I SA/RZ 278/25

I SA/Rz 278/25 - Wyrok WSA w Rzeszowie
Data orzeczenia
2025-09-16
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-06-25
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Sędziowie
Małgorzata Niedobylska /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
oddalono skargę
Zasądzono zwrot nadpłaconego wpisu
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 935
art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 30 § 1, §4, § 5, art. 72 § 1 pkt 2  art. 120
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2025 poz 278
art. 7 ust. 1 i art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a), art. 22 ust. 1, ust. 4, art. 22c, art. 26 , art. 28 ust. 4 pkt 4-6, art. 21 ust. 3, art. 4a pkt 29 w zw. z art. 24a pkt 18
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Jarosław Szaro, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska /spr./, Sędzia WSA Piotr Popek, Protokolant sekr. sąd. Karolina Gołąbek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 września 2025 r. sprawy ze skargi C. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 24 kwietnia 2025 r. nr 1801-IOD.4110.2.2024 w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu niepobranego zryczałtowanego podatku od osób prawnych za lipiec i grudzień 2020 r. 1) oddala skargę, 2) zarządza od Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na rzecz skarżącej spółki C. z o.o. z siedzibą w W. zwrot kwoty 12 314 (dwanaście tysięcy trzysta czternaście) złotych tytułem nadpłaconego wpisu od skargi.
Uzasadnienie
"C" sp. z o.o. z/s w {...}(dalej: Spółka lub Płatnik) poddała kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z 24 kwietnia 2025 r. nr 1801-IOD.4110.2.2024, którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w {...} z 22 listopada 2024 r. nr 408000-CKK2.6.5001.37.2024 o odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu niepobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od należności z dywidendy oraz określającą wysokość należności z tytułu niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych.
Z przedłożonych Sądowi akt sprawy wynikało, że wobec Spółki przeprowadzona została kontrola celno-skarbowa w zakresie prawidłowości i rzetelności wywiązywania się w roku 2020 z obowiązków płatnika podatku dochodowego od przychodów, o których mowa w art. 22 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 2805; dalej: u.p.d.o.p.) oraz art. 30a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2024 r. poz. 226). W sporządzonym 11 czerwca 2024 r. wyniku kontroli stwierdzono nieprawidłowości w wywiązywaniu się z obowiązków płatnika od przychodów, o których mowa w art. 22 u.p.d.o.p. Spółka nie złożyła korekty deklaracji podatkowej, wobec tego zakończoną kontrolę celno-skarbową w dniu 8 lipca 2024 r. przekształcono w postępowanie podatkowe.
Z ustaleń faktycznych organu pierwszej instancji wynikało, że Spółka była w roku 2020 powiązana{...} . "C". pełniło funkcję dominującą wobec spółek zależnych: Spółki, "C" i "M" z/s w {...} . Beneficjentami rzeczywistymi Spółki, zgodnie z wpisem podmiotu w Centralnym Rejestrze Beneficjentów Rzeczywistych, były osoby fizyczne: "I" i A. M. A R. W roku 2020 Spółka uzyskiwała dochody z odsetek, dywidend i papierów wartościowych. Na podstawie uchwał Zgromadzenia Wspólników z 18 czerwca i 22 września 2020 r. wypłaciła w tym roku, z zysku netto z lat 2018 (przelewy z 10 lipca 2020 r.) i 2019 (przelewy z 9 grudnia 2020 r.), dywidendy na rzecz udziałowców:
1) "C" {...} zł za rok 2018 oraz {...} zł za rok 2019, łącznie {...}zł
2) "C" : {...}zł za rok 2018 oraz {...}zł za rok 2019, łącznie {...}zł,
od których nie pobrała zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych. W związku ze zrealizowanymi wypłatami dywidendy na rzecz podmiotów zagranicznych 30 marca 2021 r. Spółka złożyła za rok 2020 informację na formularzu IFT-2R o wysokości przychodu (dochodu) uzyskanego przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych niemających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wykazano w niej ww. kwoty dochodu zwolnionego z opodatkowania.
Weryfikując, czy Spółka mogła powołać się na zwolnienie z opodatkowania dywidend wypłaconych Spółce Dominującej, o którym mowa w art. 22 ust. 4 i 4a u.p.d.o.p., organ podatkowy uznał, że:
1) Spółka Dominująca spełniała warunki określone w art. 22 ust. 4 pkt 1 i 3 oraz ust. 4a u.p.d.o.p., ponieważ wypłacającym dywidendę była Spółka, która miała siedzibę i zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ust. 4 pkt 1), Spółka Dominująca posiadała w Spółce bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów w jej kapitale zakładowym (ust. 4 pkt 3; 90% udziałów) i udziały te posiadała nieprzerwanie przez okres dwóch lat (ust. 4a),
2) nie został spełniony warunek określony w art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p., ponieważ Spółka Dominująca nie była rzeczywistym właścicielem otrzymanych dochodów, o którym mowa w art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p. i nie prowadziła rzeczywistej gospodarczej na Malcie w znaczeniu określonym w art. 24 ust. 18 i 18a u.p.d.o.p., a ponadto uzyskane przez tę Spółkę Dominującą zyski z dywidendy nie zostały na {...}opodatkowane, przez co nie został też spełniony warunek określony w art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p.
Organ podatkowy podniósł, że jedynym przedmiotem działalności Spółki Dominującej w roku 2020 było alokowanie aktywów pochodzących z dywidend otrzymanych na przestrzeni lat od spółek zależnych (Spółki i "C" ) w instrumenty finansowe lub w formie depozytów. Źródłem jej dochodów były otrzymywane dywidendy oraz zyski z inwestycji tych dywidend w instrumenty finansowe. Środki z dywidend przeznaczone były wyłącznie na inwestycje finansowe lub pozostawiane jako gotówka i odpowiedniki gotówki. Zarejestrowanie Spółki Dominującej na {...} nie wiązało się z istnieniem przedsiębiorstwa. Została zawiązana przez pełnomocnika, z kapitałem zakładowym wynoszącym {...}EUR, z czego kapitał rzeczywiście zapłacony przez wspólników wyniósł {...} EUR. Przychody nie były generowane przez wykonywaną przez nią działalność; były to wyłącznie przychody pasywne w postaci dywidend oraz zysków z funduszy inwestycyjnych i w niewielkim zakresie odsetki od lokat. Prowadzona działalność w postaci inwestowania w instrumenty finansowe w żadnym zakresie nie wymagała wykorzystania jakichkolwiek aktywów położonych na {...} Inwestycje kapitałowe były jedyną formą jej działalności. Koszty usług doradztwa inwestycyjnego świadczone przez banki wielokrotnie (ponad 11-krotnie) przewyższały roczne wynagrodzenie jedynego zatrudnionego pracownika. "C" korzystała również z usług dwóch osób działających w imieniu dyrektora korporacyjnego Spółki ("P"), którzy byli profesjonalnymi doradcami w prawie podatkowym i prawie spółek, reklamującymi swoje usługi w Internecie, a reprezentowana przez nich spółka pełniąca w Spółce Dominującej funkcję dyrektora korporacyjnego świadczyła takie same usługi na rzecz wielu innych podmiotów. Siedziba spółki została zarejestrowana w ekskluzywnym obiekcie profesjonalnie przygotowanym do obsługi podmiotów o podobnym profilu działalności. Nie posiadała środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych oraz urządzeń służących do wykonywania działalności gospodarczej. Nie reklamowała swojej działalności. Struktura własnościowa pozwalała "I" i "R" na pełną kontrolę nad działalnością Spółki,  "C" i "M" . Spółka Dominująca nie pełniła w strukturze grupy spółek, w skład której wchodziły Spółka, "C" I "M" żadnych istotnych i rzeczywistych funkcji jej przynależnych. Nie obciążała ich działalności żadnymi kosztami z tytułu usług, których na ich rzecz nie świadczyła.
W ocenie organu, za jedynymi działaniami Spółki Dominującej obejmującymi alokację posiadanych środków w instrumenty finansowe stoją rzeczywiści beneficjenci należności: "I" i "R" .  Spółka Dominująca służy realizacji zamierzeń innego podmiotu, pełni rolę pośrednika otrzymującego dywidendę w imieniu jej rzeczywistych właścicieli w osobach I.A. i R.A. . I.A. jest prezesem Spółki i "C" Dokonując wypłaty dywidendy zarząd Spółki wiedział zatem, że Spółka Dominująca nie jest faktycznym jej odbiorcą. Wypłacone dywidendy nie zostały na Malcie faktycznie opodatkowane, ponieważ na podstawie obowiązujących tam przepisów podatkowych skorzystała ze zwolnienia od opodatkowania w systemie PEX. Spółka Dominująca nie wykazała zatem, że nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Strukturę kapitałową Spółki Dominującej uznano za sztuczną w rozumieniu art. 22c u.p.d.o.p. Działalność Spółki Dominującej w zakresie inwestowania zysków mogłaby być bowiem realizowana na poziomie Spółki i "C" . przez beneficjentów rzeczywistych dywidend, którymi byli I.A. i R.A. . W takich okolicznościach organ uznał, że złożone oświadczenie o niekorzystaniu ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania oraz certyfikat rezydencji podatkowej Malty, nie wypełniają warunku określonego w art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p.
Ponieważ Spółka Dominująca nie była rzeczywistym właścicielem dywidendy, nie mogła znaleźć zastosowania w sprawie umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej, a Rządem {...} w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu. Konieczne stało się zastosowanie przepisów krajowych odnoszących się do opodatkowania dywidendy, dla której stawka, zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., wynosi 19% uzyskanego przychodu (dochodu); wysokość podatku powinna wynieść: w przypadku wypłaty zrealizowanej w lipcu 2020 r. –{...} zł, w przypadku wypłaty zrealizowanej w grudniu 2020 r. –{...} zł. Na Płatniku podatku ciążył obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego ("podatku u źródła"). Płatnik, który nie wykonał obowiązku obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu, ponosi odpowiedzialność na podstawie art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej.
W odwołaniu Spółka zarzuciła błędne uznanie jej za płatnika zobowiązanego do poboru podatku w sytuacji, gdy spełnione zostały wszystkie warunki do skorzystania ze zwolnienia, a także błędne uznanie, że Spółka Dominująca nie była rzeczywistym właścicielem uzyskanej dywidendy. Wskazała na błędną wykładnię art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. uznającą, że "uzyskującego dochody (przychody)" z dywidend należy rozumieć jako "rzeczywistego właściciela" (beneficjenta) dywidendy, co świadczy o rozszerzającej wykładni przepisów, która na gruncie prawa podatkowego, gdyby miało prowadzić do zwiększenia obciążenia, jest niedopuszczalne, a takie samo zastrzeżenie należy sformułować odnośnie do przypadku, gdyby nie mogła skorzystać ze zwolnienia od podatku. Nie zgodziła się ze stanowiskiem organu, że w świetle art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. skorzystanie ze zwolnienia od opodatkowania jest możliwe tylko w przypadku efektywnego opodatkowania dywidendy na{...}, ponieważ stanowi to także niedopuszczalną rozszerzającą wykładnię tego przepisu. Zakwestionowała możliwość zastosowania w sprawie art. 22c u.p.d.o.p., przez przyjęcie, że głównym celem wypłaty dywidendy było skorzystanie ze zwolnienia od podatku dochodowego, a sposób działania Spółki i Spółki Dominującej był sztuczny.
Podkreślono, że Spółka Dominująca jest rezydentem podatkowym {...}, co potwierdzono certyfikatem rezydencji. Decyzja Spółki o zwolnieniu wypłaconych dywidend z podatku została podjęta z zachowaniem należytej staranności. W przypadku zwolnienia dotyczącego dywidend ustawodawca nie posługuje się definicją rzeczywistego właściciela należności, tylko spółki uzyskującej dochody (przychody) z dywidend. Pojęcia te nie są tożsame. Nie ma natomiast podstaw prawnych, aby organ podatkowy weryfikował, czy Spółka Dominująca spełnia kryteria rzeczywistego właściciela dywidendy. Niemniej, nawet w przypadku zaakceptowania takiej wykładni Spółka Dominująca spełnia warunek bycia rzeczywistym właścicielem dywidendy. Twierdzenia organu, że jest tylko pośrednikiem, nie ma żadnego oparcia w zebranym materiale dowodowym. Nie zachodziła również sytuacja zrównana ze zwolnieniem z opodatkowania całości jej dochodów, ponieważ brak zapłaty podatku wynikał z rozliczenia straty z lat wcześniejszych i skompensowania kosztów podatkowych. Osiągnęła dochody inne niż dywidenda, co zostało przez organ podatkowy potwierdzone.
Spółka nie zgodziła się z odwołaniem się organu do art. 22c u.p.d.o.p. Podniosła, że celem wypłaty dywidendy nie było uzyskanie zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., tylko realizacja obowiązku wobec wspólnika. Sposób działania polegający na wypłacie dywidendy nie był działaniem sztucznym. Dywidendy nie zostały wypłacona wspólnikom Spółki Dominującej, ale reinwestowane w aktywa finansowe tej spółki albo w niej pozostawione na przyszłe potrzeby, a więc zostały zainwestowane zgodnie z ideą swobody przepływu kapitału. Spółka Dominująca prowadzi działalność typowego holdingu inwestycyjnego: koncentruje środki pieniężne generowane przez działalność operacyjną spółek zależnych i inwestuje je w aktywa, które będą realizowały zyski pasywne na tych dochodach, dzięki czemu zapobiega utracie ich wartości nabywczej w wyniku inflacji.
Opisaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.
Organ odwoławczy podtrzymał stanowisko, że Spółka, jako płatnik, była obowiązana do obliczenia, pobrania i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłaconych dywidend, ponieważ nie miało do niej zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. Spółka Dominująca nie była bowiem faktycznym podmiotem "uzyskującym dochody/przychody" z dywidend, a ponadto korzystała w państwie rezydencji ze zwolnienia od opodatkowania dywidendy oraz wystąpiły przesłanki, o których mowa w art. 22c u.p.d.o.p. Mimo że podatnikiem podatku była Spółka Dominująca, to podatek od wypłaconych dywidend powinien być pobrany przez Spółkę jako płatnika. Nie zostały bowiem spełnione warunki zwolnienia z opodatkowania, o których mowa w art. 22 ust. 4 pkt 2 i 4 u.p.d.o.p. Spółka Dominująca nie była faktycznym podmiotem "uzyskującym dochody/przychody z dywidend" i nie podlegała ona na Malcie opodatkowaniu od całości swoich dochodów - korzystała ze zwolnienia od opodatkowania.
Organ podniósł, że z literalnego brzmienia art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. nie wynika, aby podatnik/beneficjent zobowiązywany był do posiadania statusu "rzeczywistego właściciela" w stosunku do otrzymywanej dywidendy, jak to ma miejsce na gruncie przepisów art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p. w przypadku odsetek i należności licencyjnych. Wykładnia art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. jest przedmiotem rozbieżności w orzecznictwie sądowym. Uwzględniając jednak cel i funkcję regulacji, a także to, że stanowi ona implementację dyrektywy Rady 2011/96/UE, zmienionej dyrektywą Rady 2015/121/UE, na mocy której wdrożono klauzulę zapobiegającą nadużyciom, której celem było wyeliminowanie fikcyjnych bądź niemających rzeczywistego charakteru uzgodnień i służących głównie uzyskaniu korzyści podatkowej, nieuzasadnionej z punktu widzenia istoty dyrektywy 2011/96/UE, a także postanowienia art. 10 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej przez Polskę z {...}, przyjąć należy, że skorzystanie ze zwolnienia może nastąpić wtedy, gdy odbiorcą należności jest podmiot o cechach/charakterystyce właściwej dla rzeczywistego właściciela należności. Spółka Dominująca była tylko formalnym odbiorcą dywidendy, a ich rzeczywistym właścicielem państwo A.. Ustawa nie przewiduje wymogu tzw. efektywnego opodatkowania w odniesieniu do zwolnienia należności dywidendowych, ale okoliczności związane z korzystaniem ze zwolnienia mają znaczenie z perspektywy ustalenia sztuczności transakcji w rozumieniu art. 22c u.p.d.o.p. Uzyskiwanie przez Spółkę Dominującą nieporównanie niższych przychodów z działalności operacyjnej niż kapitałowej prowadzi do wniosku, że jej działalność została wykreowana wyłącznie dla celów podatkowych i w takim znaczeniu jest sztuczna. Rzeczywiste władztwo nad wszystkimi wymienionymi spółkami oraz wypracowanym przez nich dochodem należało faktycznie do państwa A. którzy byli rzeczywistymi właścicielami dywidend. Spółka Dominująca nie prowadziła w miejscu siedziby rzeczywistej działalności gospodarczej.
Organ podkreślił, że w kontekście art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. należy uwzględniać cele, którym służy instytucja zwolnienia z poboru podatku u źródła w przypadku dywidend, tj. unikanie podwójnego opodatkowania, ale też zapobieganie uchylaniu się od opodatkowania. Dlatego jeśli państwo członkowskie siedziby spółki dominującej przewiduje preferencje podatkowe w postaci zwolnienia otrzymanej dywidendy z podatku dochodowego w określonych przypadkach, to niepobranie podatku przez kraj siedziby spółki zależnej powoduje, że wcale nie dochodzi do opodatkowania dywidendy, a takie przypadki w świetle celów dyrektywy należy wykluczyć. Działania Spółki i Spółki Dominującej były ukierunkowane na "osiągnięcie w przyszłości korzyści podatkowych w postaci zwolnienia od opodatkowania". Wykorzystanie maltańskich przepisów podatkowych spowodowało, że wypłacone dywidendy miały nie zostać opodatkowane.
Organ skonstatował, że skoro Spółka nie wywiązała się z obowiązków płatnika, konieczne stało się wydanie decyzji w sprawie odpowiedzialności płatnika. Ponieważ Spółka Dominująca nie była rzeczywistym właścicielem dywidend stawkę podatku należało przyjąć na podstawie u.p.d.o.p. w wysokości 19%, a nie wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w wysokości 10%.
W skardze wniesionej do tut. Sądu Spółka, domagając się uchylenia wydanych w sprawie decyzji i orzeczenia o kosztach postępowania, zarzuciła naruszenie:
1) art. 30 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że jako płatnik była zobowiązana do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu wypłat dokonywanych na rzecz Spółki Dominującej i nie wykonała tego obowiązku, gdyż nie mogła zastosować art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2020 r., podczas gdy zostały spełnione wszystkie przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia wypłaconych dywidend z opodatkowania tym podatkiem,
2) art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię wskazującą, że uzyskującego dochody (przychody) z dywidend należy rozumieć jako rzeczywistego właściciela (beneficjenta) dywidendy, podczas gdy taka wykładnia nie znajduje odzwierciedlenia w treści przepisów prawa i skutkuje zwiększeniem obowiązków podatkowych po stronie Spółki,
3) art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że Spółka Dominująca nie jest rzeczywistym właścicielem uzyskanej dywidendy, podczas gdy uzyskała ona tę dywidendę dla własnej korzyści, nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania otrzymanej dywidendy na rzecz innego podmiotu, a tym samym posiada status rzeczywistego właściciela otrzymanej dywidendy w rozumieniu u.p.d.o.p.,
4) art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię wskazującą, że wyłącznie w przypadku efektywnego opodatkowania możliwe jest wykazanie przez Spółkę Dominującą, że nie korzysta ona ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania, podczas gdy taka wykładnia nie znajduje odzwierciedlenia w treści przepisów i skutkuje zwiększeniem obowiązków podatkowych po stronie Spółki,
5) art. 26 ust. 1 w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie poprzez uznanie, że Spółka była zobowiązana do badania statusu rzeczywistego właściciela należności z tytułu wypłaconej dywidendy i w konsekwencji była zobowiązana do poboru podatku, podczas gdy art. 22  ust. 4 u.p.d.o.p. nie zawiera takich warunków zastosowania zwolnienia,
6) art. 22c u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie prowadzące do uznania, że głównym celem wypłaty przez Spółkę dywidendy było skorzystanie ze zwolnienia od podatku dochodowego w stosunku do przychodów uzyskanych z tytułu dywidend, a sposób działania Spółki i Spółki Dominującej był sztuczny, podczas gdy przepis ten nie ma zastosowania w tej sprawie, ponieważ nie zaistniały warunki w nim wskazane, co doprowadziło do wydania decyzji stwierdzającej, że Spółka nie jest uprawniona do zastosowania zwolnienia z opodatkowania w stosunku do dywidendy zgodnie z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. i jednocześnie jest zobowiązana do jego poboru,
7) art. 120, 121 § 1, 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji sprzecznej z przepisami prawa m.in. poprzez dokonanie niedopuszczalnej wykładni rozszerzającej art. 22 ust. 4 pkt. 2 u.p.d.o.p. i uznanie, że "uzyskujący należności" oznacza to samo, co rzeczywisty właściciel (beneficjent dywidendy) oraz dokonanie wykładni rozszerzającej art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że uzyskujący dywidendę musi podlegać efektywnemu opodatkowaniu w kraju rezydencji podatkowej, podczas gdy przepis ten nie zawiera takiego warunku, a ponadto naruszono zasadę legalizmu nakładając na Spółkę obowiązek weryfikacji statusu odbiorcy dywidendy jako jej rzeczywistego właściciela oraz efektywnego opodatkowania odbiorcy dywidendy, pomimo że żaden przepis u.p.d.o.p. nie przewiduje takiego wymogu w odniesieniu do wypłacanych dywidend.
Skarżąca podniosła, że Spółka Dominująca jest rezydentem podatkowym {...} i fakt ten został potwierdzony certyfikatem rezydencji; spółka ta złożyła również oświadczenie co do spełnienia warunków zwolnienia. Sama dochowała należytej staranności badając przesłanki zwolnienia z opodatkowania i po ich weryfikacji nie pobrała od wypłaconych dywidend podatku. Dlatego organy nie miały podstaw do zastosowania przepisów art. 30 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej. Wskutek błędnej wykładni art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. i przyjęcia, że przez "uzyskującego dochody z dywidend" należy rozumieć "rzeczywistego właściciela dywidendy", nałożono na nią, niewynikający z przepisów, obowiązek badania statusu rzeczywistego właściciela należności z tytułu wypłacanej dywidendy, czym naruszono zasadę demokratycznego państwa prawnego i legalizmu. Pojęciem "rzeczywistego właściciela" ustawodawca posłużył się natomiast w art. 21 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p. Dlatego pojęć tych nie można utożsamiać, a podstawą wykładni przepisów prawa powinna być wykładnia językowa. Pojęciem "rzeczywistego właściciela" nie posłużono się również w art. 10 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Spółka Dominująca jest podmiotem uzyskującym należności z dywidendy i podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów w innym kraju należącym do Unii Europejskiej, zatem spełnia warunek określony w art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. Wykładnia przepisów prawa podatkowego rozszerzająca na niekorzyść narusza art. 217 Konstytucji RP. Niemniej, Spółka Dominująca spełnia także warunki bycia "rzeczywistym właścicielem dywidendy", o których mowa w art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p. Otrzymana przez nią dywidenda została zainwestowana zgodnie z głównym przedmiotem jej działalności gospodarczej, jako spółki inwestycyjnej prowadzącej działalność na własne ryzyko. Organy nie wykazały, że państwo A mogą w sposób nieograniczony i dowolny korzystać ze środków Spółki Dominującej. Środki uzyskane z roku 2020 zostały przez tę spółkę przeznaczone na reinwestycję w instrumenty finansowe. Otrzymane dywidendy są własnością Spółki Dominującej i są dostępne na potrzeby prowadzonej przez nią działalności. Celem istnienia Spółki Dominującej było ujednolicenie struktury kapitałowej i tranzycja międzypokoleniowa ostatecznych beneficjentów struktury. Twierdzenia organów, że podmiot ten jest pośrednikiem, nie ma żadnego oparcia w zebranym materiale dowodowym. Odnośnie do Spółki Dominującej nie zachodzi również sytuacja zrównana ze zwolnieniem z opodatkowania całości jej dochodów z opodatkowania podatkiem dochodowym zgodnie z maltańskimi przepisami prawa podatkowego z powodu skorzystania ze zwolnienia partycypacyjnego na podstawie art. 12 ust. 1 lit u) obowiązującej na Malcie ustawy o podatku dochodowym. Organy potwierdziły, że spółka ta osiągnęła inne dochody niż dywidenda, tyle że podatek dochodowy nie został zapłacony, ponieważ przychody zostały skompensowane kosztami. Ale Spółka Dominująca rozlicza się z otrzymanych dochodów w maltańskim organie podatkowym. Stanowisko organów stanowi ograniczenie swobody przepływu kapitału w UE. W przekonaniu Spółki, z dyrektywy 2011/96/UE wynika, że wypłacane przez nią zyski powinny być zwolnione ze zryczałtowanego podatku pochodowego w Polsce oraz z podatku na{...}, a do ich faktycznego opodatkowania dojdzie w momencie ich wypłaty do konsumenta, czyli do jej udziałowca lub w przypadku ich wypłaty poza obszar UE. Celem dyrektywy jest bowiem zwolnienie dywidend wypłacanych przez spółki zależne spółkom dominującym z podatku u źródła oraz wyeliminowanie podwójnego opodatkowania takiego dochodu na poziomie spółki dominującej. Ponadto zyski te zostały już opodatkowane w Polsce na poziomie Spółki polskim podatkiem dochodowym. Należy również mieć na uwadze, że zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.p. dywidendy otrzymane przez polskich rezydentów od spółek zależnych z UE/EOG są zwolnione spod opodatkowania podatkiem dochodowym. Sposób stosowania przez organy podatkowe zwolnienia dywidendowego został też określony w interpretacji ogólnej przepisów prawa podatkowego z  5 listopada 2024 r. o nr DD9.8202.1.2024, która nie została przez organ odwoławczy zastosowana. Rozszerzenie na Skarżącą obowiązków płatnika odbyło się z rażącym naruszeniem przepisów art. 26 ust. 1 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p.
Spółka podniosła, że w kwestii oceny warunków zwolnienia z opodatkowania odnośnych przepisów nie można rozszerzać na obowiązek przeprowadzania samodzielnego, dogłębnego śledztwa ekonomicznego w celu ustalenia rzeczywistego właściciela wypłacanej dywidendy. Obowiązki takie nie wynikają z przepisów art. 26 ust. 1 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie można zaś pominąć konstatacji wynikającej z art. 26 ust. 1f u.p.d.o.p., że obowiązek pozyskania oświadczenia o statusie rzeczywistego właściciela został przez ustawodawcę wyraźnie zastrzeżony jedynie dla należności wskazanych w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Obowiązek ten odnosi się do odsetek i należności licencyjnych, ale już nie wypłaty dywidend. Jako płatnik Skarżąca podjęła wymagane działania. Zaskarżona decyzja powinna zostać zatem uchylona, a postępowanie podatkowe umorzone jako bezprzedmiotowe.
W przekonaniu Spółki, brak jest podstaw do zastosowania wobec niej ograniczeń wynikających z regulacji art. 22c u.p.d.o.p. Organ nie przedstawił żadnych dowodów na to, że struktura spółek z jej udziałem oraz Spółki Dominującej została utworzona głównie ze względu na skorzystanie ze zwolnienia podatkowego. Celem wypłaty dywidendy nie było uzyskanie korzyści w postaci zwolnienia podatkowego, ale realizacja obowiązku wobec wspólnika wynikająca głównie z przepisów Kodeksu spółek handlowych. Dywidenda oraz środki z innych dywidend nie zostały nigdy wypłacone do udziałowców Spółki Dominującej. Zostały one reinwestowane w aktywa finansowe albo pozostawione na przyszłe potrzeby tej spółki. Spółka Dominująca posiada udziały w Skarżącej od przeszło dekady, co świadczy o tym, że nie była to struktura krótkotrwała i nastawiona wyłącznie na doraźnie określone cele, nie ma więc charakteru sztucznego. "C" wykonywała działalność spółki holdingowej, która nie prowadzi działalności operacyjnej w sensie działalności produkcyjnej, handlowej, usługowej, ponieważ podstawową jej działalnością jest zarządzanie spółkami operacyjnymi i inwestowanie osiąganego z nich kapitału w nowe inwestycje lub reinwestowanie ich ponownie w spółki zależne. Osiągane dochody nie były reinwestowane w spółki zależne, ponieważ podmioty te były rentowne.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko.
Organ podniósł, że przedmiotem postępowanie nie było określenie zobowiązania podatkowego udziałowca Spółki, ale orzeczenie o odpowiedzialności płatnika podatku z tytułu wypłat zrealizowanych na rzecz jej udziałowca w kontekście przepisów art. 8 i art. 30 Ordynacji podatkowej oraz art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. Odpowiedzialność płatnika nie jest odpowiedzialnością za zobowiązanie podatkowe, lecz za własne działania lub zaniechania związane z wykonywaniem ustawowych obowiązków. Pobór przez płatnika podatku następuje kosztem majątku podatnika, przy czym pobranie podatku przez płatnika, który uzna, że podatnik nie był np. uprawniony do skorzystania ze zwolnienia, nie uniemożliwia temu podatnikowi wykazywania jego uprawnienia w procedurze stwierdzenia nadpłaty. W przypadku wypłaty dywidendy na rzecz podatnika (nierezydenta) płatnik co do zasady zobowiązany jest pobrać od niej podatek należny w Polsce. Wypłata dywidendy udziałowcowi co do zasady skutkowała obowiązkiem poboru podatku, natomiast niepobranie podatku wymagało zweryfikowania warunków zastosowania zwolnienia, z dopełnieniem wymagań należytej staranności. Obowiązki płatnika nie mają jednak charakteru wyłącznie formalnego. Powinien on ustalić stan faktyczny i prawny w takim zakresie, jaki jest niezbędny do obliczenia podatku obciążającego podatnika lub zweryfikowania przesłanek zwolnienia, w tym także z uwzględnieniem art. 22c u.p.d.o.p. Odstąpienie od wykładni językowej art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. było uzasadnione. Przyjęte stanowisko potwierdza treść art. 10 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, w której w polskiej wersji językowej posłużono się wyrażeniem "właściciela" dywidendy, a w wersji anglojęzycznej, której tekst też ma charakter autentyczny, użyto wyrażenia "beneficial owner", czyli "właściciel rzeczywisty". Płatnik nie miał obowiązku prowadzenia "dogłębnego śledztwa ekonomicznego", tylko weryfikacji warunków do ewentualnego zastosowania "ulgi".
Organ podtrzymał stanowisko, że funkcjonowanie Spółki Dominującej od początku było pozorne i sztuczne, pozbawione rzeczywistych celów ekonomicznych. Rzeczywiste władztwo nad wszystkimi spółkami oraz wypracowanym przez nich dochodem należało faktycznie do państwa. A. Wykazano, że Spółka Dominująca nie miała pełnego władztwa nad dywidendami i nie prowadziła na {...}rzeczywistej działalności gospodarczej. Organ zaznaczył również, że kwestia opodatkowania zysku Spółki nie ma w sprawie znaczenia, ponieważ zysk spółki kapitałowej i ten wypłacany wspólnikowi w postaci dywidendy nie są tożsamymi źródłami dochodu (przychodu). Spółka nie miała zaś podstaw do przyjęcia, że Spółka Dominująca była uprawniona do zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:
Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Przeprowadzona przez Sąd kontrola zaskarżonych decyzji nie wykazała, aby zostały one wydane przez organy z naruszeniem prawa w stopniu wymagającym zastosowania przez Sąd środków prawnych określonych w przepisach art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej: p.p.s.a.). Kontrolowane decyzje wydano po należycie przeprowadzonym i udokumentowanym postępowaniu. Prawidłowo je uzasadniono pod względem faktycznym i prawnym. Stan faktyczny kontrolowanej sprawy został ustalony prawidłowo, w sposób mogący stanowić dla Sądu podstawę wydanego wyroku. Przy ocenie dowodów nie przekroczono granic wynikających z art. 191 Ordynacji podatkowej, a przy wykładni prawa określonej w art. 120 Ordynacji podatkowej zasady praworządności. Zarzuty skargi nie zasługiwały natomiast na uwzględnienie.
Przedmiotem kontrolowanego postępowania podatkowego była ocena prawidłowości wywiązania się przez Płatnika z obowiązków określonych w Ordynacji podatkowej i u.p.d.o.p.; nie był nim natomiast wymiar zobowiązania podatkowego. Przy czym nie było w sprawie sporne, że Spółka miała status płatnika, który nabywa się z mocy prawa. W myśl bowiem art. 8 Ordynacji podatkowej, płatnikiem jest podmiot obowiązany na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Płatnik, który nie wykonał tych obowiązków, na mocy art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany, a niewpłacony. O odpowiedzialności płatnika organ podatkowy orzeka w drodze decyzji, w której określa wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku (art. 30 § 4 Ordynacji podatkowej). Przewidzianych w Ordynacji podatkowej przepisów o odpowiedzialności płatnika nie stosuje się, jeżeli odrębne przepisy stanowią inaczej albo jeżeli podatek nie został pobrany z winy podatnika; w tych przypadkach organ podatkowy wydaje decyzję o odpowiedzialności podatnika. Odpowiedzialność podatnika można orzec w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 30 § 5 Ordynacji podatkowej). Odpowiedzialność płatnika nie może zostać wyłączona ani ograniczona na podstawie § 5 w przypadkach wymienionych w § 5a. Do powyższego dodać należy, że decyzja o odpowiedzialności płatnika ma charakter deklaratywny. Natomiast nienależnie pobranie przez płatnika podatku lub w wysokości większej od należnej uprawnia podatnika do wystąpienia do organu podatkowego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, stosownie do art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, albo zgłoszenia wniosku o zwrot podatku na podstawie przepisów art. 28b u.p.d.o.p.
Obowiązki płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanych dywidend zostały określone w przepisach art. 26 u.p.d.o.p. Zgodnie z ust. 1, osoby prawne [...], które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika. Natomiast w ust. 2e postanowiono, że jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 przekracza kwotę, o której mowa w ust. 1 [tj. [...] zł], osoby prawne (...) są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę, o której mowa w ust. 1: 1) z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e; 2) bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. W myśl ust. 2g, w przypadku należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1, wypłacanych na rzecz spółki, o której mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3 pkt 2 lub art. 22 ust. 4 pkt 2, albo zagranicznego zakładu takiej spółki, jeżeli łączna kwota należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, wypłacona temu podatnikowi w obowiązującym u płatnika roku podatkowym przekracza kwotę, o której mowa w ust. 1 [tj. {...}zł], osoby prawne (...) dokonujące wypłat tych należności mogą zastosować zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 3 lub art. 22 ust. 4, na podstawie obowiązującej opinii o stosowaniu zwolnienia, o której mowa w art. 26b. Natomiast w ust. 7a postanowiono, że przepisu ust. 2e nie stosuje się, jeżeli płatnik złożył oświadczenie, że: 1) posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania; 2) po przeprowadzeniu weryfikacji, o której mowa w ust. 1, nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w szczególności nie posiada wiedzy o istnieniu okoliczności uniemożliwiających spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6.
Zgodnie z obowiązującym w 2020 r. stanem prawnym, stosownie do art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu). Jednak w myśl art. 22 ust. 4 pkt 1-4 u.p.d.o.p., zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, f oraz j, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:
1) wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2) uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;
3) spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;
4) spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.
Powyższe zwolnienie ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat (art. 22 ust. 4a u.p.d.o.p.), a posiadanie udziałów (akcji), o którym mowa w ust. 4 pkt 3, wynika z tytułu własności i w odniesieniu do dochodów uzyskanych z udziałów (akcji) posiadanych na podstawie tytułu własności lub innego niż własność, pod warunkiem, że te dochody (przychody) korzystałyby ze zwolnienia, gdyby posiadanie tych udziałów (akcji) nie zostało przeniesione (art. 22 ust. 4d u.p.d.o.p.).
Co jednak istotne, w art. 22c ust. 1 u.p.d.o.p. postanowiono, że przepisów art. 20 ust. 3, art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4 nie stosuje się, jeżeli skorzystanie ze zwolnienia określonego w tych przepisach było:
1) sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem tych przepisów;
2) głównym lub jednym z głównych celów dokonania transakcji lub innej czynności albo wielu transakcji lub innych czynności, a sposób działania był sztuczny.
Sposobu działania nie uznaje się za sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Do przyczyn, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie zalicza się celu skorzystania ze zwolnienia określonego w przepisach art. 20 ust. 3, art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4, sprzecznego z przedmiotem lub celem tych przepisów (art. 22c ust. 2 u.p.d.o.p.).
Z uwagi na dyspozycję art. 22a u.p.d.o.p. konieczne jest jeszcze przywołanie treści art. 10 umowy zawartej 17 stycznia 1994 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej, a Rządem {...} w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu. Stosownie do art. 10 ust. 2 lit. a) umowy, Polska zobowiązała się zwolnić z opodatkowania dywidendy, jeśli właścicielem takich dywidend jest spółka mająca siedzibę na {...} która posiada bezpośrednio w dniu wypłaty dywidend nie mniej niż 10 procent udziałów (akcji) w kapitale spółki wypłacającej dywidendy i posiadała lub będzie posiadać takie udziały (akcje) przez nieprzerwany 24 miesięczny okres, w którym dokonano wypłaty. Podatek ustalony w ten sposób przez Polskę nie może przekroczyć 10% kwoty dywidend brutto, jeśli właścicielem dywidend jest osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę na {...} (art. 10 ust. 2 lit. b).
Do powyższego dodać należy, że regulacje z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. stanowią wyraz implementacji dyrektywy Rady 2011/96/UE (i poprzedzającej ją o nr 90/435/EWG) oraz zmieniającej ją dyrektywy Rady (UE) 2015/121, których regulacje i motywy należy uwzględniać w procesie wykładni odnośnych przepisów krajowych (por. wyrok TSUE w sprawie C-115/16, pkt 115), aby w jak najwyższym stopniu zapewnić pełną skuteczność prawa unijnego ("effet utilie"). Podstawowym celem dyrektywy Rady 2011/96/UE jest zwolnienie dywidend i innych zysków podzielonych wypłacanych przez spółki zależne ich spółkom dominującym z podatku potrącanego u źródła dochodu oraz wyeliminowanie podwójnego opodatkowania takiego dochodu na poziomie spółki dominującej (motyw 3). Niezbędne jest, w celu zapewnienia neutralności fiskalnej, aby zyski podzielone przez spółkę zależną na rzecz spółki dominującej były zwolnione z podatku potrącanego u źródła dochodu (motyw 8). Mechanizmy dyrektywy zostały bowiem wprowadzone z myślą o sytuacjach, w których - bez ich zastosowania - wykonanie przez państwa członkowskie ich władztwa podatkowego mogłoby prowadzić do tego, że zyski wypłacane przez spółkę zależną na rzecz spółki dominującej byłyby podwójnie opodatkowane (zob. wyroki TSUE w sprawie C-448/15, pkt 39; C-116/16, pkt 113).
Niemniej, w trakcie stosowania dyrektywy okazało się, że przepisy zapobiegające jej nadużywaniu nie są wystarczająco skuteczne i dlatego poddano ją nowelizacji dyrektywą Rady (UE) 2015/121, wprowadzając klauzulę zapobiegającą nadużyciom przez podatników objętych zakresem jej stosowania. W motywie 2 dyrektywy Rady (UE) 2015/121 podkreślono, że: "Niezbędne jest zapewnienie, aby dyrektywa 2011/96/UE nie była nadużywana przez podatników objętych zakresem jej stosowania". Natomiast krajową ustawą nowelizującą z dnia 9 października 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1932) dodano do u.p.d.o.p. art. 22c zawierający klauzulę zapobiegającą nadużyciom.
Z przywołanych regulacji prawnych wynika, że w celu zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., płatnik zobowiązany jest do przeprowadzenia weryfikacji wszystkich warunków umożliwiających skorzystanie z tego zwolnienia. Ma obowiązek ustalenia stanu faktycznego i prawnego związanego z okolicznościami wypłaty dywidendy na rzecz spółki dominującej (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. II FSK 1333/22, II FSK 1081/22, II FSK 1588/20). Co do zasady bowiem, z chwilą wypłacenia podatnikowi dywidendy, płatnik obowiązany jest pobrać zryczałtowany podatek dochodowy stosownie do przepisów art. 26 u.p.d.o.p. Zwolnienie z opodatkowania, o którym mowa w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., stanowi wyjątek od wynikającego z art. 7 ust. 1, art. 7b pkt 1 lit. a) i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. obowiązku opodatkowania dywidend (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. II FSK 1209/21). Przekazuje on wówczas organowi podatkowemu cudze pieniądze, pełniąc rolę pośrednika między organem podatkowym i podatnikiem. Nie jest jednak reprezentantem podatnika. Działa we własnym imieniu, na własną odpowiedzialność i realizuje własne obowiązki prawnopodatkowe. Jeżeli płatnik nie pobiera podatku ze względu na zastosowanie zwolnienia podatkowego, to powinien zweryfikować wszystkie przesłanki takiego zwolnienia. Mając bowiem wiedzę uzasadniającą przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania zwolnienia, nie może być ono przez niego zastosowane. Jeżeli płatnik nie wywiązał się z obowiązków nałożonych w drodze ustawy, organ podatkowy jest uprawniony do przeprowadzenia postępowania w celu ustalenia przyczyn niewykonania lub nieprawidłowego wykonania obowiązków przez płatnika. Organ podatkowy nie może orzec o odpowiedzialności płatnika jedynie wtedy, gdy odrębne przepisy stanowią inaczej lub gdy podatek nie został pobrany z winy podatnika. Wydaje natomiast taką decyzję w razie ustalenia, że niewypełnienie swoich obowiązków wynikało z braku dochowania wymagań należytej staranności.
Sporne między stronami postępowania pozostawało, czy organy podatkowe miały podstawy faktyczne i prawne do wydania decyzji o odpowiedzialności Spółki jako płatnika z tytułu niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu dywidend za lata 2018-2019 wypłaconych Spółce Dominującej w roku 2020 w kwotach: {...} zł za rok 2018 oraz {...} za rok 2019, łącznie {...} zł. Organy przyjęły, że przy ocenie przesłanek zwolnienia z opodatkowania wypłacanej dywidendy Spółka nie dochowała wymagań należytej staranności, w szczególności w kwestii zbadania statusu podatnika, ponieważ Spółka Dominująca nie była rzeczywistym beneficjentem dywidendy, nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej oraz dywidendy nie zostały opodatkowane, przez co nie zostały spełnione warunki zwolnienia przewidziane w art. 22 ust. 4 pkt 2 i 4 u.p.d.o.p. Z uwagi na to, że rzeczywistym odbiorcą dywidendy był inny podmiot niż Spółka Dominująca, zastosowania nie mogły zatem znaleźć przepisy art. 10 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej przez Polskę z {...} , także co do stawki, w oparciu o którą określono kwotę niepobranego podatku. Ponadto, stwierdzona struktura spółek powiązanych osobowo i kapitałowo oraz sposób działania Spółki i Spółki Dominującej okazały się sztuczne w rozumieniu art. 22c u.p.d.o.p. Skarżąca z ustaleniami organów i przyjętą wykładnią prawa się nie zgadzała. Podnosiła, że jako Płatnik była uprawniona do zastosowania zwolnienia z opodatkowania, ponieważ spełnione zostały wszystkie warunki określone w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., a jednocześnie nie zachodziły okoliczności, o których mowa w art. 22c u.p.d.o.p. Podkreślała, że w odnośnych przepisach nie ma warunku, aby odbiorcą dywidendy był "rzeczywisty odbiorca". W art. 22 ust 4 pkt 2 u.p.d.o.p. jest bowiem mowa o "odbiorcy należności". Ale Spółka Dominująca spełniła także warunek "rzeczywistego odbiorcy", ponieważ jest podmiotem o charakterze holdingowym, zarządza posiadanymi spółkami i reinwestuje przychody uzyskiwane z tytułu dywidend; prowadzi faktyczną działalność gospodarczą, inwestując posiadane środki w instrumenty finansowe.
W ocenie Sądu, stanowisko organów, co do wykładni odnośnych przepisów i ich zastosowania w sprawie, nie narusza prawa. Nie może ulegać wątpliwości, że Skarżąca jako płatnik była zobowiązana do zbadania, z zachowaniem wymagań należytej staranności i najlepszej wiedzy, statusu podatnika, tak w przypadku pierwszej, jak i drugiej wypłaty, ponieważ w obu przypadkach co do zasady powinna była pobrać podatek. Płatnik dochowuje wymagań należytej staranności, jeżeli podejmuje działania zmierzające do jak najlepszego wykonania swoich obowiązków poprzez uzyskanie, na miarę możliwości organizacyjnych i prawnych, dostępnych dla niego informacji pozwalających na zastosowanie zwolnienia z pobierania podatku u źródła (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. II FSK 1588/20 i II FSK 373/22). Spółka powinna była zatem przede wszystkim ustalić, czy Spółka Dominująca jest podmiotem, o którym mowa w dyrektywie 2011/96/UE, czy jest uzyskującym dochód z dywidendy jako rzeczywisty właściciel, czy prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, czy nie korzysta na Malcie ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania (tj. czy podlega podatkowi dochodowemu bez możliwości wyboru lub zwolnienia, o których mowa w art. 2 lit. a) pkt iii) dyrektywy 2011/96/UE (por. wyrok TSUE w sprawie C-448/15, pkt 32-33), a ponadto czy zastosowanie zwolnienia przy transferze dywidendy do kraju UE (OEG) nie będzie sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem przepisów albo nie będzie głównym lub jednym z głównych celów transferu środków za granicę, gdy sposób działania podmiotów powiązanych może okazać się sztuczny. Nie mogła ograniczyć się jedynie do formalnej analizy treści dokumentów niezbędnych dla zwolnienia, w tym certyfikatu rezydencji podatkowej oraz oświadczeń złożonych przez Spółkę Dominującą (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. II FSK 1333/22 i II FSK 1081/22). Powinna bowiem przeanalizować także to, czy nie istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania zwolnienia.
Skarżąca Spółka podnosiła, że w art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. nie ma mowy o "rzeczywistym właścicielu", tak jak w art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p. odnoszącym się do źródła przychodów w postaci odsetek i należności licencyjnych, tylko o "uzyskującym dochody (przychody) z dywidend". Takie literalne porównanie tych regulacji jest jednak zbyt powierzchowne. Wykładni art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. nie można bowiem dokonywać bez uwzględnienia treści art. 10 ust. 2 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, w którym w polskiej wersji językowej jest mowa o "właścicielu" dywidendy, a w angielskiej wersji językowej, która także stanowi tekst autentyczny, o "beneficial owner", które pod względem treści należy uznawać za tożsame (a więc dokładnie tak samo, jak w art. 11 ust. 2 umowy w zakresie odnoszącym się do odsetek oraz w art. 12 ust. 2 umowy w zakresie odnoszącym się do należności licencyjnych, do których odnosi się przywołany przez Spółkę art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p.), a ponadto celów i motywów powołanych dyrektyw. Ponadto w art. 21 ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.p. nadal występuje pojęcie "uzyskującego dochody", czyli takie samo, jak w art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. Niezgodna z dyrektywą jest natomiast sytuacja, kiedy poprzez działanie na rzecz wyeliminowania podwójnego opodatkowania dywidendy wywołuje się stan podwójnego nieopodatkowania; w takich przypadkach uzyskanie korzyści podatkowej musi być oceniane jako naruszające cel dyrektywy i jako stworzenie w tym celu sztucznej konstrukcji w rozumieniu art. 22c ust. 1 u.p.d.o.p. Celem dyrektywy jest bowiem zwolnienie z podatku u źródła dywidend wypłacanych przez spółki zależne spółkom dominującym, a nie całkowita rezygnacja z opodatkowania takich należności; w ogóle nie ma ona zastosowania, jeżeli rzeczywistym beneficjentem nie jest spółka dominująca. Dlatego za niezgodne z celami dyrektywy należy uznać sytuację, gdy uzyskującym dywidendę nie będzie jej rzeczywisty beneficjent mający status spółki dominującej.
Zarówno strona skarżąca, jak i organy podatkowe, zasadnie zwracali uwagę, że w orzecznictwie sądów administracyjnych występuje rozbieżność co do wykładni art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p., tj. czy w przepisie tym jako warunek zwolnienia przewidziano wypłatę dywidendy dla "rzeczywistego właściciela", czy "uzyskującego dochody z dywidendy". Szczegółową analizę tego zagadnienia przedstawił m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z 22 lipca 2025 r. sygn. I SA/Gd 245/25, który odwołał się także do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. II FSK 1209/21 oraz wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w połączonych sprawach C-116/16 i C-117/16, do których należy odesłać strony postępowania, aby w sposób zbędny nie powielać ich treści, podobnie jak do wyroków NSA o sygn. II FSK 1333/22, II FSK 1081/22 i II FSK 1230/21, które Sąd w składzie rozpoznającym skargę w pełni aprobuje.
W przekonaniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, za odpowiadającą warunkowi określonemu w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz celom dyrektyw 2011/96/UE i 2015/121, uznać należy taką wykładnię art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p., jaka w nawiązaniu do prawidłowo ustalonych okoliczności faktycznych została zaprezentowana przez organy. Za zgodne z celami dyrektywy należy uznać przepisy krajowe, które przy poborze podatku u źródła uzależniają stosowanie preferencji podatkowej w postaci zwolnienia z opodatkowania od zachowania należytej staranności przez płatnika w sposób, który nie stanowi nadużycia, przez przeprowadzenie weryfikacji tego, czy odbiorcą dywidendy był jej rzeczywisty beneficjent (rzeczywisty właściciel), a więc przy uwzględnieniu art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p. Odbiorcą należności w postaci dywidendy powinien być zatem podmiot, który: otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części; nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym prawnie lub faktycznie do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi; prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, jeżeli należności uzyskiwane są w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przy ocenie, czy podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą należy uwzględnić regulacje z art. 24a ust. 18 u.p.d.o.p. Natomiast za niezgodną z celem dyrektywy należy uznać sytuację, w której wypłata dywidendy spółce z kraju UE (EOG) nie jest opodatkowana, a spółka taka, nie będąc jej rzeczywistym właścicielem, pośredniczy jedynie w jej przekazaniu innemu podmiotowi. Stosowanie omawianej preferencji podatkowej nie może bowiem doprowadzić do wyeliminowania podwójnego opodatkowania poprzez wywołanie stanu podwójnego nieopodatkowania; celem dyrektywy jest bowiem uniknięcie sytuacji, w której wypłacone zyski zostaną opodatkowane po raz pierwszy po stronie spółki zależnej i po raz drugi po stronie spółki dominującej (por. wyroki TSUE w sprawie C-27/07, pkt 27; C-138/07, pkt 29; C-556/20, pkt 45). Ze zgromadzonych w sprawie dowodów wynikało zaś, że dywidenda nie została opodatkowana w Polsce i nie będzie również opodatkowana na {...}z uwagi na wybór przez Spółkę Dominującą dopuszczalnego w maltańskim prawie podatkowym zwolnienia z opodatkowania dywidendy (zob. także stanowisko "C" . wyrażone w pismach 19 grudnia 2023 r., 30 października 2023 r., 17 stycznia 2024 r., t.II, k.434 i nast., a ponadto wyrok TSUE w sprawie C-448/15, pkt 32-33), co skarżącej Spółce musiało być wiadome z uwagi na osobę prezesa zarządu i wieloletnią zależność od Spółki Dominującej. Sytuacja ta stanowi wypaczenie celów dyrektywy i pozwala na stwierdzenie, że zwolnienie zostało zastosowane w sposób sprzeczny z celem art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., jaki wynika z dyrektywy i umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a skorzystanie ze zwolnienia było głównym celem transakcji, zaś sposób działania spółek był sztuczny.
Sąd zgodził się w ogólności z podnoszoną przez Spółkę tezą, że w prawie podatkowym należy przyznać szczególne znaczenie i pierwszeństwo metodzie wykładni językowej. Nie można jednak pomijać wyników wykładni systemowej (także zewnętrznej, uwzględniającej postanowienia ww. dyrektyw i umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania) i funkcjonalnej, jeżeli wynik wykładni językowej, zwłaszcza wyodrębnionego, pojedynczego przepisu, godzi w cel regulacji prawnej albo prowadzi do niesprawiedliwych lub irracjonalnych konsekwencji. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy zostanie skonfrontowany z innymi przepisami lub celami regulacji prawnej. Zasadniczym argumentem świadczącym o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik. Sformułowany w naukach o prawie zakaz wykładni synonimicznej także nie ma charakteru bezwzględnego.
W przekonaniu Sądu, skarżąca Spółka nie wywiązała się należycie z ciążących na niej obowiązków płatnika, błędnie przyjmując warunki zwolnienia z opodatkowania, a także pomijając okoliczności świadczące o nadużyciu, o którym mowa w art. 22c u.p.d.o.p. w zw. z art. 1 ust. 2-4 dyrektywy Rady 2011/96/UE. Gdyby prawidłowo przeanalizowała okoliczności faktyczne dotyczące realizowanej wypłaty i Spółki Dominującej, powinna była dojść do wniosku, że nie mogła zastosować przedmiotowego zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku od wypłaconych dywidend (podatku u źródła). Przy weryfikacji statusu podatnika - podmiotu będącego odbiorcą dywidendy, nie dopełniła wymagań należytej staranności, o których mowa w przepisach art. 26 ust. 1 i ust. 7a pkt 2 u.p.d.o.p., w sposób, który nie stanowiłby nadużycia. Powinna była przeprowadzić pełną i rzetelną weryfikację wszystkich warunków zwolnienia, przy uwzględnieniu powiązań osobowo-kapitałowych ze Spółką Dominującą oraz jej wspólnikami - osobami I.A. i A .M. A.R. które w okolicznościach sprawy powinny rodzić uzasadnione przypuszczenie, że Spółka Dominująca może nie być beneficjentem rzeczywistym wypłaconej dywidendy. Skarżąca błędnie przyjęła, że Spółka Dominująca jest podmiotem, o którym mowa w art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p., spełniającym wszystkie cechy rzeczywistego właściciela tych przychodów na gruncie prawa krajowego, umowy międzynarodowej, prawa unijnego i orzecznictwa TSUE. Nie otrzymała ona bowiem tej należności dla własnych korzyści ekonomicznych. Pełniła jedynie funkcję pośrednika/powiernika otrzymanych środków. Chociaż uznać ją należało za formalnego właściciela dochodu, to jednak posiadała ograniczone, a nie swobodne pod względem ekonomicznym, uprawnienia do dysponowania nimi wedle własnego uznania. Zajmując się głównie reinwestowaniem środków pochodzących z takich źródeł nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 4a pkt 29 w zw. z art. 24a pkt 18 u.p.d.o.p., z powodów naświetlonych przez organy podatkowe, a przytoczonych w zasadniczej mierze w części sprawozdawczej niniejszego uzasadnienia. Organy podatkowe wykazały, że Spółka Dominująca nie jest "uzyskującym dochody" o cechach właściwych dla rzeczywistego właściciela. Płatnik miał o tym wiedzę, podobnie jak o tym, że z uwagi na rozwiązania prawnopodatkowe na {...} z których skorzystano, wypłacone dywidendy nie zostaną przez Spółkę Dominującą opodatkowane, także przy dalszej wypłacie dywidend wspólnikom Spółki Dominującej. Rodzić to powinno uzasadnione wątpliwości, czy Spółka Dominująca spełnia warunek określony w art. 2 lit. a) pkt iii) dyrektywy 2011/96/UE, bo choć formalnie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym na{...} , to jednak faktycznie w zakresie przychodu z dywidend skorzystała ze zwolnienia od podatku (por. wyrok TSUE w sprawie C-448/15, pkt 41-42). Przyjęcie stanowiska Spółki, domagającej się wyłącznie literalnej wykładni art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p., oznaczałoby, że w zasadzie każda transgraniczna wypłata dywidendy do kraju UE (EOG) mogłaby zostać objęta zwolnieniem, ponieważ wypłacane środki trafiałyby do "uzyskującego dochody", co jednak godziłoby w cel omawianego rozwiązania prawnego wynikającego z przepisów art. 4 i 5 dyrektywy 2011/96/UE. Wynikająca z dyrektywy neutralność w aspekcie podatkowym wypłaty zysków przez spółkę zależną z siedzibą w jednym państwie członkowskim na rzecz spółki dominującej z siedzibą w innym państwie członkowskim dotyczy wyłącznie przypadku, gdy spółka dominująca będzie rzeczywistym odbiorcą dywidendy i podlegać będzie podatkowi dochodowemu bez możliwości wyboru lub zwolnienia. Jak natomiast podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku o sygn. II FSK 1209/21, przeciwstawianie regulacji art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. przepisom odnoszącym się do zwolnienia z podatku u źródła na podstawie art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p. i dyrektywy nr 2011/96, czyli przepisom regulującym zasady zwolnienia z podatku u źródła m.in. odsetek od pożyczek i należności licencyjnych, nie przesądza, że brak jest obowiązku weryfikacji statusu podatnika przy wypłacie dywidendy. Sąd w składzie rozpoznającym skargę takie stanowisko podziela. Dodać należy, że gdyby Płatnik, w związku z naświetlonymi licznymi wątpliwościami, pobrał podatek "u źródła", wówczas Spółka Dominująca, ubiegając się o zwrot podatku na warunkach określonych w przepisach art. 28b u.p.d.o.p. musiałaby złożyć oświadczenie o statusie rzeczywistego właściciela, o ciążącym na podatniku obowiązku podatkowym i prowadzeniu rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju siedziby (art. 28 ust. 4 pkt 5, 6 i 8 u.p.d.o.p.), zaś organ podatkowy w prowadzonym postępowaniu ustalałby te okoliczności (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. II FSK 1588/20). Wskazanie to jest istotne z tego względu, że w przypadku wypłaty dywidendy w kwocie wyższej w roku podatkowym od 2 mln zł, zasadą wynikającą z art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p. jest obowiązek pobrania przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego, a zaniechanie tego działania jest możliwe albo po uzyskaniu opinii o stosowaniu zwolnienia, o której mowa w art. 26b, albo na warunkach określonych w art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p. Wówczas Płatnik wywiązałby się ze swoich obowiązków, natomiast podatnik miałby możliwość odzyskania nienależnie pobranego podatku na zasadach "tax refund" (por. wyrok NSA o sygn. II FSK 373/22). Ostatnio powołany przepis art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p. odwołuje się zaś wprost do art. 28 ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p. Nie może zatem ulegać wątpliwości, że płatnik zgodnie z art. 26 ust. 7a w zw. z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. jest zobowiązany do weryfikacji statusu odbiorcy dywidendy, tj. ustalenia czy jest on rzeczywistym jej właścicielem (por. wyrok NSA o sygn. II FSK 1209/21).
Niezależnie od zaprezentowanej wyżej wykładni art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p., Sąd uznał za prawidłową kwalifikację organów, że sporne dywidendy zostały wypłacone w okolicznościach, które należało zakwalifikować jako praktykę stanowiącą nadużycie w znaczeniu wynikającym z art. 22c u.p.d.o.p. wskutek wykorzystania możliwości zwolnienia dywidendy z wszelkich podatków w Polsce i na{...} . Kwalifikacji tej dokonano na podstawie szeregu okoliczności prowadzących do wypłaty dywidendy, w tym odnoszących się do statusu podatnika jako rzeczywistego właściciela. Na ich podstawie wykazano istnienie konstytutywnych elementów praktyki stanowiącej nadużycie (por. wyroki TSUE w sprawie C-116/16, pkt 117). Organy podatkowe zasadnie zwróciły uwagę na okoliczności towarzyszące zawiązaniu Spółki Dominującej, w tym dokonanie tego aktu bez osobistego udziału wspólników, lecz przez osobę pełnomocnika, wpłacenie przez wspólników niewielkiej części minimalnego kapitału zakładowego ({...} EUR z {...} EUR, podwyższonego później do {...} EUR) pozostającego w niewielkiej proporcji do zarządzanych zasobów, zatrudnienie jednego pracownika za symbolicznym wynagrodzeniem wielokrotnie niższym od kosztów doradztwa inwestycyjnego świadczonych przez banki z tytułu opłat i prowizji, ogromną dysproporcję pomiędzy dochodami z dywidend, a przychodami z działalności operacyjnej, reinwestowanie niemal wyłącznie własnych środków z dywidend za pośrednictwem podmiotów trudniących się działalnością finansową, bez reklamowania świadczonych usług i pozyskiwania klientów dla takiej działalności, brak środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz urządzeń służących do wykonywania działalności, ulokowanie siedziby w ekskluzywnym obiekcie przygotowanym do obsługi podmiotów o podobnym profilu działalności, uzyskiwanie z działalności operacyjnej nieporównywanie niższych dochodów niż ze źródeł kapitałowych. Wszystkie te okoliczności pozwalały uznać, że udział Spółki Dominującej w strukturze spółek powiązanych ma charakter sztuczny, nakierowany nie na osiąganie celów gospodarczych i ekonomicznych, lecz korzyści podatkowych (por. wyroki TSUE w sprawach C-115/16, pkt 130-131 i 139; C-116/16, pkt 79, 98, 100, 104). Opisywana przez Spółkę działalność Spółki Dominującej odnosząca się do innych aspektów niż inwestowanie środków z dywidend we wskazane instrumenty finansowe, miała charakter marginalny w stosunku do uczestnictwa w przedsięwzięciu, które związane jest z uniknięciem opodatkowania.
Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, że ustawa podatkowa nie przewiduje efektywnego opodatkowania w odniesieniu do zwolnienia należności dywidendowych, ale okoliczności faktyczne związane ze skorzystaniem ze zwolnienia miały istotne znaczenie z perspektywy ustalenia sztuczności transakcji w rozumieniu art. 22c u.p.d.o.p. Wykazano bowiem, że sporne dywidendy nie zostały opodatkowane w żadnym z krajów, co jest sprzeczne z celem dyrektywy i przewidzianego w niej zwolnienia od opodatkowania dywidendy wypłacanej przez spółkę zależną spółce dominującej, a nie innym podmiotom. Ani dyrektywa, ani umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, nie promują natomiast unikania opodatkowania. W sytuacji zaś, gdy spełnione są przesłanki określone w art. 22c u.p.d.o.p., płatnik nie może zastosować zwolnienia przewidzianego w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. i odstąpić od pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego. Warto przywołać również art. 26a umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zgodnie z którym "bez względu na postanowienia niniejszej Umowy, korzyść w niej przewidziana nie zostanie przyznana w odniesieniu do części dochodu, jeżeli można racjonalnie przyjąć, mając na względzie wszelkie mające znaczenie fakty i okoliczności, że uzyskanie tej korzyści było jednym z głównych celów utworzenia jakiejkolwiek struktury lub zawarcia jakiejkolwiek transakcji, które spowodowały bezpośrednio lub pośrednio powstanie tej korzyści, chyba że ustalono, że przyznanie tej korzyści w danych okolicznościach byłoby zgodne z przedmiotem oraz celem odpowiednich postanowień Umowy". Zauważyć zaś należy, że gdyby do opisanej struktury nie została wprowadzona Spółka Dominująca, będąca w rozumieniu polskiej ustawy podatkowej podatnikiem podatku dochodowego z tytułu otrzymanych dywidend, to do przychodów z tego źródła analizowany mechanizm nie znalazłby zastosowania.
Wszystkie przedstawione dotychczas argumenty przemawiały za przyjęciem, jak to uczyniły organy, że Płatnik był obowiązany pobrać zryczałtowany podatek dochodowy od wypłaconych przez Spółkę dywidend i wpłacić go na rachunek organu podatkowego, a zaniechanie tego było wynikiem braku zachowania przy ocenie przesłanek zwolnienia wymagań należytej staranności. Wydanie decyzji w sprawie odpowiedzialności Płatnika na podstawie art. 30 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej było zgodne z prawem, a wysokość ustalonej kwoty niepobranego podatku prawidłowo określono przy uwzględnieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., ponieważ nie mogła znaleźć zastosowania w sprawie stawka podatku określona w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania, z powodów wskazanych w zaskarżonej decyzji. Spółka Dominująca okazała się bowiem nie być rzeczywistym właścicielem otrzymanej dywidendy, lecz tylko podmiotem pośredniczącym.
Sąd nie uwzględnił stanowiska Spółki, że podatek od zysków został już w Polsce opodatkowany. Dywidenda jest częścią zysku spółki kapitałowej, która jest wypłacana jej właścicielom (wspólnikom) jako forma wynagrodzenia za zainwestowany kapitał. Pochodzi ona z zysku netto wygenerowanego przez spółkę. Zysk netto to kwota, jaka pozostaje w spółce po odjęciu od przychodów wszystkich kosztów operacyjnych, kosztów finansowych, podatków oraz innych zobowiązań (tzw. "czysty zysk"). Stanowi ona dla podatników odrębne źródło przychodów (w przypadku podmiotów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych – z zysków kapitałowych, o których mowa w art. 7 ust. 1 i art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.p., a dla osób fizycznych – kapitałów pieniężnych i praw majątkowych). Spółka przed podjęciem decyzji o wypłacie dywidendy podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od dochodu wypracowanego w działalności operacyjnej, ale opodatkowanie wypłaconej wspólnikom dywidendy (części zysku) nie miało miejsca. Natomiast z art. 10 ust. 2 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania wynika, że postanowienia tego ustępu nie dotyczą opodatkowania spółki w odniesieniu do zysków, z których dywidendy są wypłacane.
Z podanych względów skarga jako niezasadna została oddalona na podstawie art. 151 p.p.s.a.
O zwrocie nadpłaconego wpisu postanowiono na podstawie art. 225 p.p.s.a. Wpis od skargi, stosownie do § 2 ust. 3 pkt 12 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2021 r. poz. 535), powinien wynieść 500 zł, natomiast skarżąca Spółka uiściła z tego tytułu kwotę {...} zł. Z tego względu kwota {...} zł jako nadpłacona podlega zwrotowi.