I SA/Rz 302/25

I SA/Rz 302/25 - Wyrok WSA w Rzeszowie
Data orzeczenia
2025-11-04
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-07-08
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Sędziowie
Grzegorz Panek /sprawozdawca/
Jarosław Szaro
Piotr Popek /przewodniczący/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 226
art. 5a pkt 6
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.)
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 199a
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Piotr Popek, Sędzia WSA Grzegorz Panek /spr./, Sędzia WSA Jarosław Szaro, Protokolant ref. Karolina Gołąbek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 listopada 2025 r. sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 7 maja 2025 r. nr 1801-IOD.4102.17.2025 w przedmiocie określenia straty z pozarolniczej działalności gospodarczej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie na rzecz skarżącego M. B. kwotę 980 (dziewięćset osiemdziesiąt złotych) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi M.B. jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 7 maja 2025 r. nr 1801-IOD.4102.17.2025 utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia 26 czerwca 2019 r., nr 1804-SPV.4102.218.2018 w sprawie straty z pozarolniczej działalności za 2014 r.
Z uzasadnienia decyzji i akt sprawy wynika, że w 2014 r. skarżący, będąc pracownikiem S. B., prowadzącego działalność pod firmą "T" w P., 13 marca tego roku, zarejestrował własną działalność gospodarczą, którą miał prowadzić pod firmą "M." w miejscowości M.. Działalność ta, opodatkowana tzw. podatkiem liniowym, miała polegać na wykonywaniu robót budowlanych, związanych z budową dróg i autostrad.
Składając zeznanie PIT-36L za 2014 r. skarżący zadeklarował: przychody w kwocie [...] zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości [...] zł, a także stratę w wysokości [...] zł.
Wobec skarżącego przeprowadzono kontrolę podatkową, dotyczącą rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych, za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2014 r., a także podatku od towarów i usług, w odniesieniu do lipca 2014 r.
Ustalenia kontroli, co do nierzetelnego prowadzenia przez skarżącego podatkowej księgi przychodów i rozchodów, stały się podstawą do wszczęcia wobec niego postępowania podatkowego, w sprawie określenia jego straty z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, co nastąpiło postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w J.z dnia 7 września 2018 r.
Organ I instancji stwierdził, że w ewidencji VAT za lipiec 2014 r. skarżący ujął po stronie sprzedaży nierzetelną fakturę, tj. fakturę nieodzwierciedlającą rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczej.
W tym zakresie Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. zauważył, że skarżący wystawił w dniu 7 lipca 2014 r. dla S. B. fakturę nr [...], w związku z otrzymaniem od niego zaliczki za wykonanie prac objętych umową zawartą z tym podmiotem dnia 7 lipca 2014 r. Przedmiotowa faktura opiewała na kwotę [...} zł brutto ([...] zł netto, podatek VAT wyniósł [..] zł). Tego samego dnia rachunek bankowy skarżącego został uznany na kwotę [...] zł, w związku z realizacją przelewu od S. B.
Jeżeli chodzi o umowę o współpracy, jaką skarżący zawarł ze S. B., w dniu 7 lipca 2014 r., to miała ona obowiązywać do 31 grudnia 2017 r., a jej przedmiotem miało być świadczenie usług budowlanych, takich jak stabilizacja gruntu, która miała być realizowana na podstawie zleceń wystawianych przez S. B.. To on miał skarżącemu dostarczać niezbędną dokumentację i dokonywać odbioru zleconych prac. Potwierdzeniem każdego etapu wykonania prac, zgodnie z umową, winien być protokół odbioru robót.
W 2014 r. zleceniodawca skarżącego nie dokonywał odbioru robót (pierwsze zlecenie na wykonanie usług skarżący otrzymał od S. B. 1 kwietnia 2015 r.), natomiast zaliczka którą skarżący otrzymał w lipcu 2014 r., miała zostać przekazana na realizację prac w kolejnych latach na terenie: Farmy W. w D., budowy odcinka drogi N-S w R. oraz budowy drogi ekspresowej w N.
Skarżący był zgłaszany jako podwykonawca S. B. tylko na terenie jednej z trzech budów, jednak w tym wypadku nie został odnotowany w dokumentacji budowy. W innym przypadku był tam jedynie delegowany jako pracownik S.B. Ten też nie posiadał zgody zleceniodawców, na zatrudnienie podwykonawcy.
Skarżący miał świadczyć usługi, na które otrzymał zaliczkę, między innymi poprzez wynajem należącego do niego sprzętu, głównie ciągników rolniczych. Poszczególne maszyny, które pracowały na budowach, nie są bowiem maszynami samobieżnymi, dlatego do ich eksploatacji konieczne były ciągniki.
Maszynami, którymi skarżący miał świadczyć usługi były również: rozsypywacz spoiwa [...] [...]. Skarżący miał je nabyć od innego pracownika S. B.- jego brata A. B., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą [...]. Faktury nabycia wskazanych wyżej urządzeń noszą daty 7 lipca 2014 r. i zostały ujęte przez skarżącego w rejestrze nabyć VAT. To od tych środków trwałych skarżący dokonywał odpisów amortyzacyjnych, które wraz z kosztami zatrudnienia pracowników składały się na koszty uzyskania przez niego przychodów.
Rozsypywacz spoiwa i recykler zostały najpierw nabyte przez bezpośredniego dostawcę tych maszyn dla skarżącego – A.B. i sprzedane skarżącemu 7 lipca 2014 r. Tego samego dnia A. B. nabył on je od swojego brata i zarazem pracodawcy – S.B. (faktury noszą daty 7 lipca 2014 r.).
W ramach kontroli przeprowadzonej u S. B., zmierzającej do ustalenia źródła pochodzenia maszyn, ten stwierdził, że wytworzył jej we własnym zakresie. Dokonać tego mieli bezpośrednio jego pracownicy, z użyciem nabytych podzespołów. Zestaw do produkcji stabilizatora miał pochodzić od [...] sp. z o.o. (dalej [...]). Faktura na dostawę tego rodzaju podzespołu opiewa na kwotę [...] zł.
Na podstawie informacji uzyskanych od Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Katowicach ustalono, że podmiot ten nie dysponował infrastrukturą niezbędną w procesie produkcji tego rodzaju podzespołów, jako że wynajmował tylko jeden pokój na potrzeby prowadzenia działalności. Wspólnik [...] nie był także w stanie podać jakichkolwiek informacji na temat relacji handlowych ze S.B..
W ramach kontroli wiat należących do S. B. stwierdzono, że ze względu na ich charakterystykę i właściwości, nie mogą one stanowić bazy do produkcji czy konserwacji sprzętu, o którym mowa w okolicznościach przedmiotowej sprawy. Zwrócono też uwagę, że mało prawdopodobnym jest, aby autorem dokumentacji technicznej był S. B., zwłaszcza, że nie dysponował on nią.
Oprócz tego część pracowników S. B., którzy mieli wykonywać maszyny (tylko część z nich miała kwalifikacje w tym zakresie), zaprzeczyła realizacji tego rodzaju czynności. Natomiast posiadane przez niego drobne części mogły być wykorzystywane przy bieżących konserwacjach i naprawach posiadanego sprzętu.
Mając na uwadze powyższe Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. stwierdził, że faktury dotyczące nabycia przez skarżącego maszyn od A. B. nie dokumentują rzeczywistych operacji gospodarczych.
Organ I instancji zauważył ponadto, że skarżący zawarł w dniu 23 września 2013 r. umowę z Agencją Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa w Rzeszowie, w ramach której miał uzyskać wsparcie na zakup specjalistycznych maszyn, umożliwiających mu prowadzenie działalności gospodarczej i utworzenie przez to 3 miejsc pracy na obszarach wiejskich. To właśnie w związku z realizacją postanowień tej umowy skarżący, według organu, zarejestrował swoją działalność, a następnie zakupił rozsypywacz spoiwa i recykler. Zakup ten został sfinansowany środkami pochodzącymi z zaliczki, jaką miał otrzymać od przyszłego zleceniodawcy.
W tym zakresie zbędnym, z ekonomicznego punktu widzenia, było włączanie w całe przedsięwzięcie A. B. Podyktowane było to jedynie potrzebami związanymi z realizacją procederu, w ramach którego odbywał się obrót fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych operacji gospodarczych.
Na tej podstawie wykluczono z kosztów uzyskania przychodów skarżącego odpisy amortyzacyjne, dokonane od obu maszyn.
W zakresie pozostałych kosztów, dotyczących zatrudniania pracowników, obsługi księgowej i innych drobnych wydatków, organ I instancji uznał, że w rzeczywistości nie miały one związku z prowadzeniem przez skarżącego działalności gospodarczej. Tę bowiem jedynie pozorował. Służyło to zaś między innymi uzyskaniu korzyści finansowej, w postaci dofinansowania z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa.
W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. uznał, że skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodu związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, o kwotę [...] zł. Również niewielki przychód ([...] zł) nie powstał w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej. W efekcie więc strata z prowadzonej działalności wyniosła w przypadku skarżącego [...] zł.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie, decyzją z dnia 21 września 2020 r., po rozpatrzeniu odwołania skarżącego, uchylił zaskarżoną decyzję i określił wysokość jego straty z prowadzonej działalności gospodarczej na kwotę [...] zł.
Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska Naczelnika Urzędu Skarbowego w J., że działania skarżącego nie nosiły żadnych cech działalności gospodarczej, że nie powstały u niego przychody z tego tytułu, a kosztów uzyskania przychodów nie stanowiły wydatki na składki pracowników czy obsługę księgową i inne wydatki, w łącznej kwocie [...] zł.
Jednocześnie uznał za zasadne stanowisko, co do niezasadnego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości odpisów amortyzacyjnych, dokonanych od rozsypywacza spoiwa i recyklera kompletnych konstrukcji jezdnych.
W zakresie spełnienia cech działalności gospodarczej organ II instancji stwierdził, że ocena działań skarżącego mogłaby spełniać takie cechy gdyż zarejestrował on działalność, zatrudnił pracowników, założył rachunek bankowy, zawarł umowę z biurem rachunkowym, zawał umowę o współpracę i dokonał zakupu maszyn, a w 2015 r. uzyskał pierwsze zlecenie. Czynności te więc nosiły cechy działalności gospodarczej.
Organ odwoławczy zauważył jednak, że w dalszym ciągu skarżący pozostał pracownikiem S.. B., zatrudnienie pracowników w 2014 r. generowało wyłącznie koszty, zawarcie umowy o współpracę miało miejsce, kiedy skarżący nie dysponował żadnym zapleczem, a świadczenie usług nie znajdowało potwierdzenia w dokumentach otrzymanych od inwestorów.
Mając na względzie powyższe Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie uznał, że jednoznaczna ocena działań podatnika, pod kątem spełnienia przesłanek prowadzenia działalności gospodarczej z art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) nie jest możliwa, dlatego kierując się wskazaniami z art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2021 r. poz. 162, dalej: Prawo przedsiębiorców), rozstrzygnął przedmiotowe wątpliwości na korzyść skarżącego.
Organ odwoławczy zaznaczył, że sam fakt podjęcia w 2014 r. przez skarżącego czynności zmierzających do rzeczywistego prowadzenia działalności nie wyklucza prawa do oceny zawieranych w tym czasie umów. W tym kontekście zgodził się ze stanowiskiem Naczelnika Urzędu Skarbowego w J., że z góry ustalonym celem zawarcia umowy o współpracy ze S. B. było legalne dostarczenie skarżącemu środków na sfinansowanie zakupu maszyn od jego pracodawcy. W tym kontekście podkreślono, że niezrozumiałym jest, że to producent maszyn nie tylko sfinansował ich zakup, ale jednocześnie umożliwił zarobienie na transakcji swojemu pośrednikowi w sytuacji, w której maszyny miały służyć jego pracownikowi, z którym zamierzał współpracować.
Powołując się na art. 199a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie stwierdził, że w przypadku umowy o współpracy, między jej stronami doszło do zawarcia zupełnie innej umowy, niż wynikałoby to jej z treści, co ma bezpośredni wpływ na prawnopodatkową ocenę zdarzeń.
W zakresie oceny nabycia maszyn organ odwoławczy podzielił wątpliwości co do rzeczywistości tego rodzaju transakcji, jakie powziął organ I instancji. Zaznaczył jednak, że produkcja recyklerów i rozsypywaczy spoiwa była przedmiotem działalności S. B., które oferował je za pośrednictwem między innymi A. B. i takich firm jak R. i E .Fakt produkcji maszyn, które miały zostać sprzedane skarżącemu, nie został jednak potwierdzony. Także relacjonowany przez skarżącego proces produkcyjny może budzić wątpliwości. Tak więc brak jest podstaw do przyjęcia, że faktury z dnia 7 lipca 2014 r. (chodzi tu fakturę wystawioną dla skarżącego oraz fakturę dokumentującą dostawę maszyn bezpośredniemu dostawcy) dokumentowały rzeczywiste operacje gospodarcze.
Na zdjęciach maszyn wykonanych dla skarżącego nie stwierdzono jakichkolwiek oznaczeń. Także Agencja Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa, w raporcie z kontroli z 20 września 2014 r., nie potwierdziła istnienia maszyn.
Stwierdziła jedynie realizację umowy o dofinansowanie, na podstawie przedłożonych jej dokumentów (Agencja nie była w stanie przedstawić dokumentacji fotograficznej, o której mowa w raporcie z kontroli).
W tym kontekście podkreślono, że organ podatkowy jest wyłącznie władny do oceny skutków prawnopodatkowych, nie jest też w tym zakresie związany stanowiskiem innych organów, w niniejszym przypadku ARMiR.
Z podanych względów DIAS uznał, że kwestia zakupu przez skarżącego maszyn jest konsekwencją jego porozumienia z kontrahentami, realizowanego w ramach z góry przyjętego schematu, nakierowanego na tworzenie pozorów obrotu gospodarczego. Wobec tego skarżący nie miał prawa do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów, odpisów amortyzacyjnych z tego tytułu.
Odnośnie do wynagrodzeń pracowników, organ odwoławczy zauważył, że nie budzi wątpliwości to, że były one wypłacane, jak również fakt, że od tych wynagrodzeń uiszczane były składki. Podobnie brak jest podstaw do kwestionowania ponoszenia innych wydatków na utrzymanie firmy. Tak więc odnośnie tych przypadków uznać należy, że wydatki te spełniają przesłanki uznania je za koszty uzyskania przychodu z art. 22 u.p.d.o.f.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, wyrokiem z dnia 11 lutego 2021 r., I SA/Rz 797/20, oddalił skargę na decyzję Dyrektora IAS w Rzeszowie z dnia 21 września 2020 r., natomiast Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 12 grudnia 2023 r., II FSK 579/21, uchylił orzeczenie Sądu I instancji i przekazał mu sprawę do ponownego rozpoznania. Wyrokiem z dnia 16 maja 2024 r., I SA/Rz 173/24, WSA w Rzeszowie uchylił decyzję Dyrektora IAS w Rzeszowie z dnia 21 września 2020 r., a NSA, wyrokiem z dnia 9 stycznia 2025 r., II FSK1087/24, oddalił skargę kasacyjną podatnika.
W uzasadnieniach powołanych orzeczeń generalnie wskazano na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego, którego efektem powinno być jednoznaczne ustalenie, czy podatnik w 2014 r. prowadził działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., a w dalszej kolejności - ocena związku kosztów poniesionych przez podatnika, w tym zasadności obciążenia kosztów działalności odpisami amortyzacyjnymi.
Dyrektor IAS w Rzeszowie, decyzją z dnia 7 maja 2025 r., 1801-IOD.4102.17.2025, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji z dnia 26 czerwca 2019 r.
W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ wskazał, że po przeprowadzeniu - zgodnie z oceną prawną i wskazaniami Sądów co do dalszego postępowania - dodatkowego postępowania dowodowego, stwierdzono, że w 2014 r. podatnik faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej pod firmą M. Tym samym nie osiągnął żadnych przychodów z tego tytułu, a w kosztach uzyskania przychodów niezasadnie ujął wydatki dotyczące: wynagrodzeń dla pracowników, zapłaty za usługi biura rachunkowego, odpisów amortyzacyjnych (naliczonych od zakupionych w G. maszyn) i innych. W konsekwencji nie osiągnął straty z działalności gospodarczej w jakiejkolwiek wysokości (strata wyniosła 0 zł). Organ odwoławczy stwierdził, że związanie oceną prawną wyrażoną w wyrokach, które zapadły w sprawie, nie daje podstaw do uwzględnienia ewentualnych wątpliwości co do stanu faktycznego na korzyść podatnika jako przedsiębiorcy, w związku z tym w ponownie prowadzonym postępowaniu nie zastosowano art. 10 ust. 2 Prawa przedsiębiorców.
W skardze na decyzję Dyrektora IAS w Rzeszowie z dnia 7 maja 2025 r. skarżący zarzucił naruszenie:
1. art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że strona w 2014 r. nie prowadziła działalności gospodarczej w rozumieniu tego przepisu, podczas gdy zgromadzony, uzupełniony przez organ, materiał dowodowy nie dał organowi podstaw do wyciągnięcia takiego wniosku,
2. art. 22 ust. 1 oraz art. 22 ust. 8, w związku z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., poprzez bezzasadne nieuznanie wydatków poniesionych przez stronę na wynagrodzenia pracowników, koszty biura rachunkowego oraz odpisów amortyzacyjnych za koszty uzyskania przychodów, zaliczanych w ciężar kosztów podatkowych 2014 r, co było konsekwencją wadliwego uznania przez organ, że strona nie prowadziła działalności gospodarczej w 2014 r.,
3. art. 22 ust. 1 oraz art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f. w związku z art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez bezzasadne zakwestionowanie odpisów amortyzacyjnych, dokonanych przez stronę w 2014 r., jako kosztów uzyskania przychodów i stwierdzenie, że otrzymane przez stronę faktury, dokumentujące zakup maszyn, nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych,
4. art. 10 ust. 2 Prawa przedsiębiorców, poprzez nierozstrzygnięcie wątpliwości co do stanu faktycznego na korzyść przedsiębiorcy,
5. art. 199a Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu w niniejszej sprawie,
6. art. 193 § 1-6 Ordynacji podatkowej oraz art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez uznanie ksiąg podatkowych strony za nierzetelne oraz nieprowadzone zgodnie z odrębnymi przepisami, podczas gdy księgi podatkowe strony są prowadzone w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), rzetelne i niewadliwie, a więc stanowią dowód tego, co wynika z zawartych z nich zapisów,
7. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie podstawowej zasady prowadzenia postępowania podatkowego, jaką jest obowiązek starannego i całościowego zebrania materiału dowodowego i wyczerpujące jego rozpatrzenie,
8. art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 1, poprzez dokonanie szeregu powyższych naruszeń prawa materialnego i przepisów postępowania, prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania podatnika do organu oraz poprzez utrzymanie w mocy wadliwej Decyzji NUS.
W oparciu o powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie decyzji wydanych w obu instancjach i umorzenie postępowania administracyjnego i zasądzenie kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:
W pierwszej kolejności stwierdzić należy, że w myśl art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r., poz. 1267 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2024 r., poz. 935 ze zm.), zwanej dalej: p.p.s.a., stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie.
Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Co więcej, pozostaje zobowiązany do wzięcia z urzędu pod rozwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodniesionych w skardze, pozostających jednak w związku z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.
Na podstawie art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Oznacza to zatem, że w przypadku zaistnienia takiej konieczności, uchylone może zostać nie tylko orzeczenie organu wydane w postępowaniu odwoławczym, które zostało zaskarżonego do wojewódzkiego sądu administracyjnego, ale i orzeczenie wydane na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego.
Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).
Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 7 maja 2025 r., w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że skarga zasługuje na uwzględnienie.
Podkreślić na wstępie należy, że niebagatelne znaczenie dla rozpoznania niniejszej sprawy ma okoliczność, że była ona wcześniej dwukrotnie przedmiotem rozpoznania przez WSA w Rzeszowie oraz Naczelny Sąd Administracyjny.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, wyrokiem z dnia 11 lutego 2021 r., I SA/Rz 797/20, oddalił skargę na decyzję Dyrektora IAS w Rzeszowie z dnia 21 września 2020 r., natomiast Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 12 grudnia 2023 r., II FSK 579/21, uchylił orzeczenie Sądu I instancji i przekazał mu sprawę do ponownego rozpoznania. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy WSA w Rzeszowie wyrokiem z dnia 16 maja 2024 r., I SA/Rz 173/24, uchylił decyzję Dyrektora IAS w Rzeszowie z 21 września 2020 r., a NSA, wyrokiem z dnia 9 stycznia 2025 r., II FSK 1087/24, oddalił skargę kasacyjną podatnika.
W uzasadnieniach orzeczeń generalnie wskazano na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego, którego efektem powinno być jednoznaczne ustalenie, czy podatnik w 2014 r. prowadził działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., a w dalszej kolejności - ocena związku kosztów poniesionych przez podatnika, w tym zasadności obciążenia kosztów działalności odpisami amortyzacyjnymi.
Powyższe skutkuje koniecznością zastosowania art. 153 oraz art. 170 p.p.s.a.
Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w tej sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. Przepis art. 170 p.p.s.a stanowi natomiast, że orzeczenie prawomocne wiąże strony i sąd, który je wydał. Oznacza to zatem, że zarówno organy orzekające w sprawie, jak i Sąd orzekający w tym postępowaniu jest związany treścią i oceną prawną w nich wyrażoną. Oznacza to, że ocena legalności zaskarżonej decyzji oraz trafności podniesionych w skardze zarzutów odbywać będzie się przez pryzmat oceny prawnej wyrażonej we wskazanych wyżej wyrokach.
W ocenie Sądu Dyrektor IAS w Rzeszowie nie wykazał w sposób jednoznaczny, nie budzący wątpliwości, że skarżący nie prowadził działalności gospodarczej w 2014 r. - w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.,
Organ odwoławczy stoi na stanowisku, że czynności podejmowane przez skarżącego w 2014 r. były nakierowane na tworzenie pozorów dokonywania ich w ramach obrotu gospodarczego. Aktywność gospodarcza a w zasadzie jej brak miała tylko pozorne znamiona działalności gospodarczej i służyła jedynie wykreowaniu tytułu prawnego do uzyskania dotacji z ARiMR.
Jedną z takich czynności miał być zakup maszyn od S.B..
Organ z jednej strony wskazuje tutaj na okoliczności z których wywodzi, że cel dokonania tych czynności był faktycznie inny, niż wynikający z ich treści. Organ wskazuje, że irracjonalnym było zawieranie umowy o współpracy i przekazanie w ramach tej umowy znacznej zaliczki w wysokości [...] zł w sytuacji, gdy z góry było wiadomo, że skarżący nie miał możliwości wykonania określonych robót/usług. Celem zawarcia umowy o współpracy było "legalne" dostarczenie środków skarżącemu na zakup maszyn. Organ poddaje przy tym w wątpliwość, że producent maszyn (jednocześnie pracodawca/zleceniodawca) nie tylko sfinansował zakup wyprodukowanych przez siebie maszyn ale i "dał" swoim kosztem zarobić pośrednikowi, podczas gdy maszyny miały służyć jego pracownikowi z którym zamierzał współpracować.
Z drugiej stronu organ wskazuje na okoliczności z których w jego ocenie wynika, że S. B. nie miał możliwości wyprodukowania maszyn które sprzedał M. B.
Takie stanowisko organu jest wewnętrznie sprzeczne i w rezultacie prowadzi do wniosku, że nie wiadomo ostatecznie czy maszyny zostały sprzedane ale pod pozorem uzyskania innej korzyści czy też nie zostały sprzedane bowiem nie zostały w ogóle wyprodukowane przez S. B..
Jeżeli chodzi o możliwość wyprodukowania maszyn przez S. B. i ich zakup przez skarżącego, to wiadomo Sądowi z urzędu, że NSA wyrokiem z dnia 11 czerwca 2025 r., I FSK 434/22 uchylił wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 9 listopada 2021 r. sygn. akt I SA/Rz 406/21 i uchylił decyzję Dyrektora IAS w Rzeszowie z dnia 24 marca 2021 r. nr 1801-IOV-1.4103.111.2019 w przedmiocie podatku VAT za lipiec 2024 r. z tego zasadniczego powodu, że organ odwoławczy wyciągnął wnioski na podstawie niekompletnego materiału dowodowego.
We wskazanym wyroku NSA dokonywał oceny prawidłowości ustaleń organów co do zakupu maszyn przez skarżącego od S. B..
Podzielając argumentację zawartą w powołanym wyroku NSA, w ślad za nim trzeba wskazać, że nie ulega wątpliwości, że S.B. w ramach swojego przedsiębiorstwa zajmował się m. in. produkcją maszyn. Produkcja recyklerów i rozsypywaczy spoiwa była przedmiotem działalności T. S. B. i maszyny drogowe były w ofercie tego producenta. Z tych względów T. S. B. była kontrahentem m. in. firm: R. i E., G. B., za pośrednictwem których oferowała do sprzedaży produkowane przez siebie maszyny budowlane.
Organ uznał jednak, jak już była o tym mowa wyżej, że akurat tych dwóch maszyn o które chodzi w niniejszej sprawie, a opisanych w spornych fakturach S. B.nie wyprodukował.
Organ wskazał, że S.B. nie dysponował w analizowanym czasie materiałami, przy użyciu których mógł wyprodukować maszyny, jakie miał od niego (pośrednio) nabyć podatnik.
W ocenie organu, faktury zakupowe S. B. (nabycia drobnych części, np. nakrętek, śrub, prętów gwintowanych, kluczy, świateł odblaskowych, kierunkowskazów, łożysk, różnego rodzaju farb, szczotek, okularów, na łączną kwotę ok. 30 tys. zł) nie mogły stanowić podstawy do budowy dwóch maszyn. W większości był to asortyment zwykle wykorzystywany w remontach, bieżących naprawach i konserwacjach maszyn.
W istocie, tylko z tych elementów spornych maszyn nie sposób było zbudować. Nie można jednak wykluczyć, że do budowy maszyn wykorzystano też inne elementy.
W tym zakresie należy zwrócić uwagę, że na hali firmy S. B. znajdowały się inne (bliżej nieokreślone) maszyny w budowie i części do ich budowy, w tym oczekujące na naprawę walce do recyklera, ciągnik z rozsypywaczem, arkusze grubej blachy, części do maszyn, urządzenia do spawania. Świadkowie zeznali, że w 2014 r. hala była wykorzystywana do produkcji, jakkolwiek w 2017 r. (w czasie oględzin) była już częściowo zdemontowana.
Ogólne warunki ujawnione w hali w czasie oględzin nie dają podstawy do zaprzeczania, że mogła być wykorzystywana do produkcji maszyn drogowych, w tym takich jak opisane w spornych fakturach.
Zdaniem organu dowodu na wyprodukowanie maszyn nie mogą stanowić faktury wystawione na rzecz S. B.przez firmę [...]. WSA także uznał, że te faktury są zbyt ogólne.
Twierdzenie organu jednak nie przekonuje. Nie wiadomo, na jakiej podstawie organ wnioskuje, że do ewentualnej produkcji spornych maszyn nie mogłyby posłużyć "zestawy" do produkcji stabilizatora i rozsypywacza zakupione na podstawie faktur, których wystawcą była [...]. Przedmiot zakupu, jakkolwiek ujęty dość lakonicznie (brak informacji o jakichkolwiek specyfikacjach, parametrach technicznych czy symbolach itp.) to jednak wskazuje, że chodzi o "zestaw do produkcji stabilizatora SPA" oraz "zestaw do produkcji rozsypywacza spoiw". Dostrzec należy, że zasadniczo odpowiada to opisowi spornych maszyn i pozwala przyjąć, że mowa tu o elementach technicznych, które potencjalnie mogły posłużyć do budowy spornych maszyn. Jakkolwiek ustalone zostało, że [...] uchylał się do wykonywania swoich powinności podatkowych w zakresie VAT to przesłuchany jako świadek Z. W. (od 2012 do kwietnia 2014 r. udziałowiec [...]) potwierdził, że S. B. był jednym z kontrahentów [...], nie potrafił jednak wskazać czy dotyczyło to także 2014 r. W kwestii przedmiotu działalności [...] zeznał: "w tym czasie (2012 - do IV 2014) zajmowała się (...) transportem głównie materiałów budowlanych [takich jak] azbest oraz handlem różnych towarów, tj. pojazdy, maszyny drogowo-budowlane". Nie pozwala to jednak wykluczyć, że [...] sprzedawała maszyny drogowo-budowlane lub elementy albo części do ich budowy.
Dostrzec należy, że S. B., przedstawiając z "proces produkcyjny" zeznał m.in., że szkice (maszyn) w papierze zawożone są do firmy, która wycina z różnych materiałów elementy i po ich dostarczeniu są one w T. składane, spawane itd. Także R.M. (pracownik T.), na pytanie pracodawcy: "Kupując elementy stalowe, czy jesteśmy w stanie poskładać maszynę, czy musimy korzystać z firm zewnętrznych, które takie blachy obrabiają?" zeznał: "Nawet na chwilę obecną nie jesteśmy tego w stanie wykonać".
Z tego wynika, że w pewnym zakresie w procesie produkcyjnym korzystano z podwykonawców, w szczególności co do obróbki elementów stalowych, blachy, co też należy mieć na uwadze oceniając zdolności produkcyjne S. B..
Organy wytykają, że S. B. nie dysponował dokumentacją techniczną, w oparciu o którą możliwe byłoby wyprodukowanie spornych maszyn, ani ustalenie ich cech identyfikacyjnych, choćby w oparciu o kompletną dokumentację nabycia części/materiałów.
Z drugiej strony nie jest jednak sporne, że S. B. zajmował się produkcją maszyn do robót drogowych.
Zdaniem organów wykonanie maszyn "z pamięci" lub metodą "prób i błędów" przez pracowników, którzy w firmie S. B. zajmowali się tym wycinkiem jego działalności, jest "wątpliwe" z uwagi na stopień skomplikowania urządzeń mechanicznych. Z kolei brak profesjonalnej linii produkcyjnej musi oznaczać, że roboty takie byłyby czasochłonne, przez co osoby zajmujące się pracami przy budowie takich maszyn (w szczególności tych dwóch konkretnych, które miały być przeznaczone dla podatnika) powinny pamiętać szczegóły na ten temat. Zdaniem organów, także wartość maszyn wskazuje, że są to konstrukcje, których budowa w oparciu o luźne kartki z odręcznymi rysunkami byłaby "mało prawdopodobna".
Jak wynika z ustaleń kontroli S.B. przekazał: "kserokopię projektu produkowanych maszyn", który stanowią kserokopie 12 luźnych kartek, które zostały określone jako: "wał do rury i do piasty dużej, Stabilizator mały" - odręczny rysunek z podaniem wymiarów oraz zapisane na nim uwagi; "uchwyt" - był to odręczny rysunek z podaniem wymiarów; "uchwyt do ciągnika" - techniczny rysunek z podaniem wymiarów, odręcznie naniesione uwagi i data 2007-03-13; "dla tokarza" - techniczny rysunek z podaniem wymiarów, odręcznie naniesione uwagi i data 2007-03-13; "dla pilarza" - techniczny rysunek z podaniem wymiarów, odręcznie naniesione uwagi i data 2007-03-13; "łeska i gniazdo do stab. gruntu, kąty cięcia i spawania" - skan technicznego rysunku z podaniem wymiarów, metryka (tabelka) w obcym języku, opatrzona datą 02.11.2005; rysunek techniczny, brak nazwy części, brak wymiarów; rysunek techniczny z wymiarami, z numeracją elementów bez legendy co oznaczają numery, brak nazwy części; rysunek techniczny, brak nazwy części, z wymiarami, z numeracją elementów, brak legendy co oznaczają numery, metryka (tabelka) w obcym języku, metryka zaciemniona pisakiem; skan zdjęcia części do maszyny, brak nazwy części, zapis pod skanem w obcym języku, podane wymiary; "cięcie i wymiary blachy na rozsypywacz spoiwa 12 ton"; rysunek odręczny z numeracją elementów, brak legendy co oznaczają numery. Praktycznie na wszystkich przekazanych rysunkach brakuje metryki (tabelki) oraz danych osoby sporządzającej ten rysunek.
Rzecz jasna, taka dokumentacja nie odpowiada normom dokumentacji technicznej, dotyczącej projektu, sposobu wytworzenia i eksploatacji maszyn (szczegółowe uregulowania w tym zakresie, takie jak przepisy obowiązującej w 2014r. Dyrektywy maszynowej 2006/42/WE z dnia 17 maja 2006 r.).
Trzeba tutaj podkreślić, że S. B. konsekwentnie utrzymuje, że jest konstruktorem maszyn i ich producentem (mowa o budowie od podstaw i sprzedaży nawet 20 maszyn rocznie), czego organy nie podważyły.
W ocenie Sądu, odnośnie do dokumentacji produkcyjnej maszyn przede wszystkim ustalenia wymaga, czy też inne maszyny do robót drogowych co do których nie ma sporu odnośnie ich wyprodukowania przez S. B. też były produkowane bez szczególnej dokumentacji technicznej, na podstawie owych "12 luźnych kartek", czy może odnośnie innych maszyn istnieje standardowa dokumentacja techniczna.
Bez specjalistycznej wiedzy i dodatkowych ustaleń w tym zakresie nie sposób ocenić, czy produkcja spornych maszyn leżała w zasięgu wiedzy, umiejętności i możliwości technicznych S. B., skoro co do zasady nie zanegowano jego zdolności produkcyjnych. Nie przekonuje więc twierdzenie, że S.B. nie mógł wyprodukować akurat dwóch spornych maszyn podczas gdy mógł i produkował bezspornie inne, podobne maszyny.
Nie przekonuje ocena organu, który nie mając wiadomości specjalnych, których budowa maszyn z pewnością wymaga, apriorycznie zdyskwalifikował możliwości produkcyjne i wiedzę konstruktorską firmy S. B.. Ocena zgodności projektów technicznych maszyn okazanych przez S. B. ze spornymi maszynami oraz relewantność i kompletność części wykorzystanych do ich wytworzenia wymaga wiadomości specjalnych, bowiem wykracza poza wiedzę i doświadczenie życiowe organów podatkowych. W tym zakresie doszło do naruszenia art. 197 § 1-3 Ordynacji podatkowej.
Z tych względów ponownie rozpatrując sprawę, w razie dalszego kwestionowania możliwości wykonania spornych maszyn na podstawie dokumentacji ujawnionej w firmie S. B., organ powoła biegłego w zakresie budowy maszyn do oceny tej kwestii.
Dla organu niezrozumiałe jest to, że producent maszyn nie tylko sfinansował zakup wyprodukowanych przez siebie maszyn, ale i "dał" swoim kosztem zarobić pośrednikowi, podczas gdy maszyny miały służyć jego pracownikowi, z którym zamierzał współpracować.
Co do kwestii "sfinansowania" zakupu maszyn trzeba dostrzec, że strona i S. B. zawarli umowy przewłaszczenia przedmiotowych maszyn na zabezpieczenie rzeczy ruchomych oznaczanych co do tożsamości (określonych ze wskazaniem nr seryjnego), a treść tej umowy wyraźnie nawiązuje do wspomnianej umowy zlecenia. Co więcej, strony ustaliły, że umowa zlecenia dla podatnika jest zawarta pod warunkiem, że strona zakupi maszyny konieczne do wykonania zlecenia. Nie wynika z tego, aby interesy S. B. nie były zabezpieczone.
Odnośnie zaś pośrednictwa to trzeba zauważyć, że S. B. "dał zarobić" pośrednikowi, którym był jego brat. Skoro A. B. był dealerem maszyn produkowanych przez brata to z założenia na tym zarabiał. Koncepcja biznesowa, która opiera się na współpracy biznesowej członków rodziny jest zgodna z doświadczeniem życiowym.
Wbrew twierdzeniu organów, sam udział w transakcji sprzedaży maszyn pośrednika (A. B.) wcale nie jawi się jako nielogiczny, skoro uczestnictwo w łańcuchu dostaw zwiększyło wartość transakcji o [...] zł. Rzecz jasna S. B. mógł pomijać swojego brata w pośrednictwie sprzedaży i fakturować maszyny bezpośrednio na podatnika. Z drugiej strony, możliwe i logiczne było też, że skorzystał z pośrednictwa, dając bratu możliwość zarobku na podatniku, wszak A. B. uzyskał swoją marżę ze sprzedaży.
Szczególnej uwagi odnośnie ustalenia istnienia spornych maszyn u podatnika wymagają wyjaśnienia ARMiR.
Organ wskazuje tutaj, że Agencja w ramach uzupełnienia zgodnie z zaleceniami Sądu materiału dowodowego faktycznie odniosła się tylko do kwestii spełnienia warunków określonych w umowie dotyczącej przyznania dotacji, tj. potwierdziła fakt zawarcia umowy w sprawie przyznania pomocy/dotacji w wysokości [...]tys. zł na zakup: "specjalistycznych maszyn celem podjęcia działalności gospodarczej i utworzenia nowych miejsc pracy na obszarach wiejskich"; przeprowadzona wizytacja w firmie M. nie wykazała nieprawidłowości w realizacji tej umowy, przy czym w kwestii szczegółów tej kontroli, w tym miejsca postoju zakupionych maszyn, nie wypowiedziała się. Nie upoważnia to do rozstrzygnięcia na korzyść przedsiębiorcy na podstawie art. 10 ust. 2 Prawa przedsiębiorców.
Organ pomija to, że w piśmie ARMiR do organu podatkowego z dnia 6 grudnia 2018 r. wskazano, że: "Na czas trwania czynności kontrolnych składały się takie czynności, jak wykonanie fotografii, sporządzenie raportu, być może konieczny był dojazd do miejsca użytkowania kontrolowanych maszyn, być może występowały inne obiektywne trudności wpływające na czas trwania kontroli (nie wynika to jednoznacznie z raportu).". Z tego nie wynika, że spornych maszyn nie było u podatnika, a wręcz przeciwnie wyjaśniono, że kontrolujący musieli mieć czas, aby ustalić miejsce, w którym maszyny się znajdowały.
ARMiR wyjaśnia, że: "Przedmiotem kontroli były maszyny ruchome, nie związane z gruntem, budynkiem oraz z nieruchomością. Oczywistym jest, że rozsypywacz spoina i recykler nie znajdowały się w mieszkaniu beneficjenta. Raport potwierdza lokalizację operacji, wskazuje także adres miejsca sporządzenia raportu (fizycznego miejsca sporządzenia wersji papierowej raportu). Nie wynika z raportu, że zdjęcia zostały sporządzone pod adresem M. [...]. Z raportu nie wynika, w jakim miejscu wykonano fotografie maszyn. Inspektorzy prowadzący kontrolę nie pamiętają miejsca postoju maszyn podczas kontroli.".
Wskazane wyjaśnienia Agencji nie potwierdzają stanowiska organu, że podatnik nie posiadał maszyn.
Wprawdzie Podkarpacki Oddział Regionalny ARiMR poinformował, że nie posiada dokumentacji fotograficznej wykonanej w trakcie czynności kontrolnych to jednak z udzielonych informacji można wywieść, że takie fotografie maszyn dla potrzeb kontroli były wykonywane, jakkolwiek się nie zachowały.
Istotne jest stwierdzenie ARMiR, że: "Podczas kontroli zostało odnotowane, że beneficjent jest w posiadaniu zakupionych maszyn, tj. Rozsypywacz spoiwa, ładowność 12t (model: [...] nr seryjny: [...], rok produkcji [...]) oraz Recykler drogowy, gł. frezu 450mm (model: [...], nr seryjny: [...], rok produkcji [...]). Podczas kontroli zakupione maszyny mogły znajdować się w miejscu zamieszkania beneficjenta (pod blokiem M.[...]), bądź w miejscu wykonywania usługi.".
Z tych wyjaśnień ARMiR wynika, że kontrolujący dokonali oględzin przedmiotowych maszyn, udokumentowanych kwestionowanymi przez organ fakturami i potwierdzili, że strona jest w ich posiadaniu i są one zgodne z fakturami przedstawionymi przez podatnika. ARMiR potwierdził więc posiadanie przez podatnika dokładnie tych maszyn, jakie zostały wskazane na otrzymanych przez niego fakturach. Specyfikacje wskazane na spornych fakturach zgadzają się ze specyfikacjami ustalonymi przez ARMiR. Należy zatem przyjąć, że numery seryjne i fakt posiadania tych maszyn były przez kontrolujących z ARMiR pozytywnie zweryfikowane albo też, że kontrolujący z ARMiR poświadczali nieprawdę albo też istnieje jakieś inne wyjaśnienie powodów przyjęcia takich ustaleń faktycznych przez ARMiR - co, ewentualnie powinno być przedmiotem przesłuchania kontrolujących z ARMiR w charakterze świadków.
Organ, mógł i powinien był tę kwestię szczegółowo wyjaśnić. Organ tego jednak bezzasadnie nie uczynił. Organ błędnie nie skorzystał z możliwości przeprowadzenia dowodu z zeznań kontrolujących z ARMiR dokonując ustaleń w tej materii i wskazał ogólnikowo, że ustaleń ARiMR, co do spełnienia warunków określonych w umowie dotyczącej przyznania dotacji, nie można traktować jako oceny skutków prawno-podatkowych.
Przesłuchanie w charakterze świadków pracowników ARMiR organ rozważy ponownie rozpatrując sprawę, w razie dalszych wątpliwości organu co do wyjaśnień ARMiR z dnia 6 grudnia 2018 r.
Za niewystarczające należy tutaj uznać stanowisko organu, że Agencja wprawdzie w ramach przyznanej dotacji nie stwierdziła nieprawidłowości, ale nie upoważnia to organu do rozstrzygania sprawy na korzyść przedsiębiorcy.
Zasadne są także zarzutu skargi dotyczące błędnego zastosowania przepisu art. 199a Ordynacji podatkowej. Organ stosując ten przepis i przyjmując istnienie czynności pozornej (zaliczka na poczet wynagrodzenia za wykonane roboty), powinien wskazać czynność ukrytą, ukrywającą rzekomą czynnością pozorną i wywieść podatkowe skutki z czynności ukrytej.
Słusznie wskazuje się w skardze, że organ ewentualnie mógłby rozważyć przekwalifikowanie czynności zapłaty zaliczki na czynność udzielenia stronie pożyczki (ze skutkami 2% podatku od czynności cywilnoprawnych). Nie przekreślałoby to jednak zdarzenia gospodarczego jako takiego, w postaci sprzedaży przedmiotowych maszyn przez T. i nie uprawniałoby do stwierdzenia przez organ, że T., a następne G., wystawili faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.
Należy zgodzić się z argumentacją skargi, że takie przekwalifikowanie zapłaty zaliczki na zawarcie umowy pożyczki, również byłoby pozbawione podstawy prawnej. Jakkolwiek "na pierwszy rzut oka" mogłoby się wydawać takie przekwalifikowanie uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia (czynność faktyczna przekazania środków finansowych wszak jest wspólna zarówno dla zapłaty zaliczki jak i wypłaty kwoty pożyczki), to nie znajduje ona oparcia w przepisach Kodeksu cywilnego. Zaliczkę od pożyczki odróżnia causa (przyczyna społeczno-gospodarcza) przysporzenia pieniężnego. Zaliczka nie jest samodzielnym tytułem zapłaty, lecz w każdym przypadku jest elementem umowy wzajemnej, która wyznacza tytuł do zapłaty wynagrodzenia, a conto którego udzielana jest zaliczka. Z kolei pożyczka jest samodzielnym typem umowy nazwanej uregulowanym w art. 720 i nast. k.c. Umowa pożyczki stanowi samodzielną klauzę dla przeniesienia własności określonej ilości środków pieniężnych, jednocześnie wyznaczając obowiązek ich zwrotu. Pożyczka zatem, w przeciwieństwie do zaliczki, nie ma charakteru zaliczalnego. Zaliczka ma charakter zaliczalny, tj. jest płatna a conto zapłaty wynagrodzenia. Nie można zatem uznać zapłaty zaliczki oraz/lub zawarcia umowy zlecenia pomiędzy Stroną, a T., za czynności pozorne, ukrywające czynność ukrytą w postaci umowy pożyczki.
Wskazać także trzeba, że organ w uzasadnieniu swojej decyzji wskazuje, że działania podejmowane przez skarżącego były pozorowane i służyły jedynie wykreowaniu tytułu prawnego do uzyskania dotacji z ARiMR. Organ zajmując takie stanowisko w niedostateczny sposób odnosi się do kwestii prowadzenia działalności przez skarżącego w kolejnych latach. Jak wynika z dokumentów przesłanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. skarżący po 2014 r. był czynnym podatnikiem i kontynuował rozpoczętą w 2014 r. działalność gospodarczą.
Ze wskazanych powodów nie można więc było uznać, że postępowanie dowodowe organów spełniało wymogi wynikające z zasady zaufania (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej), zasady dążenia do ustalenia prawdy (art. 122 Ordynacji podatkowej) w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ naruszył art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyczerpującego wyjaśnienia sprawy. Decyzji nie można uznać za spełniającą wymogi prawa zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej.
Wskazania do ponownego postępowania podatkowego wynikają z oceny prawnej przedstawionej w uzasadnieniu niniejszego wyroku. Powyższe zalecenia nie ograniczają organu i strony w podejmowaniu inicjatywy dowodowej oraz przedstawianiu innych dowodów przyczyniających się do wyjaśnienia spornej kwestii.
Rozpoznanie zarzutów naruszenia prawa materialnego jest obecnie przedwczesne z uwagi na stwierdzone naruszenia przepisów procesowych.
Zaznaczenia tutaj wymaga, że uchylenie decyzji organu ma charakter stricte procesowy, a więc w żaden sposób nie wskazuje na sposób rozstrzygnięcia sprawy, a wymaga obecnie usunięcia stwierdzonych luk i wątpliwości, co do ustaleń faktycznych sprawy.
O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 4 i art. 209 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687). Na kwotę kosztów składa się wpis sądowy w postaci 500 zł oraz kwota wynagrodzenia doradcy podatkowego w wysokości 480 zł.