I SA/Rz 3/25

I SA/Rz 3/25 - Wyrok WSA w Rzeszowie
Data orzeczenia
2025-03-25
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-01-07
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Sędziowie
Grzegorz Panek /przewodniczący/
Małgorzata Niedobylska
Piotr Popek /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2014 poz 849
art. 6 ust. 2, art. 1a ust.1 pkt 3, art.  5 ust. 1 pkt 2 lit.b, art. 3 ust. 1 pkt 2
Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 240 7 1 pkt 5
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Dz.U. 2024 poz 935
art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia WSA Piotr Popek /spr./, Protokolant sekr. sąd. Karolina Gołąbek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 marca 2025 r. sprawy ze skarg C. D. i G. D. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Rzeszowie z dnia 11 grudnia 2024 r. nr SKO.4140/287/2024 w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego na 2014 rok oddala skargi.
Uzasadnienie
Przedmiotem skarg G. D. i C. D. (dalej: podatnicy/skarżący) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Rzeszowie z dnia 11 grudnia 2024 r. nr SKO.4140/287/2024 którą:
1) uchylono decyzję Prezydenta Miasta [...] z dnia 2 grudnia 2019 r. nr FN- W.3127.2.306.2019.17 w sprawie w sprawie łącznego zobowiązania pieniężnego podatników wydana w sprawie wznowieniowej,
2) uchylono decyzję Prezydenta Miasta [...] z 15 października 2014 r. nr FN- W.3127.6.25.2014.17 w sprawie łącznego zobowiązania pieniężnego podatników na 2014 r.
3) ustalono solidarnie podatnikom wysokość zobowiązania w łącznym zobowiązaniu pieniężnym na 2014 r. w wysokości zł [...]zł.
Jak wynika z akt sprawy i uzasadnienia zaskarżonej decyzji podatek ustalony w decyzji organu I instancji z dnia 2 grudnia 2020 r., wydanej po przeprowadzeniu wznowionego postępowania, został naliczony od gruntów rolnych o pow. 0,0895 ha, budynków mieszkalnych o pow. 80 m2 oraz gruntów pozostałych o pow. 473 m2 położonych w [...] w dzielnicy [...], a także gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 2 632 m2 (od sierpnia - 2 655 m2) budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 1.271,95 m2 oraz budowli o wartości [...]zł.
Organ I instancji wskazał, że podatnicy za 2014 r. powinny płacić podatek od gruntów o pow. 2 632 m2 (od sierpnia - 2 655 m2) i budynków o pow. 1.271,95 m2 według stawek właściwych jak dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, co skutkowało przypisaniem do podatku kwoty [...]zł w związku z ustaleniem wysokości zobowiązania na kwotę [...] zł z uwagi na zaniżenie powierzchni użytkowej budynku w deklaracji.
Mianowicie jak ustalono w trakcie kontroli w 2019 r. budynek położony na działce nr [...] miał charakter handlowo-usługowy oraz prowadzono w nim działalność gospodarczą. Budynek był murowany, otynkowany i pokryty blachą. Budynek ten miał trzy kondygnacje nadziemne. Na I kondygnacji znajduje się osiem pomieszczeń wynajętych dla sklepu [...]. Cała II kondygnacja ma betonowe wylewki, tylko część ma otynkowane ściany, strop nie jest otynkowany. Na ścianach i suficie rozciągnięte są kable instalacji elektrycznej, brak jest oświetlenia, gniazdek i kontaktów, instalacji grzewczej oraz stolarki drzwiowej. W pomieszczeniach złożone są materiały budowlane cegły, pustaki, deski. Na III kondygnacji budynku pomieszczenia są nieotynkowane, widoczne są krokwie dachowe i deskowania dachu, a na podłodze są wylewki. Okna nie posiadają parapetów i brak jest stolarki drzwiowej. Na ścianach i suficie rozciągnięte są kable instalacji elektrycznej, ścianki działowe mają prześwity, brak jest oświetlenia, gniazdek i kontaktów oraz instalacji grzewczej. Teren przed budynkiem został w części utwardzony kostką brukową oraz kamieniem.
Porównując powierzchnię użytkową budynku zadeklarowaną przez podatników z tą ustaloną w toku kontroli wskazano, że podatnicy zadeklarowali w 2013 r. powierzchnię użytkową jako 461 m2, natomiast kontrola wykazała pow. użytkową 1 271,95 m2 (I kondygnacja - 473,21 m2, II i III kondygnacja - pow. 798,74 m2)
W ocenie organu fakt istnienia budynku potwierdza wpis do dziennika budowy z dnia 17 lutego 2013 r. - "wykonanie pokrycia dachu blachodachówką" oraz wpis z dnia 20 lutego 2013 r. - "wykonanie docieplenia ścian poddasza. Roboty wykończeniowe na parterze". Udzielone zostało również pozwolenie na użytkowanie budynku w części obejmującej parter. Z decyzji Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w [...] z dnia 14 marca 2013 r. (nr NB- 1-7353-149/13) wynika, że "do całkowitego zakończenia budowy pozostały do wykonania roboty wykończeniowe w kondygnacji I piętra i poddasza oraz wykonanie docelowego utwardzenia części miejsc postojowych". Organ wskazał, że roboty wykończeniowe to etap odmienny od robót budowlanych prowadzących bezpośrednio do powstania obiektu, spełniającego kryteria budynku w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Powołane pozwolenie nie zostałoby wydane gdyby budynek faktycznie nie istniał. Fakt rozpoczęcia użytkowania w 2013 r. obiektu i zajęcia go na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej potwierdzony został w informacji na podatek od nieruchomości.
Uznał zatem organ I instancji, że w 2013 r. przedmiotowy budynek istniał w całości, tj. posiadał fundamenty, przegrody budowlane wydzielające go z przestrzeni oraz dach. Powołując się na liczne stanowiska judykatury wskazał, że powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości od budynku uzależnione jest od faktu zakończenia prac związanych ze wznoszeniem obiektu budowlanego lub od rozpoczęcia jego użytkowania przed ostatecznym zakończeniem robót. W rozstrzyganej sprawie opodatkowany budynek istniał już w 2013 r. oraz w tym roku zostało rozpoczęte jego użytkowanie w części.
Z tych też względów organ podatkowy ustalił podatek od nieruchomości za 2014 r. przyjmując jako podstawę opodatkowania odnośnie w/w budynku powierzchnię użytkową całego budynku z zastosowaniem stawek jak dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Bez znaczenia dla organu było to, że w całym budynku nie przeprowadzono prac związanych z ostatecznym wykończeniem drugiej kondygnacji i poddasza. Jego zdaniem korzystanie z jednej kondygnacji budynku nie wyłącza obowiązku podatkowego w stosunku do kondygnacji drugiej, niewykończonej.
Odnosząc się do budowli, których podatnicy są właścicielami uznano jako opodatkowany plac postojowy o wartość [...] zł. Obiekty te podlegają opodatkowaniu jako obiekty budowlane (droga) oraz urządzenia budowlane (brama oraz pozostała część ogrodzenia).
Powyższe ustalenia faktyczne uzasadniały w ocenie organu I instancji wszczęcie postępowania w sprawie wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną oraz jej uchylenie i ustalenia nowego wymiaru podatku.
W odwołaniu od decyzji organu I instancji zarzucono naruszenie przepisów postępowania przejawiające się dokonaniem dowolnej oceny dowodów wskutek czego doszło do ustalenia błędnej podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości a w konsekwencji naruszenie przepisów prawa materialnego, związane z uznaniem za opodatkowaną całości budynku, pomimo, że w świetle tych przepisów opodatkowaniu podlega jedynie jego część.
SKO w Rzeszowie decyzją z 24 kwietnia 2020 r. sygn. SKO.4140/285/2019 utrzymało w mocy decyzję organu I instancji podzielając w całości jego stanowisko.
Wyrokiem z 8 października 2020 r., sygn. akt I SA/Rz 432/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargi na tę decyzję.
Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 26 marca 2023 r. sygn. akt III FSK 3277/21 uchylił w/w wyrok WSA oraz decyzję SKO w Rzeszowie z 24 kwietnia 2020 r. Sąd II instancji za usprawiedliwiony uznał zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przez sąd I instancji przepisów prawa materialnego, tj. art, 6 ust. 2 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 849, dalej: u.p.o.l.), poprzez jego błędne zastosowanie skutkujące błędnym ustaleniem powstania obowiązku podatkowego ze stawką najwyższą podatku od nieruchomości od całości budynku, podczas gdy kondygnacje nadziemne, co do których nie wydano pozwolenia na użytkowanie nie mogą podlegać opodatkowaniu taką stawką podatkową.
Naczelny Sąd Administracyjny zgodził się z poglądem sądu I instancji, że prawidłowa wykładnia powołanego wyżej przepisu prowadzi do wniosku, iż ustawodawca uzależnia powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości od faktu rozpoczęcia użytkowania budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem. Należy zatem przyjąć, że nie tylko rozpoczęcie użytkowania całości budowli albo budynku, ale nawet rozpoczęcie użytkowania ich części, powoduje powstanie obowiązku podatkowego w danym podatku od całości budowli albo budynku. Tak więc rozpoczęcie użytkowania budynku jeszcze niewykończonego ostatecznie powoduje konieczność zapłacenia podatku od nieruchomości od początku następnego roku ustalonego od całego budynku. Obowiązek ten dotyczy również części, która nie została wykończona, czy przekazana do użytkowania. NSA uznał zatem, że kondygnacje nieużytkowane też podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.
NSA zrekapitulował, że w przypadku części nowo wybudowanego budynku, nawet przeznaczonego na działalność gospodarczą, przed zakończeniem jego budowy lub rozpoczęciem jego użytkowania, przy braku spełnienia przesłanki związania z prowadzeniem działalności gospodarczej lub zajęcia na taką działalność, powinna ta część budynku w świetle art. 6 ust. 2 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 i art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l., podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości tzw. stawką pozostałą, a nie stawką najwyższą, jak dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Rozpatrując ponownie wniesione odwołanie od decyzji Prezydenta Miasta [...] z dnia 2 grudnia 2019 r. SKO w Rzeszowie wydało opisaną na wstępie decyzję reformacyjną.
Organ odwoławczy wskazał na wstępie, że organ I instancji prawidłowo zastosował w sprawie przepis art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, ze zm., dalej: O.p.), uznając, że po wydaniu decyzji ustalającej podatnikom wysokość zobowiązania w łącznym zobowiązaniu pieniężnym za rok 2014, wyszła na jaw okoliczność związana z większą od zadeklarowanej przez podatnika powierzchnią użytkową budynku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Odnosząc się do meritum sprawy wskazał organ odwoławczy, że zagadnieniem podlegającym rozstrzygnięciu jest kwestia czy cała powierzchnia spornego budynku trzykondygnacyjnego podlegała w 2014 r. w opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a jeżeli tak to według jakich stawek.
Naprowadził organ, że sporny budynek ma trzy kondygnacje nadziemne, przy czym wyłącznie I kondygnację zajęto na prowadzenie działalności gospodarczej (sklep [...]") oraz to, że w 2013 r. oddano do użytkowania wyłącznie parter. Z wpisu do dziennika budowy z dnia 17.02.2013 r. wynika zaś, że w budynku wykonano pokrycie dachu blachodachówką oraz z wpisu z 20.02.2013 r. wynikało, że wykonano docieplenia ścian poddasza. Z decyzji Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w [...] z 14.03.2013 r. (nr NB- 1-7353-149/13) wynika także, że do całkowitego zakończenia budowy pozostały do wykonania roboty wykończeniowe w kondygnacji I piętra i poddasza. Z kolei z przeprowadzonej kontroli podatkowej wynikało, że w 2019 r. cała II kondygnacja miała betonowe wylewki, tylko część ma otynkowane ściany, strop nie jest otynkowany. Na ścianach i suficie rozciągnięte były kable instalacji elektrycznej, brak było oświetlenia, gniazdek i kontaktów, instalacji grzewczej oraz stolarki drzwiowej. W pomieszczeniach złożone były materiały budowlane cegły, pustaki, deski. Na III kondygnacji pomieszczenia były nieotynkowane, widoczne były krokwie dachowe i deskowania dachu, a na podłodze były wylewki. Okna nie posiadały parapetów i brak jest stolarki drzwiowej. Na ścianach i suficie rozciągnięte były kable instalacji elektrycznej, ścianki działowe miały prześwity, brak był oświetlenia, gniazdek i kontaktów oraz instalacji grzewczej.
Jako kluczowy dla rozstrzygnięcia sprawy wskazał organ odwoławczy przepis art. 6 ust. 2 u.p.o.l., zgodnie z którym, jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem. Zdaniem organu z przepisu tego nie wynika zatem, by powstanie obowiązku podatkowego było związane z uzyskaniem ostatecznego pozwolenia na użytkowanie. Decyduje o tym moment faktycznego zakończenia prac budowlanych lub rozpoczęcia użytkowania przed ostatecznym wykończeniem.
Według SKO dla objęcia obowiązkiem podatkowym w świetle art. 6 ust. 2 u.p.o.l., nie ma znaczenia to, czy spełnione są warunki uprawniające do użytkowania budynku ani fakt niewykończenia niektórych pomieszczeń, lecz to by powierzchnia budynku fizycznie istniała, a rozpoczęcie użytkowania budynku jeszcze niewykończonego powoduje konieczność zapłaty podatku od początku następnego roku ustalanego od całego budynku. Obowiązek ten dotyczy również części, która nie została wykończona, czy przekazana do użytkowania. Nie zmienia tego faktu to, że podatnik ma zamiar zajmować przez następne lata wyłącznie jedno piętro z powodu nie wykończenia reszty budynku, ponieważ piętra nieużytkowane również podlegają opodatkowaniu (L. Etel, Podatek od nieruchomości, rolny, leśny, Warszawa 2005, s. 252).
Jak wskazał organ odwoławczy tożsame stanowisko przyjął w rozstrzyganej sprawie również NSA w wyroku z 26 marca 2023 r. (III FSK 3277/21) przyjmując, że nie tylko rozpoczęcie użytkowania całości budowli albo budynku, ale nawet rozpoczęcie użytkowania ich części, powoduje powstanie obowiązku podatkowego w danym podatku od całości budowli albo budynku oraz obowiązek ten dotyczy również części, która nie została wykończona, czy przekazana do użytkowania.
Odnosząc się do drugiej kwestii spornej w sprawie, tj. wysokości stawek, które znajdują zastosowanie w sytuacji rozpoczęcia użytkowania części niewykończonego budynku będącego własnością przedsiębiorcy, SKO uznało, że organ I instancji błędnie przyjął, iż cała powierzchnia tego budynku powinna być opodatkowana z zastosowaniem stawek jak dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podkreślił organ, że NSA w przywołanym wyżej w wyroku z 26 marca 2023 r. nie podzielił poglądu, co do zasadności opodatkowania podatkiem od nieruchomości według wyższej stawki podatkowej, dla przedmiotów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, całej powierzchni nieruchomości należącej do podatników, w sytuacji gdy budynek był użytkowany gospodarczo jedynie w części i podatnicy otrzymali pozwolenie na użytkowanie jedynie w stosunku do część nieruchomości. W przypadku części nowo wybudowanego budynku, nawet przeznaczonego na działalność gospodarczą, przed zakończeniem jego budowy lub rozpoczęciem jego użytkowania, przy braku spełnienia przesłanki związania z prowadzeniem działalności gospodarczej lub zajęcia na taką działalność, powinna ta część budynku w świetle art. 6 ust. 2 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 i art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l., podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości tzw. stawką pozostałą, a nie stawką najwyższą jak od działalności gospodarczej.
W nawiązaniu do rozważań NSA organ odwoławczy stwierdził, że skoro nie wykazano, by pomieszczenia na II i III kondygnacji spornej nieruchomości, były związane z prowadzeniem działalności gospodarczej lub by były zajęte na prowadzenie takiej działalności, nawet pomimo przeznaczenia budynku na działalność gospodarczą, to ta część spornego budynku w świetle art. 6 ust. 2 w zw. z art. 1 a ust. 1 pkt 3 i art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l., podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości z zastosowaniem tzw. stawki jak dla budynków pozostałych, a nie stawki najwyższej jak od działalności gospodarczej.
Zdaniem organu odwoławczego prawidłowo do powierzchni użytkowej przedmiotowego budynku zaliczył organ I instancji także powierzchnię poddasza. Wyjaśnił, że na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., przez powierzchnię użytkową budynku lub jego części należy rozumieć powierzchnię mierzoną po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych; za kondygnację uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe. Przepis ten zawiera definicję legalną powierzchni użytkowej. Zgodnie ze słownikowym znaczeniem powierzchnia to "obszar, przestrzeń o rozmiarach ograniczonych, określony teren" (tak Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, T. II, wyd. PWN 1984, str. 867). Z kolei znaczenie językowe pojęcia "użytkowe", które odnosi się tak do powierzchni użytkowej, jak i wymienionego w tym przepisie in fine poddasza użytkowego. Użytkowy to "służący celom praktycznym, mający praktyczne zastosowanie, przeznaczony do użytku, dający się użytkować" (tak Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, T. III, wyd. PWN 1984, str. 645). Punktem wyjścia rozważań dotyczących pojawiającego się w powołanym przepisie określenia dotyczącego kondygnacji jest więc istnienie zamkniętej przestrzeni o ograniczonych rozmiarach, która jest lub może być przeznaczona do praktycznego zastosowania (da się użytkować). Stwierdził zatem organ odwoławczy, że podstawowym zatem wyznacznikiem tak pojmowanej powierzchni nie jest jej zgodność z jakimikolwiek normami technicznymi, czy bezpieczeństwa, ale sama dostępność do niej przez ciągi komunikacyjne i faktyczna lub potencjalna możliwość korzystania z niej. Dopiero tak określoną powierzchnię należy odnosić do kondygnacji budynku lub jego części. Konieczne jest istnienie ciągu komunikacyjnego, który pozwala na dostęp do tak rozumianej powierzchni na każdej kondygnacji w celu możliwości korzystania z niej. Przepis powyższy nakazuje dokonywać obmiarów tak rozumianej powierzchni na każdej kondygnacji, za którą uznaje również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe.
Zdaniem SKO w Rzeszowie wymiary poddasza, a przede wszystkim jego wysokość, dostępność komunikacyjna, jednoznacznie świadczy o użytkowym charakterze poddasza i uzasadnia to tym samym wliczenie jego powierzchni do powierzchni użytkowej budynku. Zaznaczył przy tym organ, że ze względu na przyjętą wyżej wykładnię art. 6 ust. 2 u.p.o.l., okoliczność braku wykończenia tych pomieszczeń jest bez znaczenia, z uwagi na bezsporne rozpoczęcie użytkowania budynku.
Odnosząc się do natomiast do obliczenia powierzchni użytkowej budynku organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji podczas oględzin spornej nieruchomości dokonał szczegółowych, prawidłowych pomiarów powierzchni użytkowej wszystkich kondygnacji budynku, a ich wyniki nie były kwestionowane przez stronę.
W skardze na powyższą decyzję SKO z 11 grudnia 2024 r. podatnicy zarzucili:
1. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na treść wydanego orzeczenia, a to 122 op. w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, wskutek czego doszło do błędnego ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości.
2. naruszenie prawa materialnego, a to:
a. art. 6 ust. 2 u.p.o.l. poprzez jego błędne zastosowanie skutkujące błędnym ustaleniem powstania obowiązku podatkowego co do spornego budynku w zakresie nadziemnych kondygnacji i przyjęciem, że obowiązek ten powstał równolegle z powstaniem tego obowiązku co do parteru, podczas gdy kondygnacje nadziemne, co do których nie wydano pozwolenia na użytkowanie nie mogą podlegać opodatkowaniu,
b. art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez dokonanie jego błędnej wykładni i uznanie za podstawę opodatkowania całego budynku, pomimo że przepis uprawnia do opodatkowania części istniejącego budynku.
Wywodząc powyższe skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji, ewentualnie umorzenie postepowania podatkowego.
W uzasadnieniu podkreślono, że z dokumentacji fotograficznej zawartej w protokole kontroli podatkowej z dnia 25 lutego 2019r., wynika, iż budowa kondygnacji II i III nie została jeszcze zakończona, więc brak było podstaw zarówno do wznowienia postępowania, jak i do wydania zaskarżonej decyzji podatkowej. Do użytku została oddana jedynie jedna kondygnacja - parter.
Zdaniem skarżących do uznania, że budowa została zakończona jest niezbędne dopełnienie wszystkich wymogów przewidzianych w prawie budowlanym związane z realnie wykonanymi pracami i finalnie wykończonymi pracami na obiekcie stanowiącymi faktyczną podstawę do wyliczenia należnego podatku od nieruchomości. Powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości uzależnione jest od zakończenia prac związanych ze wznoszeniem obiektu budowlanego lub rozpoczęcia jego użytkowania przed ostatecznym zakończeniem robót. Ich zdaniem należy rozgraniczyć czy należy opodatkować całość nieruchomość, czy też wyłącznie użytkowaną część tej nieruchomości.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 1267 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935, dalej jako P.p.s.a.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Natomiast zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi.
Jak już wyżej wskazano, Sąd kontroluje w niniejszej sprawie legalność zaskarżonej decyzji, wydanej po uprzednim uchyleniu przez NSA orzeczenia Sądu I instancji oraz poprzedniej decyzji SKO. Wobec takiego toku postępowania, zarówno organ wydający decyzję w sprawie, jak i Sąd dokonujący jej kontroli w świetle art. 153 P.p.sa. są związani wykładnią prawa dokonaną przez NSA oraz wytycznymi dla organu sformułowanymi w wyroku tego z 26 marca 2023 r. sygn. akt III FSK 3277/21. Oznacza to, że tut. Sąd nie posiada pełnej swobody orzeczniczej w sprawie na obecnym etapie i musi respektować wskazania zawarte w uprzednio zapadłych orzeczeniach, zarówno co do wykładni przepisów prawa procesowego, jak również materialnego, ale też kontrolować, czy organ podatkowy respektował w ponownym rozpoznaniu sprawy kierowane pod ich adresem wskazania.
Zakreślając w ten sposób granice kognicji Sądu, wskazać należy, że przedmiotem rozpoznania jest skarga na decyzję SKO w Rzeszowie w przedmiocie łącznego zobowiązania podatkowego na 2014 r. Kontrowersyjny dla skarżących jest przede wszystkim sposób i zakres opodatkowania podatkiem od nieruchomości należącego do skarżących dwukondygnacyjnego budynku handlowo-usługowego, usytuowanego przy ul. [...], a w szczególności to, czy przedmiotowy budynek w części niewykończonej i nie oddanej do użytku, podlegał opodatkowaniu w 2014 r.. Bezsporne jest to, że co do części tego budynku, obejmującej wyłącznie parter, Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego w [...] decyzją 14 marca 2013 r. udzielił pozwolenia na użytkowanie, a w zakresie pozostałych dwóch kondygnacji trwały prace wykończeniowe niezwiązane już z procesem wznoszenia budynku.
Zaznaczenia wymaga, że poddana w niniejszej sprawie kontroli sądowej decyzja została wydana w wyniku wznowienia postępowania z powodu wyjścia na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał decyzję. Organ odwoławczy dokonał w tym zakresie trafnej analizy wydanej przez organ I instancji decyzji, wyjaśniając przy tym specyfikę instytucji wznowienia postępowania i wskazując, dlaczego in concreto były ku temu podstawy – to jest większa od zadeklarowanej przez podatników powierzchnia użytkowa budynku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej. Okoliczność, że rzeczywista powierzchnia budynków podlegających opodatkowaniu jest inna niż w złożonej przez skarżących deklaracji, niewątpliwie nie była znana organowi I instancji, który wydał decyzje w przedmiocie ustalenia podatku m.in. za 2014 r., i ma istotne dla sprawy znaczenie w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p., ponieważ ma wpływ na wysokość zobowiązań w podatku od nieruchomości (wielkość powierzchni determinuje wysokość opodatkowania). Dodać także należy, że organ I instancji w swojej decyzji z dnia 2 grudnia 2019 r. nr FN- W.3127.2.306.2019.17 ustalił skarżącym wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego na 2014 r. w wysokości [...] zł, podczas, gdy w zaskarżonej decyzji, w istocie reformacyjnej, organ odwoławczy ustalił wysokość tego zobowiązania w łącznym zobowiązaniu pieniężnym na 2014 r. w wysokości [...] zł.
Dotychczas zasadniczy spór w przedmiotowej sprawie stanowiła kwestia interpretacji art. 6 ust 2 u.p.o.l. co do sposobu opodatkowania budynku, w sytuacji, gdy obiekt ten jest użytkowany gospodarczo jedynie w części (powierzchnia parteru), pozostała zaś część budynku (II i III kondygnacja) nie została wykończona, a skarżący otrzymali pozwolenie na użytkowanie jedynie w stosunku do części obiektu (powierzchni parteru). Obecnie, w świetle wiążącej w niniejszej sprawie wykładni prawa dokonanej przez NSA w wyroku z 26 marca 2023 r. sygn. akt III FSK 3277/21 nie może budzić wątpliwości, że nie tylko rozpoczęcie użytkowania całości budowli albo budynku, ale nawet rozpoczęcie użytkowania ich części, powoduje powstanie obowiązku podatkowego w danym podatku od całości budowli albo budynku.
Powyższe stanowisko sądu II instancji stanowi aprobatę dotychczas prezentowanej w niniejszej sprawie przez sąd I instancji wykładni przepisu art. 6 ust. 2 u.p.o.l. na tle okoliczności sprawy. W świetle tego przepisu, obowiązującego w roku podatkowym 2014, jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona, albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem. Przepis ten w przypadku opodatkowania budowli lub budynków nowo wybudowanych zmienia zasadę dotyczącą momentu powstania obowiązku podatkowego przewidzianą w art. 6 ust. 1 u.p.o.l., stwierdzając, że obowiązek podatkowy powstaje wówczas nie pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku, ale z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym nastąpiły zdarzenia istotne dla powstania obowiązku podatkowego w zakresie nowo wzniesionych budowli lub budynków. Takim zdarzeniem jest przede wszystkim zakończenie budowy budynku lub jego części, ale może to być również rozpoczęcie użytkowania budynku lub jego części przed ich ostatecznym wykończeniem. Ten ostatni przypadek dotyczy tak rozpoczęcia faktycznego użytkowania całego budynku, jak i jego części.
Komentowany przepis stanowiąc o okolicznościach, od których uzależniony jest obowiązek podatkowy, używa określenia "zakończenie budowy" oraz "rozpoczęcie użytkowania" obiektu budowlanego, ale chodzi wyłącznie o stan faktyczny rzutujący na moment powstania obowiązku podatkowego. Ustawodawca posługując się pojęciem "zakończenia budowy" nie ustanowił jego legalnej definicji na gruncie u.p.o.l., również przepisy Prawa budowlanego takiej definicji nie zawierają. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się jednak, że zgodnie z art. 6 ust. 2 u.p.o.l. powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości uzależnione jest od faktu zakończenia prac związanych ze wznoszeniem obiektu budowlanego ( wyroki NSA z dnia 8 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1228/12, czy z dnia 8 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 6/14).
Brak jest także definicji legalnej wyrażenia stanowiącego o "rozpoczęciu użytkowania budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem". Zgodnie jednak z przepisami Prawa budowlanego rozpoczęcie użytkowania następuje zawsze po zakończeniu budowy, gdyż w myśl art. 54 tej ustawy do użytkowania obiektu budowlanego, na którego wzniesienie jest wymagane pozwolenie na budowę, można przystąpić, z zastrzeżeniem art. 55 i 57, po zawiadomieniu właściwego organu o zakończeniu budowy, jeżeli organ ten, w terminie 21 dni od dnia doręczenia zawiadomienia, nie zgłosi sprzeciwu w drodze decyzji.
W przypadku rozpoczęcia użytkowania części budynku opodatkowanie całości możliwe jest tylko w sytuacji, gdy istnieje reszta przedmiotu opodatkowania, co w sprawie nie jest sporne (istnienie obiektu budowlanego trwale związanego z gruntem, mającego ściany i dach). Jak wynika z akt sprawy w 2013 r, wykonano roboty budowlane (m.in. pokrycia dachu blachodachówką) świadczące o zakończeniu procesu wznoszenia budynku. W tymże roku skarżący otrzymali ponadto pozwolenie PINB na użytkowanie budynku w części obejmującej parter, a w decyzji zawarto stwierdzenie, że do zakończenia budowy pozostały roboty wykończeniowe w zakresie pozostałych kondygnacji. W tej sytuacji, wbrew twierdzeniu skarżących, dla zasadności objęcia całego budynku opodatkowaniem nie miała wobec tego znaczenia okoliczność, że dwie kondygnacje nie zostały jeszcze wykończone, czyli że budynek nie został w całości oddany do użytkowania. Spełnione zostały bowiem dwa kryteria decydujące o powstaniu obowiązku podatkowego – istniał budynek jako integralna całość oraz rozpoczęto jego użytkowanie przed zakończeniem budowy, rozumianej jako konieczność przeprowadzenia prac wykończeniowych jednej z kondygnacji. Po spełnieniu tych kryteriów przedmiotem podatku był cały budynek (powierzchnia użytkowa wszystkich kondygnacji). W ówczesnym stanie prawnym nie było podstaw prawnych do tego, aby opodatkować tylko część wykończoną i wykorzystywaną. Ani w u.p.o.l., ani w Prawie budowlanym nie było unormowań dotyczących części użytkowanych i nieużytkowanych budynku w kontekście innych zasad opodatkowania. Jeżeli budynek istniał (dach, ściany, fundament) oraz rozpoczęto użytkowanie takiego budynku nawet w części, to skutkowało to koniecznością płacenia podatku od całości budynku (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 10 stycznia 2021 r. sygn. akt II FSK 501/18, z dnia 4 września 2018 r., sygn. akt II FSK 2344/16, z dnia 23 listopada 2017 r. sygn. akt II FSK 2664/15, z dnia 5 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 1041/15, z dnia 11 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3344/13).
NSA w cytowanym wyżej wyroku, wypowiedział się także w sposób wiążący co do zasadności opodatkowania podatkiem od nieruchomości według wyższej stawki podatkowej, dla przedmiotów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, całej powierzchni nieruchomości należącej do Skarżących, w sytuacji gdy budynek był użytkowany gospodarczo jedynie w części i Skarżący otrzymali pozwolenie na użytkowanie jedynie w stosunku do część nieruchomości. Zakwestionował mianowicie afirmowany przez tut. Sąd w poprzednim orzeczeniu pogląd, że nieruchomość znajdująca się w posiadaniu osoby prawnej będącej przedsiębiorcą podlega opodatkowaniu stawką wynikającą z jego związania z działalnością gospodarczą, nawet jeśli nie jest wykorzystywana do prowadzenia takiej działalności, a w konsekwencji, że jedynym koniecznym warunkiem uznania nieruchomości za związaną z wykonywaniem działalności gospodarczej jest sam fakt posiadania jej przez przedsiębiorcę. NSA podkreślił, że Trybunał Konstytucyjny z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19 stwierdził, że wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., polegająca na przyjęciu, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W konkluzji NSA stwierdził, że w przypadku części nowo wybudowanego budynku, nawet przeznaczonego na działalność gospodarczą, przed zakończeniem jego budowy lub rozpoczęciem jego użytkowania, przy braku spełnienia przesłanki związania z prowadzeniem działalności gospodarczej lub zajęcia na taką działalność, powinna ta część budynku w świetle art. 6 ust. 2 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 i art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l., podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości tzw. stawką pozostałą, a nie stawką najwyższą jak od działalności gospodarczej.
W świetle powyższych rozważań podzielić przychodzi stanowisko organu odwoławczego, że w niniejszej sprawie dotyczącej roku podatkowego 2014 r. zachodzą przesłanki do opodatkowania całego spornego budynku, aczkolwiek według zróżnicowanych stawek. Mianowicie przy opodatkowaniu w odniesieniu do części budynku to jest parteru, zajętego bezopornie na działalność gospodarczą, zastosowanie znajdzie stawka najwyższa, natomiast w odniesieniu do pozostałej części budynku to jest II i III kondygnacji, co do których nie stwierdzono by były zajęte na prowadzenie takiej działalności, nawet pomimo przeznaczenia budynku na działalność gospodarczą, zastosowanie znajdzie stawka jak dla budynków pozostałych.
Skarżący w skargach podnieśli zarzuty naruszenia przepisów postępowania – art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, wskutek czego doszło ich zdaniem do błędnego ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości, niemniej jednak pełna treść skargi oraz prezentowane przed sądem stanowisko skłaniają do wniosku, że w istocie kwestionują oni rezultaty przyjętej przez organ odwoławczy wykładni przepisów prawa materialnego, na gruncie, co do zasady, niespornego stanu faktycznego. Sąd stwierdza zaś, że organ odwoławczy dokonał prawidłowej subsumcji niewadliwego stanu faktycznego pod znajdujące zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego respektując przy tym w pełni wskazania zapadłego w sprawie orzeczenia NSA.
W związku z powyższym, uznając przedmiotową skargę za niezasadną, Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji