczkę. I tak w odniesieniu do faktur wystawionych na rzecz:
1) SPZOZ w L. – nr [...], biorąc pod uwagę wyjaśnienia kontrahenta, że faktury dotyczyły także zakupu towarów, zgodził organ, że dotyczy ona dostawy towaru - "czujnik Sp02 opaska dla nowor. 0,9m"; w ewidencji sprzedaży została ujęta w przychodach opodatkowanych stawką 8,5 % (24,6 zł) - dostawa i stawką 3 % (420 zł) - "czujnik";
2) O. - biorąc pod uwagę wyjaśnienia kontrahenta, że faktury dotyczyły przeglądów technicznych sprzętu oraz dostarczania towarów, które montowane były przez niego we własnym zakresie uznał organ, że dotyczą usługi przeglądu sprzętu i sprzedaży towaru:
- [...], w ewidencji sprzedaży została ujęta w przychodach opodatkowanych stawką 8,5 %
(1.000 zł) - przegląd, robocizna i stawką 3 % (526 zł)- "czujnik, złączka Y, złączka kątowa",
- [...], w ewidencji sprzedaży została ujęta w przychodach opodatkowanych stawką
8.5 % (540 zł) - przegląd i stawką 3 % (870 zł) - "akumulator Infinity Delta",
- [...], w ewidencji sprzedaży została ujęta w przychodach opodatkowanych stawką
8.5 % (770 zł) - przegląd, robocizna i stawką 3 % (920 zł) - "akumulator 12V",
- [...], w ewidencji sprzedaży została ujęta w przychodach opodatkowanych stawką
8.5 % (540 zł) - przegląd i stawką 3 % (475 zł) - "czujnik Sp02 klips na palec Massimo";
3) M. III - biorąc pod uwagę wyjaśnienia kontrahenta, że faktury [...] i [...] dotyczyły zakupu towaru i usługi należy uznać, że w ewidencji sprzedaży prawidłowo zostały ujęte w przychodach opodatkowanych stawką 8,5 % (360 zł, 690 zł) - odpowiednio "przegląd pulsoksymetru Coviden" i "robocizna" oraz stawką 3 % (980 zł, 3.970 zł)- odpowiednio "czujnik temperatury F&P 850" i "blender 02/AR używany";
4) H. w R. – [...], biorąc pod uwagę wyjaśnienia kontrahenta, że akumulator Nihon Kohden (7 szt.) stanowił odrębny zakup części, który nie był związany z poz. 2 (robocizna) oraz 3 (dojazd ryczałt) usług na dokumencie, należy uznać, że dotyczą świadczenia usługi przeglądu i sprzedaży towaru; w ewidencji sprzedaży została ujęta w przychodach opodatkowanych stawką 8,5 % (750 zł)- usługa i stawką 3 % (1.715 zł)- "akumulator", "czynności" w nich wykazane nie stanowią usług kompleksowych; dotyczą sprzedaży towarów (3 %) i usług (8,5 %).
W ocenie organu odwoławczego skoro przychody zaewidencjonowane przez podatniczkę nie zostały zakwestionowane, a faktury sprzedażowe dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, w każdym aspekcie - przedmiotowym i podmiotowym, to zakwalifikowanie przez nią przychodów do poszczególnych stawek ryczałtu 8,5 % i 3 % nie wymagało stwierdzenia nierzetelności ksiąg w rozumieniu art. 193 § 2 O.p. Zastosowanie do poszczególnych przychodów niewłaściwej stawki podatkowej wymagało jedynie weryfikacji przez organy podatkowe w tym zakresie i określenia zryczałtowanego podatku za 2018 r.
Odnosząc się do zarzutów natury procesowej Dyrektor IAS podkreślił, że po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania w celu uzupełniania materiałów i dowodów w sprawie w trybie art. 229 O.p. w postępowaniu zgromadzono i przeanalizowano ostatecznie kompletny materiał dowodowy - uprawniający do prawidłowej kwalifikacji wykonywanych przez podatniczkę usług wynikających ze spornych faktur jako usługi kompleksowe i opodatkowaniu ich sprzedaży stawką 8,5 %.
Skargę do tut. Sądu na opisaną wyżej decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 19 maja 2025 r. wniosła podatniczka. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:
1) przepisów postępowania podatkowego - w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy - tj. art. 121 § 1,art.122, art.187 § 1 oraz art.191 O.p. poprzez pominięcie istotnych dowodów i wyjaśnień strony oraz jej kontrahentów, a w konsekwencji brak bezstronnej, wszechstronnej oceny całego materiału dowodowego,
2) prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy - tj. art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a oraz art. 12 ust. 3 ustawy o ryczałcie, poprzez błędną kwalifikację działalności skarżącej jako jednorodnej "usługi kompleksowej" opodatkowanej stawką 8,5% zamiast prawidłowego zakwalifikowania części przychodów jako przychodów z działalności uprawniającej do 3% stawki ryczałtu.
Wywodząc powyższe skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.
W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł argumentacją zbieżną z dotychczas prezentowaną w postępowaniu podatkowym.
W piśmie procesowym z dnia 14 sierpnia 2025 r. stanowiącym "uzupełnieniu skargi" skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika podniosła dodatkowo, że żaden z przepisów ustawy o ryczałcie nie zawiera upoważnienia do tego, aby przy opodatkowaniu ryczałtem sięgać do koncepcji prawnych formułowanych na gruncie innych podatków, w szczególności podatku VAT. Zdaniem skarżącej w wypadku działalności nie można mówić o świadczeniu "usług kompleksowych", organy podatkowe tego nie wykazały. Działalność skarżącej polegała zarówno na sprzedaży towarów jak i świadczeniu usług, a prowadzona przez nią ewidencja, umożliwia określenie przychodów z każdego rodzaju działalności, opodatkowanego różnymi stawkami ryczałtu. Podkreśliła, że samo wykazywanie na jednej fakturze różnych czynności nie przesądza o ich jakimkolwiek związku, w szczególności funkcjonalnym, może jedynie poza związkiem czasowym.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS w Rzeszowie wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:
Skarga jako uzasadniona zasługiwała na uwzględnienie.
Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm. – dalej: p.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.
W wyniku takiej kontroli decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).
Z kolei, z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, (która to regulacja nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie), co oznacza, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.
Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonych granicach kognicji, Sąd stwierdził naruszenie prawa materialnego, które skutkuje koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.
Główną osią sporu w niniejszej sprawie jest kwestia zasadności zastosowania przez organ jednolitej stawki podatkowej ryczałtu w wysokości 8,5 % na podstawie art. 12 ust 1 pkt 3 lit b ustawy o ryczałcie obejmując nią także przychody, które skarżąca przyporządkowała do działalności usługowej z w zakresie handlu opodatkowane na podstawie art. 12 ust 1 pkt 5 lit b stawką 3% ryczałtu.
Zanim jednak Sąd przejdzie do omówienia prawidłowości zastosowania przez organ przepisów prawa materialnego wskazanych w podstawie prawnej skarżonej decyzji, wpierw odnieść należy się do podniesionych w skardze przepisów prawa procesowego w zakresie gromadzenia i oceny zabranego materiału dowodowego, gdyż tylko niewadliwe, prawidłowo zrekonstruowane ustalenia faktyczne mogą stanowić przedmiot odniesienia dla oceny jego subsumpcji pod odpowiednie przepisy prawa materialnego. W tym zakresie Sąd nie podziela zarzutów skargi co braków i niekompletności postępowania dowodowego w niniejszej sprawie mającej być rezultatem naruszenia przepisów art. 121 § 1 oraz art.122 O.p. Zdaniem Sądu w postępowaniu podatkowym zgromadzono obszerny i wystarczający materiał dowodowy, znacznie poszerzony na etapie postępowania odwoławczego przy zastosowaniu instytucji z art. 229 O.p. Skarżąca podnosząc braki ilościowe tego materiału dowodowego jednocześnie sama nie oferuje żadnych dowodów, które można byłoby przeciwstawić tym zebranym przez organy podatkowe, czego należałoby oczekiwać po skarżącej w ramach współdziałania z organem, jeśli się uwzględni dodatkowo okoliczność, że chodzi o dokumentowanie współpracy z jej własnymi kontrahentami. Jak słusznie podkreśla organ odwoławczy, współpraca strony z organem nie może polegać wyłącznie na kwestionowaniu ustaleń organu bez przedstawienia konkretnych przeciwdowodów. Organ też nie jest zobowiązany do prowadzenia postępowania wyjaśniającego w sposób nieograniczony, a jedynie do momentu, gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia.
Nie nasuwa także zastrzeżeń ze strony Sądu ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego prowadząca do jednoznacznych i prawidłowych ustaleń w zakresie okoliczności towarzyszących przebiegowi poszczególnych transakcji udokumentowanych badanymi w sprawie fakturami VAT. Ocena materiału dowodowego zaprezentowana w uzasadnieniu skarżonej decyzji jest zgodna z zasadą swobodnej oceny dowodów. Organ prawidłowo ustalił zespół faktów, które stały się podstawą faktyczną wydanej w sprawie decyzji. Oceniając materiał dowodowy, organ uwzględnił w pełni kontekst wydarzeń, a poczynione ustalenia zostały przekonywająco i logicznie uzasadnione. Podkreślić należy, że zasadność tezy skargi, że organ podatkowy naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczająca polemika z ustaleniami organów poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, gdy podniesione w skardze zarzuty mają charakter ogólnikowy. Wobec powyższego zarzut naruszenia przez organy podatkowe zasady swobodnej oceny należy uznać za bezpodstawny. Okoliczność, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy został oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca, nie świadczy o naruszeniu wskazanych w skardze zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.
Podsumowując tę część rozważań stwierdzić przychodzi, że analiza akt przeprowadzonego postępowania podatkowego w kontekście zarzutów postawionych w skardze doprowadziła Sąd do przekonania, że w sprawie nie doszło się naruszeń przepisów postępowania, które w sposób istotny wpłynęłyby na wynik sprawy.
Inaczej rzecz przedstawia się z podniesionym w skardze zarzutem błędnej interpretacji i niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego.
Należy podnieść, że zgodnie z definicja zawarta w art. 4 ust 1 pkt 1 ustawy o ryczałcie działalnością usługową, o której mowa w ustawie, jest pozarolnicza działalność gospodarcza, której przedmiotem są czynności zaliczone do usług zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. poz. 1676, z 2017 r. poz. 2453, ze zm.). Natomiast pod pojęciem działalności usługowej w zakresie handlu, należy rozumieć w świetle art. 4 ust 1 pkt 3 ustawy o ryczałcie, sprzedaż, w stanie nieprzetworzonym, nabytych uprzednio produktów (wyrobów) i towarów, w tym również takich, które zostały przez sprzedawcę zapakowane lub rozważone do mniejszych opakowań albo rozlane do butelek, puszek lub mniejszych pojemników. Jak wskazuje pierwsza z podanych wyżej definicji funkcjonujących na gruncie ustawy o ryczałcie, przedmiotem czynności generujących przychód opodatkowany ryczałtem są usługi uznane za takie zgodnie z klasyfikacją PKWiU. Także art. 12 ustawy o ryczałcie wskazuje na ścisły związek z postanowieniami przytoczonego wyżej rozporządzenia, co z kolei pozwoliło sformułować w orzecznictwie sądowym powszechnie aprobowany pogląd, że normy prawa statystycznego współtworzą normę opodatkowania (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 lipca 2009 r., sygn. II FSK 376/08).
Ustawodawca na gruncie ustawy o ryczałcie nie posłużył się pojęciem usługi "kompleksowej". Podniesiona przez organ koncepcja świadczenia kompleksowego (złożonego) jest efektem orzecznictwa TSUE, dotyczącego podatku od towarów i usług. Wspomniana konstrukcja pozwala zastosować stawkę podatkową lub zwolnienie podatkowe w podatku od wartości dodanej w sytuacji, gdy świadczone usługi (lub dostarczane towary i realizowane usługi) tworzą jednolitą całość, niemożliwą do rozdzielenia (albo możliwą jedynie do sztucznego rozdzielenia), celem ustalenia skutków podatkowych w sferze podatku od towarów i usług. Brak jest natomiast normatywnych podstaw do przenoszenia wprost koncepcji usługi kompleksowej (świadczenia złożonego) z zakresu podatku pośredniego, obrotowego, jakim jest podatek od towarów i usług na obszar opodatkowania dochodu (tak np. wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2023 r. sygn. akt II FSK 2571/20).
Ustawodawca korzystając ze swobody w kształtowaniu zasad opodatkowania podatkami bezpośrednimi kompleksowo określił m/in. zasady opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych od niektórych przychodów. Zryczałtowany podatek dochodowy nie stanowi odrębnego typu podatku dochodowego. Jego istota sprowadza się do wyłączenia przez ustawodawcę pewnego zakresu przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne i poddania ich pewnej uproszczonej formie opodatkowania. Stąd też w nazwie tej formy opodatkowania użyto określenia zryczałtowany podatek dochodowy, odnosząc się do istoty ryczałtu, a więc założonej z góry pewnej kwoty. Ryczałt w ujęciu konstrukcji zawartej w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne jest instytucją postępowania podatkowego, gdzie w literaturze wskazuje się, że ma on postać ryczałtu procentowego w przypadku ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych oraz ryczałtu kwotowego w przypadku karty podatkowej (R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2011, s. 478). Istota ryczałtu sprowadza się przy tym do tego, że nie ustala się dochodu, lecz przychód, który staje się podstawą wymiaru, do której stosuje się odpowiednią stawkę procentową, bądź też kwoty podatku w przypadku karty podatkowej.
Zatem istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy była było dokonanie identyfikacji właściwego grupowania usług na podstawie zakresu rzeczowego PKWiU. To na tej podstawie następuje określenie usług, których wykonywanie i uzyskiwanie z tego tytułu przychodów powoduje możliwość ich opodatkowania według właściwej stawki podatku. Zgodnie z art. 217 Konstytucji przedmiot opodatkowania może być określony wyłącznie w przepisach rangi ustawy. Z punktu widzenia standardów konstytucyjnych określanie stawek podatkowych w zryczałtowanym podatku dochodowym dotyczy tych usług, które wymieniono w tekście ustawy.
Nawiązując do realiów niniejszej sprawy wskazać należy, że stawką podatkową dla działalności usługowej jest stawka 8,5% – art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. b) ustawy o ryczałcie, natomiast stawką dla działalności usługowej w zakresie handlu stawka 3% – art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. b) ustawy o ryczałcie.
Nie jest sporne w niniejszej sprawie, że gdyby rozpatrywać odrębnie świadczenia wynikające ze spornych faktur, z których przychody skarżąca przyporządkowała do różnych stawek podatkowych, to nie można byłoby zarzucić jej błędnej kwalifikacji do w/w źródeł. Organ natomiast odwołując się do koncepcji usługi kompleksowej, traktuje je jako jedną transakcję, w której rozdzielenie elementów (świadczeń) miałoby zdaniem organu charakter sztuczny, w związku z czym przyporządkowuje przychody z tej transakcji do stawki ryczałtu w wysokości 8,5 % z art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a) ustawy o ryczałcie.
Godzi się zauważyć, że pewną wskazówkę interpretacyjną w powyższym zakresie zawarł ustawodawca w ust. 3 art. 12 ustawy o ryczałcie. Stanowi w nim, że jeżeli podatnik obowiązany do prowadzenia ewidencji przychodów prowadzi działalność, z której przychody są opodatkowane różnymi stawkami określonymi w ust. 1, a więc tak jak w przypadku skarżącej, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych ustala się według stawki właściwej dla przychodów z każdego rodzaju działalności, pod warunkiem, że ewidencja przychodów jest prowadzona w sposób umożliwiający określenie przychodów z każdego rodzaju działalności. W przypadku gdy podatnik, o którym mowa w zdaniu poprzednim, nie prowadzi ewidencji w sposób zapewniający ustalenie przychodów dla każdego rodzaju działalności, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5% przychodów.
W realiach niniejszej sprawy jak celnie zauważa skarżąca, prowadzi działalność w obu sferach, to jest świadczy usługi serwisowe jak też dokonuje dostaw towarów handlowych, których nie jest producentem. Obydwa świadczenia udokumentowane są na fakturze a następnie ujmowane w ewidencji z przyporządkowaniem do właściwej stawki. Tak więc tylko z tego powodu brak podstaw do łącznego przyporządkowania ich do jednej, wyższej stawki. Przeszkodą do oddzielnego przyporządkowania nie może być okoliczność ujęcia obu tych świadczeń na jednej fakturze, wszak organ nie kwestionował takiego przyporządkowania przez podatniczkę w sytuacji, gdy wykazał brak związku dostawy towaru (części) z usługą serwisową, pomimo wykazania ich na jednej fakturze.
Punktem odniesienia do oceny czy dana usługa objęta jest opodatkowaniem w formie ryczałtu powinno być zdaniem Sądu ujęcie danej usługi w grupowaniu według PKWiU. Nie jest wykluczone, że ujęcie danej usługi może pozwolić na przyjęcie, że usługa ta ze swej istoty, obejmować będzie inne świadczenie, które rozpatrywane odrębnie mogłoby być przyporządkowane do różnej stawki ryczałtu. Wówczas to sposób takiego ujęcia oraz istota danej usługi może przemawiać za uznaniem, że owo świadczenie ma charakter pomocniczy, wykluczający wyodrębnienie jej jako samoistnego świadczenia, lecz wymaga to odpowiedniego uzasadnienia. Rozważań w tym kierunku organ odwoławczy w uzasadnieniu skarżonej decyzji jednak nie czyni, odwołując się bezpodstawnie do orzecznictwa na gruncie zupełnie innego podatku.
Przykładowo w orzecznictwie sądów administracyjnych rozpatrywano usługi pogrzebowe, świadczone przez podmiot zawodowo zajmujący się kompleksowymi usługami pogrzebowymi, wraz z dostawą trumny. Z odwołaniem się do odpowiedniego grupowania PKWiU sądy przyjęły, że sprzedaż trumny realizowana przez dany podmiot w ramach kompleksowej usługi pogrzebowej mieści się w grupowaniu 93.03.11-00.00 – Usługi z wiązane z przeprowadzeniem pogrzebu lub kremacji oraz pielęgnacją grobów". Uznano, że tylko przychody uzyskane ze sprzedaży trumien zakupionych w celu dalszej sprzedaży jako towaru handlowego, bez jednoczesnego wykonania usługi pogrzebowej, stanowią przychody z tytułu usług w zakresie handlu opodatkowane stawką ryczałtu 3% określoną w art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. b) ustawy o ryczałcie (zob. np. wyrok NSA z 29 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 992/10). Niemniej jednak oceny charakteru danej usługi należy dokonać nie in abstracto, z powołaniem się na koncepcję świadczenia kompleksowego obowiązującą na gruncie podatku od towarów i usług, ale w powiązaniu z ujęciem danej usługi na gruncie PKWiU, do której jak wyżej podkreślono odsyła wprost ustawa o ryczałcie.
Rekapitulując, zdaniem tut. Sądu, zastosowanie jednolitej (tej samej) stawki ryczałtu do przychodów z działalności usługowej, co do zasady objętej różnymi stawkami ryczałtu, w tym wypadku 8,5 % oraz 3 %, poza sytuacjami opisanymi w 12 ust. 3 ustawy o ryczałcie, możliwe jest wyłącznie wówczas, gdy wynika to ze sposobu ujęcia danej usługi według grupowania PKWiU. Żaden z przepisów komentowanej ustawy o ryczałcie nie pozwala na przyjęcie wyższej stawki wobec określonych przejawów działalności usługowej podatnika, tylko z tego powodu, że organ uznaje, że stanowią one świadczenie (czynność) o charakterze pomocniczym, względem innej wiodącej usługi, tworząc obiektywnie jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, odwołując się wyłącznie do koncepcji świadczenia złożonego wypracowanego przez TSUE na gruncie podatku od wartości dodanej. Przyjmując zatem w niniejszej sprawie, że świadczone przez skarżącą usługi serwisowania i naprawy sprzętu medycznego wraz z towarzyszącą im dostawą części stanowią jednorodną usługę kompleksową, generującą przychody opodatkowane jedną stawką ryczałtu - 8,5% organ odwoławczy naruszył przepisy prawa materialnego wskazane w skardze to jest art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a oraz art. 12 ust. 3 ustawy o ryczałcie, w powiązaniu z art. 4 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.
Z podanych wyżej powodów, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.
Organ odwoławczy ponownie rozpoznając sprawę uwzględni ocenę prawną oraz wskazania zawarte w uzasadnieniu niniejszego wyroku, podając relewantne podstawy prawne wynikające z komentowanej ustawy oraz z aktów prawnych do których ustawa ta odsyła, dla ewentualnego zastosowania jednolitej stawki ryczałtu dla przychodów, które skarżąca przyporządkowała do działalności objętej różnymi stawkami ryczałtu – przychodów z działalności usługowej (art. 12 ust 1 pkt 3 lit. b ustawy o ryczałcie) i przychodów z działalności usługowej w zakresie handlu (art. 12 ust. 1 pkt 5 lit b ustawy o ryczałcie).
O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 w zw. § 2 pkt 3 i § 14 ust. 1 pkt 1 lit.a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1935 ze zm.), zasądzając od organu na rzecz skarżącej zwrot kwoty 1017 zł, na którą składa się uiszczony wpis sądowy od skargi w wysokości 100 zł, wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej w kwocie 900 zł oraz opłata skarbowa od udzielonego pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.