I SA/Rz 276/25

I SA/Rz 276/25 - Wyrok WSA w Rzeszowie
Data orzeczenia
2025-10-14
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-06-24
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Sędziowie
Grzegorz Panek
Jarosław Szaro /przewodniczący/
Piotr Popek /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
6561
Hasła tematyczne
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ
Inne
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 935
art. 145 § 1 pkt 1 lit.a
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 2023 poz 70
art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4. art. 2 ust. 2 pkt 3
Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j.)
Dz.U. 2024 poz 236
art. 3
Ustawa z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Jarosław Szaro, Sędzia WSA Grzegorz Panek, Sędzia WSA Piotr Popek /spr./, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 14 października 2025 r. sprawy ze skargi Gminy [...] na indywidualną interpretację Wójta Gminy [...] z dnia 22 maja 2025 r. nr SK.3120.1.2025 w przedmiocie podatku od nieruchomości uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi Gminy N. (dalej: Gmina/Skarżąca) jest interpretacja indywidualna Wójta Gminy [...] z 22 maja 2025 r. nr SK.3120.1.2025, dotycząca podatku od nieruchomości.
Jak wynika z akt sprawy, 11 kwietnia 2025 r. do Wójta Gminy [...] wpłynął wniosek Gminy o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od nieruchomości w zakresie podlegania opodatkowaniu budowli wykorzystywanych w działalności wodno-kanalizacyjnej.
We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:
Gmina N. w ramach realizacji zadań własnych odpowiada m.in. za zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Działając jako przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne prowadzi działalność gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków na terenie Gminy w miejscowościach N., I., W. i S.. Zadania własne z zakresu zbiorowego zaopatrzenia w wodę i oczyszczania ścieków realizuje przy użyciu komórki organizacyjnej funkcjonującej wewnątrz Urzędu Gminy - Referatu ds. inwestycji, infrastruktury komunalnej, ochrony środowiska i rolnictwa. Do zadań ww. referatu należy m.in. realizacja zadań związanych ze zbiorowym zaopatrzeniem w wodę i zbiorowym odprowadzaniem ścieków.
Referat pełni nadzór nad należącą do Gminy infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną (dalej: "Infrastruktura") w skład której wchodzą budowle takie jak: stacje uzdatniania wody w W. i I. , oczyszczalnia ścieków w miejscowościach S., N., sieci kanalizacyjne, sieci wodociągowe, ujęcia wody, studnie głębinowe, przepompownie, hydrofornia, przyłącza wodociągowe i kanalizacyjne, zbiorniki wyrównawcze.
Budowle wchodzące w skład Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej były dotychczas wykazywane przez urząd gminy w załączniku ZDN-2 do deklaracji na podatek od nieruchomości o przedmiotach opodatkowania zwolnionych z opodatkowania. Przedmiotowa Infrastruktura wodno-kanalizacyjna była zwolniona z opodatkowania na podstawie Uchwały nr XVI/163/08 Rady Gminy w N. z dnia 30 października 2008 roku, zgodnie z którą zwalnia się od podatku od nieruchomości niezależnie od zwolnień ustawowych grunty, budynki i budowle służące działalności w zakresie odprowadzania i oczyszczania ścieków (§1 ust. 1 lit. f Uchwały) oraz grunty, budynki i budowle wykorzystywane na potrzeby uzdatniania i dostarczania wody (§1 ust. 1 lit. g Uchwały).
Za świadczone przez Gminę usługi z zakresu dostarczania wody i odprowadzania ścieków pobierane są opłaty. Z tego tytułu Gmina uzyskuje przychody z odpłatnej sprzedaży usług. Odbiorcami tego rodzaju usług są zarówno odbiorcy zewnętrzni - prywatni (mieszkańcy Gminy) oraz komercyjni (przedsiębiorstwa działające na terenie Gminy), jak i odbiorcy wewnętrzni (jednostki organizacyjne Gminy). Wysokość opłat za świadczone usługi została określona w taryfie zatwierdzonej decyzją organu regulacyjnego.
Decyzją Dyrektora Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie w R. z dnia 14 lutego 2024 r. na terenie Gminy N. została ustalona taryfa za zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków (dalej: "Taryfa"). Zatwierdzone w Taryfie ceny za świadczone usługi wodociągowo-kanalizacyjne dla poszczególnych grup taryfowych obowiązują przez kolejne 3 lata.
Na podstawie zróżnicowania kosztów świadczenia usług w poszczególnych taryfowych grupach odbiorców, przedsiębiorstwo określiło strukturę i rodzaj taryf jako:
- taryfa wieloczłonowa zawierająca ceny i stawki opłat w tym stawki opłaty abonamentowej,
- taryfa niejednolita zawierająca różne ceny za dostarczoną wodę dla poszczególnych grup odbiorców usług,
- taryfa niejednolita zawierająca różną cenę za odprowadzanie ścieków dla poszczególnych grup odbiorców usług.
Przy rozliczeniach za dostarczaną wodę/odprowadzone ścieki dla odbiorców usług obowiązują zróżnicowane ceny i stawki opłat składające się z ceny wyrażonej w złotych za 1 m3 dostarczonej wody/1 m3 odprowadzonych ścieków oraz stawki opłaty abonamentowej - wyrażonej w złotych na odbiorcę usług, niezależnej od ilości pobranej wody/odprowadzonych ścieków, płaconej za każdy miesiąc.
Ceny i stawki opłat zostały opracowane w sposób zapewniający uzyskanie niezbędnych przychodów, ochronę odbiorców usług przed nieuzasadnionym wzrostem opłat i cen, eliminowanie subsydiowania skrośnego, motywowanie odbiorców usług do racjonalnego korzystania z wody i ograniczenia zanieczyszczenia ścieków, łatwość obliczania opłat i sprawdzania przez odbiorców usług wysokości opłat i cen ich dotyczących.
Kalkulacja cen za świadczone usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków zawartych we Wniosku Taryfowym odbywa się w oparciu o planowane koszty, na podstawie których ustala się poziom niezbędnych przychodów do zapewniania świadczenia odpowiedniej jakości usług.
Zgodnie z art. 20 ust. 4 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz.U. z 2024 r. poz. 757 ze zm.) przy kalkulacji niezbędnych przychodów Gmina uwzględnia w szczególności:
1. koszty związane ze świadczeniem usług, poniesione w latach obrachunkowych obowiązywania poprzedniej taryfy, ustalone na podstawie ewidencji księgowej, z uwzględnieniem planowanych zmian tych kosztów w okresie obowiązywania taryfy;
2. zmiany warunków ekonomicznych oraz wielkość usług i warunki ich świadczenia;
3. koszty wynikające z planowanych wydatków inwestycyjnych, na podstawie planów, o których mowa w art. 21 ust. 1.
Zgodnie z § 6 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Gospodarki Morskiej i Żeglugi Śródlądowej z dnia 27 lutego 2018 r. w sprawie określania taryf, wzoru wniosku o zatwierdzenie taryfy oraz warunków rozliczeń za zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków (Dz.U. z 2022 r. poz. 1074 ze zm.) Gmina ustala niezbędne przychody na podstawie kosztów w okresie obrachunkowym poprzedzającym wprowadzenie nowej taryfy na potrzeby obliczenia cen i stawek opłat planowanych na 3 lata obowiązywania taryfy, uwzględniając w szczególności:
1. koszty eksploatacji i utrzymania ponoszone w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków, w tym:
- amortyzację lub odpisy umorzeniowe ustalane zgodnie z przepisami o rachunkowości od wartości początkowej środków trwałych metodą liniową niezależnie od źródeł ich finansowania,
- opłaty za korzystanie ze środowiska,
- opłaty za usługi wodne;
2. podatki i opłaty niezależne od przedsiębiorstwa;
3. koszty zakupionej przez siebie wody lub wprowadzania ścieków do urządzeń kanalizacyjnych niebędących w jego posiadaniu;
4. spłaty odsetek od zaciągniętych kredytów i pożyczek lub wyemitowanych obligacji;
5. rezerwy na należności nieregularne;
6.spłaty rat kapitałowych ponad wartość amortyzacji lub umorzenia, która została przyjęta do wyliczenia niezbędnych przychodów, o których mowa w pkt 1 lit. a, oraz koszty nabycia własnych akcji lub udziałów w celu umorzenia lub koszty spłaty kredytów i pożyczek zaciągniętych w celu sfinansowania takiego umorzenia;
7. marżę zysku zapewniającą ochronę interesów odbiorców usług przed nieuzasadnionym wzrostem cen,
Przy ustalaniu taryfy na okres 3 lat prowadzenia działalności podstawę ich ustalenia stanowiły poniesione rzeczywiste koszty rok obrachunkowy tj. za okres 12 kolejnych miesięcy poprzedzających nie więcej niż o 120 dni dzień złożenia wniosku, tj. poniesione koszty w okresie od 01.10.2022 r. do 30.09.2023 r."
Gmina ustala niezbędne przychody jako sumę następujących składników: wynagrodzeń z narzutami, materiałów niezbędnych do bieżących napraw wynikających z eksploatacji urządzeń, energii elektrycznej, amortyzacji, opłat za usługi wodne, usług obcych, pozostałych kosztów.
Gmina wskazała, że przy kalkulacji niezbędnych przychodów nie uwzględniła marży zysku. Potwierdzeniem zerowej marży zysku są dane zawarte w tabeli C "Ustalenie poziomu niezbędnych przychodów przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjnego" (załączonej do Wniosku Taryfowego), przedstawiające poziom niezbędnych przychodów, w której przewidywaną marżę zysku ustalono na poziomie zerowym we wszystkich trzech okresach objętych Taryfą zarówno dla działalności wodociągowej, jak i kanalizacyjnej. Również dane wykazane w tabelach D.1, D.2, D.3 pn. "Alokacja niezbędnych przychodów przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjnego według taryfowych grup odbiorców usług w okresie obowiązywania nowej taryfy przypisane do 1 m3 wody i ścieków" oraz D.1, D.2, D.3 pn. "Alokacja niezbędnych przychodów przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjnego według taryfowych grup odbiorców usług w okresie obowiązywania nowej taryfy przypisana do opłaty abonamentowej", a także w tabelach D.1, D.2, D.3 pn. "Alokacja niezbędnych przychodów przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjnego wg taryfowych grup odbiorców usług w okresie obowiązywania nowej taryfy", potwierdzają, iż kalkulacje niezbędnych przychodów zawarte we Wniosku Taryfowym nie przewidują marży zysku, dla każdego z trzech okresów objętych Taryfą. Oznacza to, że prognozowane przychody mają pokryć jedynie koszty prowadzonej działalności wodociągowo-kanalizacyjnej.
Gmina wskazała, że jej intencją nie jest osiąganie zysku z tytułu realizacji zadań w zakresie zaopatrywania mieszkańców w wodę i odbiór ścieków przy wykorzystaniu przedmiotowej Infrastruktury. Wszelkie przychody przewidziane w Taryfie służą bowiem wyłącznie do pokrycia kosztów związanych z zaspokajaniem zbiorowych potrzeb mieszkańców gminy, tj. przede wszystkim wydatków koniecznych na utrzymanie i eksploatację infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, Nadrzędnym celem Gminy jest bowiem wyłącznie zaspokajanie potrzeb lokalnej społeczności poprzez realizację zadań własnych gminy w zakresie użyteczności publicznej, a nie osiąganie zysków. W związku z tym Gmina nie osiąga ani nie planuje osiągać zysków z działalności wodno-kanalizacyjnej. Strona skarżąca nie wyklucza jednak możliwości pojawienia się ewentualnego zysku w przyszłych okresach, jednak potencjalne pojawienie się zysku będzie miało charakter incydentalny i niezamierzony. Bowiem jak już zostało wskazane, Gmina ustalając ceny za świadczone usługi nie przewiduje osiągnięcia zysku.
Na gruncie przedstawionego opisu stanu faktycznego Gmina sformułowała pytania:
1. Czy zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym do końca 2024 r., budowle wchodzące w skład infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, stanowiące własność Gminy, służące do wykonywania zadań z zakresu zbiorowego dostarczania wody i odprowadzania ścieków związane były z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym czy podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości ?
2. Czy zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym od 01.01.2025 r., budowle wchodzące w skład infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, stanowiące własność Gminy, służące do wykonywania zadań z zakresu zbiorowego dostarczania wody i odprowadzania ścieków związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym czy podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości ?"
W ocenie Gminy budowle wchodzące w skład infrastruktury wodno-kanalizacyjnej w stanie prawnym obowiązującym do końca 2024 r. nie były uznawane za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.
Zdaniem Gminy budowle wchodzące w skład infrastruktury wodno-kanalizacyjnej w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2025 r. również nie będą uznawane za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Wynika to z faktu, iż w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2025 roku nie uległy zmianie: definicja wyrażenia "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności' gospodarczej", o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 70 ze zm., dalej: u.p.o.l., oraz definicje działalności gospodarczej o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. oraz w art. 3 u.p.o.l. co ma kluczowe znaczenie w tej sprawie. Zmianie uległa za to definicja budowli, niemniej jednak zdaniem Wnioskodawcy zmiana ta nie wpływa opodatkowanie przedmiotowych budowli wchodzących w skład infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, gdyż od 1 stycznia 2025 r. nadal nie powinny być uznawane za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Wójt Gminy N., interpretacją indywidualną z 22 maja 2025 r., uznał za nieprawidłowe stanowisko Skarżącej, odnośnie postawionych przez nią pytań.
Organ wskazał, że Gmina wykonuje przy wykorzystaniu infrastruktury wodno-kanalizacyjnej zadania o charakterze użyteczności publicznej, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb mieszkańców. Nie ulega wątpliwości, że Gmina prowadzi działalność w zakresie zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków w sposób ciągły i zorganizowany oraz we własnym imieniu.
W ocenie organu działalność ma również zarobkowy charakter. Wynika to z faktu, że Gmina realizuje swoje zadania odpłatnie, przez co osiąga przychody co konsekwencji może spowodować wystąpienie potencjalnych zysków. Sposób kalkulacji opłat nie przesądza bowiem o braku możliwości wystąpienia zysku.
Zdaniem organu fakt, że Taryfa nie zakłada żadnych dochodów w związku z wykonywaną przez Gminę działalnością, nie wyklucza potencjalnej możliwości osiągnięcia zysku w bieżących bądź przyszłych okresach rozliczeniowych. To właśnie potencjalna możliwość osiągnięcia dochodów przesądza o tym, że prowadzona przez Gminę działalność ma również charakter zarobkowy. Zatem wskazany przez Wnioskodawcę sposób kalkulacji ceny nie ma znaczenia w niniejszej sprawie.
Organ podkreślił, że ustawodawca w przepisach ustawy Prawo przedsiębiorców nie wskazał, że działalność musi być dochodowa, aby była traktowana jako działalność gospodarcza. W ocenie organu pod pojęciem działalności zarobkowej należy rozumieć już sam fakt pobierania wynagrodzenia od klientów w zamian za wykonywane usługi dostawy wody oraz odbioru ścieków. To, że Wnioskodawca wskazuje, że jego celem nie jest osiąganie dochodu i tak kalkuluje swoje wynagrodzenie nie oznacza, że nie prowadzi on działalności zarobkowej w rozumieniu ustawy Prawo przedsiębiorców.
W ocenie organu budowle wchodzące w skład infrastruktury wodno-kanalizacyjnej będące przedmiotem wniosku należy uznać za związane z działalnością gospodarczą. W związku z tym budowle objęte przedmiotem niniejszego wniosku będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.
W związku z powyższym uznał, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe.
Udzielając odpowiedzi na pytanie nr 2 organ wyjaśnił, że problem w nim przedstawiony dotyczy tożsamego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, które było przedmiotem rozważań dot. pytania nr 1 , lecz w kontekście nowego stanu prawnego, obowiązującego od 1 stycznia 2025 r.
Organ wyjaśnił, że w obowiązującym obecnie porządku prawnym, nie zaszły zmiany w zakresie definicji "gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej", określonej w art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., ani w definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l oraz w art. 3 ustawy Prawo przedsiębiorców. Oznacza to, że kluczowe pojęcia pozostają niezmienione, a interpretacja przepisów w tym zakresie nie budzi wątpliwości w świetle obecnych przepisów.
Mając na uwadze powyższe organ uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w pytaniu nr 2 .
Na powyższą interpretację indywidualną Gmina złożyła skargę do tut. Sądu wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania.
Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności: przepisu - art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. w związku z art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2024 r. poz. 236 ze zm.) poprzez dokonanie błędnej wykładni przepisów polegającej na uznaniu, że budowle wchodzące w skład infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, będącej własnością Gminy, służące do wykonywania zadań z zakresu zbiorowego dostarczania wody i odbierania ścieków związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości
W odpowiedzi na skargę Wójt Gminy [...], wniósł o oddalenie skargi podtrzymując swe dotychczasowe stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Przedmiotem sądowej kontroli w niniejszym przypadku była indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, wydana przez Wójta [...], którym to aktem organ ten uznał za nieprawidłowe stanowisko Skarżącej odnośnie braku podstaw do opodatkowania podatkiem od nieruchomości elementów infrastruktury wodno-kanalizacyjnej z uwagi na fakt, że nie są one związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Mając na względzie przedmiot wniesionej przez Gminę skargi należy zaznaczyć, iż zgodnie z art. 57 a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm, zwanej dalej P.p.s.a.) skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Zacytowany wyżej przepis zakreśla granice rozpoznania skargi na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, ograniczając kompetencje sądu w tym zakresie do oceny zasadności podniesionych w skardze zarzutów, definiowanych ich podstawą prawną. Oznacza to więc, że w przypadku skarg na tego rodzaju akty sąd nie może dokonywać całościowej oceny legalności konkretnej interpretacji, jak to ma miejsce chociażby w przypadku skarg na decyzje.
Gmina uzasadniając swoje stanowisko, w zakresie sformułowanego w jej wniosku pytania stwierdziła, że realizację zadań własnych w ramach gospodarki komunalnej, a więc również działalność z zakresu gospodarki wodnokanalizacyjnej, nie stanowi działalności gospodarczej z art. 1 a ust. 1pkt 4 u.p.o.l.
W konsekwencji grunty, budynki i budowle służące wyłącznie do wykonywania zadań własnych Gminy, w tym gospodarki wodno-kanalizacyjnej, nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art.1 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.
Uznając za niezasadne stanowisko Skarżącej Wójt Gminy [...] ograniczył się do jednej cechy prowadzenia działalności, jaką jest zarobkowy jej charakter. W tym aspekcie podkreślił, że samo pobieranie opłat świadczy o zarobkowym charakterze działalności, wobec czego brak jest podstaw do uznania za zasadne stanowiska Skarżącej odnośnie postawionego przez nią pytania.
Odnosząc się do przeciwstawnych stanowisk stron, w kontekście podniesionego przez Skarżącą zarzutu, dotyczącego naruszenia art. 1 a ust. 1 pkt 3, art. 1 a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. w zw. z art. 3 ustawy Prawo przedsiębiorców., uznać należy, że przedmiotowy zarzut zasługuje na uwzględnienie. W omawianym kontekście nie sposób bowiem nie zauważyć tego, że samo pobieranie opłat nie może jednoznacznie świadczyć o zarobkowym charakterze, związanej z nią działalności. Opłaty te mogą mieć bowiem różny charakter, tj. stanowić chociażby element rekompensaty kosztów ponoszonych przez podmiot świadczący daną usługę. W takiej zaś sytuacji nie można przyjąć istnienia po stronie świadczeniodawcy zamiaru podjęcia działań nakierowanych na uzyskanie zysku, rozumianego jako nadwyżka wpływów pobieranych opłat nad ponoszonymi kosztami.
Sąd podziela stanowisko Skarżącej, że aby można było mówić o zarobkowym charakterze jej działalności niezbędnym byłoby stwierdzenie okoliczności wskazujących na obiektywną możliwość osiągnięcia zysku, jako efektu zamierzonych i nakierowanych na to działań.
W orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się, że działalność zarobkowa, będąca postacią działalności gospodarczej, polega na tym, że jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu (zarobku), rozumianego jako nadwyżka przychodów nad poniesionymi kosztami. Działalność pozbawiona tego aspektu jest działalnością charytatywną, społeczną kulturalną i inną (określaną mianem non profit). Działalność jest zarobkowa, jeśli jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu (zarobku) rozumianego, jako nadwyżka przychodów nad poniesionymi kosztami. Uznaje się więc, że jeżeli podmiot zakłada osiągnięcie w związku z działalnością i w jej efekcie nadwyżki przychodów nad poniesionymi kosztami, a więc osiągnięcie dochodu, oznacza to, że został określony cel zarobkowy takiej aktywności (wyrok orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnej (por. wyrok z dnia 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1954/10) NSA z dnia 26 września 2008 r., sygn. akt II FSK 789/07). Wskazuje się, że w doktrynie rozróżnia się pojęcie zysku od zarobku, podkreślając, że wyłącznie z tym drugim mamy do czynienia z działalnością non profit, która wprawdzie jest zarobkowa, to jednak dochód z niej osiągnięty w całości jest przeznaczany na pokrycie kosztów oraz/lub realizację celów statutowych podmiotu działalność tę wykonującego (por. K. Kohutek (w:) M. Brożyna, M. Chudzik, K. Kohutek, J. Molis, S. Szuster, Komentarz do art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, stan prawny 1 maja 2005 r., Lex i powołana tam literatura). W stosunkach zewnętrznych wspomniana działalność w zasadzie niczym nie będzie odbiegać od działalności innych podmiotów prowadzących ją w celu osiągnięcia zysku (a nie "tylko" zarobku). Wskazane rozróżnienie na pojęcie zysku i zarobku ma zatem znaczenie jedynie w stosunkach "wewnętrznych" danego podmiotu, jako że przesądza o celach przeznaczenia wypracowanego dochodu (zarobku). Z zarobkowym charakterem działalności wiąże się uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Wymóg ten spełniony jest wówczas, gdy działalność gospodarcza realizowana jest poprzez odpłatne (ekwiwalentne) świadczenia wzajemne spełniane w ramach obrotu gospodarczego. Działalnością gospodarczą jest więc tylko działalność zewnętrzna ("między przedsiębiorcami" lub podmiotami działającymi jak przedsiębiorcy) mająca na celu np. świadczenie usług osobom trzecim. Nie jest zaś działalnością gospodarczą działalność prowadzona na potrzeby samej osoby prawnej lub zrzeszonych w niej członków (por. postanowienie SN z dnia 29 kwietnia 1998 r., sygn. akt III CZP 7/98; publ. OSNC 1998/11/188; wyrok NSA z dnia 26 września 2008 r., sygn. akt II FSK 789/07).
Pojęcie zarobkowości opiera się bowiem na dwóch elementach, tj. obiektywnym i subiektywnym, Aspekt subiektywny jest związany z celem podmiotu prowadzącego daną działalność, tj. działalnością zarobkową będzie działalność prowadzona z zamiarem osiągnięcia zysków. Podkreśla się przy tym, że jeżeli podmiot zakłada osiągnięcie w związku z działalnością i w jej efekcie nadwyżki przychodów nad poniesionymi kosztami, a więc osiągnięcie dochodu, oznacza to, że został określony cel zarobkowy takiej aktywności. Jednakże w wymiarze obiektywnym należy wykazać obiektywną możliwość uzyskania zysku w ramach pewnej aktywności danego podmiotu.
W rozpoznawanej sprawie istotnym jest, że cała działalność Skarżącej, opisana we wniosku o interpretację, nie była nakierowana na osiągnięcie zysku i nie było jej celem osiągnięcie zysku. Zadania użyteczności publicznej, z samej swej istoty, nie będą stanowiły działalności gospodarczej gminy. Zobowiązanie do bieżącego i nieprzerwanego zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej przez świadczenie usług powszechnie dostępnych zakłada bowiem brak uwzględniania takich aspektów, jak istniejąca koniunktura rynkowa, wzrost lub spadek cen, zmiana zakresu i rozmiarów prowadzonej działalności, czy wreszcie zawieszenie lub likwidacja działalności w przypadku braku zysku (por. wyrok NSA z dnia 19 lipca 2005r., sygn. akt I OSK 130/05).
Analizując przedmiotowe zagadnienie nie można pominąć, że Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego jest podmiotem władzy publicznej, przez co, siłą rzeczy, musi przejąć określone funkcje interwencyjne w gospodarce. Chodzi zwłaszcza o dziedziny działalności społecznie niezbędnej, w których podmioty prywatne nie są zainteresowane podjęciem działalności np. ze względu na brak opłacalności. Istnieje zatem zasadnicza odmienność między gospodarką komunalną a działalnością gospodarczą, która polega głównie na tym, że gospodarka komunalna nie ma celu zarobkowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 września 2003r., sygn. akt SA/Gd 1968/02).
Sąd w niniejszej sprawie nie ma wątpliwości, że podstawowym celem działalności opisanej we wniosku o udzielenie interpretacji była realizacja wynikającego z art. 7 ust. 1 pkt 3 u.s.g. zadania własnego. Działalność nie zakładała osiągnięcia zysku, a wszelkie przychody mają jedynie na celu pokrycie dokonywanych wydatków, co nawet nie zawsze jest wystarczające. Nie jest to działalność zarobkowa, w związku z czym wbrew stanowisku organu interpretacyjnego nie mieści się ona w pojęciu działalności gospodarczej. Sama możliwość osiągania nie świadczy o tym, ze dany podmiot prowadzi działalność gospodarczą. W rozpoznawanej sprawie istotnym jest to, że cała działalność strony opisana we wniosku o interpretację, nie była nakierowana na osiągnięcie zysku i nie było jej celem osiągnięcie zysku.
W doktrynie także podkreśla się, że gospodarki komunalnej nie należy identyfikować z działalnością gospodarczą, głównie dlatego, że jej cel nie jest zarobkowy i służyć ma zaspokojeniu potrzeb ludności w zakresie zadań własnych gminy (por. S.Czarnow, Niektóre aspekty prawne współpracy transgranicznej i euroregionów, Państwo i Prawo 1997/10/55). Ponadto gospodarka komunalna obejmuje zarówno działania jednostki samorządu terytorialnego ze sfery dominium (czyli jako osoby prawnej będącej podmiotem prawa prywatnego), jak i ze sfery imperium (a zatem jako podmiotu władzy wykonującego administrację publiczną). Bez nich bowiem nie da się osiągnąć celu, o który chodzi ustawodawcy (por. M.Kulesza, Gospodarka komunalna - podstawy i mechanizmy prawne, Samorząd Terytorialny 2012/7-8/7).
Z powyższych względów nie jest zgodne z prawem stanowisko organu interpretacyjnego, że grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu Gminy oraz służące zaspakajaniu potrzeb mieszkańców w zakresie zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków są gruntami, budynkami i budowlami związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Należy wszak zastrzec, że postępowanie interpretacyjne cechuje pewna specyfika procedowania. Organ interpretacyjny nie czyni w nim własnych ustaleń faktycznych, ale opiera się na opisie przedstawionym przez wnioskodawcę i na tle takiego opisu zdarzenia przyszłego lub stanu faktycznego dokonuje wykładni odnośnych przepisów prawa podatkowego. W takim przypadku nie można było zatem pominąć podanych przez Gminę jednoznacznych informacji o prowadzeniu przez nią deficytowej działalności, nienakierowanej w jakikolwiek sposób na osiągnięcie zysku. W opisie wniosku o wydanie interpretacji nie znalazły się jakiekolwiek inne elementy, które świadczyłyby o prowadzeniu przez Gminę działalności gospodarczej w analizowanym zakresie, zwłaszcza w odniesieniu do tej jej cechy, jaką stanowi zarobkowy jej charakter. Oceny tej nie może zmienić to, że w pewnych uwarunkowaniach Gmina może rzeczywiście odnotować pewien zysk, w sytuacji gdy nie będzie to wynikiem jej zamierzonych działań, ale czynników zewnętrznych, na które nie ma ona wpływu.
Reasumując, uznając za zasadne podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, Sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art.145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację w całości.
Nie kwestionując zasad odpowiedzialności organu za wynik postępowania, w następstwie przeprowadzenia którego dochodzi do uchylenia zaskarżonego aktu administracyjnego, wynikających z art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a., Sąd, na podstawie art. 206 P.p.s.a., odstąpił od zasądzania kosztów postępowania na rzecz skarżącej Gminy od Wójta Gminy Nozdrzec, gdyż w przedmiotowej sprawie doszło do swoistego rodzaju kumulacji ról procesowych w jednym podmiocie. W niniejszej sprawie Wójt Gminy [...] wystąpił bowiem w podwójnej roli, tj. zarówno organu podatkowego/interpretacyjnego, jak i skarżącego - organu wykonawczego skarżącej Gminy, jedynie uprawnionego do reprezentowania jej na zewnątrz.
Z uwagi na powyższe zasądzenie kosztów postępowania na rzecz skarżącej Gminy od jej Wójta, a więc de facto i tak ze środków Skarżącej, byłoby działaniem niecelowym, nienoszącym przy tym cech realnego zwrotu kosztów postępowania. Efektem takiego rozstrzygnięcia byłoby bowiem wyłącznie formalne uczynienie zadość zasadzie odpowiedzialności organu za wynik postępowania, podczas gdy w rzeczywistości (z czysto ekonomicznego punktu widzenia) i tak nie doszłoby do realnego przesunięcia środków, które cały czas i tak pozostawałyby w gestii tego samego podmiotu – Wójta Gminy [...].