I SA/Rz 241/25

I SA/Rz 241/25 - Wyrok WSA w Rzeszowie
Data orzeczenia
2025-09-25
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-05-28
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Sędziowie
Elżbieta Mazur-Selwa
Jacek Boratyn
Piotr Popek /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 935
art. 3 § 2 pkt 4a , art. 57a, art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 2023 poz 2383
14c § 1 i 2,art. 121 § 1 w zw. z art. 14h
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2025 poz 163
art. 12 ust. 2a
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.)
Dz.U. 2025 poz 278
art. 28m ust. 1 pkt 3, ust. 4a
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Piotr Popek /spr./, Sędzia WSA Jacek Boratyn, Sędzia WSA Elżbieta Mazur-Selwa, Protokolant sekr. sąd. Karolina Gołąbek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 września 2025 r. sprawy ze skargi D. Sp. z o.o. z siedzibą w R. na indywidualną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 marca 2025 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.207.2024.8.ED w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.
Uzasadnienie
D. i R.C. Sp. z o.o. z siedzibą w R. (dalej: Spółka/wnioskodawca) poddała kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 czerwca 2024 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.207.2024.1.MM, dotyczącą wykładni przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2587; dalej: u.p.d.o.p.), w zakresie ustalenia, czy odpisy amortyzacyjne oraz wydatki związane z samochodami służbowymi, które udostępniane są pracownikom wnioskodawcy do tzw. użytku mieszanego powinny zostać zaliczone do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą w wysokości 50% zgodnie z art. 28m ust. 4a pkt 2 u.p.d.o.p. i w konsekwencji stanowić dochód podlegający opodatkowaniu ryczałtem od dochodu spółek, w której uznano stanowisko Spółki odnośnie do przedstawionego stanu faktycznego za nieprawidłowe.
Z treści wniosku wynikało, że Spółka jako autoryzowany dealer jednej z marek samochodowych zajmuje się w szczególności sprzedażą hurtową i detaliczną samochodów, świadczeniem usług serwisowych oraz blacharsko-lakierniczych. Wnioskodawca podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce dla potrzeb podatku CIT i jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Spółka stosuje opodatkowanie na zasadzie "Ryczałtu od dochodów Spółek" zgodnie z rozdziałem 6b u.p.d.o.p. (estoński CIT lub ryczałt)
Większość nabywanych przez Spółkę samochodów to samochody, w przypadku których stosowane jest pełne odliczenie VAT naliczonego, gdyż są to albo towary handlowe, albo samochody przeznaczone wyłącznie do najmu lub podobnych celów.
Wnioskodawca posiada jednak również drugą grupę samochodów, które udostępniane są pracownikom (osobom zatrudnionym w oparciu o umowę o pracę). Są one wykorzystywane do tzw. użytku mieszanego. Oznacza to, że pracownicy przekazane im pojazdy (oprócz ich wykorzystywania do realizacji obowiązków służbowych) mogą wykorzystywać również do celów prywatnych. Z tego tytułu pracownikom do przychodu ze stosunku pracy przypisywane jest nieodpłatne świadczenie z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych. Jego wysokość ustalana jest na podstawie art. 12 ust. 2a ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) tj. w wysokości 250 lub 400 zł (ryczałt samochodowy) w zależności od mocy silnika pojazdu służbowego. Spółka w przypadku tych samochodów odlicza 50% kwoty podatku naliczonego VAT.
Zasady korzystania przez pracowników z pojazdów służbowych zostały uregulowanie w regulaminie korzystania z samochodów służbowych obowiązujących w Spółce (Regulamin). Regulamin zawiera odpowiednie postanowienia świadczące o tym, że pracownikom wykorzystującym pojazdy również do celów prywatnych przypisywany jest do przychodu ze stosunku pracy w każdym miesiącu ryczałt samochodowy. Regulamin zakłada ponadto, że pomiędzy każdym pracownikiem wykorzystującym samochód również do celów prywatnych zostaje zawarta umowa użyczenia samochodu służbowego do celów prywatnych. W umowie wskazane są dane pojazdu (takie jak: marka, model, rok produkcji, numer nadwozia VIN), co oznacza, że każdy z pojazdów służbowych wykorzystywanych również do celów prywatnych jest przypisany indywidualnie do jednego pracownika, z którym została zawarta umowa użyczenia.
Regulamin definiuje użytek prywatny oraz służbowy. Regulamin przewiduje, że pojazd nie może być oddawany do użytku osobom trzecim. Pojazd może jednak zostać udostępniony przez pracownika członkowi rodziny, ale tylko za uprzednią zgodą pracodawcy, a ponadto pracownik ponosi wówczas pełną odpowiedzialność, że osoba ta nie jest pod wpływem alkoholu i posiada uprawnienia do kierowania pojazdami. Pracownik nie jest uprawniony do dalszego podnajmu pojazdu czy też wykorzystywania go w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast użytek służbowy to np. delegacje, jazdy lokalne, udostępnienie pojazdu klientowi w celu dokonania jazdy testowej lub jako samochód zastępczy, a także udostępnienie pojazdu innemu pracownikowi do wykonania takich zadań służbowych. W okresie użytkowania samochodu przez pracownika, pracownik ponosi odpowiedzialność za powierzony samochód, w tym jego uszkodzenie lub kradzież, wynikające z nienależytego użytkowania lub niezastosowania się do postanowień Regulaminu.
Powyższe oznacza, że pojazdy wykorzystywane są w dwojaki sposób. Po pierwsze do celów "czysto" służbowych w związku z wykonywanymi obowiązkami w ramach stosunku pracy. Po drugie, do celów prywatnych konkretnego pracownika - z tego tytułu pracownikom do przychodu ze stosunku pracy doliczany jest dodatkowy przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia. W konsekwencji, udostępniony pracownikowi samochód wykorzystywany jest wyłącznie do dwóch celów: służbowych albo prywatnych.
Pracownik nie jest podmiotem powiązanym kapitałowo ze Spółką. Pracownika i Spółkę łączy wyłącznie stosunek pracy.
Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą). Art. 28m 4a pkt 2 u.p.d.o.p. stanowi, że do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą zalicza się 50% wydatków i odpisów amortyzacyjnych w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej. Na ten moment Wnioskodawca do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą zalicza odpisy amortyzacyjne oraz wydatki związane z pojazdami, które udostępniane są pracownikom do celów mieszanych. Spółka powzięła wątpliwości czy stosowana przez nią obecnie praktyka jest prawidłowa. Z uwagi na fakt, że Spółka zamierza wypracować model zgodny z obowiązującymi przepisami, zwraca się z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego.
Na tle takiego stanu faktycznego Spółka zadała pytanie:
Czy odpisy amortyzacyjne oraz wydatki związane z samochodami służbowymi, które udostępniane są pracownikom Wnioskodawcy do tzw. użytku mieszanego (tj. również do celów prywatnych) powinny zostać zaliczone do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą w wysokości 50% zgodnie z art. 28m ust. 4a pkt 2 u.p.d.o.p. i w konsekwencji stanowić dochód podlegający opodatkowaniu ryczałtem?
Zdaniem wnioskodawcy, odpisy amortyzacyjne oraz wydatki związane z samochodami służbowymi, które udostępniane są pracownikom Wnioskodawcy do tzw. użytku mieszanego (tj. również do celów prywatnych) nie powinny w żadnym stopniu zostać zaliczone do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą i w konsekwencji nie powinny stanowić dochodu podlegającego opodatkowaniu estońskim CIT.
W uzasadnieniu tego stanowiska podkreśliła Spółka, że ustawa o CIT nie zawiera szczególnych regulacji w odniesieniu do spółek stosujących klasyczny model rozliczenia CIT w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych w związku z utrzymaniem i eksploatacją pojazdów służbowych udostępnianych pracownikom zarówno do celów służbowych, jak i do celów prywatnych. W przypadku CIT tzw. klasycznego, stosowane są następujące ograniczenia:
a) proporcja wartości samochodu do kwoty 150.000 zł;
b) 25% kosztów eksploatacji - w przypadku nieprowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu zgodnie z ustawą o VAT.
Żadne z powyższych ograniczeń nie wynika wprost z prywatnego używania samochodów. Drugie z tych ograniczeń określa fikcję prawną, zgodnie z którą samochód, dla którego nie jest prowadzona ewidencja, nie jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej. Przepisu tego nie stosuje się jednak w przypadku spółek stosujących ryczałt, a zatem nieprowadzenie ewidencji samo w sobie nie jest przesłaną do naliczania ryczałtu, co potwierdzał również Minister Finansów w odpowiedzi na interpelację poselską, udzieloną 21 lipca 2022 r. o sygn. DD8.054.2.2022: "Należy zaznaczyć, iż nieprowadzenie przez podatnika opodatkowanego ryczałtem od dochodów spółek ewidencji określonej w art. 16 ust. 5f ustawy CIT nie oznacza automatycznie, że jest on obowiązany rozpoznać dochód z tytułu ukrytych zysków lub wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą".
Wskazała dalej Spółka, ze w przypadku spółek stosujących estoński CIT, zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. opodatkowaniu ryczałtem podlega m.in. dochód w wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą). Jednocześnie zauważyła, że ustawa o CIT nie zawiera definicji pojęcia wydatków niezwiązanych z działalnością, wskazując wyłącznie w art. 28m ust. 4a u.p.d.o.p., że do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie zalicza się wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:
1) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej,
2) w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej.
Zdaniem Spółki, jeżeli więc składnik majątku nie jest wykorzystywany wyłącznie na cele działalności gospodarczej, 50% wartości wydatków i odpisów amortyzacyjnych powinno zostać zaliczonych do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą i w konsekwencji podlegać opodatkowaniu Ryczałtem.
Zaznaczyła także Spółka, że również pojęcie "braku związku z działalnością gospodarczą" nie zostało w ustawie zdefiniowane, przy czym w jej ocenie porównując omawiane pojęcie do zapisu w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.. gdzie aby zaliczyć dany wydatek to kosztów podatkowych w CIT klasycznym, wydatek musi być poniesiony wprost w celu uzyskania przychodów (względnie zabezpieczenia źródła przychodu) przyjąć należy, że pojęcie "związku z działalnością gospodarczą" jest znacznie szersze.
Spółka podkreśliła, że w jej sytuacji kwestię użytkowania samochodów służbowych w Spółce reguluje Regulamin, zgodnie z którym m.in. pracownikom wykorzystującym pojazd również do celów prywatnych, nie wolno oddawać samochodu do użytku innym osobom. Taki pracownik otrzymuje również ryczałt samochodowy. W ocenie Spółki pracownik otrzymuje od Spółki benefit pracowniczy polegający na możliwości użytkowania pojazdu służbowego również do celów prywatnych, poza godzinami pracy, co jest powszechnie stosowaną na rynku praktyką. Udostępniając pracownikowi pojazd służbowy, który może być wykorzystywany również do celów prywatnych, kieruje się przede wszystkim własnym interesem, ponieważ udostępniony pojazd służbowy ma w głównej mierze służyć do osiągnięcia przez Spółkę przychodu. Spółka przyznając pracownikom dodatkowy, pozapłacowy element wynagrodzenia oczekuje w zamian zwiększenia efektywności, większej motywacji do wykonywania obowiązków służbowych. Udostępnienie pojazdu na użytek prywatny stanowi więc benefit, który w żaden sposób nie zmienia ogólnego przeznaczenia pojazdu służbowego tj. generowania przychodu dla Spółki. Co więcej, Spółka jako dealer samochodowy ma możliwość korzystania z samochodów po znacznie niższym koszcie niż podmiot spoza branży, dlatego też zapewnienie opisanego benefitu jest dla niej tańsze niż np. dla firmy farmaceutycznej.
Spółka zatrudniając np. handlowców obowiązana jest do zapewnienia im pojazdów służbowych. Dodatkowo, ze względu na panujący na rynku trend polegający na udzielaniu przez pracodawców zgody na prywatny użytek pojazdów służbowych również do celów prywatnych, Spółka w celu pozyskania (zatrzymania) pracowników godzi się na tego typu rozwiązanie. W rezultacie użytek pojazdu służbowego do celów prywatnych stanowi identyczny benefit jak np. karta sportowa czy prywatna opieka medyczna.
Istotny jest dla Spółki również fakt, że użytek ten jest po stronie pracownika opodatkowany i oskładkowany, tak samo jak każdy inny element wynagrodzenia. Gdyby uznać, że dla pracodawcy jest to wydatek inny niż wynagrodzenie, to prowadziłoby do niespójności regulacji ustawy o CIT z ustawą o PIT. Zdaniem Wnioskodawcy, traktowanie na gruncie PIT opisanej kategorii jak wynagrodzenia powoduje, że również w obszarze CIT ta kategoria musi być traktowana w taki sam sposób, tzn. jako koszt uzyskania przychodu oraz wydatek związany z działalnością.
Zaznaczyła Spółka, że jakkolwiek pojęcie wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą nie zostało zdefiniowane w ustawie o CIT, to z literalnego brzmienia przepisu wynika, że dotyczą one wydatków, które związane są z jakimikolwiek innymi aktywnościami podatnika, aniżeli prowadzona przez niego działalność gospodarcza. W przypadku użytku prywatnego pojazdu służbowego przez pracownika Spółka nie oddaje pracownikowi samochodu bez celu biznesowego, a wręcz przeciwnie, robi to wyłącznie w tym celu. Dzieje się tak, ponieważ jest to działanie standardowe w branży i Spółka nie może sobie pozwolić na to, by jej pracownicy nie korzystali z samochodów, w sytuacji, w której konkurencja Spółki powszechnie taki benefit zapewnia. Niezależnie od presji konkurencyjnej, pracownik otrzymujący taki benefit jest w sposób oczywisty bardziej zadowolony i zmotywowany do pracy niż ten, który z samochodu korzystać na koszt pracodawcy nie może.
Dodatkowo Spółka wskazała, że realizacja prywatnych celów pracowników też jest elementem działalności gospodarczej pracodawcy. Nawet zwykłe wynagrodzenie pieniężne jest "wydatkiem na prywatne cele pracowników". Zatem wydatki na pracowników - ich wynagrodzenia pieniężne, benefity czy wpłaty na ZFŚS - stanowią wydatki nie tyle "związane", co "konieczne" dla prowadzenia działalności gospodarczej.
W rezultacie, skoro możliwość korzystania z pojazdu służbowego również do celów prywatnych jest elementem wynagrodzenia (stanowi benefit pozapłacowy), Spółka uznała, ze także ten element powinien być traktowany analogicznie do wynagrodzeń pieniężnych, ale też innych benefitów. Wskazała, że przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 30 października 2023 r., nr 0111-KDWB.4010.79.2023.2.AW organ wskazał, że finansowanie pracownikom benefitów takich jak np. ubezpieczenie medyczne nie stanowi wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą.
W związku z powyższym, Spółka stanęła na stanowisku, że użytkowanie przez pracownika pojazdu służbowego w trybie mieszanym (tj. również do celów prywatnych), nie skutkuje tym, że samochód ten nie jest wykorzystywany wyłącznie na cele działalności gospodarczej. W konsekwencji, w ocenie Spółki wydatki oraz odpisy amortyzacyjne w przypadku tych pojazdów nie powinny w ogóle stanowić wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (na podstawie art. 28m ust. 4a pkt 2 u.p.d.o.p.).
Na koniec Spółka odwołała się do wykładni historycznej wskazując, że historycznie przepis dotyczący używania samochodów osobowych, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej, dotyczył wyłącznie ukrytych zysków (art. 28m ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p.). Na tym gruncie powstała szeroka praktyka orzecznicza, z której wynikało, że przepis ten dotyczył wyłącznie ukrytych zysków i nie można go było stosować przez analogię do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (por. wyrok WSA w Opolu z 9 listopada 2022 r., sygn. I SA/Op 293/22). W efekcie, przed 1 stycznia 2023 r. istniała podstawa prawna wyłącznie do opodatkowania użytku tych samochodów, które były wykorzystywane do prywatnych celów wspólników i ich osób powiązanych. Dopiero dodanie od 1 stycznia 2023 r. do art. 28m ust. 4a u.p.d.o.p. pozwoliło na podjęcie rozważań, że estońskim CIT powinny zostać także objęte samochody w innych przypadkach.
Zauważyła jednak Spółka, że nie odniesiono się natomiast wprost do sytuacji pojazdów służbowych użytkowanych przez pracowników w trybie mieszanym. Autorzy projektu ustawy wskazali w tym projekcie jedynie, że należy opodatkować użytek inny niż związany z działalnością także wtedy, gdy użytek poza działalnością dotyczy podmiotów niepowiązanych. Natomiast z uzasadnienia tego nie wynika w żaden sposób, że celem ustawodawcy było objęcie opodatkowaniem prywatnego użytku pracowników - przeciwnie, chodziło o opodatkowanie użytku innego niż biznesowy.
Podsumowując, Spółka uważa, że odpisy amortyzacyjne oraz wydatki związane z samochodami służbowymi, które udostępniane są pracownikom Wnioskodawcy do tzw. użytku mieszanego (tj. również do celów prywatnych) nie powinny zostać zaliczone do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, ponieważ:
1) prywatny użytek samochodu przez pracownika jest związany z działalnością gospodarczą jako element opodatkowanego i oskładkowanego wynagrodzenia pracownika, dlatego nie można uznać, że opisane samochody nie są w pełni związane z działalnością,
2) na gruncie wykładni systemowej - gdyby uznać, że wydatki tego rodzaju nie są związane z działalnością, to również w klasycznym CIT taki użytek powodowałby konieczność wykluczania wydatków z kosztów podatkowych, co byłoby wprost sprzeczne z ugruntowaną od wielu lat praktyką interpretacyjną,
3) na gruncie wykładni historycznej - z uzasadnienia do projektu ustawy wprowadzającej art. 28m ust. 4a u.p.d.o.p. nie wynika, aby celem ustawodawcy było objęcie estońskim CIT tego typu wydatków, przeciwnie, należy oczekiwać, że gdyby ustawodawca dążył do opodatkowania prywatnego użytku aut, wprowadziłby dla nich obowiązek prowadzenia ewidencji przebiegu,
4) opodatkowanie prywatnego użytku pracowników byłoby sprzeczne z celem i konstrukcją estońskiego CIT, który zakłada opodatkowanie zysków zrealizowanych, tzn. dystrybuowanych do udziałowców.
W interpretacji indywidualnej z dnia 21 czerwca 2024 r nr 0111-KDIB2-1.4010.207.2024.1.MM Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stanowisko Spółki uznał za nieprawidłowe.
Organ po przytoczeniu podlegających ocenie przepisów ustawy o CIT oraz zwięzłym przytoczeniu opisu stanu faktycznego wniosku stwierdził, że skoro jak jednoznacznie wynika z wniosku, samochody, których dotyczy wniosek nie są użytkowane wyłącznie na cele działalności gospodarczej Spółki (zostały oddane pracownikom do tzw. użytku mieszanego, a więc również celów prywatnych), to 50% wydatków i odpisów amortyzacyjnych związanych z tymi samochodami, stanowi wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą i na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. podlegają opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek.
Od tej akt skargę do do tut. Sądu wniosła Spółka zarzucając organowi interpretacyjnemu, że nie odniósł się w ogóle do argumentacji Spółki przedstawionej w uzasadnieniu jej stanowiska własnego, a tym samym brak wyczerpującego uzasadnienia prawnego stanowiska organu co skutkowało naruszeniem wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego, w szczególności zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.
WSA w Rzeszowie rozpoznając wniesioną skargę Spółki uznał ja za uzasadnioną i prawomocnym obecnie wyrokiem z dnia 7 listopada 2024 r. sygn. akt I SA/Rz 432/24 uchylił zaskarżoną interpretacją indywidulana z dnia 21 czerwca 2024 r.
W uzasadnieniu Sąd stwierdził, że organ interpretacyjny nie przedstawił procesu rozumowania - wykładni - który doprowadził go do stwierdzenia, że stanowisko Spółki jest nieprawidłowe oraz nie odniósł się do tegoż stanowiska i wspierającej go argumentacji czym naruszył przepisy art. 14c § 1 i 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r, - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej: O.p.) oraz art. 121 O.p. w zw. z art. 14 h O.p.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stanowisko w ponownie wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 18 marca 2025 roku nr 0111-KDIB2-1.4010.207.2024.1.MM stanowisko Spółki uznał za nieprawidłowe.
Na wstępie organ interpretacyjny podkreślił, że kwestię kwalifikacji na gruncie przepisów o ryczałcie od dochodów spółek danego wydatku lub kosztu do dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą należy rozpatrywać indywidualnie, w odniesieniu do konkretnego stanu faktycznego i okoliczności sprawy. Jedną z immanentnych cech działalności gospodarczej, która wyróżnia ją od innego rodzaju aktywności, jest jej zarobkowy charakter. W związku z powyższym koszty, które nie służą realizacji podstawowego celu prowadzonej działalności gospodarczej jakim jest osiąganie zysków, lecz są efektem ubocznym działań zmierzających do osiągnięcia, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów (np. niektóre z kosztów określonych w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p.), mogą być uznane za wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą.
Wyjaśnił dalej organ, że dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą rozpoznawany jest dla celów opodatkowania ryczałtem niezależnie od tego czy podatnik dokona już zapłaty za usługę czy towar. Wszystkie dochody wymienione w art. 28m ust. 1 pkt 2, 3 i 6 u.p.d.o.p., związane są bezpośrednio z zasadami sporządzania wyniku finansowego. W związku z powyższym, nawet jeśli podatnik nie dokona zapłaty za towar czy usługę, ale zaksięguje daną operację gospodarczą obciążającą wynik finansowy netto (m.in. zapisy księgowe na kontach zespołu 4, 5 i 7), to w takiej sytuacji dojdzie do powstania dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika. Dochód z tego tytułu, zgodnie z art. 28n ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., ustala się w miesiącu wykonania danego świadczenia lub dokonania wypłaty lub wydatku. Indywidualny stan faktyczny i cechy określonego świadczenia i zachowania podatnika przesądzać będą zatem o terminie powstania dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą.
Jak wskazał organ z opisu sprawy wynika m.in., że Spółka podlega opodatkowaniu na zasadzie "Ryczałtu od dochodów Spółek" zgodnie z rozdziałem 6b u.p.d.o.p.. Posiada Spółka grupę samochodów, które udostępnia pracownikom (osobom zatrudnionym w oparciu o umowę o pracę), wykorzystywane do tzw. użytku mieszanego. Pracownicy przekazane im pojazdy (oprócz ich wykorzystywania do realizacji obowiązków służbowych) mogą wykorzystywać również do celów prywatnych. Z tego tytułu pracownikom do przychodu ze stosunku pracy przypisywane jest nieodpłatne świadczenie z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych.
Organ interpretacyjny na tle takiego opisu stanu faktycznego nie zgodził się ze stanowiskiem Spółki, że odpisy amortyzacyjne oraz wydatki związane z samochodami służbowymi, które udostępniane są pracownikom do tzw. użytku mieszanego (tj. również do celów prywatnych) nie powinny w żadnym stopniu zostać zaliczone do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą.
Zdaniem organu, skoro z wniosku wynika, że opisane w nim samochody nie są użytkowane wyłącznie na cele działalności gospodarczej Spółki, bo zostały oddane pracownikom do tzw. użytku mieszanego, a więc również do celów prywatnych, to 50% wydatków i odpisów amortyzacyjnych związanych z tymi samochodami, stanowi wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą i na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. podlega opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek.
Zauważył przy tym organ, że przepis art. 28m ust. 4a u.p.d.o.p., został dodany do ustawy na mocy ustawy z dnia 7 października 2022 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2180) i wszedł w życie 1 stycznia 2023 r. Ustawodawca w ten sposób doprecyzował zawarte w ustawie przepisy w taki sposób aby uniknąć wątpliwości w zakresie sposobu określania wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, powiększających dochód opodatkowany.
Kwestia w jakiej wysokości opodatkowaniu ryczałtem podlegają te wydatki została precyzyjnie określona w art. 28m ust. 4a pkt 2 u.p.d.o.p.. Ustawodawca w przepisie tym wskazał bowiem jednoznacznie, że do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą nie należy zaliczać 50% wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie dla celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.
W ocenie organu interpretacyjnego z powołanego powyżej art. 28m ust. 4a pkt 2 u.p.d.o.p. wywieść można zatem a contrario, że w przypadku wydatków i odpisów amortyzacyjnych związanych z używaniem samochodów osobowych, które nie są wykorzystywane wyłączenie na cele działalności gospodarczej, a więc tak jak w przypadku opisanym w niniejszym wniosku wykorzystywane są na tzw. cele mieszane, 50% tych wydatków należy zaliczyć do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą.
Według organu bez znaczenia pozostaje fakt, że z tytułu udostępniania pracownikom samochodów również na cele prywatne, do przychodów ze stosunku pracy Spółka przypisuje tym pracownikom również nieodpłatne świadczenie, którego wysokość ustala na podstawie art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w wysokości 250 lub 400 zł. Zwrócił uwagę, że ustawodawca nie zdecydował się na żadne odstępstwa w tym zakresie. Gdyby zamiarem ustawodawcy było wyłączenie 50% wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych z wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą w związku z faktem doliczenia do przychodów ze stosunku pracy pracownika wartości pieniężnych z tytułu nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi w związku z wykorzystywaniem samochodu służbowego do celów prywatnych, na podstawie art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, norma art. 28m ust. 4a pkt 2 u.p.d.o.p. przybrałaby z pewnością inne brzmienie.
Zatem skonkludował organ, że skoro ustawodawca, wskazał w ustawie, że do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, nie zalicza się wydatków i odpisów amortyzacyjnych związanych z używaniem samochodów osobowych w wysokości 50% w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej, to tym samym wywieść jednoznacznie należy, że pozostałe 50% tych wydatków stanowi wydatki zaliczane do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Uznał w konsekwencji organ, że wskazane we wniosku odpisy amortyzacyjne oraz wydatki związane z samochodami służbowymi, które udostępnia Spółka pracownikom do tzw. użytki mieszanego (tj. również do celów prywatnych) stanowią wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą zgodnie z art. 28m ust. 4a pkt 2 ustawy o CIT, wobec tego podlegają opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt u.p.d.o.p. w wysokości 50% ponoszonych wydatków oraz dokonywanych odpisów amortyzacyjnych, a zatem stanowisko Spółki należało uznać za nieprawidłowe.
W skardze do tut. Sądu na w/w interpretację indywidualną z dnia 18 marca 2025 roku Spółka zarzuciła:
1. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
a) art. 14c § 1 i § 2 O.p. w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez niezastosowanie się do obowiązku uwzględnienia oceny prawnej i wskazań dotyczących postępowania wyrażonych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z 7 listopada 2024 r. (sygn. akt: I SA/Rz 432/24 i powielenie uchybienia w postaci nieprawidłowego uzasadnienia Interpretacji w wyniku zawarcia w nim sformułowań niejasnych, niepełnych lub wewnętrznie sprzecznych, nie podanie podstaw prawnych poszczególnych twierdzeń oraz brak odniesienia się do argumentacji Spółki przedstawionej we wniosku;
b) art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez brak merytorycznej poprawności i staranności działania organu, wyrażające się w szczególności w braku uzasadnienia prawnego poszczególnych twierdzeń oraz braku odniesienia się do argumentacji Spółki skutkujący brakiem zamieszczenia w Interpretacji wyczerpującego uzasadnienia prawnego stanowiska organu i tym samym wydanie interpretacji z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;
2. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 28m ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 28m ust. 4a pkt 2 u.p.d.o.p., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że odpisy amortyzacyjne oraz wydatki związane z samochodami służbowymi, które udostępniane są pracownikom skarżącej do tzw. użytku mieszanego (tj. również do celów prywatnych) powinny zostać zaliczone do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą w wysokości 50%, a w konsekwencji, że stanowić będą dla Spółki dochód podlegający opodatkowaniu ryczałtem od dochodu spółek.
Wywodząc powyższe, skarżąca wniosła uchylenie zaskarżonej Interpretacji w całości oraz o rozpoznanie zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego jednocześnie z zarzutem naruszenia przepisów procesowych, tj. uchylenie Interpretacji w związku z naruszeniem przepisów prawa materialnego nawet w przypadku stwierdzenia również naruszenia prawa procesowego.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie ponownie rozpatrując sprawę zważył, co następuje:
Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 1267), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a., stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.
W myśl art. 57a P.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, bądź dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest zaś związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla ten akt, stosując odpowiednio przepis art. 145 § 1 pkt 1, tzn. jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego albo inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Oceniając zgodność z prawem zaskarżonego aktu, także w kontekście podnoszonego w skardze zarzutu, na wstępie wskazać należy, że przedmiotowa sprawa była już przedmiotem kontroli WSA w Rzeszowie, który wyrokiem z dnia 7 listopada 2024 r. sygn. akt I SA/Rz 432/24 uchylił uprzednio udzieloną w sprawie interpretacją indywidulaną z dnia 21 czerwca 2024 r. z uwagi na jej mankamenty w warstwie formalnoprawnej tyczącej się niezbędnych elementów tego rodzaju aktu w świetle art. 14c § 1 i 2 O.p. Z tego względu priorytetowe znaczenie dla oceny legalności obecnie kontrolowanego aktu ma treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm. - p.p.s.a.). Przepis ten stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.
Zaznaczenia wymaga, że Sąd w poprzednim wyroku nie zawierał wiążącej oceny prawnej w zakresie zagadnienia prawnego przedstawionego do organu interpretacyjnego, lecz wskazał na tego rodzaju uchybienia formalnoprawne, które uniemożliwiały sądową kontrolę negatywnej oceny wyrażonej przez organ w odniesieniu do stanowiska własnego Spółki, a więc warstwy materialnoprawnej interpretacji indywidualnej.
Zdaniem Sądu orzekającego kontrolowana interpretacja indywidualna zawiera obecnie wszystkie elementy wymienione we wskazanych przepisach Ordynacji podatkowej: wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz ocenę stanowiska Spółki wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a w związku z uznaniem stanowiska Spółki za nieprawidłowe również stanowisko organu z jego uzasadnieniem prawnym.
W przekonaniu Sądu organ interpretacyjny wydając zaskarżoną interpretację indywidualną dokonał wystarczająco wnikliwej analizy przedstawionego we wniosku stanowiska Spółki w odniesieniu do przedstawionej w nim stanu faktycznego. Nie dokonał przy tym jego modyfikacji, ani wybiórczej oceny. Dyrektor KIS wskazał przepisy prawa, na podstawie których dokonał oceny stanowiska Spółki, odnosząc je do przedstawionej przez nią argumentacji, jak również uzasadnił własne stanowisko, co zostało poprzedzone wykładnią stosownych przepisów prawa. Zdaniem Sądu aktualnie tok rozumowania organu jasno wynika z treści uzasadnienia skarżonego aktu, a przytoczone argumenty są logiczne i przekonywujące. Stanowisko Spółki zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej było uznane przez Dyrektora KIS za nieprawidłowe na podstawie konkretnego, zwięzłego wywodu prawnego, zawierającego wszystkie wymagane formalnie elementy.
Przepisy art. 14c § 1 i § 2 O.p. nie zostały zatem naruszone przez organ podatkowy w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dodać należy, że w uchylonej uprzednio interpretacji brak było w ogóle stanowiska prawnego organu, gdyż zamiast tego przytoczono w niej przepisy prawa i zawarto prostą negację stanowiska własnego Spółki. Tych uchybień interpretacja indywidualna wydana w ponownym postepowaniu już nie zawiera. Obowiązkiem organu wydającego interpretację było przeanalizowanie całości przedstawionych przez wnioskodawcę okoliczności, w szczególności tych, które mogły mieć istotny wpływ na ocenę prawną, co zostało spełnione. A contrario przyjąć należało, że nie było obowiązkiem organu podatkowego drobiazgowe roztrząsanie tych wszystkich elementów stanu faktycznego czy argumentów Spółki, które jego zdaniem nie miały i nie mogły mieć wpływu na ocenę prawną stanowiska Spółki i jej uzasadnienie, a tego zdawała się oczekiwać skarżąca.
Tak więc skonstatować należy, że obecnie skarżony akt zawierał wszystkie elementy formalnoprawne, które pozwalają na dokonanie jego kontroli merytorycznej pod kątem zarzutów naruszenia prawa materialnego zawartych w skardze.
Przedmiotem wykładni był przepis, który w ocenie Sądu jasno określał zasady kwalifikacji wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych m.in. z używaniem przez podatnika samochodów osobowych do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika.
Co do zasady zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. opodatkowaniu ryczałtem podlega m.in. dochód w wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą.
Faktem jest, że ustawodawca nie zawarł definicji wydatków niezwiązanych (związanych) z działalnością gospodarczą. Niemniej jednak art. 28m ust. 4a u.p.d.o.p. stanowi, że do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie zalicza się wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:
1) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej,
2) w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej.
Przepis ust. 4a omawianego artykułu ustawy podatkowej stanowi zatem regulację szczególną wobec ust. 1 pkt 3 tego artykułu, uściślającą, odnoszącą się do wydatków i odpisów amortyzacyjnych związanych z wymienionymi w nim składnikami majątku podatnika wykorzystywanych w tzw. "użytku mieszanym", do którego expressis verbis odwołuje się treść wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej.
O ile pierwszy z w/w przepisów daje podstawy do wykazywania szerokiego związku danego wydatku z działalnością gospodarczą, w zasadzie nie stawiając żadnych ograniczeń, to drugi z w/w przepisów określa, że nawet wydatek co do którego istnieje powiązanie z działalnością gospodarczą podatnika, jeśli dotyczy składników majątku podatnika, wymaga, aby zbadać czy wykorzystywany jest wyłącznie w działalności gospodarczej podatnika czy też używany jest również w sferze prywatnej, a więc czy zachodzi tzw. "użytek mieszany". Tylko składniki majątku podatnika, które są wyłącznie wykorzystywane w jego działalności gospodarczej generują wydatki, które nie są uwzględniane w podstawie opodatkowania estońskim CIT. W przypadku opisanych w sprawie samochodów osobowych, które według twierdzeń Spółki wykorzystywane są przez jej pracowników zarówno do wykonywania zadań służbowych, jak też w ich sferze prywatnej, zadziała reguła wskazana w art. 28m ust 4a pkt 2 u.p.d.o.p. pozwalająca na wyłączenie z podstawy opodatkowania ryczałtem jedynie 50% wysokości wydatków (odpisów amortyzacyjnych) związanych z tymi składnikami majątku – bo nie są wyłącznie wykorzystywane na cele działalności gospodarczej. Tak więc w przypadku składników majątku, takich jak n.p. samochody osobowe opisane w stanie faktycznym wniosku, nie wystarczy wykazać jakikolwiek ich związek z działalnością gospodarczą podatnika, jak czyni to skarżąca, aby wydatki i odpisy amortyzacyjne od tych samochodów wyłączyć w pełnej wysokości z podstawy opodatkowania estońskim CIT. Konieczne jest w takim wypadku także wykazanie, że wykorzystywane są te pojazdy wyłącznie w działalności gospodarczej podatnika. Tak więc to rodzaj sposobu wykorzystania (użytku) tego rodzaju składników majątku stanowi dodatkowe kryterium do ustalenia czy czynione nań wydatki i inne związane z nimi koszty będą wyłączone w całości z podstawy opodatkowania estońskim CIT, czy też tylko w wysokości 50%.
Skoro wnioskodawca zaznaczył, że samochody będą używane przez jego pracowników także w celach prywatnych, to przez pryzmat w/w przepisów nie może uznać jednocześnie, że wykorzystywane są wyłącznie dla celów prowadzenia działalności gospodarczej. Bez znaczenia jest to, że użytek prywatny powierzonych pracownikom samochodów przynosi dodatkowe korzyści dla pracodawcy w postaci przywiązania pracownika, zwiększenie jego motywacji do pracy czy zapobiega retencji pracowników. Oddzielenie sfery w której używane są omawiane składniki majątku jest klarowne i jednoznaczne. Nie ma znaczenia dla powyższej kwalifikacji to, czy podatnik wprowadził wewnętrzny regulamin korzystania z samochodów służbowych przeznaczonych do użytku mieszanego i czy z tego tytułu pracownikom do przychodu ze stosunku pracy przypisywane jest nieodpłatne świadczenie (ryczałt samochodowy) na podstawie art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. Jak słusznie zauważył organ interpretacyjny, ustawodawca wprowadzając ust. 4a do art. 28m u.p.d.o.p. nie wprowadził żadnych odstępstw, a więc w żaden sposób nie powiązał opisanej w niej kwalifikacji z wypłatą takiego świadczenia czy z innymi aktami staranności podatnika. Skądinąd brak takich ograniczeń daje asumpt do uznania, że nieprowadzenie przez podatnika opodatkowanego ryczałtem ewidencji przebiegu pojazdu zgodnie z ustawą o VAT nie stanowi przeszkody do ustalania dochodu zgodnie z w/w przepisem, co podkreśla skarżąca, wyciągając wszak na tej podstawie błędne wnioski.
Wbrew stanowisku skarżącej wykładnia historyczna komentowanych przepisów ustawy podatkowej prowadzi do zgoła odmiennych wniosków aniżeli sama forsuje. Jak wyjaśnił słusznie organ interpretacyjny dopiero od 1 stycznia 2023 r. do art. 28m u.p.d.o.p. dodano ust. 4a, który określa przedmiot opodatkowania w przypadku dochodów z tytułu spornych wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Do tego momentu w sytuacji gdy ze składnika majątku podatnika opodatkowanego ryczałtem z tytułu dochodów spółek, dla celów mieszanych (związanych i niezwiązanych z działalnością gospodarczą) korzystała inna osoba aniżeli wspólnik, a więc jak w okolicznościach niniejszej sprawy niepowiązani z podatnikiem pracownicy, to wydatki, odpisy amortyzacyjne oraz odpisy z tytułu trwałej utraty wartości związanej z ich używaniem ani nie mogły być uznane za ukryte zyski ani za wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą. Sytuacja diametralnie się zmieniła gdy ustawodawca zdecydował się uregulować sytuację wykorzystywania dla celów mieszanych składników majątku w tym m.in. samochodów osobowych. Organ interpretacyjny trafnie podkreśla, ze ustawodawca wprowadzając w/w przepis doprecyzował dotychczasowe regulacje, aby uniknąć wątpliwości w zakresie sposobu określania wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, powiększających dochód opodatkowany. Notabene komentowany przepis nie odnosi się do tzw. ukrytych zysków, więc bez znaczenia są dywagacje skarżącej nawiązujące do tej kwestii.
W ocenie Sądu nie sposób odnosić do okoliczności niniejszej sprawy podejścia reprezentowanego przez organ w interpretacji indywidualnej z 30 października 2023 r., nr 0111-KDWB.4010.79.2023.2.AW w zakresie benefitów pracowniczych. W związku z tym, że finansowanie benefitów skutkuje zwiększeniem motywacji pracowników, konkurencyjną pozycją na rynku pracy, zwiększeniem łatwości w pozyskiwaniu nowych pracowników, zmniejszeniem poziomu odejść pracowników uznano, że benefity wpłyną na zwiększenie przychodu lub zabezpieczenie jego źródła. Stanowią one bowiem przejaw i wyraz starań Spółki jako pracodawcy (Zleceniodawcy) do poprawy atmosfery pracy, poprzez stworzenie dogodnych warunków do pracy, co w konsekwencji zwiększa motywację do pracy i wydajność oraz wpływa na zmniejszenie poziomu rotacji i fluktuacji pracowników i zleceniobiorców, a w efekcie wywiera pozytywny wpływ na uzyskiwane przez Spółkę przychody. Wskazane wydatki niewątpliwie są związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą i służą celowi gospodarczemu jakim jest dążenie do maksymalizacji osiągniętego zysku z prowadzonej działalności i taka ich kwalifikacja zgodna jest z treścią art. 28m ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p.. Dla tego rodzaju wydatków (świadczeń) podatnika nie przewidziano jednakże szczegółowej regulacji tak jak ma to miejsce w przypadku korzystania ze składników majątku, co reguluje art. 28m ust. 4a u.p.d.o.p.
Rekapitulując stwierdzić przychodzi, że zaskarżona interpretacja spełnia wymagania stawiane jej przez ustawodawcę. W ocenie Sądu organ interpretacyjny prawidłowo ocenił stanowisko skarżącej jako nieprawidłowe, co dostatecznie jasno wyjaśnił w treści skarżonej interpretacji. Organ poddał ocenie wszystkie istotne dla sprawy argumenty strony zawarte w uzasadnieniu stanowiska własnego i przedstawił przekonywującą argumentację prawną, z której jednoznacznie wynika, dlaczego stanowisko i argumenty skarżącej organ uznał za nietrafne i jakie argumenty przemawiały za stanowiskiem organu. W zaskarżonej interpretacji organ zawarł też prawidłową wykładnię powołanych przez wnioskodawcę przepisów ustawy podatkowej oraz ocenił możliwość ich zastosowania do opisanego we wniosku stanu faktycznego, która przekonuje Sąd o słuszności podjętego rozstrzygnięcia.
Jeszcze raz podkreślić należy, że obowiązki organu z zakresie zakreślonym przez przepisy art. 121 § 1 w zw. z art. 14h i w zw. z art. 14c § 1 i 2 O.p. sprowadzają się m.in. do przedstawienia oceny stanowiska własnego wnioskodawcy oraz uzasadnienia prawnego tej oceny. Organ powinien więc wyjaśnić wnioskodawcy zasadność przesłanek, którymi kierował się w swojej ocenie, musi przedstawić odpowiednią argumentację, ale tylko w zakresie zakreślonym granicami zagadnienia (pytania) przedstawionego we wniosku. Bynajmniej nie chodzi o to, żeby organ przekonał wnioskodawcę do swoich racji, lecz o danie jej jasnej odpowiedzi na pytanie (zagadnienie) przedstawione we wniosku. Zasady wzbudzania zaufania strony do organów podatkowych nie można rozumieć jako postulatu akceptacji przedstawionego przez nią stanowiska, jeśli organ interpretacyjny powołuje się na argumenty dostatecznie przemawiające za zajęciem przez niego stanowiska odmiennego.
Z tych wszystkich względów, Sąd skargę oddalił, na podstawie art. 151 p.p.s.a.