I SA/Rz 297/08

I SA/Rz 297/08 - Wyrok WSA w Rzeszowie
Data orzeczenia
2008-05-27
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2008-03-03
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Sędziowie
Barbara Stukan-Pytlowany
Jacek Surmacz /przewodniczący/
Kazimierz Włoch /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
II FSK 1639/08 - Wyrok NSA z 2010-02-26
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
art. 7 ust. 3 pkt 3, art. 12 ust. 4 pkt. 4, art. 15 ust. 1
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz Sędziowie WSA Barbara Stukan-Pytlowany WSA Kazimierz Włoch (spr.) Protokolant sekr. sąd. Małgorzata Paśko po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 27 maja 2008 r. sprawy ze skargi "A" na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 15 marca 2004r. do 31 grudnia 2004r. -oddala skargę -
Uzasadnienie
Decyzją z dnia (...).12.2007r. znak (...) Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /tj. Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60.z późn. zm) oraz art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3, art. 12 ust. 1 i ust. 4 pkt 4, art. 15 ust. 1 w związku z art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych /tj. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm./ - po rozpatrzeniu odwołania "A" Spółki S.A. z siedzibą w Z. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] 10.2007r. znak: (...), określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 15 marca 2004r. do 31 grudnia 2004r. w wysokości 75.945,00 zł utrzymał w mocy decyzję organu 1 instancji.
W uzasadnieniu decyzji podniesiono, że przeprowadzono w Spółce kontrolę podatkową w zakresie m.in. prawidłowości i rzetelności deklarowania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych za okres od 15 marca do 31 grudnia 2004r.
W toku kontroli stwierdzono, że Spółka zaniżyła podstawę opodatkowania o kwotę 366.953,42zł, co skutkowało zaniżeniem zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych o kwotę 69.721,00 zł.
Na zaniżenie podstawy opodatkowania złożyło się zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki z tytułu:
1) wynagrodzenia rzeczoznawcy za sporządzenie operatów szacunkowych w kwocie 25.000,00 zł,
wynagrodzenia za "doradztwo podatkowe" w kwocie 42.459,02 zł,
wynagrodzenie notariusza w kwocie 13.680,00 zł,
podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 285.814,40 zł.
Wydatki te jako związane z utworzeniem lub powiększeniem kapitału zakładowego Spółki według organu podatkowego I instancji nie stanowią kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż związane są z przychodami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 4 tej ustawy.
W związku z powyższymi ustaleniami Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję z dnia (...).10.2007r. znak: (...), określającą Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 15 marca 2004r. do 31 grudnia 2004r. w kwocie 75.945,00 zł.
Od przedmiotowej decyzji Spółka złożyła odwołanie zarzucając naruszenie:
1) art. 15 ust. 1 w związku żart. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 3 pkt 1 i pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez przyjęcie, że Podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów, bezzasadnie zaliczając do nich wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego, które w istocie stanowią koszty uzyskania przychodów - są kwalifikowane jako koszty pośrednio związane z prowadzoną działalnością gospodarczą i pochodzącymi z tej działalności przychodami, należą do kategorii ogólnych kosztów funkcjonowania Spółki,
2) art. 21 § 3 oraz art. 207 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez przyjęcie, że Podatnik w deklaracjach składanych za okres od 15 marca 2004r. do 31 grudnia 2004r. wykazał niższą o 69.721,00 złotych kwotę podatku dochodowego od rzeczywistej wielkości zobowiązania podatkowego, a tym samym przyjęcie, że powstały przesłanki do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych, podczas gdy kwoty zobowiązań podatkowych wykazane w deklaracjach są prawidłowe, ponieważ Spółka słusznie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów przedmiotowe wydatki,
W uzasadnieniu odwołania Spółka podniosła, że zakwalifikowanie wydatków za wynagrodzenie za operaty szacunkowe, akty notarialne, doradztwo podatkowe i podatek od czynności cywilnoprawnych jako kosztów uzyskania przychodów Spółki Akcyjnej "A" w 2004r. było prawidłowe w świetle uregulowań art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym w okresie dokonywania tych czynności przez Spółkę.
Wydatki te były ściśle związane z przychodem jaki Spółka "A" S.A. miała uzyskiwać, zwłaszcza po podwyższeniu kapitału zakładowego i pokryciu go aportem w postaci przedsiębiorstwa należącego do "A" Spółki z o.o. Wniesienie aportu miało zdaniem Spółki kluczowe znaczenie dla funkcjonowania Spółki Akcyjnej, faktycznie warunkowało rozwój działalności gospodarczej Spółki. Wszystkie przychody osiągane przez Spółkę począwszy od 5 lipca 2004r. były bezpośrednio związane z wniesieniem przez A Spółkę z o.o. wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa.
Spółka podniosła, iż jeśli aport warunkował przychody, to wszystkie koszty związane z zapewnieniem zgodnego z prawem wniesienia aportu do Spółki Akcyjnej są pośrednio związane z przychodem jaki Spółka miała uzyskiwać wskutek otrzymania aportu w postaci przedsiębiorstwa. Zatem wydatki te, jako ściśle związane z aportem i przekształceniem organizacyjno - kapitałowym były też warunkiem osiągania przychodu przez Spółkę. Dlatego zdaniem Spółki wydatki te jako racjonalnie powiązane (pośrednio) z przychodami mieszczą się w pojęciu kosztów poniesionych w celu osiągnięcia przychodów i jako takie zostały prawidłowo przez Spółkę ujęte w księgach rachunkowych.
Spółka twierdzi, że związku tego w żaden sposób nie podważa treść art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż w przepisie tym jedynie odmawia się zakwalifikowania do przychodów m.in. przychodów otrzymanych na powiększenie kapitału zakładowego, natomiast nie przesądza się o istnieniu braku związku pomiędzy przedmiotowymi wydatkami a osiąganymi przez podmiot przychodami.
Zdaniem Spółki wydatki poniesione na biegłego rzeczoznawcę, doradztwo podatkowe, taksę notarialną i podatek od czynności cywilnoprawnych nie muszą być związane z konkretnie wskazanym przychodem, ponieważ są kwalifikowane jako ogólne koszty, które trzeba ponieść, aby otrzymać przychód.
Na poparcie swojego stanowiska Spółka przytacza sentencje wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 lutego 2006r. sygn. akt. II FSK 191/05 oraz z dnia 7 marca 2006r. sygn. akt FSK 121/05.
Organ odwoławczy podniósł, że z ustalonego w toku kontroli stanu faktycznego sprawy wynika, iż na mocy uchwały Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Wspólników Spółki Akcyjnej "A" z dnia 1 lipca 2004r. (sporządzonej w formie aktu notarialnego Rep. A nr 2507/2004) dokonano podwyższenia kapitału zakładowego Spółki z kwoty 500.000 zł do kwoty 57.680.000,00 zł, poprzez ustanowienie 57.180.000 nowych akcji o wartości nominalnej 1,00 zł każda.
Udziały w podwyższonym kapitale zostały pokryte w całości wkładem niepieniężnym -aportem o wartości 57.180.000,00 zł, obejmującym przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55 kodeksu cywilnego, prowadzone przez "A" Spółka z o.o.
W związku z podwyższeniem kapitału zakładowego "A" Spółka Akcyjna poniosła i naliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki z tytułu:
1) wynagrodzenia rzeczoznawcy majątkowego w kwocie 25.000,00 zł za sporządzenie operatów szacunkowych w sprawie wyceny środków trwałych i nieruchomości, zleconej przez "A" Spółkę z o.o. umową z dnia 16 lutego 2004r. Wydatek z tego tytułu został poniesiony na podstawie faktury VAT Nr 03/03/2004 z dnia 16 marca 2004r.
2) wynagrodzenia za "doradztwo podatkowe" Biura Usług Księgowych w R. na podstawie faktury VAT Nr 1605/07/2004r na kwotę netto 42.459,02 zł zleceniodawcą którego była "A" Spółka z o.o.
3) wynagrodzenia notariusza w kwocie 13.680,00 zł, za sporządzenie aktu notarialnego i wpisów do KRS,
4) podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 285.814,40 zł.
Kwestią sporną w przedmiotowej sprawie jest zaliczenie wymienionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów "A" Spółki Akcyjnej.
Warunki kwalifikujące dany wydatek do grupy kosztów uzyskania przychodów określone zostały w przepisie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym (w brzmieniu obowiązującym w dacie poniesienia wydatków) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów, z wyjątkiem tych, które ustawodawca enumeratywnie wymienia w art. 16 ust. 1 przytoczonej ustawy. Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami.
W szeregu orzeczeniach NSA dotyczących kwalifikacji wydatków do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy w brzmieniu obowiązującym w dacie poniesienia spornych wydatków podkreślano konieczność zaistnienia związku przyczynowo -skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem a osiągnięciem konkretnego przychodu w danym roku, co oznacza, że aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, pomiędzy tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek tego typu, że poniesienie wydatku musi mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu. Chodzi o konkretne przychody osiągane w danym roku podatkowym, które będą wielkością wyjściową w obliczeniu podatku, a nie bliżej nie określone przychody, które będą osiągane w niewiadomym czasie lub też nie będą osiągnięte nigdy (por. wyrok z dnia 29.04.1999r. sygn. akt I SA/Wr 1255/97 niepubl., wyrok z dnia 18.02.1999r. sygn. akt ISA/Kr 1448/97 niepubl., wyrok z dnia 22.01.1997r. sygn. akt SA/Gd 2980/95 niepubl., wyrok z dnia 17.07.1996r. sygn. akt SA/Sz 2239/95 niepubl.
Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się m.in. przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego (...).
Skoro zatem, przychód otrzymany na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego nie zalicza się do przychodów, bowiem jego celem jest zapewnienie zgromadzenia środków niezbędnych dla funkcjonowania podatnika, nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu wydatków związanych z powiększeniem kapitału zakładowego, ponieważ przepis art. 7 ust. 3 pkt 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadza generalną zasadę, iż przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku. Związane z tymi przychodami koszty nie mogą, stosownie do zapisu art. 7 ust. 3 pkt 3 w/w ustawy, pomniejszać przychodów uzyskiwanych z innych źródeł.
Konsekwencją powyższego uregulowania jest przyjęcie, iż wydatki związane z utworzeniem lub powiększeniem kapitału zakładowego spółki takie jak wynagrodzenie rzeczoznawcy, wynagrodzenie za doradztwo podatkowe, opłaty notarialne i podatek od czynności cywilnoprawnych, związane z działaniami podjętymi w celu podwyższenia kapitału zakładowego "A" Spółki Akcyjnej nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż związane są bezpośrednio z przychodem niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym.
Stanowisko takie znalazło potwierdzenie w orzecznictwie sądowym. Pogląd ten podzielił m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wydanym wyroku z dnia 21.05.2007r. sygn. akt I SA Rz 464/07 (niepublikowany), a ponadto Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 9 stycznia 2003r., sygn. akt I SA/Gd 715/02 (opublikowany w Systemie Informacji Podatkowej pod nr 10860), czy też ten Sąd w wyroku z dnia 01.03.2000r. sygn. akt I SA/Wr 2285/98, stwierdzając: "skoro, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy z dnia 15.02.1992r. przychód otrzymany na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego nie zalicza się do przychodów, bowiem jego celem jest zapewnienie zgromadzenia środków niezbędnych dla funkcjonowania podatnika, nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu wydatków związanych z powiększeniem kapitału zakładowego, a stanowiących koszty zawarcia umów z tym związanych." W sprawie rozstrzygniętej przez WSA we Wrocławiu z dnia 29.01.2007r., sygn. akt I SA/Wr 1103/06, Sąd także podzielił pogląd, że podatek od czynności cywilnoprawnych pobrany przez notariusza od umowy podwyższającej kapitał zakładowy nie stanowi kosztu uzyskania przychodu.
Podobnie WSA w Warszawie w wydanym wyroku z dnia 14.08.2007r., sygn. akt III SA/Wa 3917/06 stwierdził, że "wydatki bezpośrednio związane z podwyższeniem kapitału zakładowego nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Do wydatków bezpośrednio związanych z podwyższeniem kapitału należą m.in. opłaty sądowe, wydatki na obsługę notarialną oraz obsługę księgową zamówioną specjalnie na potrzeby podniesienia kapitału".
Stanowisko Spółki w złożonym odwołaniu jest odmienne, a na jego poparcie Spółka przywołała tezy wyroków NSA z dnia 22 lutego 2006r. IIFSK 191/05 i z dnia 7 marca 2006r. I FSK 121/05, w których Sąd ocenia kwalifikację wydatków, poniesionych przy organizacji osoby oraz wynagrodzenia radcy prawnego w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki w kontekście art. 15 ust. 1 ustawy, ale w brzmieniu obowiązującym w 2002r.
Należy zauważyć, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2002r. miało inne uregulowania w zakresie kosztów organizacji poniesionych przy założeniu lub późniejszym rozszerzeniu spółki akcyjnej. Wydatki takie podlegały wówczas ocenie pod kątem zaliczania do kosztów uzyskania przychodów w postaci odpisów amortyzacyjnych wartości niematerialnych i prawnych. Zgodnie bowiem z wówczas obowiązującym art. 16b ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych "amortyzacji podlegały w spółce akcyjnej koszty organizacji poniesione przy założeniu lub późniejszym jej rozszerzeniu, przez które rozumiano koszty poniesione na:
a) utworzenie spółki, które nie służą nabyciu rzeczy, a w szczególności na doradztwo
oraz na opłaty notarialne, skarbowe i sądowe,
b) wyposażenie spółki w kapitał akcyjny lub późniejsze jego podwyższenie;
w szczególności do kosztów tych zaliczano opłaty notarialne, skarbowe, sądowe,
giełdowe, opłaty ponoszone w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie
publicznym papierami wartościowymi, koszty druku dokumentów akcyjnych, koszty
sporządzania, drukowania oraz koszty dystrybucji prospektu emisyjnego lub jego skróconej wersji, koszty oferowania papierów wartościowych.
Z dniem 1 stycznia 2003r. art. 16b ust. 2 pkt 1 ustawy został uchylony (ustawa z 27 lipca 2002r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Dz.U. z 2002r. nr 141, poz. 1179).
Zmiana ta spowodowała, że od 1 stycznia 2003r. (do 31.12.2006r.) ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie reguluje wprost sposobu kwalifikacji podatkowej wydatków poniesionych w związku z emisją akcji przez spółkę akcyjną, jak również z podwyższeniem kapitału. Od tego momentu, a także w 2004r. koszty, które nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1, a więc także koszty podwyższenia kapitału zakładowego należy oceniać na zasadach ogólnych, wynikających z art. 15 ust. 1 ustawy, tj. mając na uwadze, że koszt powinien być poniesiony w celu uzyskania przychodów.
Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie w której zarzuciła naruszenie:
1) art. 233. § 1. pkt 1. w zw. z art. 21 § 3.Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż
podatnik w deklaracjach składanych za okres od 15 marca 2004 roku do 31 grudnia 2004 roku wykazał niższą o 69.721 złotych kwotę podatku dochodowego od rzeczywistej wielkości
zobowiązania podatkowego, a tym samym przyjęcie, że powstały przesłanki do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych, podczas gdy kwoty zobowiązań podatkowych wykazanych w deklaracjach podatkowych są prawidłowe, ponieważ spółka słusznie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów podane powyżej wydatki na wynagrodzenie rzeczoznawcy, notariusza za doradztwo podatkowe i podatek od czynności cywilnoprawnych,
2) art. 15. ust. 1. w związku z art. 12. ust. 1. i 4. pkt 4. i art. 7 ust. 3. pkt 1.13 oraz art. 27 ust 1 ustawy z 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2000 roku, nr 54, poz. 654 ze zm.), poprzez przyjęcie, iż podatnik w okresie od 15.03.2004r. do 31.12.2004r. zawyżył koszty uzyskania przychodu bezzasadnie zaliczając do nich wydatki jak wyżej, podczas gdy stanowią one niewątpliwie koszty uzyskania przychodów, jako koszty pośrednio związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.
Skarżąca domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości, ewentualnie uchylenia w całości decyzji Organu II instancji oraz decyzji Organu I instancji.
W uzasadnieniu skargi podniesiono, iż organy podatkowe oparły się na nietrafnej interpretacji art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 3 pkt 1 wyżej cyt ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wychodząc z założenia, że skoro zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychody z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego nie są przychodami podatkowymi to w konsekwencji z mocy art. 7 ust. 3 pkt 1 tej ustawy nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Właściwym przychodem, którego wydatki są kosztem jest przychód osiągnięty przez Spółkę z działalności gospodarczej po uzyskaniu przez nią aportu w postaci przedsiębiorstwa. Wydatki te jako racjonalnie powiązane z przychodami, mieszczą się w pojęciu kosztów poniesionych w celu osiągnięcia przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Są to koszty pozostające z przychodami w związku pośrednim. Skarżąca powołała się na wyrok NSA z dnia 22 lutego 2006r. sygn. akt II FSK191/05 i z dnia 7 marca 2006r. sygn. akt IFSK121/05, a także na wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 października 2007r. sygn. akt 1146/07.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Z mocy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2002r., nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej - pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd dokonując oceny legalności zaskarżonego do Sądu aktu nie jest związany skargą tzn. rodzajem i treścią podniesionych zarzutów, a także jej wnioskami (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. z 2002r., Nr 153, poz. 1270 ze zm., powoływana dalej w skrócie jako:p.p.s.a.).
Skarga jest bezzasadna.
Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy wydatki wynikające z podwyższenia kapitału zakładowego Spółki w postaci wynagrodzenia rzeczoznawcy za sporządzenie operatów szacunkowych, wynagrodzenia za doradztwo podatkowe, taksa notariusza i podatek od czynności cywilnoprawnych, stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) - zwanej dalej u.p.d.p., jak twierdzi Spółka, czy też uzasadnione jest stanowisko przeciwne reprezentowane przez organy podatkowe. Skoro przepis art. 12 ust. 4 pkt. 4 u.p.d.p. stanowi, iż przychód otrzymany na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego nie zalicza się do przychodów rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem jego celem jest zapewnienie zgromadzenia środków niezbędnych dla funkcjonowania podatnika, nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu wydatków związanych z powiększeniem kapitału zakładowego.
Skoro więc z mocy prawa nie powstaje przychód to wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki w żaden sposób (bezpośredni lub pośredni) nie mogą wpłynąć na zwiększenie przychodu strony skarżącej, a w konsekwencji nie można zaliczać ich do kosztów uzyskania przychodu.
Kontynuując, jeżeli przychód na powiększenie kapitału zakładowego nie stanowi przychodu dla celów podatkowych, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania, z mocy art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.p, nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym.
Zauważyć również należy, że wyłączenie przychodów otrzymanych na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego w art. 12 ust 4 pkt 4 u.p.d.p. jest jednocześnie wyodrębnieniem powyższego przychodu w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych jako odrębnej kategorii przychodu od przychodu związanego z działalnością gospodarczą określonego w art. 12 ust.3 u.p.d.p; Traktowanie więc globalnie spornych kosztów związanych z podwyższeniem kapitału akcyjnego jako kosztów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą z uwagi na przepis art.7 ust.3 pkt 3 u.p.d.p. nie znajduje uzasadnienia prawnego. Przepis ten jednoznacznie stanowi, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się: kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku oraz przychodów wymienionych w art. 21 i 22 u.p.d.p.
Zdaniem Sądu nie może dojść do podwójnego pomniejszenia podstawy opodatkowania. Podwójne pomniejszenie podstawy opodatkowania przez tego samego podatnika, z tego samego tytułu: raz poprzez ustawowe pomniejszenie przychodu (art. 7 ust. 3 pkt 1 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.p.), i drugi raz, poprzez powiększenie kosztów jego uzyskania w oparciu o związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy poniesionymi wydatkami a planowanymi przychodami (art. 15 ust. 1 u.p.d.p.), prowadziłoby do naruszenia art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.p. Nierozerwalny związek zachodzący pomiędzy art. 7 ust. 3 pkt 3 oraz art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.p. uniemożliwia przyjęcie założenia prezentowanego przez skarżącą, że poniesione przez nią wydatki w istocie nie służą uzyskaniu przychodów w postaci środków na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego (nie są kosztami uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu), ale są wydatkami ponoszonymi w celu zwiększenia możliwości gospodarczych oraz wzrostu dochodowości spółki. Już samo potraktowanie przez ustawodawcę faktu "otrzymania środków na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego" jako przychodu, poprzez nazwanie tej kategorii korzyści "przychodami" właśnie, uniemożliwia odstępowanie od tego wyraźnego założenia i uznawanie tego rodzaju korzyści wyłącznie za środki, przy pomocy których ma być osiągany inny finalny cel, w postaci uzyskania przychodu z działalności. Z punktu widzenia wpływu na wysokość podstawy opodatkowania, obydwie te kategorie przychodów (ze środków otrzymanych na podwyższenie kapitału oraz z działalności realizowanej na skutek podwyższenia) są konkurencyjne. Ustawodawca w art. 7 ust. 3 pkt 1 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.p. udziela pierwszeństwa pierwszej z nich. Zakazuje tym samym badania związku przyczynowo skutkowego (art. 15 ust. 1 u.p.d.p.).pomiędzy wydatkami na podwyższenie kapitału zakładowego (art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.p.), a przychodami z działalności realizowanej dzięki uskutecznieniu podwyższenia kapitału zakładowego spółki.
Takie stanowisko zajął WSA w Warszawie w wyroku z dnia 14 sierpnia 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 3917/06 i WSA w Rzeszowie wyroku z dnia 3 lipca 2007 r. sygn. akt I SA/Rz 464/07. Takie też stanowisko reprezentowane było we wcześniejszym orzecznictwie tj. w wyroku NSA z dnia 1 marca 2000r. sygn. akt I SA/Wr 2285/98, w wyroku NSA z dnia 9 stycznia 2003r. I SA/GD 715/02. Również aktualne orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego zmierza w tym kierunku. W wyroku z dnia 25 kwietnia 2006r. sygn. akt II FSK 658/05 NSA zakwestionował możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.p., wydatków jakie podatnik poniósł z tytułu opłat od wpisów do ksiąg wieczystych dokonanych w związku z przeniesieniem na jego rzecz prawa własności nieruchomości, stanowiących majątek wspólników wnoszonych aportem w celu podniesienia kapitału zakładowego. Stan faktyczny w przedmiotowym wyroku jest zbliżony do stanu faktycznego w niniejszej sprawie, gdzie "A" Spółka z o.o. w Z. wniosła do "A" Spółki Akcyjnej w Z. aport w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kc o wartości 57180000zł. Na mocy uchwały Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Wspólników Spółki Akcyjnej "A" z dnia 1 lipca 2004r. sporządzonej w formie aktu notarialnego, dokonano podwyższenia kapitału zakładowego Spółki z kwoty 500000 do 57680000zł poprzez ustanowienie 57180000 nowych akcji o wartości 1zł każda.
Również w wyroku z dnia 19 września 2006r. II FSK 498/06 NSA zajął stanowisko, iż wydatki poniesione na podwyższenia kapitału zakładowego Spółki nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Stanowisko odmienne zajął NSA w dwóch wyrokach z dnia 22 lutego 2006r. IIFSK191/05 i 7 marca 2006r. IFSK121/05, jednak wydane zostały w innym stanie prawnym w oparciu o nieobowiązujący już przepis art. 16 b ust. 2 u.p.d.p., który wymieniał jako koszty organizacji Spółki Akcyjnej poniesione na utworzenie Spółki lub jej rozszerzenie a w szczególności na doradztwo, opłaty notarialne, skarbowe i sądowe.
Z uwagi na powyższe ponieważ organy podatkowe nie dopuściły się naruszenia prawa materialnego jak i procesowego skarga jako bezzasadna podlegała w oparciu o art. 151 p.p.s.a. oddaleniu.