I SA/RZ 228/23

I SA/Rz 228/23 - Wyrok WSA w Rzeszowie
Data orzeczenia
2023-08-29
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2023-04-27
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Sędziowie
Jacek Surmacz /przewodniczący/
Jarosław Szaro /sprawozdawca/
Małgorzata Niedobylska
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 1634
art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Dz.U. 2022 poz 2587
art. 7 ust. 1 , art. 12 ust. 1 pkt 1, art, 12 ust. 3j,
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia WSA Jarosław Szaro /spr./, Protokolant sekr. sąd. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 sierpnia 2023 r. sprawy ze skargi R. S.A. w likwidacji w R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 marca 2023 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.72.2019.9.MK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.
Uzasadnienie
R. Z. G. S.A. w likwidacji z siedzibą w R. wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 12 lutego 20919 r., przedstawiły następujący stan faktyczny.
Sąd Okręgowy w Rzeszowie wyrokiem z dnia 5 lutego 2016 r. orzekł od czterech oskarżonych solidarnie obowiązek naprawienia szkody przez zapłatę kwoty [...] zł na rzecz pytającej spółki. Zobowiązani w roku 2017 i w 2018 dokonali na rzecz wnoszącej o interpretacje spółki wpłaty kwot które zaspokajały to roszczenie. Działanie ich zostało podjęte po tym, jak Sąd Apelacyjny w Rzeszowie utrzymał w mocy wyrok Sądu Okręgowego, na skutek czego wyrok stał się prawomocny. Na skutek wniesienia skarg kasacyjnych Sąd Najwyższy uchylił wyrok Sąd u Apelacyjnego w Rzeszowie i przekazał sprawę dwojga oskarżonych do ponownego rozpoznania w postępowaniu odwoławczym. Dalej wskazano że wyrok który był podstawą wypłaty kwoty szkody na rzecz spółki przez dwóch oskarżonych nie jest aktualnie prawomocny, a zatem nie istnieje podstawa do wykonania świadczeń które zostały w całości wykonane. Kwoty otrzymane przez spółkę w latach 2017-2018 zostały opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych.
W tym, stanie faktycznym zadano pytanie:
Czy w związku z uchyleniem Wyroku Sądu Apelacyjnego w Rzeszowie będącego podstawą do dokonania przez oskarżonych wpłat na rzecz spółki, ma ona obowiązek skorygowania rozliczenia w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za okres kwiecień 2018 r. poprzez brak opodatkowania kwot otrzymanych wpłat tytułem naprawienia szkody.
Zajmując stanowisko pytająca spółka podniosła, że odpowiedź na tak postawione pytanie powinna być twierdząca, gdyż brak jest podstawy prawnej do otrzymania tejże należności przez skarżącą.
Powołał się na przepisy art. 7 ust. 1, art. 12 ust. 3 i 3e ustawy o podatku dochodowym od osób pranych które jednoznacznie określają moment powstania obowiązku podatkowego w tym podatku. W ocenie pytającego w sytuacji kiedy odpadła przyczyny (causa) do dokonania zapłaty odszkodowania na rzecz spółki to kwoty te były w rzeczywistości kwotami nienależnymi, zapłaconymi bez podstawy prawnej. W takim przypadku powinno dojść do skorygowania rozliczenia podatku za kwiecień 2018 roku.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej interpretacją indywidualną z dnia 2 marca 2023 r. uznał stanowisko spółki w zakresie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych za nieprawidłowe.
Dyrektor wskazał, że zgodnie z przepisem art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne w tym również równice kursowe zaś za przychody związane z działalnością gospodarczą uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. Zasadnicze znaczenie ma ustalenie pojęcia kwota należna przez co należy rozumieć, że jest to coś przysługującego, należącego się komuś. Kwoty należne są to zatem te przychody, które wynikają ze źródła przychodów jakie stanowi działalność gospodarcza i które stają się wymagalną wierzytelnością, choćby faktycznie środków z tego tytułu jeszcze nie uzyskano. Pojęcie kwota należna jest tożsame z pojęciem wymagalnego świadczenia. Odnosząc się do daty powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą, Dyrektor wskazał na treść art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. z którego wynika, ze za datę powstania przychodu uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi nie później niż dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności. W każdym innym natomiast przypadku zgodnie z art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p. za datę powstania przychodów uznaje się dzień otrzymania zapłaty.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zwrócił uwagę na treść przepisu art. 12 ust. 3j u.p.d.o.p. z którego wynika że jeżeli korekta przychodów nie jest spowodowania błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury inny dokument potwierdzający przyczynę korekty. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, iż przepis ten określa datę dokonania korekty i zastrzegł, że w sprawie niniejszej nie występują jako przyczyna korekty błąd rachunkowy lub inna oczywista omyłka.
W końcu Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej na treść art. 12 ust. 3k u.p.d.o.p. z którego wynika w jaki sposób dokonuje się rozliczenia określonego w art. 12 ust. 3j u.p.d.o.p.
Wskazując na powyższe unormowania Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uzasadnił że otrzymane pieniądze są pierwszą kategorią wymienioną w katalogu przychodów stanowią one przychód, jeżeli stają się własnością podatnika czyli przychód jest bezzwrotny, trwały i definitywny. Otrzymane na mocy wyroku kwoty były przychodem podatkowym wnioskodawcy. W sytuacji gdy odpadła podstawa świadczenia, a nie zachodzi przypadek błędu rachunkowego czy oczywistej omyłki to zgodnie z art. 12 ust. 3j u.p.d.o.p. korekta musi być rozliczona w bieżących okresach rozliczeniowych.
Od powyższej interpretacji skargę złożyła spółka za pośrednictwem pełnomocnika zaskarżając ją w całości – w zakresie możliwości i momentu dokonania korekty wskazanego we wniosku przychodu podatkowego.
Zarzucił naruszenie art. 12 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie.
Wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji i zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przypisanych.
W uzasadnieniu skargi podtrzymał stanowisko zajmowane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej co do możliwości dokonania korekty zeznania podatkowego za kwiecień 2018 roku poprzez nieujęcie w przychodach spółki otrzymanych w związku za zapadłymi wyrokami sądów karnych kwot odszkodowania.
Wskazał na brzmienie przepisów art. 12 ust. 1 pkt 1 ust. 3 i 4 oraz 14 u.p.d.o.p., które precyzują co jest przychodem spółki z działalności gospodarczej, a także wskazał na przepisy regulujące moment rozpoznania uzyskania przychodów zawarte w art. 12 ust. 3a do 3g u.p.d.o.p. Powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych w szczególności momentów powstania przychodów.
Podsumowując przedstawiony stan prawny wyprowadził pogląd, że skoro odpadła podstawa prawna do wykonania świadczenia na rzecz spółki w postaci wypłaty odszkodowania, którego kwota podlegała opodatkowaniu to wówczas powinno dojść do skorygowania deklaracji podatkowej złożonej celem zapłaty podatku.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny miał na uwadze, co następuje|:
Skarga nie jest uzasadniona. Organ nie naruszył prawa materialnego uznając stanowisko pytającego za nieprawidłowe w zakresie możliwości prawnej dokonania korekty zeznania podatkowego złożonego za rok 2018 w zakresie uzyskanych w tym zakresie przychodów, w szczególności odnośnie kwot uzyskanych w wykonaniu wskazanego w stanie faktycznym wyroku Sadu Apelacyjnego w Rzeszowie.
W rozważaniach jakie należy przeprowadzić w sprawie niniejszej szczególne znaczenie będą miały trzy przepisy prawa materialnego, a mianowicie art. 12 ust.1 pkt 1, 12 ust.3 i 12 ust.j ustawy o podatku dochodowym od osób prawny. Te pierwsze definiują pojęcie przychodu, w tym z działalności gospodarczej i przy uwzględnieniu przepisów następnych t.j. art. 12 ust 3a – 3e tej ustawy dzień postawania przychodu, ten drugi zaś dotyczy dokonywania korekt otrzymanego przychodu, w szczególności sposobu dokonania takiej korekty.
Przepis art. 12 ust.1 pkt 1 updop stanowi, że przychodem są otrzymane pieniądze, co uzupełnia przepis art. 12 ust. 3 updop stanowiący, że za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Wynika z niego ,że przychodami tymi są nie tylko otrzymane już przychody ( w postaci np.: pieniędzy ) ale także te przychody, które są dopiero należne, t.j. jeszcze nie otrzymane przez podatnika. Stanowi to podstawę tzw, memoriałowej metody uznawania przychodów podatnika. Przychód z działalności gospodarczej podatnik osiąga i jest zobowiązany do jego wykazania nawet, jeżeli jeszcze nie otrzymał należnych mu kwot. Kolejne przepisy określają moment, w którym taki przychód ma on rozpoznać. Z datę taka w myśl art. 12 ust. 3a updop należy uznać, co do zasady dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:
1)wystawienia faktury albo
2)uregulowania należności.
Przychód ze świadczenia wzajemnego podatnik uzyskuje więc już w chwili spełnienia własnego świadczenia, nawet jeżeli nie otrzymał jeszcze zapłaty, chyba ,że wcześniejsza jest data wystawienia faktury klub otrzymania zapłaty.
W przypadku natomiast otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. Jeżeli zatem przychód polega na otrzymaniu świadczenia pieniężnego i nie zachodzą inne podstawy do określenia dnia powstania przychodu, to wówczas za datę jego powstania uznaje się dzień otrzymania zapłaty czyli faktycznego otrzymania pieniędzy.
Taka sytuacja zaistniała w przedmiotowej sprawie, opisanej w stanie faktycznym, gdyż skarżąca nie wykonywała świadczenia na rzecz wpłacających na jej konto środki, nie istniały inne podstawy do przyjęcia momentu zapłaty. Przychód skarżącej w postaci środków wpłaconych na rzecz jej środków powstał w chwili ich otrzymania zgodnie z tym przepisem. Przychód ten, co nie budzi w sprawie wątpliwości i nie jest kwestionowane spełniał cechy trwałości, bezzwrotności ( w momencie jego otrzymania ) i definitywności. Otrzymane środki w sposób trwały i definitywny powiększyły aktywa pytającej spółki. Spełnił zatem wszystkie cechy przychodu podlegającego podatkowi dochodowemu od osób prawnych. Spółka prawidłowo rozpoznała moment powstania obowiązku podatkowego.
W tym zakresie strony są zgodne.
Problem natomiast polega, czy w sytuacji opisanej w stanie faktycznym skarżąca jest uprawniona do korekty zeznania w którym wykazała ów przychód, czy tez może dokonać zwiększenia kosztów w sytuacji, gdy faktycznie dokona zwrotu tych środków, czego dotychczas dokonała.
W tym zakresie sąd uznał, że organ nie naruszył prawa i zasadnie przyjął, że zaistniała sytuacja z art.12 ust.3j updop.
Jak wynika bowiem z opisanego stanu faktycznego pytająca spółka jest w posiadaniu środków, nie dokonała ich zwrotu. Skarżący nie wskazał takich okoliczności by były one zwrócone. Ich posiadanie zwiększa aktywa spółki, jej majątek, a zatem uzyskany przychód nadal istnieje. Sam fakt, że odpadła ( co najmniej czasowo ) podstawa prawna do świadczenia przez zobowiązanych na rzecz spółki kwot już przez nią otrzymanych nie zmienia sytuacji, że spółka rzeczywiście taki przychód otrzymała. Przepis art. 12 ust.3 stanowi o przychodach " także należnych" przez co należy rozumieć , iż przychodem są także kwoty rzeczywiście już otrzymane, ale także należne. W sytuacji natomiast, gdy dojdzie do otrzymania środków co do których odpadła materialnoprawna podstawa ich zapłaty, to zastosowanie, jak słusznie wskazały organy, będzie miał przepis art. 12 ust.3j updop. Stanowi on, że jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.
Ustalenie sposobu korekty musi więc zostać uzależnione od przyczyny, dla której zostaje ona dokonywana. Jeśli u jej podstaw leży błąd rachunkowy lub inna oczywista omyłka, to jest ona dokonywana z chwilą złożonego zeznania. Trzeba przy tym podkreślić, że dotyczy to sytuacji błędy rachunkowego lub oczywistej omyłki. We wszystkich pozostałych sytuacjach, korekty dokonuje się w okresie rozliczeniowym, gdy wystawiona została faktura korygująca lub inny dokument stwierdzający przyczynę korekty. Co do zasady nie dokonuje się zatem korekty w okresie rozliczeniowym, w którym złożono korygowaną deklarację ( zeznanie ), lecz odbywa się to z chwila gdy sporządzony zostanie stosowny dokument, w odpowiednim dla tej daty okresie rozliczeniowym.
W stanie faktycznym opisanym w sprawie niniejszym nie zachodzi oczywista omyłka lub błąd rachunkowy co do zadeklarowanej kwoty. Nie sposób uznać, że uchylenie wyroku sądu karnego będącego podstawą zapłaty odszkodowania stanowi taki właśnie błąd lub omyłkę. Zastosowanie musi zatem mieć sytuacja skorygowania nieuprawnionych kwot z chwila wystawienia stosownego dokumentu zwrotu tego świadczenia, na chwile obecna nie mającego podstawy w wyroku sądu.
Techniczny sposób przeprowadzenia takiej korekty został wskazany w przepisie art. 12 ust.3k updop.
W tych okolicznościach sąd podzielił stanowisko organu interpretacyjnego, że brak jest podstaw do skorygowania rozliczenia podatku dochodowego spółki za kwiecień 2018 roku poprzez brak wykazanych tam kwot otrzymanych tytułem naprawienia szkody.
Podstawa orzeczenia sądu jest przepis art. 151 ppsa.