I SA/Rz 243/25

I SA/Rz 243/25 - Wyrok WSA w Rzeszowie
Data orzeczenia
2025-10-28
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-05-29
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Sędziowie
Grzegorz Panek
Małgorzata Niedobylska /przewodniczący sprawozdawca/
Piotr Popek
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 935
art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 2022 poz 931
art. 99 ust. 12, art. 86 ust. 1,art. 15 ust. 1,  art. 88 ust.3a pkt. 4 lit. a
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia WSA Grzegorz Panek, Sędzia WSA Piotr Popek /spr./, Protokolant ref. Karolina Gołąbek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 października 2025 r. sprawy ze skargi J. H. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 19 marca 2025 r. nr 1801-IOV-2.4103.77.2024 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od marca do sierpnia 2022 r. oddala skargę.
Uzasadnienie
J. H. (dalej: Skarżący/ Podatnik) poddał kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z 19 marca 2025 r. nr 1801-IOV-2.4103.77.2024 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od marca do sierpnia 2022 r.
Z ustaleń organu pierwszej instancji wynikało, że przeprowadzona wobec Skarżącego kontrola celno-skarbowa w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczenia podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za wymienione okresy rozliczeniowe została przekształcona w postępowanie podatkowe. W analizowanych okresach Podatnik prowadził działalność gospodarczą pod firmą "B.", polegającą głównie na świadczeniu usług przewozowych na liniach regularnych. Był podatnikiem podatku VAT, składał wymagane deklaracje podatkowe, w których wykazywał nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu lub do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.
Szczegółowej analizie organ podatkowy poddał transakcje Podatnika z K. sp. z o.o., od której nabywał usługi warsztatowe do wykorzystywanych w działalności samochodów. W analizowanym okresie z wystawionych przez tę spółkę faktur Podatnik rozliczył podatek należny w łącznej wysokości [...] zł (wartość brutto wynosiła [...]zł), które dotyczyły takich usług, jak: remont kapitalny lub naprawa silnika, remont kapitalny lub naprawa skrzyni biegów, naprawy lub regeneracje zawieszenia, tylnego mostu, elektryki, hamulców, układu chłodzenia, sprzęgła, klimatyzacji, turbiny, wałów napędowych itp., usługi blacharsko-lakiernicze, piaskowanie podwozia, naprawa siedzeń busów, a sporadycznie także wymiana olejów i filtrów. W analizowanym okresie z prowadzonej działalności uzyskał przychód w wysokości [...]zł, natomiast zaewidencjonowane faktury dokumentujące nabycie części do samochodów i usług warsztatowych opiewały łącznie na [...] zł, co stanowiło 35,6% przychodów. Faktur wystawionych przez tę spółkę (wymienionych na s. 10-15) nie uznano za rzetelne i odmówiono Podatnikowi prawa do odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego. Podniesiono, że wymieniona spółka została zarejestrowana w KRS w sierpniu 2022 r. Siedzibę statutową miała w W., natomiast miejsce świadczenia usług w warsztacie w M. Jedynym udziałowcem i prezesem zarządu był P. K., który był również jedynym udziałowcem i prezesem zarządu spółki R., która również miała siedzibę w W., a miejsce świadczenia usług w M. pod tym samym adresem. Wystawione przez spółkę K. na rzecz Podatnika faktury zostały rozliczone w deklaracjach podatkowych, ale spółka ta posiada zaległości podatkowe w podatku VAT. Natomiast pracujący w warsztacie dwaj mechanicy byli zatrudnieni w spółce R., przez co faktury, które dokumentowały naprawy wykonane przez nich, nie mogły być wystawione przez spółkę K.. Spółka R. nie miała w tym okresie statusu czynnego podatnika podatku VAT. Wprawdzie tego, że w tym samym warsztacie działalność miały prowadzić dwie spółki zarządzane przez tę sama osobę fizyczną, Podatnik mógł nie być w stanie ustalić, ale – w ocenie organu - sporne usługi nie zostały na jego rzecz faktycznie wykonane. O ile w warsztacie w M. w pojazdach Podatnika mogły być wykonywane drobne naprawy, to wartość faktur świadomie była zawyżona (każda z faktur opiewa na kwoty netto od [...]zł do [...] zł), co w warunkach rzeczywistego wykonywania napraw jest niewiarygodne. Ponadto Podatnik nie dysponował żadnymi zleceniami wykonania spornych usług. Dlatego w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa VAT) Podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w deklaracjach podatkowych za III, IV, V, VI, VII i VIII 2022 r., przez co zawyżył wartość netto nabyć oraz podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez spółkę K. Wskazano ponadto, że w analizowanym okresie Podatnik nabywał części zamienne do samochodów i korzystał z usług warsztatowych także innych podmiotów (wykaz faktur s. 20-26). Zatrudniał na stanowisku mechanika jednego pracownika.
Ponadto organ ujawnił, że w czerwcu 2022 r. ujęto w rozliczeniu faktury wystawione przez P.H.U. M. dla innego podmiotu oraz faktury dokumentujące nabycie od M.1 s.c. towarów, odnośnie do których nie wykazano związku z prowadzoną działalnością. W świetle powyższego prowadzone przez Podatnika księgi podatkowe uznano w części za nierzetelne. Szczegółowe rozliczenie podatku VAT przedstawiono na s. 46-50 decyzji.
W odwołaniu Podatnik zarzucił wadliwe przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego, niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy oraz dowolną i wybiórczą ocenę materiału dowodowego oraz odmowę przeprowadzenia dowodów (z zeznań świadków i opinii biegłego) zmierzających do wykazania konieczności i możliwości zakupu oraz montażu części wymiennych w pojazdach stanowiących przedmiot napraw udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Nie zgodzono się również z podważeniem złożonych przez niego wyjaśnień oraz wyceny wykonanych usług w sytuacji, gdy przesłuchane osoby potwierdziły, że korzystał z usług warsztatowych spółki. Podatnik podkreślił, że nie było podstaw do zakwestionowania napraw należących do niego pojazdów i odmówienia mu prawa do odliczenia podatku naliczonego, czym naruszono zasadę neutralności podatku VAT. Natomiast brak zleceń na naprawę nie przeczy wykonanym usługom, ponieważ te zostały udokumentowane fakturami. Podniesiono, że aby zakwestionować przysługujące podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego należy dowieść, że faktura, z której wynika podatek naliczony, dotyczy czynności, która nie została dokonana na rzecz tego podatnika. Dodatkowo, organ nie wykazał, aby miał wiedzę na temat ewentualnych nieprawidłowości swojego kontrahenta.
Opisaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.
Organ odwoławczy wskazał, że kwestią sporną była ocena, czy zakwestionowane faktury wystawione przez spółkę K. dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze. W ślad za organem pierwszej instancji uznał, że żadna z faktur wystawionych przez tę spółkę nie mogła zostać oceniona jako rzetelna, z uwagi na brak jakiejkolwiek możliwości ustalenia, czy usługi, do których się odnoszą, mogły zostać wykonane. Wprawdzie na wykonywanie napraw pojazdów Podatnika wskazały wszystkie przesłuchane osoby, ale rzetelność danych zawartych na spornych fakturach w zakresie ilości, zakresu oraz wartości napraw, udokumentowanych przez nieuprawniony do tego podmiot (spółkę K., a nie R., która zatrudniała dwóch mechaników, ale nie miała statusu czynnego podatnika podatku VAT), podważa zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Nie ustalono bowiem dokumentów zleceń napraw, w warsztacie nie prowadzono ewidencji napraw, brakowało dowodów zapłaty i na to, że Podatnik w dacie regulowania należności dysponował taką gotówką, która nie była wybierana z banku. Jeden z mechaników zeznał, że w warsztacie w busach osobowych dokonano wyłącznie sporadycznie drobnych napraw, takich jak wymiana sprzęgła, filtrów i olejów. Z zeznań mechaników zatrudnionych w spółce R. wynikało, że remont silnika czy skrzyni biegów mogły zająć do 2 tygodni, podczas gdy samochody Podatnika, na co wskazują dowody tankowania, miały jedno lub dwudniowe przerwy w eksploatacji. Na spornych fakturach nie było natomiast informacji, jakiego pojazdu dotyczyła taka naprawa. Ponadto, wartość spornych faktur miała dotyczyć wyłącznie wynagrodzenia, ponieważ części miały być nabywane przez Podatnika. W razie konieczności naprawy silnika Podatnik korzystał z usług firm zewnętrznych, innych niż spółka K. Za niewiarygodną uznano także fakturę dokumentującą wymianę w marcu 2022 r. w ww. warsztacie oleju i filtrów w 8 busach, ponieważ Podatnik zatrudniał mechanika, który mógł takie czynności wykonać bez ponoszenia dodatkowych kosztów. Nie zdołano natomiast ustalić, jakie usługi tego typu mogły być wykonane na rzecz Podatnika w tym warsztacie. Prawidłowo zakwestionowano również możliwość odliczenia podatku z faktur wystawionych dla innego podmiotu oraz dokumentujących nabycie części niewykazujących związku z prowadzoną działalnością. Organ odwoławczy nie uznał za konieczne uzupełnienia materiału dowodowego, a zgłoszone w odwołaniu wnioski dowodowe zostały oddalone.
W skardze wniesionej do tut. Sądu, domagając się uchylenia wydanych w sprawie decyzji i orzeczenia o kosztach postępowania, a także przeprowadzenia wymienionych dowodów, Skarżący zarzucił naruszenie:
1) art. 120, art. 122, art. 180 i art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej (dalej: O.p.) poprzez nienależyte prowadzenie postępowania dowodowego, brak wymaganej od organu inicjatywy w zakresie przeprowadzania dowodów w sposób umożliwiający Skarżącemu czynny udział w postępowaniu oraz poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego i odmowę przeprowadzenia dowodów, szczególnie przejawiającą się nieprzeprowadzeniem zawnioskowanych przez Skarżącego dowodów, w tym zawartych w piśmie z 10 października 2024 r., służących umożliwieniu odparcia twierdzeń organu, co skutkowało zlekceważeniem i zdeprecjonowaniem zgłoszonych przez niego dowodów, nielogiczne dokonanie oceny w zakresie faktycznego dokonywania napraw w jego pojazdach, w wyniku czego zakwestionowano odliczenie podatku ze spornych faktur za naprawę pojazdów wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej,
2) art. 122 w zw. z art. 187 O.p. poprzez naruszenie obowiązku zebrania i rozpatrzenia całości materiału dowodowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy poprzez nieuzasadnioną odmowę przeprowadzenia zawnioskowanych dowodów z zeznań świadków G.K. (mechanika firmy B.), P. B., A. L. oraz dowodu z opinii biegłego z zakresu mechaniki pojazdów (transportowych/do przewozu osób) dla ustalenia czasu wymaganego do przeprowadzenia naprawy i ustalenia możliwości użycia tańszych części zamiennych,
3) art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 124 O.p. poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego w stopniu niezbędnym do dokonania rzetelnej, a nie dowolnej oceny dowodów, w szczególności poprzez niezrealizowanie wniosków dowodowych istotnych dla wyjaśnienia sprawy, takich jak przeprowadzenie dowodu z zeznań ww. świadków, a w szczególności powtórzenie przesłuchania świadków celem uzupełnienia materiału dowodowego w obecności strony, tj. P.K., Z. N., D. G. i R. L., których słuchano pod nieobecność strony, przez co nie mogła podjąć obrony w swojej sprawie zadając świadkom istotne pytania,
4) art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 124 O.p. poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego w stopniu niezbędnym do dokonania rzetelnej, a nie dowolnej oceny dowodów, w szczególności poprzez niezrealizowanie wniosków dowodowych istotnych dla wyjaśnienia sprawy, takich jak przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu mechaniki samochodowej na okoliczność ustalenia, czy naprawy, jakie przeprowadzano w pojazdach firmy B., wymagały wskazywanego przez organ czasu do ich przeprowadzenia i czy można było używać części zamiennych w sytuacji, gdy organ sam bezpodstawnie ustala, ile miałaby zająć naprawa danej usterki w poszczególnych pojazdach, choć nie posiada wiedzy specjalistycznej w tym zakresie,
5) art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 124 O.p. poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego w stopniu niezbędnym do dokonania rzetelnej, a nie dowolnej oceny dowodów, w szczególności poprzez niezbadanie tachografu poszczególnych pojazdów celem udowodnienia przez organ, że poszczególne busy nie mogły być naprawiane, ponieważ w danym czasie były używane na trasie w celach przewozowych, zamiast dokonywać własnych dowolnych ustaleń niepopartych wiedzą pozwalającą na rzetelną ocenę, czy i kiedy busy były naprawiane,
6) art. 123 § 1 w zw. z art. 188 O.p. poprzez arbitralne i pozbawione logiki odmówienie przeprowadzenia większości zawnioskowanych dowodów, w szczególności zawartych w piśmie z 10 października 2024 r. w sytuacji, gdy strona przedstawiała tezy dowodowe wykazujące istotne dla niej okoliczności sprawy, które wymagały wyjaśnienia w postępowaniu dowodowym i które nie były wykazane innymi dowodami znajdującymi się w aktach sprawy,
7) art. 191 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez pozbawioną logiki i niezgodną z wiedzą i doświadczeniem życiowym, nieobiektywną i dowolną, a nie swobodną ocenę materiału dowodowego oraz niepodjęcie działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, w szczególności poprzez niepodjęcie przez organ w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i błędne przyjęcie, że w sprawie zgromadzono cały dostępny materiał dowodowy, podczas gdy z jednej strony organ pomija wnioski dowodowe strony, w szczególności nie chce przesłuchać G. K., mechanika B., na okoliczność ustalenia, dlaczego nie mógł wykonywać poważniejszych napraw pojazdów, a przy tym z drugiej strony bezpodstawnie zarzuca Skarżącemu, że nie skorzystał z usług swojego mechanika, tylko zlecał usługi firmie K. i innym, czym naruszono zasadę bezpośredniości oceny dowodów w ramach postępowania podatkowego,
8) art. 191 § 1 O.p. poprzez dokonanie, wbrew zasadom dowodowym, dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów, poprzez:
a) nieprawidłowe i nielogiczne uznanie za niewiarygodne zeznań Skarżącego, podczas gdy:
- twierdzenia, z jakich przyczyn strona zakupiła części zamienne do busów, były spójne i logiczne, a organ nie miał wiedzy specjalistycznej, aby zakwestionować te twierdzenia,
- twierdzenia, z jakich przyczyn strona była zmuszona korzystać z usług firmy K. w celu naprawy pojazdów były spójne i logiczne, a organ nie miał podstaw, aby kwestionować zakres obowiązków mechanika firmy B. oraz jego dyspozycyjność i warunki do przeprowadzenia wskazanych napraw busów,
- z perspektywy sprzedającego usługi naprawy byłoby to nieuzasadnione ekonomicznie ze względu na obowiązek po stronie sprzedającego uiszczenia podatku dochodowego w wyższej kwocie,
b) nielogiczne uznanie, że brak zleceń na naprawę pojazdów zaprzecza wykonaniu usług, podczas gdy to wystawione faktury potwierdzają wykonanie usług, a świadkowie nie przeczą przeprowadzaniu napraw w pojazdach B.,
c) wybiórcze, zmierzające do udowodnienia z góry ustalonej tezy, że "firma B. nie miała prawa do odliczenia podatku VAT z ujętych w ewidencji firmy faktur" poprzez przytaczanie wybiórczo zeznań świadków i pomijanie istotnych okoliczności z zeznań tych świadków, które były korzystne dla strony w szczególności:
- pominięcie przy ocenie materiału dowodowego okoliczności przyznanej przez wszystkich pracowników firmy K., że Skarżący był klientem tej spółki i dokonywał napraw, co potwierdza zasadność zaksięgowanych faktur,
- pominięcie przy ocenie materiału dowodowego zeznań świadka D. G., który potwierdził, że do warsztatu K. kierowcy firmy Skarżącego przywozili busy do naprawy,
- brak porównania zeznań R. L. i D.G. w zakresie, w którym pozostawały ze sobą w sprzeczności co do zakresu naprawy pojazdów Skarżącego, braku konfrontacji celem usunięcia sprzeczności ich zeznań,
- nieprzywołanie okoliczności korzystnych z zeznań świadków – P.K., D. G., R.L. i Skarżącego,
- pominięcie przy ocenie materiału dowodowego okoliczności przyznanej przez świadka P. K., byłego prezesa firmy K.X, że naprawy busów firmy B.były poważniejszymi naprawami, polegającymi głównie na regeneracji istniejących części i że mogło zdarzyć się, że faktury wystawiane były dla klienta zbiorczo na koniec miesiąca,
- sprzeczne z zasadami logicznego rozumowania, wykorzystanie zeznań świadka R. L. do opisu stanu faktycznego, w sytuacji gdy składane przez niego zeznania nie są precyzyjne i wcale nie wykluczają zeznań świadka D.G.i J. H. czy P. K. w zakresie, w jakim potwierdzają wykonywanie różnych napraw w busach pochodzących z firmy B.,
- usilne doszukiwanie się sprzeczności w dokonywaniu napraw pojazdów - zdaniem organu nieuzasadnionych ekonomicznie, w sytuacji, gdy Skarżący wyjaśnił logicznie i spójnie, że nie stać go było na wymianę całego taboru samochodowego,
- pominięcie zeznań Skarżącego, który wskazał, że nie pamięta, ile czasu zajęły poszczególne naprawy, ale istniała szansa naprawy poszczególnych pojazdów w ciągu jednego dnia, co skutkowało dowolnym przyjęciem przez organ, że naprawy nie mogły mieć miejsca w jednym dniu, w sytuacji, gdy organ nie ma wiedzy specjalistycznej i nie robi niczego, aby tę kwestię wyjaśnić, ile naprawy faktycznie trwały w poszczególnych pojazdach,
9) art. 191 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez nielogiczną, nieobiektywną i dowolną, a nie swobodną ocenę materiału dowodowego na skutek błędnego przyjęcia przez organ wniosków prowadzących zdaniem organu do:
a) niemożności wykonania usług naprawy wykazanych na skontrolowanych fakturach, która zdaniem organu musiała trwać co najmniej kilka dni, a zdaniem organu pojazd był wykorzystywany przez okres całego miesiąca, podczas gdy z analizy materiału dowodowego wynika, że organ sam wskazuje określone dni przerw w tankowaniu, kiedy to poszczególne naprawy przecież mogły być jednak przeprowadzone, zaś organ nie ustala przy tym, ile poszczególne naprawy powinny trwać, aby uznać, że istniała możliwość ich przeprowadzenia,
b) niemożności wykonania usług napraw pojazdów firmy B., skoro faktury za naprawy samochodów wystawione powinny być przez firmę R., a nie K., podczas gdy ta okoliczność nie dowodzi, że Skarżący nie przeprowadził napraw swoich busów w tych firmach, a jedynie czyni zarzut wobec prezesa tych firm, który wprowadzał w błąd swoich klientów, w tym Skarżącego, któremu za naprawę wystawiał faktury z firmy K. zamiast R.,
c) zaprzeczenia faktu wykonania napraw pojazdów należących do B. wobec braku zleceń napraw lub innej ewidencji w sytuacji, gdy nie ma podstaw do żądania zawierania jakichkolwiek zleceń, skoro stronom transakcji wystarczy jedynie dokument potwierdzający wykonanie usługi w postaci faktury,
d) zaprzeczenie faktu wykonania naprawy pojazdów B.wobec braku potwierdzenia uiszczenia zapłaty w sytuacji, gdy naprawiający wystawiał faktury wobec podmiotu gospodarczego, jakim jest firma B., stąd niezasadne było wystawianie paragonów fiskalnych lub prowadzenie jakiejkolwiek innej ewidencji wypłat; co zaś tyczy się zapłaty w formie gotówkowej, nie sposób zanegować prawa Skarżącego do uiszczania wpłat gotówkowych za naprawę, skoro posiada dochód z działalności polegającej na przewozie osób i pobiera gotówkę z tytułu sprzedaży biletów za przejazdy osób; organ nie udowodnił także braku podejmowania przez Skarżącego pieniędzy z banku celem uregulowania ceny usług napraw pojazdów,
e) zaprzeczenie faktu wykonania naprawy pojazdów B.wobec oparcia się na zeznaniach wyłącznie jednego świadka D. G., który zeznał, że poważniejsze naprawy wykonywał jedynie w busach towarowych, podczas gdy inny świadek R. L. potwierdził, że były w warsztacie wykonywane poważniejsze naprawy nie wskazując, że dotyczyły one jedynie busów towarowych, a świadek P.K. potwierdził przeprowadzanie poważniejszych napraw w busach B., zaś przesłuchania innych istotnych świadków organ zaniechał,
f) zaprzeczenie faktu wykonania napraw pojazdów B. wobec faktu, że poważniejsze naprawy mogły zająć do 2-óch tygodni, podczas gdy są to jedynie twierdzenia organu, który nie weryfikuje tej wiedzy, a ponadto odmawia przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu mechaniki, aby ustalić kwestie, których ustalenia podejmuje się sam według swojej dowolnej opinii; ponadto twierdzenia mechaników w M., że poważniejsze naprawy mogły zająć nawet do 2-óch tygodni nie rozstrzyga, ile naprawa pojazdów Skarżącego faktycznie wyniosła, przez co wnioski organu są nieuzasadnione, jakoby naprawa pojazdów B.nie mogła trwać krócej niż 2-tygodnie,
g) zaprzeczenie faktu wykonania napraw pojazdów B.wobec częstego tankowania pojazdów, co wyklucza ich jednoczesną naprawę, podczas gdy te okoliczności w żaden sposób się nie wykluczają, ponieważ Skarżący wyjaśniał logicznie, że gdy jeden bus się psuł, drugi jeździł bo jego firma wykonuje regularne linie i był zobowiązany do wykonania kursów, co nie przeczy temu, że nie dało się przeprowadzić poważnych napraw i nie przeczy to temu, że naprawy, nawet poważniejsze, mogły trwać krócej niż przyjęte przez organ 2 tygodnie,
h) zaprzeczenie faktu wykonania napraw pojazdów B. wobec błędnego ustalenia, że poważniejszych napraw dokonywali tylko przesłuchani świadkowie, podczas gdy organ odmówił przesłuchania innych zawnioskowanych świadków i są to okoliczności nieustalone,
i) zaprzeczenie faktu wykorzystania faktur dokumentujących nabycie części samochodowych wystawionych przez M.1 do wykonywania czynności opodatkowanych, tj. naprawy samochodów firmy B., podczas gdy organ nie wyjaśnia, dlaczego ustala, że części widniejące na fakturach nie zostały jego zdaniem użyte do czynności opodatkowanych,
j) zaprzeczenie faktu wykorzystania faktur dokumentujących nabycie części samochodowych do czynności opodatkowanych z uwagi na zaprzeczenie ich nabycia przez spółkę K., w dokumentach której nie występują takie faktury zakupu, w sytuacji gdy znaczenie ma jedynie to, że istnieją faktury nabycia części zamiennych, które były wykorzystane przy naprawie busów firmy B.i to uprawniało Skarżącego do opodatkowania ich, a organ w sposób nieuzasadniony odmawia ujęcia ich w rozliczeniu podatkowym przez Skarżącego,
k) zaprzeczenia prawa do odliczenia podatku w sytuacji, gdy powstały wątpliwości, które należało rozstrzygnąć na korzyść Skarżącego, jak w przypadku wyjaśnienia okoliczności, kto przeprowadzał poważniejsze naprawy w pojazdach firmy B., a jeżeli takich napraw nie było, to organ powinien był wykazać, że absolutnie żaden z pracowników nie przeprowadzał takich napraw, jak np. remont silnika; tymczasem z zeznań świadka R. L. wynika jedynie jego niepamięć co do takich napraw,
10) art. 121 § 1 w zw. z art. 125 O.p. polegające na prowadzeniu postępowania w sposób naruszający zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu poprzez wewnętrznie sprzeczne uznanie przez organ odwoławczy, że Skarżący bezpodstawnie stwierdza, że organ pierwszej instancji nie zarzucił Skarżącemu braku możliwości użycia części zamiennych, które zakupił na faktury zakwestionowane przez organ, podczas gdy organy obu instancji nie uznają prawa do odliczenia podatku od faktur na zakup części zamiennych jako, ich zdaniem, nie związanych z prowadzona działalnością, co wzbudza zaufanie do organów, bo niezrozumiałe i niejasne pozostaje uzasadnienie (o ile w ogóle ono znalazło się w decyzji), z jakich przyczyn Skarżącemu organy odmawiają odliczenia podatku od faktur za zakup części samochodowych, które zostały wykorzystane do naprawy samochodów firmy B.,
11) art. 121 § 1 O.p polegające na prowadzeniu postępowania w sposób naruszający zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu poprzez wydanie nieuzasadnionej, opartej jedynie o nielogiczne, dowolne ustalenia w sprawie, podczas gdy nie ma podstaw do zakwestionowania napraw pojazdów Skarżącego i na tej podstawie odebranie mu prawa do odliczenia podatku, skoro organ sam wskazuje w uzasadnieniu decyzji (s. 22/38), że nie ustalił, czy naprawy opiewające na wskazywaną na fakturach wartość odbywały się, podając: "o ile nie można jednoznacznie wykluczyć, że sporadycznie, w przypadku drobnych napraw firma B. korzystać mogła z usług warsztatu mechanicznego w M., to jednak, żadna z faktur wystawionych przez firmę K. nie może zostać oceniona jako rzetelna z uwagi na brak jakiejkolwiek możliwości ustalenia, czy w wartości którejś z wystawionych faktur, takie usługi mogły się zawierać",
12) art. 121 § 1 O.p. polegające na prowadzeniu postępowania w sposób naruszający zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu poprzez nierozpatrywanie wniosków dowodowych Skarżącego i nieuzasadnienie braku ich przeprowadzenia,
13) art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez niewskazanie w uzasadnieniu decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności i przyczyn, dla których odmówił przeprowadzenia istotnych dla ustalania stanu faktycznego dowodów wnioskowanych przez stronę,
14) art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej poprzez sprzeczne działania organu w toku zbierania materiału dowodowego, uniemożliwiające, w opinii Skarżącego, skuteczną obronę jego interesów, co w szczególności dotyczy niedopuszczenia Skarżącego do udziału w sprawie poprzez uniemożliwienie mu udziału w czynnościach toczącego się postępowania podczas słuchania świadków, nieprzeprowadzenia dowodu z opinii biegłego oraz z zeznań zawnioskowanych świadków,
15) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy VAT poprzez nieprawidłowe zastosowanie, a w konsekwencji niesłuszne odmówienie Skarżącemu prawa do obniżenia podatku o podatek naliczony wynikający z ujętych w rozliczeniu faktur,
16) art. 108 ustawy VAT poprzez przyjęcie, że kwota podatku wynikająca z faktur wystawionych przez Skarżącego jest, jako kwota podatku wynikająca z tzw. "pustych faktur", objęta dyspozycją tego przepisu i jako taka podlega obowiązkowej zapłacie przez Skarżącego, podczas gdy transakcje zrealizowane przez podatnika miały charakter rzeczywisty, a wystawione faktury dokumentowały prawidłowo przeprowadzone transakcje.
Skarżący podkreślił, że w prowadzonej działalności wykorzystywał szereg pojazdów, które  wymagały regularnych napraw i konserwacji. Zatrudniał mechanika, ale z uwagi na ograniczenia techniczne własnego warsztatu oraz częstą nieobecność pracownika   i braku doświadczenia w poważniejszych naprawach, korzystał również z usług zewnętrznych warsztatów. Kiedy było to możliwe   korzystał z tańszych części zamiennych. Zgromadzone dowody nie stanowią dostatecznej podstawy do zakwestionowania spornych faktur wystawionych przez K., zwłaszcza, że pozyskano je z postępowania prowadzonego wobec tej spółki. Organy bez powołania biegłego zakwestionowały możliwość użycia w naprawach części zamiennych zamiast oryginalnych, ekonomiczną zasadność przeprowadzania napraw w pojazdach o znacznym stopniu zużycia oraz konieczność korzystania z usług zewnętrznego warsztatu pomimo posiadania własnego mechanika. Oddalono zgłoszone przez niego wnioski dowodowe o przesłuchanie wskazanych osób i dowód z opinii biegłego, a stanowisko na temat przyczyn korzystania z usług zewnętrznego warsztatu oraz stosowania części zamiennych i regulowaniu należności gotówką nie zostało uwzględnione. Zeznania świadków dowiodły, że był klientem spółek  K. Nie zbadano natomiast, czy nie został przez wystawców zakwestionowanych faktur wprowadzony w błąd. Transakcje z nieuczciwym podmiotem nie mogą być wystarczające do zakwestionowania prawa do odliczeń podatkowych podatnika, który działa w sposób uczciwy i legalny. Nie miał podstaw sprawdzania rzetelności kontrahenta, który każdorazowo wystawiał faktury i faktycznie dokonywał napraw pojazdów. Podkreślił, że wątpliwości co do okoliczności faktycznych należało rozstrzygnąć na jego korzyść. Nie zgodził się również z oceną organu dotyczącą naprawy i sprzedaży samochodu.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:
Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, bowiem przeprowadzona przez Sąd kontrola nie wykazała, aby zaskarżone decyzje wydane zostały z naruszeniem prawa, o jakim mowa w przepisach art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej: "p.p.s.a."), wymagającym zastosowania przez Sąd środków w nich określonych w postaci uchylenia decyzji lub stwierdzenia ich nieważności.
Kontrolowanymi przez Sąd decyzjami organy podatkowe dokonały, stosownie do art. 99 ust. 12 ustawy VAT i art. 21 § 3a O.p., korygującego rozliczenia Skarżącego w podatku VAT za wymienione na wstępie okresy rozliczeniowe. Zasadniczym powodem korekty było ustalenie, że część rozliczonych przez Podatnika faktur dotyczących naprawy wykorzystywanych w działalności gospodarczej samochodów nie dokumentowała rzeczywiście wykonanych na jego rzecz usług lub nabycia części motoryzacyjnych, nie wykazywała związku z tą działalnością albo faktury zostały wystawione na innego podatnika. Skarżący uważał natomiast, że okoliczności faktyczne nie zostały ustalone w sposób prawidłowy: nie zgromadzono kompletnego materiału dowodowego, część materiału dowodowego pozyskano z postępowań prowadzonych przeciwko innym podmiotom, w których nie brał udziału, zgromadzone dowody oceniono w sposób wybiórczy i niezasadnie odmówiono uwzględnienia zgłoszonych przez niego wniosków dowodowych.
Nie było sporne między stronami, że w analizowanych okresach Skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług przewozowych i miał status czynnego podatnika podatku VAT. Dlatego jako podatnik tego podatku mógł, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy VAT, skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentacyjnych transakcje nabycia towarów i usług wykazujących związek z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.
Zgodnie z postanowieniami dyrektywy 2006/112/WE, prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny (art. 167). Jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia [...] kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić, między innymi, VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika (art. 168). W celu dokonania odliczenia podatnik musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcje 3-6 (art. 178 lit. a). W krajowym porządku prawnym regulacje te znalazły odzwierciedlenie przede wszystkim w art. 86 ust. 1 ustawy VAT.
Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest elementem konstrukcyjnym podatku (systemu) VAT. System odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego lub zapłaconego w ramach jego całej działalności gospodarczej. Nie jest jednak prawem bezwzględnym i bezwarunkowym. Aby z niego skorzystać podatnik musi spełnić określone wymagania formalne, ale przede wszystkim musi zaistnieć zdarzenie podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT (przesłanka materialna). Przy czym, jak podnosi się w orzecznictwie sądów administracyjnych i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą do rozliczenia podatku VAT (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 sierpnia 2016 r. sygn. I FSK 799/16 i powołane tam orzecznictwo). Nie jest ona bowiem absolutnym i wyłącznym dowodem zdarzenia gospodarczego, na co wskazują także przepisy art. 88 ust. 3a pkt 1 i pkt 4 lit. a) i c) oraz art. 108 ustawy VAT. Skorzystanie z prawa do odliczenia zakłada istnienie faktycznej transakcji, która sama podlega opodatkowaniu podatkiem VAT (zob. wyrok TSUE w sprawie C-527/23 i powołane tam orzecznictwo). W przypadku powzięcia wątpliwości, czy odzwierciedla ona rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, organ podatkowy jest uprawniony do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem. Organy mogą wymagać od podatnika przedstawienia dowodów, które uznają za niezbędne w celu ustalenia, czy należy przyznać żądane odliczenie (zob. wyrok TSUE w sprawach C-516/14, pkt 46, 59-60; C-527/23, pkt 36; C-114/22, pkt 35). Do rozliczenia podatku VAT, poza wymaganiami formalnymi, konieczne jest przede wszystkim zaistnienie zdarzeń faktycznych, z którymi ustawa wiąże to prawo, a w szczególności powstanie obowiązku podatkowego (tzw. przesłanka materialna). Zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu (zob. wyroki TSUE w sprawach C-590/13, pkt 41; C-285/11 pkt 31 i 33). Do realizacji tego prawa musi mieć miejsce odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, realizowane przez podatnika podatku VAT, działającego w takim charakterze. Jeżeli brak jest faktycznego świadczenia usług, nie może powstać prawo do odliczenia (zob. wyrok TSUW w sprawie C-114/22, pkt 31). Wymagane jest powstanie stosunku prawnego między usługodawcą, a usługobiorcą, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych (por. wyrok TSUE w sprawie C-527/23, pkt 23). Jeżeli faktura: a) stwierdza czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności, albo b) podaje kwoty niezgodne z rzeczywistością – w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością, nie stanowi ona podstawy do obniżenia podatku należnego, co jednoznacznie wynika z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i b) ustawy VAT.
W przekonaniu Sądu, całościowa ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego przemawia za uznaniem, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły okoliczności faktyczne stanowiące uzasadnienie dla dokonanej korekty rozliczenia podatku VAT i odmówienia Skarżącemu możliwości realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur, tak z powołaniem się na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT, jak i art. 86 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy VAT. Zostało przez organy dostatecznie wykazane, że sporne faktury wystawione przez spółkę K. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych - faktycznych usług naprawy samochodów Podatnika w warsztacie samochodowym w M. i eksploatacyjnego serwisowania w nim samochodów wykorzystywanych przez niego w działalności gospodarczej. W przekonujący sposób uargumentowano, dlaczego te faktury zakwestionowano, a jednocześnie nie zanegowano prawa Podatnika do odliczenia podatku z faktur dokumentujących nabycia podobnych usług (naprawy) i towarów (części zamiennych) od innych kontrahentów. Zaprezentowano w sposób porównawczy dane dotyczące wartości podobnych transakcji z pozostałymi kontrahentami Podatnika, których nie zakwestionowano, zwracając uwagę na wartości poszczególnych faktur wystawionych przez spółkę K. (od [...]do [...]zł netto) za samą tylko usługę (robociznę, nieobejmującą ceny towarów/części, wycenianą na około [...] zł za godzinę), gdyż - jak zeznał przedstawiciel tej spółki - części miał dostarczać Podatnik. Wskazano, że spółka K. nie zatrudniała pracowników-mechaników, natomiast zatrudniająca takich i prowadząca działalność w tym samym miejscu spółka R. (należąca do tej samej osoby), która w tych okolicznościach powinna była wystawiać faktury, nie miała prawnego statusu podatnika podatku VAT, ponieważ 11 sierpnia 2021 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT. Na marginesie zauważono, że spółki te nie wywiązywały się z obowiązków fiskalnych w VAT. Podatnik nie posiadał dowodów zleceń napraw, które pozwoliłyby określić, jakie konkretnie zakresy napraw były realizowane w poszczególnych pojazdach, których identyfikacja w zwykłych warunkach nie może być uznana za skomplikowaną, chociażby z uwagi na konieczny dobór zindywidualizowanych części (dokumentacji takiej organy nie stwierdziły w spółce K.). Podatnik nie był w stanie nie tylko udokumentować zakresu wykonanych usług, ale także gotówkowego regulowania należności za te usługi, w tym posiadania w danym czasie dostatecznej ilości gotówki, co także nie mogło nastręczyć większych trudności, skoro miały one pochodzić ze sprzedaży biletów i rachunków bankowych. Tym samym nie wykazał, że wraz z ceną usługi faktycznie zapłacił VAT należny. W analizowanych okresach miał łącznie zapłacić za usługi tej spółki [...]zł netto – [...]zł brutto, a wraz z wydatkami na części byłoby to [...]zł netto, podczas gdy łącznie nabycia towarów i usług w tym okresie wyniosły [...]zł netto, a przychód ze sprzedaży usług przewozowych za ten okres [...] zł netto, zaś dodatkowo musiał przecież ponosić jeszcze wydatki m.in. na paliwo, opłaty drogowe, wynagrodzenia zatrudnianych pracowników i usługi innych podmiotów (wymienionych na s. 20-26 decyzji organu pierwszej instancji, opiewających łącznie na [...]zł netto, [...]zł brutto). Skarżący nie przedstawił organom dostatecznych dowodów, które wskazywałyby, że faktycznie określone samochody poddawano poważnym, gruntownym remontom w warsztacie w M. Deklarowane naprawy, jak trafnie zauważyły organy, ze względu na swą czasochłonność opisaną przez mechaników z tego warsztatu, nie pozwoliłyby jednocześnie korzystać z naprawianych pojazdów, które jednak w określone dni, choć powinny być wyłączone z eksploatacji, były tankowane (szczegółowe informacje przedstawiono w tabelach na s. 27-33 decyzji organu pierwszej instancji, wyniki analizy tankowań poszczególnych pojazdów przedstawiono na s. 35-37), co przeczy tezie o ich naprawie, która z natury rzeczy wiązałaby się z wyłączeniem pojazdu z eksploatacji na dłuższy czas. Skoro regularnie korzystano z tych pojazdów, to nie mogły być one poddawane poważnym i czasochłonnym remontom, a takie zasadniczo opisy zamieszczano na zakwestionowanych fakturach (m.in. naprawa zawieszenia, remont silnika, usługa blacharsko-lakiernicza, remont kapitalny silnika, regeneracja turbiny, uszczelnienie silnika + regeneracja głowicy, regeneracja wtryskiwaczy, regeneracja sterownika abs ebs, wymiana belki zawieszenia, kapitalny remont skrzyni biegów, regeneracja wałów napędowych, naprawa siedzeń busów, wymiana i regeneracja sprzęgła, konserwacja podwozia). Dodatkowo, liczba wystawionych faktur (51 w okresie od marca do sierpnia 2022 r. o wartości [...]zł netto, [...]zł brutto, przy wycenie roboczogodziny na [...]zł, jak określił to przedstawiciel spółki K.) powinna oznaczać, że mechanicy z warsztatu w M. poświęcali znaczne ilości czasu na liczne i zazwyczaj poważne, a na pewno czasochłonne naprawy samochodów Podatnika, a tym samym powinni posiadać obszerną wiedzę na ten temat, co jednak nie miało miejsca. Świadkowie R. L. i D.G. zeznali, że to oni zajmowali się w tym warsztacie takimi poważniejszymi naprawami, jak remonty silników, ale nie potwierdzili, aby takie usługi wykonywali w samochodach (busach osobowych) firmy B. Podatnik nie przedstawił natomiast dowodów wskazujących, jakie inne drobne usługi i w których samochodach w tym warsztacie mogły zostać faktycznie wykonane, co pozwoliłoby organom przy korekcie rozliczenia uwzględnić takie usługi oraz zweryfikować wartość usług na niektórych fakturach. Żadna z faktur, ze względu na kwotę w niej wymienioną, nie dała się powiązać z takimi drobnymi usługami. Usług takich nie można było ustalić na podstawie zbyt ogólnego opisu, które zamieszczano na fakturach. Nie zawierały one żadnych szczegółowych wskazówek co do ilości godzin przeznaczonych na naprawę lub serwis konkretnego pojazdu, wykorzystanych zasobów materiałowych, czy metody naliczenia stawek, w tym czy obejmują one większą liczbę usług (z kilku dni/dotyczących kilku samochodów, jak sugerowano organom), stosownie do wymagań określonych w przepisach art. 106e ust. 1 pkt 6, 7, 8 i 9 ustawy VAT; poza wskazaniem w niektórych przypadkach numeru rejestracyjnego pojazdu (faktury z marca 2022 r.) nie zawierały żadnego dodatkowego komentarza, w tym powiązania ze zleceniem. Organy ustaliły natomiast, że jeżeli zachodziła konieczność wykonania poważniejszych napraw w samochodach, jak dotyczących silnika, to Skarżący korzystał z usług innego zewnętrznego podmiotu i czynił to relatywnie często. Podkreślono też, że Skarżący zatrudniał pracownika na stanowisku mechanika, który mógł wykonywać usługi związane z bieżącą eksploatacją samochodów, taką jak wymiana oleju silnikowego i filtrów albo naprawy przy wykorzystaniu nabywanych przez Podatnika części zamiennych. To stwierdzenie legło u podstaw zakwestionowania wystawionej przez spółkę K. faktury nr [...]z 31 marca 2022 r., opiewającej na [...]zł netto ([...]zł brutto). Miała ona dotyczyć samej tylko usługi (robocizny) wymiany oleju silnikowego i filtrów w 8 pojazdach – bez wartości materiałów, co w przeliczeniu na pojazd dawało [...] zł (przy wycenie roboczogodziny na [...]zł, jak określił to przedstawiciel spółki K.). Jak przekonująco zauważyły organy, nie były to operacje na tyle pilne, aby nie mógł ich wykonać zatrudniany przez Podatnika pracownik, a w takich przypadkach pojazdy Podatnika miałyby zostać transportowane na znaczne odległości od jego siedziby/bazy do warsztatu w M. Ma to szczególne znaczenie na tle podkreślanej przez Podatnika wielokrotnie konieczności redukcji kosztów i oszczędności, zwłaszcza że ww. cenę należałoby jeszcze zwiększyć o koszty materiałowe. Także doświadczenie życiowe przeciętnego użytkownika samochodów wskazuje, że taki wydatek za usługę wymiany oleju i filtrów nie może być uznany za rzeczywisty. Trafnie organy zwróciły też uwagę na wartość transakcji Skarżącego z tym jednym kontrahentem względem innych kosztów, jakie musiał ponosić, w tym na paliwo i zatrudnienie pracowników. Wprawdzie prawo do ustalenia ceny usługi jest autonomicznym uprawnieniem stron transakcji, ale powinno to być świadczenia wzajemne i faktycznie poniesione za realną usługę. Cena ta nie musi kształtować się na poziomie rynkowym, ani być rachunkowo opłacalna dla usługobiorcy, niemniej musi być powiązana z faktyczną usługą, czego wykazanie należy do Podatnika.
Sąd uznał za usprawiedliwione zakwestionowanie także faktur nr [...]i nr [...]dotyczących naprawy samochodu o nr rej. [...]. Koszty jego naprawy w warsztacie w M.miały wynieść [...]zł netto i stanowić ponad 77% sumy uzyskanej z jego sprzedaży wynoszącej [...] zł netto. Pojazd ten, pomimo deklarowanego wyłączenia z uwagi na czasochłonne naprawy, był jednak wielokrotnie tankowany w marcu 2022 r. (z wyłączeniem dni 1, 6, 13, 14, 24), czyli w okresie, w którym miano dokonywać w nim tak poważnych napraw, jak opisane w fakturze, a pomimo tego był intensywnie używany do wykonywania przewozów.
Nie wymagają szerszego wywodu Sądu wyłączenia z rozliczenia faktur [...]i [...], które zostały wystawione na inny podmiot (osobę trzecią). Z uwagi na brak związku z prowadzoną działalnością, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy VAT, Podatnik nie miał prawa ująć ich we własnym rozliczeniu i prowadzonej ewidencji nabyć.
W przekonaniu Sądu, zgromadzone dowody pozwalały organom na zakwestionowanie, z powołaniem się na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT, prawa Podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez spółkę K. Przepis ten został prawidłowo zinterpretowany i zastosowany. Dowiedziono, że sporne faktury dotyczyły usług, które nie zostały na rzecz Podatnika wykonane. Podatnik nie przedstawił dowodów, które podważyłyby ustalenia organów podatkowych, a korzystając z prawa do odliczenia konieczne jest odpowiednie udokumentowanie transakcji. W takiej sytuacji bez znaczenia dla oceny legalności zaskarżonych decyzji podatkowych było dokonanie przez organy oceny stanu wiedzy Podatnika o ustalonych nieprawidłowościach. Skoro bowiem fakturom nie towarzyszyły faktyczne usługi wycenione na kwoty wymienione w tych dokumentach, a pomimo tego Podatnik przyjął je do rozliczenia podatku, to jego działanie okazało się nielegalne i zostało podjęte w złej wierze. Na ocenę tę nie ma wpływu podnoszona w skardze okoliczność, że Podatnik nie posiadał szczegółowej wiedzy o spółkach K. i R. i mógł zostać przez ich przedstawiciela wprowadzony w błąd, ponieważ niezależnie od tego, który z tych podmiotów zatrudniałby pracowników-mechaników, nie zdołano ustalić, aby którykolwiek z nich faktycznie realizował rzecz Skarżącego zakwestionowane usługi w warsztacie w M.
Sąd nie stwierdził naruszenia przez organy przepisów O.p. w zakresie gromadzenia i oceny dowodów. Analiza zebranych przez organy podatkowe materiałów i wyrażonej w decyzjach oceny dowodów nie wykazała naruszeń wymagań określonych w przepisach art. 122 § 1, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Ocena ta mieści się w granicach zasady swobodnej oceny dowodów, na której oparte jest postępowanie wyjaśniające prowadzone na zasadach określonych w O.p.
Zauważyć należy, że dowody pozyskane z innych postępowań, które legły u podstaw części ustaleń faktycznych, znajdują się w aktach sprawy. Pozyskano je zgodnie z dyspozycją art. 181 O.p., także w zakresie materiałów zgromadzonych w toku postępowania przygotowawczego (śledztwa) dotyczącego spółki R. i dokumentów dotyczących spółki K. Znaczna część dowodów, w tym w postaci udokumentowanych zeznań świadków, została zgromadzona w czasie kontroli celno-skarbowej, a o czynnościach tych Podatnik był zawiadamiany. Skarżący miał zapewniony dostęp do wszystkich materiałów zgromadzonych w aktach spraw, która go dotyczyła i na podstawie których poczyniono dotyczące go ustalenia. Nie ulega zaś wątpliwości, że w toku postępowania podatkowego organy podjęły próbę pozyskania dowodów potwierdzających sporne usługi, ale nie zdołano ich uzyskać. Jak natomiast podnosi w swym orzecznictwie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, obowiązek wykazania prawa do odliczenia obciąża podatnika (por. wyroki w sprawach C-516/14 i C-114/22). Nie było w kontrolowanej sprawie konieczności powoływania biegłego, ponieważ organy nie negowały konieczności naprawy przez Podatnika wykorzystywanych w działalności gospodarczej pojazdów, w tym nabywania do tego celu części zamiennych. Są to kwestie na tyle oczywiste, że do ich oceny nie było niezbędne posiadanie wiadomości specjalnych. Wszak organy dla potrzeb VAT nie musiały ustalać szczegółowego przebiegu usługi, a Podatnik mógł wykazać chociażby faktyczne uregulowanie ceny widniejącej na fakturach ze wskazaniem samochodów, którego naprawy dotyczyły. Nabywanie części i materiałów nie było przez organy co do zasady kwestionowane, ale organy nie miały możliwości przyporządkowania ich do ewentualnych usług w warsztacie w M. Natomiast o ile podatnik faktycznie wykorzystał do naprawy samochodów typu "bus" części z samochodów osobowych (faktury [...],[...],[...])to powinien być w stanie tę okoliczność wykazać bez udziału biegłego albo co najmniej taką możliwość uprawdopodobnić, aby przekonać organy do konieczności podjęcia dodatkowych czynności wyjaśniających. Części do samochodów zazwyczaj posiadają na tyle zindywidualizowane oznaczenia i cechy, że ich identyfikacja nie powinna nastręczać trudności, także w zakresie dopasowania części z jednego modelu samochodu do innego, jeżeli w danym przypadku jest to technicznie możliwe.
Powody odmowy uwzględnienia wniosków dowodowych zgłoszonych w piśmie z 10 października 2024 r., zostały nader klarownie uzasadnione w postanowieniu organu pierwszej instancji z 17 października 2024 r. i nie świadczą o naruszeniu art. 188 O.p., podobnie jak stanowisko organu odwoławczego wyrażone w postanowieniu z 13 lutego 2025 r. Argumenty organów są logiczne, rzeczowe, poddają się weryfikacji. Brak było podstaw do ich zakwestionowania. Skarżący starał się oprzeć swoje stanowisko na części wypowiedzi świadków – pracowników z warsztatu w M., ale ustaleń faktycznych w sprawie należało dokonać na podstawie wszystkich dowodów ocenionych łącznie i ocenić, które są wiarygodne i zasługują na uwzględnienie, a którym z określonych powodów należy odmówić wiarygodności i z jakich powodów. Wymaganiom tym organy podatkowe sprostały. Oceniły zeznania świadków oraz wyjaśnienia złożone przez Podatnika, przeanalizowały faktury i próbowały ustalić dowody zapłaty za usługi. Przeanalizowały także przychody i wydatki, ze szczególnym uwzględnieniem terminów możliwych napraw pojazdów i ich tankowania. Porównały w końcu naprawy, które miały być realizowane w warsztacie w M., z usługami nabywanymi od innych kontrahentów. Ocena materiału dowodowego była zatem wszechstronna, uwzględniająca wszystkie zebrane w sprawie dowody i oparta na zasadach logicznego rozumowania oraz doświadczenia życiowego. Wyrażone w skardze stanowisko Podatnika nie pozwoliło przyjąć, że orany uchybiły zasadom określonym w art. 122 § 1, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Uzasadnienia decyzji czynią natomiast zadość wymaganiom wynikającym z art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., tak w zakresie ustaleń faktycznych i oceny dowodów, jak i oceny prawnej. Zapewniono także realizację pozostałych wymogów proceduralnych, w tym zasady prawdy materialnej i czynnego udziału strony w postępowaniu.
Zgłoszone w skardze wnioski dowodowe nie mogły zostać przez Sąd uwzględnione, ponieważ nie spełniały one wymagań określonych w art. 106 § 3 p.p.s.a. i wykraczały poza dyspozycję tego przepisu. W postępowaniu przed sądem administracyjnym dopuszczalne jest prowadzenie tylko dowodu uzupełniającego z dokumentu, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Niedopuszczalne jest natomiast przeprowadzenie innego rodzaju dowodów, w tym w postaci zawnioskowanych przez Skarżącego przesłuchania świadka i opinii biegłego albo jakiegokolwiek surogatu takich dowodów. Kontroli zaskarżonego aktu Sąd dokonuje bowiem na podstawie dowodów zgromadzonych przez organ, które stanowiły podstawę dokonanych ustaleń faktycznych i podjętego rozstrzygnięcia. Dopuszczalność uzupełniającego postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym powinna być wiązana z istnieniem istotnych wątpliwości związanych z oceną, czy zaskarżony akt jest zgodny z prawem. Celem postępowania, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a., nie jest ustalenie stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz ocena, czy organ właściwie ustalił stan sprawy zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej. Służy on uzupełnieniu materiału dowodowego dla postępowania administracyjnego. Celem tej regulacji nie jest dokonanie przez sąd administracyjny ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy administracyjnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. I GSK 1587/24).
Nietrafny okazał się zarzut naruszenia art. 108 ustawy VAT, ponieważ zaskarżone decyzje podatkowe nie zawierają rozstrzygnięcia opartego na tym przepisie. Wszak Skarżący był odbiorcą faktur wystawionych przez spółkę K., a nie wystawcą faktur dokumentujących nierzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Przepis ten nie stanowił także podstawy prawnej rozstrzygnięcia.
Zdaniem Sądu, kontrolowane decyzje wydano po należycie przeprowadzonym i udokumentowanym postępowaniu. Prawidłowo i wyczerpująco uzasadniono je pod względem faktycznym i prawnym. Przy ocenie dowodów nie przekroczono granic wynikających z art. 191 O.p., a stan faktyczny w kontrolowanej sprawie został ustalony prawidłowo, w sposób mogący stanowić dla Sądu podstawę wydanego wyroku. Prawidłowo zastosowano również przepisy prawa materialnego.
Z podanych względów Sąd ocenił skargę jako niezasadną i podlegającą oddaleniu, stosownie do art. 151 p.p.s.a.