I SA/Rz 292/25

I SA/Rz 292/25 - Wyrok WSA w Rzeszowie
Data orzeczenia
2025-10-28
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-07-04
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Sędziowie
Grzegorz Panek /sprawozdawca/
Małgorzata Niedobylska /przewodniczący/
Piotr Popek
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 935
art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 2025 poz 278
art. 28j ust. 5
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)
Dz.U. 2023 poz 120
art. 52 ust. 2a
Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia WSA Grzegorz Panek /spr./, Sędzia WSA Piotr Popek, Protokolant ref. Karolina Gołąbek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 października 2025 r. sprawy ze skargi E. Spółka z o.o. z siedzibą w P. na indywidualną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 maja 2025 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.79.1.AND w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi E. spółka z o.o. w P. (dalej: spółka/skarżąca/wnioskodawca) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 maja 2025 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.79.2025.1.AND w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.
We wniosku o wydanie interpretacji przedstawiono następujący stan faktyczny:
Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, mającym siedzibę i zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług wykonawczych w branży instalacyjnej.
Wnioskodawca prowadzi księgi rachunkowe oraz sporządza sprawozdania finansowe na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości. Rokiem podatkowym wnioskodawcy jest rok kalendarzowy.
Wnioskodawca zdecydował się na opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek, o którym mowa w Rozdziale 6b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2025 r., poz. 278 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.) (dalej: "ryczałt") przed upływem przyjętego przez niego roku podatkowego, tj. od 1 lipca 2022 r.
Przed wyborem opodatkowania w formie ryczałtu, wnioskodawca zweryfikował spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28j ust. 1 pkt 2-6 u.p.d.o.p. Wnioskodawca spełnił wszystkie ze wskazanych przesłanek. W stosunku do wnioskodawcy nie zaszły przesłanki negatywne określone w art. 28k u.p.d.o.p., które to przesłanki wyłączają możliwość stosowania ryczałtu.
Wnioskodawca na dzień 30 czerwca 2022 r. zamknął księgi rachunkowe oraz sporządził sprawozdanie finansowe. Sprawozdanie finansowe zostało sporządzone w postaci elektronicznej oraz opatrzone kwalifikowanym podpisem elektronicznym przez osobę, której powierzono prowadzenie ksiąg rachunkowych w dniu 30 lipca 2022 r. Sprawozdanie finansowe zostało również podpisane przez kierownika jednostki (członka zarządu) wnioskodawcy po upływie trzech miesięcy od dnia bilansowego.
Wnioskodawca w dniu 28 czerwca 2022 r. złożył zawiadomienie o wyborze opodatkowania ryczałtem (ZAW- RD) od 1 lipca 2022 r. do właściwego naczelnika urzędu skarbowego. Jako koniec okresu opodatkowania ryczałtem wnioskodawca wskazał w zawiadomieniu 31 grudnia 2025 r.
Mając na uwadze powyższe, zawiadomienie ZAW-RD zostało złożone jeszcze przed faktycznym sporządzeniem sprawozdania finansowego i zamknięciem ksiąg. Wnioskodawca nie składał oświadczenia o rezygnacji z ryczałtu.
W oparciu o powyższy stan faktyczny zadano pytanie:
Czy wnioskodawca spełnił warunek z art. 28j ust. 5 u.p.d.o.p. i skutecznie wybrał opodatkowanie ryczałtem przed upływem przyjętego przez wnioskodawcę roku podatkowego, tj. od 1 lipca 2022 r.?
W ocenie wnioskodawcy spełnił on warunki do opodatkowania ryczałtem.
Zgodnie z art. 52 ust. 2a ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2023 r. poz. 120 ze zm., dalej: "ustawa o rachunkowości"), podpisanie sprawozdania finansowego stanowi potwierdzenie, że spełnia ono wymagania przewidziane w ustawie. Przepisy ustawy o rachunkowości oddzielają sporządzenie sprawozdania finansowego (rozumiane jako stworzenie pliku xml z odpowiednią strukturą logiczną) od jego podpisania. W art. 45 ust. 1f ustawy o rachunkowości wskazano, że "Sprawozdanie finansowe sporządza się w postaci elektronicznej oraz opatruje się kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym". Przepis ten rozdziela więc obowiązek sporządzenia i obowiązek podpisania sprawozdania finansowego. Dopiero sporządzone sprawozdanie finansowe, może zostać podpisane. W konsekwencji ustawa o rachunkowości pojęcia sprawozdania sporządzonego nie utożsamia ze sprawozdaniem podpisanym. Wyraźnie wskazuje na to, że najpierw dochodzi do sporządzania sprawozdania, a następnie jego podpisania.
Na gruncie przepisów o ryczałcie, sporządzenie sprawozdania finansowego na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego pierwszy miesiąc opodatkowania ryczałtem ma na celu wyodrębnienie kwoty zysków niepodzielonych i zysków podzielonych, które odniesiono na kapitały, a które zostały wypracowane w latach opodatkowania ryczałtem, a także kwoty niepokrytych strat, które podatnik poniósł w latach opodatkowania ryczałtem. Stanowisko to zostało zaprezentowane w objaśnieniach podatkowych "Przewodnik do Ryczałtu od dochodów spółek" z dnia 23 grudnia 2021 r.: "Podatnik ten został zobligowany również do prowadzenia ksiąg rachunkowych oraz sporządzania sprawozdań finansowych na podstawie przepisów o rachunkowości w sposób zapewniający prawidłowe określenie wyodrębnionych w kapitale własnym kwoty zysków niepodzielonych i zysków podzielonych, które odniesiono na kapitały, a które zostały wypracowane w latach opodatkowania ryczałtem, a także kwoty niepokrytych strat, które podatnik poniósł w latach opodatkowania ryczałtem. Wyodrębnienie zysków i strat jest niezbędne w celu kontroli prawidłowości rozliczeń w systemie ryczałtu od dochodów spółek i może zostać opisane w sposób bardziej szczegółowo w informacji dodatkowej stanowiącej element sprawozdania finansowego. Wyodrębnienie zysków i strat jest podstawą do odliczeń przysługujących wspólnikom spółki opodatkowanej ryczałtem od podstawy opodatkowania ustalanej od otrzymanej dywidendy na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Brak takiego wyodrębnienia skutkować będzie brakiem uprawnienia do tych odliczeń".
Sporządzenie sprawozdania finansowego na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego pierwszy miesiąc opodatkowania ryczałtem ma zatem charakter techniczny i jest podstawą do wyodrębnienia w rocznym sprawozdaniu finansowym zysków w okresie opodatkowania ryczałtem, jak również zysków sprzed tego okresu.
Data sporządzenia sprawozdania finansowego jest traktowana jako oświadczenie wiedzy, potwierdzające występowanie określonego stanu majątkowego i finansowego na konkretny dzień bilansowy, według stanu tej wiedzy na dzień sporządzenia sprawozdania finansowego.
W związku z powyższym, data sporządzenia sprawozdania finansowego to data, w jakiej jednostka, której powierzono prowadzenie ksiąg rachunkowych, ujęła zdarzenia mające wpływ na kształt sprawozdania, znane jednostce w tej właśnie dacie.
Data ta, w zakresie oświadczenia wiedzy, będzie obowiązywać wszystkie osoby wchodzące w skład organu będącego kierownikiem jednostki, niezależnie od faktycznego - np. późniejszego - terminu złożenia wymaganego przez ustawę o rachunkowości podpisu lub oświadczenia przez poszczególne odpowiedzialne osoby.
W przypadku wyboru opodatkowania ryczałtem w trakcie roku podatkowego, sprawozdanie finansowe sporządza się na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego pierwszy miesiąc opodatkowania ryczałtem, a tym samym czynności związane ze sporządzeniem sprawozdania finansowego, należy dokonać w ciągu trzech miesięcy.
Wnioskodawca wybierając opodatkowanie ryczałtem od dnia 1 lipca 2022 r. sporządził sprawozdanie finansowe na dzień 30 czerwca 2022 r., które zostało podpisane przez osobę, której powierzono prowadzenie ksiąg rachunkowych w dniu 30 lipca 2022 r.
Zatem, w analizowanym stanie faktycznym, za datę sporządzenia sprawozdania finansowego w rozumieniu art. 28j ust. 5 u.p.d.o.p. należy rozumieć datę 30 lipca 2022 r.
Nie ma przy tym znaczenia fakt, że organ będący kierownikiem jednostki złożył swój podpis na sprawozdaniu finansowego po upływie trzech miesięcy od dnia bilansowego, tj. po dniu 30 września 2022 r. (sprawozdanie zostało sporządzone na dzień 30 czerwca 2022 r. przed upływem trzech miesięcy od dnia bilansowego, co potwierdza podpis osoby, której powierzono prowadzenie ksiąg w dniu 30 lipca 2022 r.).
Na poparcie swojego stanowiska spółka powołała się na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 grudnia 2024 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.623.2024.1.SJ w której organ ten zajął stanowisko prezentowane przez nią w sprawie.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 7 maja 2025 r. uznał stanowisko strony za nieprawidłowe.
W jego ocenie skoro sprawozdanie finansowe zostało podpisane przez kierownika jednostki (członka zarządu) wnioskodawcy po upływie trzech miesięcy od dnia bilansowego, to nie można zgodzić się z stanowiskiem, że wnioskodawca spełnił warunek z art. 28j ust. 5 u.p.d.o.p. i skutecznie wybrał opodatkowanie ryczałtem przed upływem przyjętego przez wnioskodawcę roku podatkowego.
Późniejsze podpisanie sprawozdania finansowego przez kierownika jednostki oznacza, że nie zostało ono sporządzone w terminie i tym samym nie jest sporządzone zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, co narusza dyspozycję przepisu art. 28j ust. 5 u.p.d.o.p., a w konsekwencji oznacza to, że nie doszło do skutecznego wyboru ryczałtu od dochodów spółek.
W skardze na interpretację indywidualną z dnia 7 maja 2025 r. spółka zarzuciła naruszenie:
I. przepisów prawa materialnego:
1. art. 28j ust. 5 u.p.d.o.p. poprzez:
- jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że sporządzenie sprawozdania finansowego bez opatrzenia go w terminie 3 miesięcy od dnia bilansowego, podpisem kierownika jednostki nie stanowi o sporządzeniu sprawozdania zgodnie ze wskazanym przepisem art. 28 ust. 5 u.p.d.o.p., a w konsekwencji odmówienie skarżącej prawa do wyboru opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek, o którym mowa w Rozdziale 6b u.p.d.o.p. od dnia 1 lipca 2022 r. oraz
- błędne zastosowanie przepisu obowiązującego w stanie prawnym od 2023 r., podczas gdy do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku zastosowanie ma treść przepisu art. 28j ust. 5 u.p.d.o.p. obowiązująca w stanie prawnym do 31 grudnia 2022 r.,
2. art. 28j ust. 5 u.p.d.o.p. w związku z art. 52 ust. 2a ustawy o rachunkowości w związku z art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że sporządzenie sprawozdania finansowego i opatrzenie go w terminie 3 miesięcy od dnia bilansowego podpisem osoby, której powierzono prowadzenie ksiąg rachunkowych i następnie po upływie ww. terminu również podpisem kierownika jednostki, nie stanowi sporządzenia sprawozdania finansowego, o którym mowa w art. 28j ust. 5 u.p.d.o.p., podczas gdy sprawozdanie finansowe sporządzone i podpisane w ww. sposób stanowi sporządzenie sprawozdania finansowego w rozumieniu art. 28j ust. 5 u.p.d.o.p., a tylko potwierdzenie, że spełnia ono wymagania przewidziane w ustawie zostało dokonane z uchybieniem terminu, co jednak nie powoduje takiego skutku, jakby w ogóle nie zostało sporządzone,
3. art. 28j ust. 5 u.p.d.o.p. w związku z art. 31 ust. 3 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm., dalej: ,,Konstytucja") poprzez niewłaściwe zastosowanie i odmówienie skarżącej prawa do opodatkowania ryczałtem od dnia 1 lipca 2022 r. z uwagi na brak podpisania sprawozdania finansowego przez kierownika jednostki w terminie 3 miesięcy od dnia bilansowego, co nie spełnia standardu konstytucyjnej zasady proporcjonalności,
4. art. 28j ust. 5 u.p.d.o.p. w związku z art. 31 ust. 3 i z art. 2 Konstytucji, a także w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji - przez błędną wykładnię, polegającą na nieuwzględnieniu, że brak podpisania sprawozdania finansowego przez kierownika jednostki w terminie 3 miesięcy od dnia bilansowego, nie jest warunkiem koniecznym w demokratycznym państwie prawnym i pozostaje bez wpływu na możliwość skorzystania z prawa do opodatkowania ryczałtem, gdyż jest rozwiązaniem niezgodnym z zasadą proporcjonalności wywodzoną z art. 2, i z art. 31 ust. 3 Konstytucji,
II. Przepisów prawa procesowego:
1. art. 120, art. 121 § 1 w związku z art. 2a w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez wydanie interpretacji z naruszeniem zasady nakazującej jednolite stosowanie przepisów prawa podatkowego oraz zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w związku z wydaniem interpretacji indywidualnej sprzecznej ze stanowiskiem prezentowanym przez Dyrektora KIS w interpretacjach indywidualnych wcześniej wydanych w analogicznym stanie faktycznym i prawnym,
6. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 14h w związku z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób niewyjaśniający powodu rozstrzygnięcia, przywołanych podstaw prawnych, w tym przede wszystkim - przywołanie podstaw prawnych w brzmieniu nieobowiązującym w przedstawionym stanie faktycznym oraz poprzez ogólnikowość argumentacji wskazującej na to, że zdaniem Dyrektora KIS sporządzenie sprawozdania finansowego bez opatrzenia go w terminie 3 miesięcy od dnia bilansowego podpisem kierownika jednostki nie stanowi o sporządzeniu sprawozdania zgodnie ze wskazanym przepisem art. 28 ust. 5 u.p.d.o.p. i w konsekwencji odmówienie skarżącej prawa do wyboru opodatkowania w formie ryczałtu od 1 lipca 2022 r.
Wywodząc powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania procesowego według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko przedstawione w interpretacji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2024 r., poz. 935 ze zm.), zwanej dalej: p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.
Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a. i przy odpowiednim zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób - odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania.
W myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Przytoczony przepis wyznacza granice rozpoznania skargi na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie i stanowi, że sąd administracyjny jest związany granicami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd bada więc prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (Dauter Bogusław, Kabat Andrzej, Niezgódka-Medek Małgorzata, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. II; Lex 2021).
Z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i art. 14c Ordynacji podatkowej) wynika, że zarówno organ interpretacyjny jak i sąd administracyjny w ramach kontroli interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega przede wszystkim na tym, że organ wydający interpretację "porusza się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej. Ważne przy tym, że w przypadku, gdy przedstawiony stan faktyczny nie pokrywa się z rzeczywistością upada funkcja ochronna wydanej interpretacji.
W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy tego, czy spółka skutecznie wybrała opodatkowanie ryczałtem przy czym kluczowe znaczenie w tym sporze ma kwestia dotycząca terminu sporządzenia sprawozdania finansowego tj. czy wystarczające jest jego przygotowanie w sensie technicznym w terminie 3 miesięcy od dnia bilansowego, czy też konieczne jest również złożenie podpisu przez kierownika jednostki w tym terminie.
W pierwszej kolejności należy zauważyć, że zgodnie z art. 28j ust. 5 u.p.d.o.p. podatnik może wybrać opodatkowanie ryczałtem również przed upływem przyjętego przez niego roku podatkowego, jeżeli na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego pierwszy miesiąc opodatkowania ryczałtem zamknie księgi rachunkowe oraz sporządzi sprawozdanie finansowe zgodnie z przepisami o rachunkowości. W tym przypadku księgi rachunkowe otwiera się na pierwszy dzień miesiąca opodatkowania ryczałtem. Przepis ust. 1 pkt 7 stosuje się odpowiednio.
Z kolei w myśl art. 45 ustawy o rachunkowości sprawozdanie finansowe sporządza się na dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych, o którym mowa w art. 12 ust. 2, oraz na inny dzień bilansowy, stosując odpowiednio, z zastrzeżeniem ust. 1a-1ba, zasady wyceny aktywów i pasywów oraz ustalania wyniku finansowego, określone w rozdziale 4. (ust. 1). Sprawozdanie finansowe sporządza się w postaci elektronicznej oraz opatruje się kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym (ust. 1f).
Zgodnie z art. 52 ustawy o rachunkowości kierownik jednostki zapewnia sporządzenie rocznego sprawozdania finansowego nie później niż w ciągu 3 miesięcy od dnia bilansowego i przedstawia je właściwym organom, zgodnie z obowiązującymi jednostkę przepisami prawa, postanowieniami statutu lub umowy (ust. 1). Sprawozdanie finansowe podpisują - podając zarazem datę podpisu - osoba, której powierzono prowadzenie ksiąg rachunkowych, i kierownik jednostki, a jeżeli jednostką kieruje organ wieloosobowy - wszyscy członkowie tego organu albo co najmniej jedna osoba wchodząca w skład tego organu w sposób, o którym mowa w ust. 2b. Odmowa podpisu sprawozdania finansowego wymaga sporządzenia pisemnego uzasadnienia dołączonego do sprawozdania finansowego (ust. 2). Podpisanie sprawozdania finansowego stanowi potwierdzenie, że spełnia ono wymagania przewidziane w ustawie (ust. 2a). Przepis ten stosuje się odpowiednio również do sprawozdania finansowego sporządzonego na dzień określony w art. 12 ust. 2 ustawy o rachunkowości lub na inny dzień bilansowy (art. 52 ust. 3 ustawy o rachunkowości). Jednocześnie należy zwrócić uwagę na redakcję przepisu art. 52 ustawy o rachunkowości, który reguluje zarówno obowiązki formalne kierownika jednostki co do sporządzenia sprawozdania finansowego jak i sposób jego podpisania. Oznacza to, że intencją ustawodawcy jest więc uznanie podpisania sprawozdania finansowego za integralną część sporządzenia sprawozdania finansowego. W szczególności art. 52 ust. 2a ustawy o rachunkowości (który zgodnie z ust. 3 stosuje się odpowiednio do sprawozdania finansowego sporządzonego w każdym przypadku zamknięcia ksiąg rachunkowych) - wyraźnie precyzuje, że podpisanie sprawozdania finansowego stanowi potwierdzenie, że spełnia ono wymagania przewidziane w ustawie.
Takie stanowisko prezentuje również Komitet Standardów Rachunkowości w Krajowym Standardzie Rachunkowości nr 14. Zgodnie z postanowieniem punktu 3.15 tego standardu "za dzień sporządzenia sprawozdania finansowego uważa się datę złożenia podpisu (kwalifikowanego, zaufanego albo osobistego) pod sprawozdaniem finansowym sporządzonym w postaci elektronicznej przez osobę, której powierzono prowadzenie ksiąg rachunkowych z tym, że sprawozdanie uważa się za sporządzone z dniem złożenia podpisu przez kierownika jednostki, a w przypadku, gdy kierownikiem jednostki jest organ wieloosobowy - przez ostatniego członka tego organu".
W świetle powyższego sprawozdanie finansowe powinno być sporządzone w terminie 3 miesięcy od dnia bilansowego. Termin ten jest terminem ostatecznym i żaden dokument wewnętrzny nie może go wydłużać (por. Komentarz do ustawy o rachunkowości. Rachunkowość - MSR - Podatki, pod red. A. Jarugowej i T. Martyniuk, Gdańsk 2002, str. 607-608). Sam jednak fakt sporządzenia sprawozdania finansowego nie oznacza jeszcze, że jest to wiążąca deklaracja jednostki co do jej sytuacji majątkowej, finansowej i wyniku finansowego w roku obrotowym. Ostatecznego charakteru nabiera dopiero po złożeniu podpisu przez uprawnione do tego osoby (por. Ustawa o rachunkowości. Komentarz, pod red. T. Kiziukiewicz, Lex, Art. 52). Sprawozdanie finansowe podpisuje - podając datę - osoba, której powierzono prowadzenie ksiąg rachunkowych i kierownik jednostki, a jeżeli tę funkcję pełni wieloosobowy organ, to podpisy składają wszyscy jego członkowie, niezależnie od dokonanych w umowie lub statucie spółki czy spółdzielni zapisów co do sposobu reprezentowania danej jednostki i składania oświadczeń w jej imieniu. Podpisanie sprawozdania finansowego stanowi potwierdzenie, że spełnia ono wymagania przewidziane w ustawie. Osoba składająca podpis pod sprawozdaniem zapewnia też, że ów dokument jest rzetelny. Niepodpisanie sprawozdania finansowego uniemożliwia jego zatwierdzenie, a następstwie także podział zysku (por. Ustawa o rachunkowości. Komentarz, pod red. T. Kiziukiewicz, Lex, Art. 52).
Podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych od 2021 r. mogą wybrać nową formę opodatkowania w postaci ryczałtu od dochodów spółek, który wiąże podstawę opodatkowania z kategoriami prawa bilansowego. Powoduje to, że ważną rolę w tym modelu odgrywa sprawozdanie finansowe, które powinno spełniać wymagania wynikające z ustawy o rachunkowości. W przeciwnym razie, dane wynikające ze sprawozdania nie mogą być wykorzystane dla celów podatkowych.
Z ustawy o rachunkowości wynika, że sprawozdanie finansowe powinno być sporządzone - jak to już stwierdzono - w terminie 3 miesięcy od zamknięcia ksiąg rachunkowych. Do tego czasu wszystkie wymagane elementy sprawozdania powinny być sporządzone (por. Ustawa o rachunkowości. Komentarz, pod red. E. Walińskiej, Lex, Art. 52). W tym też terminie powinno być ono podpisane.
Odnosząc powyższe do analizowanej sprawy należy stwierdzić, że sprawozdanie finansowe nie zostało sporządzone przez spółkę zgodnie z przepisami o rachunkowości ze względu na podpis złożony przez członka zarządu po upływie trzymiesięcznego terminu na sporządzenie sprawozdania finansowego.
W konsekwencji nie doszło do skutecznego wyboru przez spółkę opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.
Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut wydania interpretacji na podstawie treści przepisu art. 28j ust. 5 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2023 r. z tego względu, że zmiana ta nie miała wpływu na ocenę prawidłowości sporządzenia sprawozdania finansowego. Treść części przepisu art. 28j ust. 5 u.p.d.o.p. odnosząca się do tej kwestii zarówno w brzmieniu do 31 grudnia 2022 r., jak i od 1 stycznia 2023 r. jest tożsama i dotyczy obowiązku sporządzenia sprawozdania finansowego zgodnie z przepisami o rachunkowości.
Jeżeli zaś chodzi o interpretację indywidualną z dnia 5 grudnia 2024 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.623.2024.1.SJ to została ona zmieniona przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej pismem z dnia 1 października 2025 r. nr DOP12.8221.11.2025.
Ponadto w ocenie Sądu, nie można też obowiązku sporządzenia sprawozdania finansowego zgodnie z przepisami o rachunkowości rozpatrywać - jak to czyni strona - w kategoriach naruszenia zasady proporcjonalności, czy nadmiernego rygoryzmu stanowiącego naruszenie wskazywanych w skardze przepisów Konstytucji.
Biorąc powyższe pod uwagę Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.