I SA/Rz 269/05

I SA/Rz 269/05 - Wyrok WSA w Rzeszowie
Data orzeczenia
2006-05-09
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2005-06-27
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Sędziowie
Barbara Stukan-Pytlowany /przewodniczący sprawozdawca/
Jerzy Solarski
Małgorzata Niedobylska
Maria Piórkowska
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I FSK 1153/06 - Wyrok NSA z 2008-01-10
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
art. 2 ust. 1 i art.6 ust.1, art. 15, art. 32 ust. 1,
Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
art. 23 § 2, art. 122, art. 193, art. 289
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Dz.U. 2004 nr 8 poz 65
art. 13 ust. 7
Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jedn.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Stukan-Pytlowany /spr./ Sędzia NSA Maria Piórkowska Asesor WSA Małgorzata Niedobylska Protokolant sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w dniu 25 kwietnia 2006r. na rozprawie- sprawy ze skarg H. G. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2005r. Nr [...] [...] [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące lat 2000, 2001 oraz 2002 - oddala skargi -
Uzasadnienie
Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z dnia (...) kwietnia 2005r. Nr: (...),(...),(...)działając na podstawie art.233 § 1 pkt.1, art.122, art.181, art.199 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz.60) zwanej dalej jako o.p., art.31 ust.1 i ust.2 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2004r., Nr 8 poz.65 z zm.) zwanej dalej jako ustawa o kontroli skarbowej, art.13, art.15 ust.1 art.18 ust.1, art.27 ust.4, art.32 ust.1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz.50 z zm.) zwanej dalej jako ustawa o podatku VAT po rozpatrzeniu odwołania H. G.- Przedsiębiorstwo P.H.U. "A" w M. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia (...).12.2004r. nr: (...),(...),(...)w sprawie określenia w podatku od towarów usług za : lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2000r.; lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2001r. i marzec, kwiecień, maj, czerwiec 2002r. utrzymał w mocy zaskarżone decyzje.
W uzasadnieniu organ odwoławczy podniósł, że w dniu 12.07.2002r. zostało postanowieniem z dnia 10.07.2002r. wszczęte postępowanie kontrolne wobec P.P.H.U. "A" H. G.. Kontrola dotyczyła rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania, prawidłowości obliczania i terminowości wpłacania podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego za lata 1999, 2000, 2001, oraz za okres od stycznia do lipca 2002r. W wyniku kontroli przeprowadzonej w okresie od 12.07.2002r. do 29.04.2003r. stwierdzono, że podatnik dokonywał transakcji gospodarczych z wskazanymi kontrahentami, które to transakcje nie znalazły odzwierciedlenia w dokumentacji i ewidencjach udostępnionych do kontroli. Stwierdzono też, na podstawie dokumentacji, zapasy paliwa przekraczające możliwości magazynowania. Protokół z przebiegu czynności kontrolnych, sporządzony zgodnie z art.290 o.p. zawierający opis stanu faktycznego doręczony został podatnikowi w dniu 10.04.2003r. Ustalony w toku kontroli stan faktyczny zawarty w tym protokole był podstawą wszczęcia z urzędu postępowań podatkowych w sprawie podatku VAT. W ich efekcie, Dyrektor UKS w R. w dniu (...).06.2003r. wydał decyzje dotyczące podatku VAT za okres objęty kontrolą. Od decyzji tych podatnik złożył odwołania, do których dołączył dokumenty nie przedłożone przez niego w trakcie kontroli. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołań uchylił zaskarżone decyzje do ponownego rozpoznania przez organ I instancji.
W dniu 09.08.2004r. wpłynęło pismo podatnika, w którym wskazał on miejsce wykorzystywania dodatkowych zbiorników paliwa w okresie objętym kontrolą na co przedłożył umowy użyczenia zbiorników. Organ uwzględnił pojemność zbiorników, o których mowa w umowach i ustalił, iż nadwyżki paliw ponad możliwości ich magazynowania nie występują.
W oparciu protokół z badania dokumentów i ewidencji z dnia 10.04.2003r. na postawie zeznań podatnika, świadków oraz na postawie włączonych do akt kontroli skarbowej materiałów przekazanych przez Prokuraturę Rejonową w J., przez KG Policji i CBS w R., organ I instancji ustalił istnienie transakcji gospodarczych polegających na nabywaniu oraz sprzedaży paliw(benzyn) przebiegających z udziałem podatnika oraz wskazanych dostawców paliw tj. firmy "B" J. będącej własnością P. K. oraz firmy "C" z S. będącej własnością A. T., które zostały pominięte w prowadzonych ewidencjach i sporządzonej dokumentacji źródłowej zarówno po stronie sprzedaży jak i zakupu. Kontrolujący ustalili, że ilość dostarczonego niepełno wartościowego paliwa od A.T. była na poziomie 80.000 litrów. Dostawy były w całości nie zafakturowane. Ilość dostarczonego paliwa od P .K. określono na 107.000 lit. Z ogólnej ilości tego paliwa 60.000 litrów zostało zafakturowane, reszta stanowiła paliwo niezafakturowane. Paliwo na swojej stacji podatnik wprowadził poza ewidencją i sprzedawał indywidualnym odbiorcom poza ewidencją.
W dokumentacji firmy "C" brak jakichkolwiek dowodów potwierdzających dokonywanie przez podatnika w okresie objętym kontrolą zakupów paliwa w tej firmie jak i brak dowodów korzystania przez podatnika z usług transportowych, na dostarczanie paliwa prze tą firmę. W odniesieniu do dostawcy P. K., także brak faktur dokumentujących od niego zakup paliwa w okresie od 2000r. do lipca 2002r. Podatnik twierdził jak i świadek M. D., że P. K. dostarczał paliwo podatnikowi jako właściciel firmy "D", jednakże organ I instancji ustalił, że właścicielem tej firmy nie jest ten dostawca.
W dowodach źródłowych przedłożonych do kontroli nie stwierdzono występowania dokumentacji obrazującej nabycie przez podatnika od firmy "D" oraz " B" benzyn w okresie, o którym mowa w dokumentacji włączonej do kontroli postanowieniami z dnia 22.11.2002r. i 14.02.2003r. Brak jest również dokumentacji dotyczącej świadczonych przez P. K. usług polegających na dostarczaniu paliwa do firmy podatnika.
Zatem w odniesieniu do ilości rozchodowanej benzyny miesiącach od lipca 2000r. do listopadzie 2000r., od lipca 2001r. do listopada 2001r. oraz od marca 2002r. do czerwca 2002r. powstał obowiązek podatkowy w podatku VAT, co z kolei rodziło obowiązek sporządzania właściwej dokumentacji rozchodu paliw oraz ujawnienia tego stanu w ewidencjach prowadzonych dla celów VAT. Ilości rozchodowanego paliwa nie zostały przez podatnika udokumentowane stosownie do treści art.32 ust. 1 i art. 29 ust. 1 ustawy o podatku VAT, a odpowiadające im wartości w cenach sprzedaży nie zostały wykazane w prowadzonych przez niego ewidencjach dla celów VAT do czego zobowiązywał art. 27 ust. 4 ustawy o podatku VAT. Dlatego organ I instancji w oparciu o art.3 pkt 4 oraz art.193 §1,2,3 o.p. uznał, że księgi przedłożone do kontroli (w tym rejestry dla celów podatku VAT) nie spełniają wymogów określonych w przedstawionych wyżej przepisach i nie stanowią dowodu tego co zostało w nich stwierdzone w zakresie zakupu i sprzedaży benzyn od kontrahentów A. T. i P. K. w okresie od lipca 2000r. do czerwca 2002r. Powyższe ustalenia przedstawione zostały w protokole z przebiegu ponownego rozpatrzenia sprawy, który doręczony został podatnikowi w dniu 10.09.2004r. Podatnik złożył zastrzeżenia do protokołu, w których przedstawił swoje uwagi w zakresie zagadnień dotyczących przebiegu oraz udokumentowania transakcji zakupu paliw od firmy A. T. oraz od P. K.. Zastrzeżenia te w ocenie organu I instancji nie spowodowały by dokumentacja kontrolujących utraciła walor prawidłowego dowodu.
Przywołując treść art.23 § 2 o.p. oraz art.15 ust.1 ustawy o VAT kontrolujący dokonali obliczenia niezaewidencjonowanego przychodu z tyt. sprzedaży paliw zakupionych u A. T. i P. K. z zastosowaniem średnich cen sprzedaży netto w poszczególnych miesiącach okresu od lipca 2000r. do listopada 2000r.,od lipca 2001r. do listopada 2001r.,od marca 2002r. do czerwca 2002r. Okresem rozliczeniowym w podatku VAT jest okres miesięczny, ale ze względu na ekonomikę postępowania, zdaniem organu I instancji dopuszczalne było wydanie decyzji dotyczących kilku miesięcy.
Powyższe ustalenia organu I instancji wraz z rozliczeniem podatku VAT za poszczególne miesiące w/w okresu znalazły odzwierciedlenie w decyzjach Dyrektora UKS z dnia (...).12.2004r.
Od decyzji tych podatnik złożył odwołanie do Izby Skarbowej wnosząc o ich uchylenie i umorzenie postępowania podatkowego.
Przedmiotowym decyzjom jak i całemu postępowaniu kontrolnemu zarzucił naruszenie :
art. 121 § 1, art.122, art.123 § 1, art. 125, art.188, art. 190, art.193 §6, art.199 o.p.
art. 6 ustawy z dnia 12.09.2002r. o zmianie ustawy ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 169, poz. 1387)
art.13 ust. 7 ustawy o kontroli skarbowej
§10 pkt.2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 lipca 2003r. w sprawie legitymacji służbowych i znaków identyfikacyjnych... (Dz.U. Nr 133, poz.1239).
W odwołaniu podatnik stwierdził, że określenie stanu faktycznego odnośnie zakupionych i sprzedanych poza ewidencją paliw dokonano w przypadku nabyć od firmy "C" w oparciu o zeznania M. D., który za każdym razem zeznawał coś innego, przyjmując najbardziej niekorzystną dla podatnika wersję nie mającą nic wspólnego z rzeczywistością. Podniósł, iż nie przyjęto jego zeznań złożonych w piśmie do UKS i złożonych w Sądzie gdzie zeznał ile zakupił paliwa od tej firmy.
Wnioskowanie o ponowne przesłuchanie M. D. w jego ocenie, było uzasadnione tym, że przesłuchanie tego świadka nastąpiło przy naruszeniu art.190 o.p., gdyż dowiedział się on o przesłuchaniu na 4 dni przed tym terminem. Jego zdaniem, art.6 ustawy z dnia 12.09.2002r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa, która weszła w życie z dniem 01.01.2003r., skreślił art.19 ustawy o kontroli skarbowej, przez co przesłuchanie świadka winno być dokonane zgodnie z ordynacją podatkową. Tak więc dowód z przesłuchania wym. świadka jest nie do przyjęcia, gdyż został przeprowadzony z naruszeniem art.190 o.p., art.6 cyt. ustawy i art.31 ustawy o kontroli skarbowej.
Odwołujący podał, iż złożył wniosek w trybie art. 188 o.p. o ponowne przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka M. D.. Stwierdził, że dowodu tego się nie doczekał, czym naruszono art.123 o.p., a odmowie dowodu dowiedział się dopiero z uzasadnień decyzji. Jego zdaniem art. 188 o.p. nakłada obowiązek na organ podatkowy uwzględnienia wniosku, jeżeli jego przedmiotem są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, które nie zostały wystarczająco stwierdzone innym dowodem. Odmowa przeprowadzenia dowodu naruszyła art. 188 o.p.
W kwestii zakupionych i sprzedanych paliw od P. K., stwierdził odwołujący, iż ustalenie stanu faktycznego jest całkowicie błędne, gdyż nabył od wymienionego nie więcej niż 12.000 lit. paliwa bez faktur.
Wyraził też pogląd, że organ podatkowy oparł się jedynie na zeznaniach świadka Dybasia co narusza zasadę prawdy obiektywnej z art. 122 o.p. nakładającej na organ podatkowy obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu wyjaśnienia sprawy. Jego zdaniem organ nie wyjaśnił sprawy u źródła tj. w firmie "C" i u P. K..
Stwierdził też, że protokół z kontroli nie zawierał stwierdzenia, że księgi podatkowe są nierzetelne, nie określił też za jaki okres i w jakim zakresie nie uznaje ksiąg za dowód, co narusza art. 193 § 1 o.p.
Odnośnie składania zeznań prze stronę w toku postępowania, wyraził pogląd że zostały uzyskane niezgodnie z art. 199 o.p., gdyż prowadzący przesłuchanie nie zapytał go czy wyraża zgodę na przesłuchanie, przez co zeznanie to nie może stanowić dowodu. Wyraził też zastrzeżenia do czasu trwania kontroli i postępowania podatkowego oraz stwierdził, że protokoły i uzasadnienia decyzji są obszerne i zawiłe.
Organ odwoławczy ponownie rozpoznając sprawy w postępowaniu odwoławczym stwierdził, iż kwestia ilości nabytych paliw u kontrahentów tj. w firmie "C" i u P. K. została szczegółowo wyjaśniona na podstawie zgromadzonych dowodów w tym protokołu z ponownego rozpatrzenia sprawy z dnia 10.09.2004r., zeznań świadków, podatnika, materiałów zgromadzonych w postępowaniu karnym. Organ podatkowy analizując zebrany w tym zakresie materiał dowodowy przyjął ilości paliwa zakupione przez podatnika w ilościach pokrywających się z jego zeznaniami. Tak więc zarzuty w tym zakresie nie znajdują uzasadnienia.
Świadek M. D. był przesłuchany przez prowadzącego postępowanie kontrolne w dniu 29.11.2002r. i 05.03.2003r. O przeprowadzeniu dowodów podatnik był wcześniej zawiadomiony. Zgodnie z art.6 ustawy z dnia 12.09.2002r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa , który wszedł w życie z dniem 01.01.2003r. skreślono m.in. art.19 ustawy o kontroli skarbowej. Jednocześnie w art. 25 § 3 tej ustawy wskazano , że postępowanie kontrolne wszczęte przez organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy są prowadzone na zasadach określonych w przepisach ustawy zmienionej w art.6 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Zatem na podstawie w/w przepisów w kontekście art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej brzmieniu obowiązującym w 2003r. mówiącym, że w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy ordynacja podatkowa. Natomiast art. 31 ust. 2 pkt 4 ustawy o kontroli skarbowej stanowi, iż określenie "kontrola podatkowa" oznacza kontrolę, o której mowa w dziale VI ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa, w związku z czym przesłuchania świadka winny być dokonywane zgodnie z postanowieniami działu VI ordynacji podatkowej tj. działu Kontrola podatkowa. W związku z powyższym ma tu zastosowanie art.289 § 1 o.p. stanowiący, iż kontrolowanego zawiadamia się o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków nie później niż bezpośrednio przed podjęciem tych czynności (stan prawny w 2003r.). Zatem zarzut naruszenia art.190 o.p. nie znajduje oparcia w przepisach i tym samym przyczyna, dla której podatnik wnioskował przesłuchanie ponowne świadka nie istnieje.
W ocenie organu odwoławczego brak jest przepisu o konieczności wydania postanowienia o nieuwzględnieniu wniosku dowodowego strony, ponadto żądanie to zostało złożone na etapie procedury wskazanej art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej i jest uregulowane w tej ustawie, nie ma konieczności stosowania przepisów ordynacji podatkowej, w zw. z brzmieniem art. 31 ustawy o kontroli skarbowej.
W ocenie organu II instancji skomplikowane postępowanie spowodowało konieczność przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony. Podatnik został przesłuchany po wyrażeniu zgody na przesłuchanie, czego dowodem jest podpis złożony w protokole z przesłuchania z dnia 10.12.2002r. pod przedmiotowym pouczeniem. Zatem zarzut naruszenia art. 199 o.p. jest niezasadny. Niezasadny jest zarzut nie wyjaśnienia sprawy zgodnie z art.. 122 o.p. tj. bezpośrednio u w/w kontrahentów, gdyż organ podatkowy przeprowadził czynności sprawdzające w tych firmach. W protokole z badania dokumentów i ewidencji z dnia 10.04.2003r. zawiera się jednoznaczne wypowiedzenie się w zakresie prawidłowości oraz rzetelności ksiąg podatnika. Uznano, że księgi przedłożone do kontroli nie spełniają wymogów określonych w przepisach i nie stanowią dowodu tego co zostało w nich stwierdzone. Organ II instancji stwierdził, że zakresem kontroli objęto okres trzech lat podatkowych oraz 7 miesięcy w roku 2002r. więc prawidłowość prowadzonego postępowania wymagała przeprowadzenia szeregu czynności dowodowych. Ponadto organ I instancji był zobowiązany przeprowadzić czynności dowodowe w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy.
W związku z powyższym dokonany przez organ I instancji sposób rozliczenia podatku VAT za miesiące: od lipca 2000r. do listopada 2000r., od lipca 2001r. do listopada 200Ir. oraz od marca 2002r. do czerwca 2002r. organ II instancji uznał za prawidłowy.
Na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej skarżący złożył skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie w których wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji.
Zarzucił tym decyzjom jak i całemu postępowaniu naruszenie:
art. 121 § 1, art. 122, art. 12 § 1, art.125, art.188, art.190. art. 193 § 6, art.199 o.p. art. 6 ustawy z dnia 12.09.2002r. o zmianie ustawy ordynacja podatkowa art. 13 ust.7 ustawy o kontroli skarbowej oraz § 10 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 02.07.2003r. w sprawie legitymacji i znaków identyfikacyjnych.
W uzasadnieniu skarg powtórzył argumentację zawartą w odwołaniach od decyzji organu I instancji. Ponadto wskazał, że rozbieżności w ilości nie ewidencjonowanych paliw powinien rozstrzygnąć biegły.
Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargi wniósł o ich oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonych decyzjach.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:
Stosownie do treści art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) sąd administracyjny kontroluje zaskarżone decyzje administracyjne w zakresie ich legalności, rozumianej jako zgodność tych aktów z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa, zaś na podstawie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153 poz.1270) zwanej dalej jako p.p.s.a, nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Skargi są niezasadnie, bowiem zaskarżone decyzje nie naruszają przepisów prawa materialnego i zostały wydane po prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu podatkowym zgodnie z przepisami postępowania.
Zgodnie z art. 2 ust. 1 i art.6 ust.1 ustawy o podatku VAT opodatkowaniu podlega sprzedaż i świadczenie usług, a obowiązek podatkowy z tego tytułu powstaje z chwilą wydania towaru. Art. 32 ust. 1 ustawy o podatku VAT nakłada na podatników sprzedających towar obowiązek wystawienia faktury stwierdzającej tą sprzedaż, z podaniem w szczególności daty sprzedaży, ceny jednostkowej bez podatku, wartości sprzedaży, kwoty podatku, kwoty należności oraz danych dotyczących podatnika i nabywcy. Ponadto zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku VAT podatnicy sprzedający towar i świadczący usługi na rzecz osób fizycznych są obowiązani do prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas fiskalnych.
W niniejszej sprawie Przedsiębiorstwo P.H.U. "A" H. G. prowadziło działalność gospodarczą m.in. w zakresie obrotu paliwami, czyli dokonywało zakupu i sprzedaży hurtowej i detalicznej paliw. Przedsiębiorstwo to podlegało więc, obowiązkowi podatkowemu z ustawy o podatku VAT, a podstawą opodatkowania tym podatkiem jest na mocy z art.l5ust.l ustawy o podatku VAT, obrót tego przedsiębiorstwa, który winien być ewidencjonowany zgodnie z przywołanymi wyżej przepisami.
Skarżący nie kwestionuje faktu, że kupował i sprzedawał towar poza ewidencją i że zdarzeń tych nie dokumentował, do czego zobowiązywał go przepis art. 32 ust. 1 i art. 29 ust. 1 oraz art. 27 ust. 4 ustawy o podatku VAT.
Sporna w niniejszych w sprawach jest jedynie kwestia ilości zakupu i sprzedaży paliwa, nabytego przez skarżącego od kontrahentów tj. firmy "C" z S. i od P. K., który to zakup nie został zaewidencjonowany zgodnie z wymogami ustawy o podatku VAT, w celu ominięcia podatku VAT i następnie sprzedaż tego paliwa nie była zaewidencjonowana i udokumentowana co spowodowało, że sprzedaż ta nie została opodatkowana.
Tak więc obowiązkiem organu podatkowego, który w wyniku kontroli stwierdził powyższe naruszenia prawa podatkowego, było ustalenie wielkości nielegalnego obrotu paliwami i dokonanie obliczenia osiągniętego przez skarżącego przychodu, którego nie wykazał on w ewidencji podatku VAT i nie zafakturował, w celu opodatkowania.
Zdaniem skarżącego, nabył on poza ewidencją paliwo w okresie objętym kontrolą podatkową, ale w mniejszych ilościach niż przyjęły organy podatkowe tj. w ilości 60.000 lit. od firmy "C" i 12.000 lit. od P. K..
W ocenie Sądu to, że skarżący nie zgadza się z ustaleniami organów podatkowych co ilości nabycia paliwa poza ewidencją nie oznacza, że ustalenia te są nieprawidłowe.
Organy podatkowe dokonały ustaleń o oparciu o zgromadzony materiał dowodowy. Poczynione ustalenia nie budzą wątpliwości Sądu, są logiczne i poparte rzetelną argumentacją. Organy podatkowe wskazały dowody na podstawie, których dokonały ustaleń zarówno co do ilości jak i rodzaju paliw (nieoryginalna benzyna), ich ceny nabycia i sprzedaży, które były przedmiotem nieewidencjonowanych zdarzeń gospodarczych. W szczególności z zeznań świadków, w tym M. D., (który dostarczał paliwo do firmy skarżącego od obu kontrahentów), z zeznań skarżącego złożonych w Prokuraturze i podtrzymanych przed organami kontroli skarbowej, z materiałów z postępowania karnego włączonych do akt, protokołu kontroli skarbowej i dokumentów źródłowych wynika, że organy podatkowe analizując zebrany w tym zakresie materiał dowodowy przyjęły ilości paliwa zakupione przez skarżącego w ilościach wskazujących rzeczywisty ich zakup od dwóch w/w kontrahentów.
Ustalenia organów podatkowych, że skarżący nabył poza ewidencją 80.000 lit. paliwa od firmy "C" i 107.000 lit. od P. K. w tym od tego kontrahenta tylko 60.000 lit. było fakturowane nie budzi wątpliwości Sądu. Ustalenia te organy podatkowe oparły o zeznania świadka M. D. i zeznania innych świadków - pracowników firmy "A", zeznania skarżącego z postępowania przygotowawczego, podtrzymane przed organami kontroli. Świadek M. D., wbrew twierdzeniom skarżącego nie zmieniał zeznań. W zeznaniach złożonych przed organami kontroli podtrzymał w całości zeznania z postępowania przygotowawczego. Zeznania te są spójne. Wynika z nich, iż co najmniej 16 razy zawoził paliwo do skarżącego z firmy "C" głównie w nocy, przy rozładunku byli obecni pracownicy skarżącego. Paliwo było przez M. D. osobiście przelewane z cysterny do zbiorników podziemnych firmy "A", a także dokonywał on pomiarów poziomów paliwa w zbiorniku, co świadczy o tym, że posiadał wiedzę o ilościach przewożonych i dostarczonych paliw. Wiedział też jakie paliwo woził, gdyż z zeznań jego wynika, iż był on świadkiem wlewania przez pracownika firmy "C" barwnika do jego cysterny z paliwem, które wiózł następnie do firmy "A". Szczegółowo zeznawał on co ilości przywiezionego paliwa. Informacje wynikające z zapisów M. D. wskazują na spójność i ich wzajemne potwierdzenie z zeznaniami tego świadka. Treść zeznań, poparta tymi zapisami pozwala na poczynienie przez organy podatkowe ustaleń zarówno w zakresie ilości i dat wykonanych kursów z paliwem z firmy "C" do firmy "A". Łącznie zostało wykonane minimum 16 kursów w trakcie, których świadek przewiózł 70.000 litrów paliwa. Ponadto z zeznań samego skarżącego wynika, że jesienią 2000r. wziął od A. T. z firmy "C" dwie beczki paliwa po około 5000 litrów każda. Tak więc ustalenia poczynione przez organy podatkowe, iż łączna ilość nabytego paliwa nieoryginalnego od tego kontrahenta wyniosła 80.000 litrów nie budzi zastrzeżeń Sądu.
W odniesieniu do dostaw paliwa niefakturowanego od P. K., ustaleń co do ilości ich nabycia przez firmę "A" organy podatkowe dokonały głównie na podstawie zeznań samego skarżącego, z uwzględnieniem informacji, że P. K. dostarczał paliwo własnym środkiem transportu, oraz, że wystąpiło kilka przypadków nabywania od tego kontrahenta paliwa, za które wystawiał on faktury. Tak więc w ocenie Sądu zeznania świadka M. D. nie były podstawowymi i jedynymi danymi, na bazie których ustalono ilość paliw nabytych przez skarżącego od P. K. z pominięciem obowiązków ewidencyjnych (łącznie w okresie objętym kontrolą 47.000 litrów). Z zgromadzonych dowodów wynika, że M. D. woził paliwo fakturowane i niefakturowane od P. K.. Jednak, to sam skarżący zeznał odnośnie ilości kursów przywożonego do niego paliwa i wielkości dostaw od P. K.. Na tej między innymi podstawie organy podatkowe wyliczyły ilości zakupionego przez niego paliwa. Wyliczenie to jest czytelne i szczegółowe, uwzględnia cały okres objęty kontrolą.
W kwestii rodzaju nabytych nieewidencjonowanych paliw od tego kontrahenta skarżący zeznał w postępowaniu przygotowawczym, że w odniesieniu do dostaw od P. K. od razu zrozumiał, że jest to benzyna mieszana tzw. "blenda". Ekspertyza próbki benzyny ze stacji paliw w M. (gdzie dostarczane było paliwo od obu w/w kontrahentów) wykonana przez Instytut Technologii Nafty w Krakowie wykazała, że badana benzyna nie jest typowym produktem rafineryjnym i wykazuje szereg cech różniących ją od standardowych produktów.
W toku postępowania podatkowego skarżący podważał wiarygodność dowodu z odręcznych zapisów M. D. przekazanych przez Prokuraturę Okręgową w R., jednakże z zeznań świadka M. D. wynika, że potwierdził on, iż okazane mu przez prokuraturę w czasie przesłuchania zapisy zawarte w notatkach, dotyczyły transportu paliwa do firmy "A" z firmy "C" i od P. K. i że zostały one przez niego sporządzone. Tak więc, w ocenie Sądu organy podatkowe mogły przyznać wiarygodność temu dowodowi i poczynić na jego podstawie ustalenia, nie naruszając przepisów postępowania podatkowego w zakresie swobodnej oceny dowodów. To, że skarżący obecnie, przed Sądem powszechnym będąc oskarżonym w tej sprawie, zmienił wyjaśnienia złożone w postępowaniu przygotowawczym, nie znaczenia dla postępowania prowadzonego przed organami podatkowymi odnośnie podatku VAT, albowiem postępowanie podatkowe jest autonomiczne, samodzielne. Organy podatkowe czynią ustalenia samoistnie, niezależnie od postępowania karnego w stanie prawnym obowiązującym w chwili orzekania przez organ I instancji.
Sąd rozpoznający niniejszą sprawę stwierdził z urzędu, iż przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Rzeszowie pod sygn. akt I SA/Rz 288/05 toczyło się postępowanie ze skargi H. G. prowadzącego PPHU "A" w M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia Art. (...) kwietnia 2005r. nr (...)odmawiające zawieszenia postępowania podatkowego odnośnie podatku VAT za miesiące od lipca do listopada 2000r., od lipca do listopada 200Ir i od marca do czerwca 2002r., które zostało nieprawomocnie rozstrzygnięte wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 7 marca 2006r. oddalającym skargę tym przedmiocie.
Zarzuty podniesione w skardze naruszenia przepisów postępowania tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 125, art. 188, art. 190, art. 193 § 6, art. 199 o.p. są niezasadne jak i niezasadne są zarzuty naruszenia art.6 ustawy z dnia 12.09.2002r. o zmianie ustawy ordynacja podatkowa, art. 13 ust. 7 ustawy o kontroli skarbowej, oraz § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 02.07.2003r. w sprawie legitymacji służbowych i znaków identyfikacyjnych. Sprowadzające się one w znacznej części powyższych zarzutów jedynie do odmiennej oceny materiału dowodowego, a zarzut naruszenia art. 193 § 6, art. 199, art.188, art.190 nie mają umocowania prawnego.
W ocenie Sądu organy podatkowe przeprowadziły rzetelnie i kompletnie postępowanie dowodowe, nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów w dokonanej ocenie zebranego materiału dowodowego. Informowały skarżącego o poczynionych ustaleniach i zapewniły mu czynny udział w każdym stadium postępowania oraz umożliwiły wypowiedzenie się co do zebranego materiału.
Przechodząc do omówienia poszczególnych zarzutów Sąd stwierdza, że wbrew zarzutom skarg organ podatkowy nie naruszył art. 193 § 6 o.p. Organ kontrolny nie miał obowiązku doręczania stronie protokołu z badania ksiąg podatkowych, albowiem w postępowaniu kontrolnym w niniejszych sprawach zastosowanie miał przepis szczególny z art. 290 § 5 o.p. działu VI o kontroli skarbowej, który wyłączał stosowanie art. 193 § 6 o.p. Skarżącemu organ kontroli doręczył protokół kontroli zawierający ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193 o.p. i skarżący zgodnie z pouczeniem organu złożył zastrzeżenia do tego protokołu.
Nieuzasadniony jest zarzut przesłuchania skarżącego w charakterze strony bez jego zgody, gdyż w protokole z przesłuchania skarżącego przeprowadzonego trybie art. 286 § 1 pkt 9 o.p. jest zgoda skarżącego na przesłuchanie. Skarżący podpisał ten protokół, nie zgłosił uwag do protokołu. W ocenie Sądu w ten sposób wyraził akceptację na przesłuchanie co ma odzwierciedlenie w protokole.
Ustalenia faktyczne zostały poczynione w oparciu nie o jedynie zeznania świadka M. D. i nie bez wyjaśnienia u "źródła" tj. w firmie "C" i u P. K., jak twierdzi skarżący, co miało naruszyć zasadę z art. 122 o.p., ale zostały poczynione w oparciu o cały zebrany materiał dowodowy tj. dokumenty źródłowe, ewidencje protokoły kontroli, także o czynności sprawdzające u kontrahentów, zeznania świadków, materiały z postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę, CBS, KG Policji i zeznania strony oraz przedstawione przez niego dowody. Organy podatkowe dokonały oceny całego materiału dowodowego i poczyniły na jego podstawie ustalenia faktyczne i dokonały oceny prawnej. To, że skarżący nie zgadza się z ustaleniami faktycznymi nie znaczy, że ustalenia te są nieprawidłowe, dokonane z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej, zasady swobodnej oceny dowodów, czy zasady czynnego udziału stron w postępowaniu. Organy są oczywiście obowiązane do przestrzegania zasady prawdy obiektywnej z art. 122 ordynacji podatkowej, ale zasada ta nakazuje organom uwzględniać zarówno okoliczności korzystne jak i nie korzystne dla strony (wyrok NSA I SA/Gd 1237/00 POP2004/1/1 z 2003r.11.06).
Sąd zauważa, że zasada dochodzenia prawdy obiektywnej z art. 122 ordynacji podatkowej nie jest regulatorem ciężaru dowodu. Przepis ten nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie może to jednak oznaczać obciążenia organu podatkowego nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania (twierdzenie przez skarżącego podniesione dopiero w skargach, iż rozbieżności co ilości paliwa powinien był rozstrzygnąć biegły). Dlatego nie zasadny też jest zarzut podniesiony w skargach i na rozprawie, nie przeprowadzenia przez organy podatkowe dowodu z opinii biegłego. Skarżący w toku całego postępowania podatkowego nie składał takiego wniosku dowodowego. Organ podatkowy zgodnie z treścią przepisu art. 197 § 1 i 2 o.p. może z urzędu powołać biegłego jeżeli wymagają tego przepisy prawa podatkowego i gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne. Z pewnością ustalenie rzeczywistej ilości zakupu paliwa poza ewidencją nie wymaga wiadomości specjalnych.
Zdaniem Sądu organy podatkowe wywiązały się z obowiązku zebrania całego materiału dowodowego i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Wyjaśniły dlaczego pewnym dowodom nie dał wiary, a na jakich dowodach oparły swoje ustalenia. Gromadząc materiał dowodowy organy podatkowe nie pominęły dowodów przedstawionych przez stronę postępowania i dokonały ich oceny za wyjątkiem wniosku dowodowego z ponownego przesłuchania świadka M. D..
Organ I instancji był uprawniony nie uwzględnić wniosku dowodowego strony, po myśli art. 188 o.p., gdyż okoliczności na które powoływał się skarżący jako uzasadniające ten wniosek tj. uchybienie terminu zawiadomienia go o przeprowadzeniu dowodu (art.190 o.p.) co uniemożliwiło mu udział w tej czynności, nie istniały.
Dowód z przesłuchania tego świadka był przez organ kontroli przeprowadzony. Skarżący był powiadomiony o przeprowadzeniu tego dowodu przed wyznaczonym terminem przesłuchania świadka. Przesłuchanie świadka odbywało się w ramach kontroli prowadzanej przez Urząd Kontroli Skarbowej, tak więc, zgodnie z ustawą o kontroli skarbowej i z przepisami działu VI Ordynacji podatkowej - działu Kontrola Podatkowa. Dlatego też organ kontroli zasadnie zastosował w tym zakresie postępowania kontrolnego art. 289 § 1 o.p. stanowiący (w stanie prawnym w 2003r.), iż kontrolowanego (w niniejszej sprawie był nim skarżący) zawiadamia się o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka nie później niż bezpośrednio przed podjęciem tej czynności. Przepis ten miał zastosowanie na podstawie art.6, art. 25 § 3 ustawy z 12.09.2002r. o zmianie ustawy ordynacja podatkowa, w kontekście art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w brzmieniu obowiązującym w 2003r.,mówiącym, że w zakresie nieuregulowanym tą ustawą stosuje się do postępowania kontrolnego przepisy ordynacji podatkowej, a kontrola podatkowa oznacza kontrolę, o której mowa w dziale VI ordynacji podatkowej (art. 31 ust. 2 pkt 4 ustawy o kontroli skarbowej). Zatem zarzut naruszenia art.. 190 o.p. dlatego, że skarżący został zawiadomiony o terminie przesłuchania świadka na 4 dni przed terminem przesłuchania nie ma podstawy prawnej i tym samym okoliczność uzasadniająca wniosek o ponowne przesłuchanie świadka nie istniała.
Jednakże, Sąd podkreśla w tym miejscu, iż orzecznictwo przyjmuje, ze odmowa przeprowadzenia dowodu i jej przyczyny powinny mieć wyraźne odzwierciedlenie w aktach sprawy (wyrok NSA z 10.12.1997r. I SA/Gd 409/96, Biuletyn Skarbowy z 1998r. nr 2, poz.16).
Nieuzasadniony jest też zarzut, iż protokole kontroli nie stwierdzono nierzetelności ksiąg, co zdaniem skarżącego, świadczy, że są one dowodem tego co zawarte jest ich zapisach.
Z akt sprawy, a w szczególności z protokołu z przebiegu ponownego rozpatrzenia sprawy z dnia 10.09.2004r. (w którym zapisano, że ocena stanu faktycznego wyrażona w protokole z badania dokumentów i ewidencji z dnia 10.04.2003r. - do transakcji gospodarczych z udziałem skarżącego i firmy "C" oraz P. K. pozostaje aktualna, tym samym stanowi wypowiedzenie się w zakresie prawidłowości i rzetelności kontrolowanych ksiąg) jednoznacznie wynika, że organy podatkowe uznały, iż księgi podatkowe przedłożone do kontroli nie spełniają wymogów określonych w art. 193 o.p. i nie stanowią dowodu tego co zostało w nich stwierdzone. Ustalenie to nie budzi wątpliwości Sądu w świetle całego zebranego materiału dowodowego. Należy podkreślić tym miejscu, iż w dokumentacji przedłożonej do kontroli brak faktur dokumentujących nabycie paliwa (benzyny) przez skarżącego od firmy "C" i od P. K., w całym prawie w okresie objętym kontrolą (z wyjątkiem dostaw z firmy D i B), a nabycie paliwa w rzeczywistości nastąpiło. Następnie skarżący sprzedawał to paliwo indywidualnym odbiorcom bez ewidencji tych zdarzeń gospodarczych, z czego uczynił trwały proceder w okresie ponad trzech lat podatkowych w ilościach wykazanych w postępowaniu kontrolnym. Tak więc, organy podatkowe zasadnie uznały, że księgi podatkowe nie spełniają wymogów określonych w art. 3 pkt 4 o.p. oraz art. 193 § 1, 2 i 3 o.p. i nie stanowią dowodu tego co zostało w nich stwierdzone w zakresie zakupu i sprzedaży benzyn od firmy "C" i od P. K. w okresie wskazanym w protokole.
Dlatego też, organy podatkowe po myśli art. 23 § 2 o.p. i art. 15 ust. 1 ustawy o podatku VAT władne były obliczyć przychód ze sprzedaży paliw od w/w kontrahentów z zastosowaniem średnich ważonych cen sprzedaży netto w poszczególnych miesiącach, co nie budzi wątpliwości Sądu. Przyjęta metoda wyliczeń nie jest określeniem podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jak niezasadnie zarzucił na rozprawie pełnomocnik skarżącego. Metoda ta nie narusza przepisu art. 23 § 2 o.p., gdyż organy podatkowe wartość sprzedaży nie zaewidencjonowanej związanej ze sprzedażą benzyn zakupionych u A. T. i u P. K. obliczyły na podstawie ksiąg podatkowych i pomocniczych urządzeń księgowych skarżącego oraz na podstawie dowodów uzyskanych w toku postępowania, a więc zastosowanie miał przepis art. 23 § 2 o.p., z którego wynika, że organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy.
W ocenie Sądu, czasokres trwania postępowania był dłuższy z przyczyn uzasadnionych i usprawiedliwionych przez organy podatkowe.
Odnośnie ostatniego zarzutu nie okazania kontrolowanemu przy rozpoczęciu kontroli legitymacji służbowych, co miało by podważyć moc dowodową ustaleń dokonanych podczas kontroli, Sąd zauważa, iż z "adnotacji służbowej" z dnia 12.07.2002r. sporządzonej przez inspektora kontroli skarbowej W. K., a zwartej w aktach administracyjnych sprawy, wynika jednoznacznie, że inspektor ten wraz z referentem udał się do skarżącego przebywającego w Areszcie Śledczym w Rzeszowie celem wszczęcia postępowania kontrolnego. W czasie tej czynności służbowej okazano skarżącemu legitymacje służbowe, postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego i upoważnienie do kontroli. Zapoznano go z treścią tych dokumentów oraz prawami i obowiązkami kontrolowanego. Tak więc zarzut naruszenia art. 13 ust. 7 ustawy o kontroli skarbowej i § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2.07.2003r. w sprawie legitymacji służbowych(...) jest nie zasadny.
Reasumując zarzuty zawarte w skargach naruszenia przepisów postępowania są niezasadne, odmienna ocena dowodów zgromadzonych przez organy podatkowe i zaprezentowanych przez skarżącego i wyprowadzenie na jej podstawie własnych wniosków, nie stanowi o tym, że organy podatkowe uchybiły dyspozycji przepisów wskazanych w zarzutach skargi.
Ponadto organy orzekające w niniejszych sprawach nie naruszyły przepisów prawa materialnego, ani procesowego w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonych decyzji.
Mając powyższe na względzie Sąd uznał skargi za nieuzasadnione i je oddalił po
myśli art. 151 P.p.s.a.